Ändringsförslag till reglerna om utdelning och kapitalvinst på
1 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Mikael Andersson Ändringsförslag till reglerna om utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag JUDN09 Allmän företagsbeskattning 15 högskolepoäng Handledare: Mats Tjernberg Uppsatsämne nummer 5 Termin: HT 2015 2 Förkortningslista ABL HFD IL JT SN SRN SvJT SvSkT Aktiebolagslag Högsta förvaltningsdomstolen Inkomstskattelagen Juridisk tidsskrift Skattenytt Skatterättsnämnden Svensk juristtidning Svensk skattetidning 3 Innehållsförteckning 1 Inledning............................................................................................................................................... 4 1.1 Bakgrund ....................................................................................................................................... 4 1.2 Syfte och frågeställning ................................................................................................................. 4 1.3 Metod och material ........................................................................................................................ 5 1.4 Avgränsningar ............................................................................................................................... 5 1.5 Disposition..................................................................................................................................... 6 2 Direktiven och deras uppdrag............................................................................................................... 7 2.1 Kommittédirektiv ”Översyn av beskattningen vid ägarskiften i ................................................... 7 Fåmansföretag” ................................................................................................................................... 7 2.2 Kommittédirektiv ”Tilläggsdirektiv till Utredningen om översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag” ............................................................................................................... 7 3 Gällande rätt, fåmansföretagsreglerna .................................................................................................. 9 3.1 Karensregeln och samma eller likartad verksamhet ...................................................................... 9 3.2 Förenklingsregeln, kapitalavkastning och skattesatser för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ......................................................................................................................... 12 3.3 Sparat utdelningsutrymme ........................................................................................................... 14 3.4 Lönebaserade utrymmet .............................................................................................................. 14 3.5 Sammanfattning........................................................................................................................... 16 4 Ändringsförslag .................................................................................................................................. 16 4.1 Ändringar i 57 kap. 4 § IL ........................................................................................................... 16 4.2 Ändringar i 57 kap. 10-22 §§ IL .................................................................................................. 17 4.3 Sammanfattande slutsatser .......................................................................................................... 20 5 Käll- och litteraturförteckning ............................................................................................................ 21 4 1 Inledning 1.1 Bakgrund Reglerna om utdelning och vinst på andelar i fåmansföretag infördes i samband med skattreformen 1990. Sverige fick då ett dualistiskt skattsystem, där inkomst av tjänst beskattas progressivt (32-57 procent) och inkomst av kapital proportionellt (som regel 30 procent). För att undvika att inkomst härrörande från arbete togs ut till en lägre skatt på kapital infördes bl.a. speciella regler om utdelning och vinst på andelar i fåmansföretag, då dessa företag ansågs sakna ett reellt motsatsförhållande mellan arbete och ägande, och s.k. inkomstomvandling därmed blev möjlig.1 Genom åren har reglerna varit utsatta för en mängd omarbetningar och förändringar. De har sedan ett antal år tillbaka som konsekvens blivit så pass invecklade och komplicerade att de skapar problem både för företagen som försöker följa dem, som för de myndigheter som försöker tillämpa dem, därtill avviker de numera kraftigt från deras en gång avsedda syfte. Regeringen har tillsatt en ny utredning med uppdrag att se över det nuvarande regelsystemet, specifikt ska den s.k. karensregeln och dess effekter vid generationsskiften undersökas. Utredaren fick sitt uppdrag utökat och förlängt tidigare i år: även förenklingsregeln, reglerna om lönebaserat utrymme, sparat utdelningsutrymme och takreglerna ska ses över samt om skattesatsen inom gränsbeloppet och över takregeln ska ändras. Med anledning av dessa uppdrag vill jag i denna uppsats skissa på ändringsförslag för de regler som berörs i utredningarna. 1.2 Syfte och frågeställning Syftet med denna uppsats är att, mot bakgrund av ovan nämnda direktiv, föreslå konkreta ändringsförslag för att nå de önskemål som direktiven anger. För att så långt som möjligt försäkra om att förslagen kommer uppnå en tillfredsställande grad av kokretion kommer ändringsförslagen ta formen av föreslagen lagtext. För att uppnå detta syfte bör en frågeställning formuleras som stöd för varje ändringförslag. De frågeställningar jag söker besvara har fått ledning av det uppdrag utredaren ska utföra enligt direktiven. De frågeställningar jag således kommer arbeta med för att kunna formulera ändringsförslag i form av lagtext är: Utgör den s.k. karensregeln ett hinder vid ägarskiften till närstående? Och bör det i så fall vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen? Kan skattemässig omvandling begränsas genom att ändra förenklingsregeln, reglerna om lönebaserat utrymme och sparat utdelningsutrymme samt takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst? Hur kan skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen förändras för att begränsa inkomstomvandling? 1 Tjernberg, 2013 (b), s. 750. 5 1.3 Metod och material Konkreta ändringsförslag förutsätter att den som föreslår ändringarna har en klar förståelse för problematiken som han eller hon angriper. Det är således motiverat att företa en bakomliggande analys av rättsreglerna inledningsvis. Gällande rätt behöver därför fastställas. Framställning av gällande rätt kommer göras med hjälp av den sedvanliga rättsdogmatiska metoden. Den rättsdogmatiska metoden innebär i sammanhanget att rekonstruera gällande rätt med hjälp av i lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och rättsdogmatisk litteratur,2 vilka är de källor som framförallt ingår i den svenska rättskälleläran.3 Rekonstruktionen som sådan kan också uttryckas som att fastsälla, systematisera och tolka den gällande rätten,4 innefattat att framställa den som ett sammanhängande nätverk av huvudregler och undantag.5 Det är då naturligtvis utifrån den valda metoden avhängigt vilket material som väljas ut, alltså kommer jag framförallt använda mig av ovan nämnda rättskällor. En särskild aspekt som gör sig påmind i sammanhanget är de hänsyn en lagstiftare måste ta. Lindencrona anser kort att en god skattelagstiftning förmår att förverkliga lagstiftarens intentioner, en dålig det motsatta. Likaså anser han klarhet vara ett krav. De största fördelarna med en klar lagstiftning är förutsebarhet, rättsäkerhet och minskad börda för den enskilde och samhället att tillämpa reglerna.6 Wahlgren uttrycker det så att lagstiftningens problem ofta består i att den inte tillhandahåller de funktioner de är avsedda att göra, med det viktiga tillägget att de eftersträvade funktionerna ofta står i motsatsförhållande till varandra. 7 Intentionen kan i denna uppsats för enkelhetens skull fastställas med hjälp av direktiven, och den ovan redogjorda rättsdogmatiska metoden. En lyckad lagstiftning utgår från klara principer och undviker så långt som möjligt ad-hoc-lösningar, som lätt bidrar till en svåröverskådlighet och onödig komplexitet.8 Med andra ord rymmer uppsatsen både ett de lege lata-perspektiv, bestående i fastställande av gällande rätt idag, som ett de lege ferenda-perspektiv bestående i förslag på hur gällande rätt bör ändras i görligaste mån. 1.4 Avgränsningar En naturlig avgränsning av ämnet har redan skett i och med direktivens formulerade uppdrag. Uppsatsens inriktning är juridisk. Detta medför att några noggrannare ekonomiska beräkningsunderlag eller kalkyler inte kommer användas för att motivera ändringsförslagen utan de hänsyn som tas är ovan redogjorda lagstiftningstekniska. Direktiven föreslår förändringar i reglerna om kapitalavkasting. Jag kommer beröra dem för 2 Jahrberg, 2014, s. 4, 8. Asp m.fl., s. 205ff. 4 Lehrberg 2014, s. 31f, 203f, Peczenik, 2005, s. 249. 5 Peczenik, 2005, s. 249. 6 Lindencrona 1992, s. 332. 7 Wahlgren, 2008, s. 104. 8 Lindencrona 1992/93, s. 341. 3 6 helhetsbildens skull, men avstå från att lämna ändringsförslag rörande dessa regler9 då de hänsyn som behöver beaktas är av mer nationalekonomisk än juridisk art. 1.5 Disposition Uppsatsen är disponerad på följande sätt. I avsnitt 2 redogör jag för direktiven som ligger tillgrund för ändringsförslagen. Deras innehåll är relevant för den fortsatta analysen och utgör en bakgrund till dem. Avsnitt 3 ägnar jag åt att redogöra för gällande rätt rörande karensregeln, begreppet ”samma eller likaratad verksamhet”, förenklingsregeln, reglerna om lönebaserat utrymme och sparat utdelningsutrymme, takreglerna samt gränsbeloppen. Detta avsnitt ska sedan ligga till grund för analysen i avsnitt 4 som kommer mynna ut i de konkreta ändringsförslag jag lämnar. Upplägget är alltså tänkt att ge en kort presentation av ämnet följt av en identifiering av problemen, som leder till förlag på lösningar av dessa. 9 Exempelvis med hur många procentenheter statslåneräntan ska ökas vid beräkning beräkning av gränsbeloppet enligt huvudregeln i 57 kap. 11 §. 7 2 Direktiven och deras uppdrag 2.1 Kommittédirektiv ”Översyn av beskattningen vid ägarskiften i Fåmansföretag” En likformig beskattning vid avyttringar av kvalificerade andelar i fåmansföretag anses som viktig för lagstiftaren, oavsett om denna avyttring sker till närstående eller utomstående. Den s.k. karensregeln pekas ut som orsak till den assymmetri som kan uppstå i ovan nämnda situation. I direktivets bakgrundsbeskrivning kopplas karensregeln till begreppet ”samma eller likartad verksamhet”, och den praxis som utvecklats kring det begreppet.10 Dessa två bestämmelser i 57 kap 4 § IL kräver alltså en närmare analys innan ändringsförslag kan ges. Utredaren ska enligt instruktionerna: kartlägga och analysera om den s.k. karensregeln i 57 kap. 4 § IL utgör ett hinder vid ägarskiften till närstående, och analysera om det bör vara neutral beskattning mellan fåmansföretagsdelägare som genomför ägarskifte inom respektive utom närståendekretsen samt föreslå lämpliga förändringar, om de slutsatser som kan dras av analysen visar att det finns ett behov. De förslagna ändringarna ska i möjligaste mån vara enkla att tillämpa.11 Om olikbehandlingen påverkas av andra faktorer såsom kapitalvinstens storlek, möjligeten att tillgodoräkna sig löneunderlag och utrymmet på sparat gränsbelopp, har utredaren mandat at föreslå lämpliga ändringar i dessa avseenden för att säkra en likformig beskattning. Det erinras att förslagen ska utformas med den preventiva funktion som fåmansföretagsreglerna avser upprätthålla för att begränsa inkomstomvandling beaktas.12 2.2 Kommittédirektiv ”Tilläggsdirektiv till Utredningen om översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag” I och med tilläggsdirektivet till utredningen ändrades utredarens uppdrag. Ändringen motiveras med att regeringen ytterligare vill begränsa inkomstomvandling för ägare av fåmansföretag. Särskilt understryks att förslagen ska leda till ökade skatteintäkter. 13 För uppsatsens del får detta tolkas som att de ska vara i inskärpande riktning. Kalkyler över huruvida exempelvis en sänkning av schablonbeloppet kommer leda till minskad benägenhet att ta upp inkomsten för beskattning överhuvud och då leda till s.k. inlåsningseffekter, ryms inte inom författarens förmåga eller uppsatsens ram. Utredaren ska (utöver redan givet uppdrag) enligt instruktionerna analysera lämpliga förändringar av: storleken på schablonbeloppet i förenklingsregeln, förutsättningarna för att få använda förenklingsregeln, reglerna för beräkning av kapitalavkastning, storleken på det lönebaserade utrymmet, förutsättningarna för att få beräkna ett lönebaserat utrymme, reglerna om sparat utdelningsutrymme, takreglerna för beskattning av utdelning respektive kapitalvinst i inkomstslaget tjänst, och skattesatsen på utdelning och kapitalvinst inom gränsbeloppet samt över takbeloppen. Direktivet nämner särskilt att ett aktivitetskrav bör undersökas rörande förenklingsregeln, hur stor del löneunderlaget som bör utgöra lönebaserat utrymme och om delägarens lönuttag bör räknas med samt om löneuttagskavet och 10 Dir. 2014:42 s. 5. Risken för kringgående visavi nuvarande asymmetri nämns särskilt i behov av analys, Dir. 2014:42 s. 1, 5-6. 12 Dir. 15:2 s. 6. 13 Dir. 15:2 s. 5, 7. 11 8 kapitalandelskravet bör förändras. Särskild uppmärksamhet bör också riktas mot reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme.14 Utvidgningen är således till större delen inriktad på regler som styr hur stor andelen inkomst som ska undantas tjänstebeskattning och kapitalbeskattas istället. Deras karaktär är den utav beräkningsregler, till skillnad från karensregeln som får ses som en kvalitativ regel. Gällande rätt vad dessa regler anbehagar torde inte vara av särskilt svår att utröna, så mycket som att de tillsammans skapar ett oönskat utfall enligt lagstiftaren och är svåröverkådliga i sin mängd. 14 A.a. s. 5-6. 9 3 Gällande rätt, fåmansföretagsreglerna 3.1 Karensregeln och samma eller likartad verksamhet 57 kap. 4 § 1 st. stipulerar att en andel i ett fåmansföretag ska anses vara kvalificerad om: ”/…/ andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet /…/” Den s.k. karensregeln som åsyftas i direktiven är alltså fem-årsregeln i paragrafen ovan. Om en delägare eller någon denne närstående enligt denna paragraf varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren, ska dennes andelar vara kvalificerade. Karensregeln anses ha medfört förfarandet att packetera kapitalvinsten från en avyttring till ett s.k. trädabolag, där inkomsten får ligga kvar och invänta lindrigare beskattning, vid generationsskiften.15 För att förstå dess effekt på verksamhetsöverlåtelser och generationsskiften måste den läsas i sammanhang med begreppet samma eller likartad verksamhet. Framställningen i detta avsnitt kommer därför först koncentrera sig på det begreppets betydelse för att sedan återvända till de konsekvenser karensregeln mot denna bakgrund kan tänkas få. Begreppet samma eller likartad verksamhet infördes i 57 kap. 4 § 1 st. 1 p. IL med syftet att hindra kringgående av aktivitetskravet (verksam i betydande omfattning), genom att den skatteskyldige flyttade sin verksamhet och sparade arbetsinkomster till ett vilande företag, där den sedermera kapitalbeskattades.16 Begreppet har ingen närmare precisering i förarbetena, det finns dock en rikhaltig praxis kring begreppet. Nedan följer därför en kort genomgång av relevant praxis. Enligt RÅ 1999 ref. 28 tar bestämmelsen i huvudsak sikte på verksamhetsöverföringar mellan två fåmansföretag, där delägaren eller denne närstående inte är aktiva i det mottagande företaget. HFD ansåg detta följa mot bakgrund av lagens motiv och förarbetsuttalanden i övrigt. Redan här kan vi konstatera att denna tolkning träffar både överföringar som sker i syftet generationsskifte, och överföringar med skatteundandragande syfte, men inte externa försäljningar. Lagtexten innehåller inget krav på ägarsamband mellan två företag för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. I HFD 2012 ref. 67 II fastslog dock HFD att ett krav på ägarsamband ska föreligga mellan två fåmansföretag för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Domstolen ansåg sig kunna utläsa detta ur lagmotiven och fåmansföretagsreglernas syfte. Begreppet fick en vidgad betydelse i de s.k. trädadomarna.17 HFD fastställde fem förhandsbesked från SRN rörande tillämpligheten samma eller likaratad verksamhet. Mål I, III och V är de intressantaste i sammanhanget. Målen rörde olika situationer där kapital lades i ”träda” i ett bolag medan den bedrivna verksamheten fortsatte i ett annat. Inkomsten från verksamheten och den fortsatta verksamheten delades således upp mellan olika bolag. 15 Rydin & Nilsson, 2014, s. 491. Prop 1989/90:110 s. 703. 17 RÅ 2010 ref. 11 I-V. 16 10 Mål I – fråga var om utdelning från ett dotterbolag, vari ägaren var aktiv, till ett moderbolag kunde föranleda att andelar i samma moderbolag skulle bli kvalificerade på grunden att bolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet.18 Omständigheterna i målet var att dotterbolagets andelar efter utdelningen skulle överlåtas, till underpris, till ett nystartat bolag helägt av samme ägare. Alternativt skulle en del av andelarna i dotterbolaget överlåtas till det nystartade bolaget som därefter löstes in till marknadspris. Verksamheten skulle fortsätta efter överlåtelsen. Resultatet skulle således bli att det fanns likvida medel, hänförliga till dotterbolagets verksamhet, samlade i det tidigare moderbolaget. HFD fann att det tidigare och det nystartade bolaget skulle anses bedriva samma eller likaratad verksamhet som det verksamhetsdrivande dotterbolaget. Verksamheten i dotterbolaget hade genom utdelningen och den påföljande underprisöverlåtelsen delats upp mellan de tre bolagen. Kapitalet ansågs alltså utgöra en del av verksamheten. Mål III – En person bedrev konsultverksamhet i ett helägt fåmansföretag. Verksamheten lades i träda, men den upparbetade vinsten låg kvar. A påbörjade en anställning i ett bolag vari varken han eller någon honom närstående ägde andelar eller annan koppling till den tidigare verksamheten fanns. Efter två år avslutade han sin anställning och återupptog sin konsultverksamhet i form av enskild näringsverksamhet. Frågan var om den återupptagna konsultverksamheten fördes över till ett nybildat helägt aktiebolag, blev i så fall andelarna i det tidigare bolaget kvalificerade på grund av att det bolaget ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som det nybildade bolaget. Förvaltingen av det upparbetade kapitalet ansåg HFD utgöra en del av den ursprungliga verksamheten. Konsultverksamheten som skulle bedrivas i det nystartade bolaget ansågs knuten till ägarens person och beroende av den kunskap etc. han förvärvat i och med arbetet i det ursprungliga bolaget. Verksamheten ansågs därmed delad mellan de två olika bolagen, och de bedrev samma eller likartad verksamhet. Återigen anses kapital utgöra en del av ett bolags verksamhet, specifikt förvaltning här. Mål V – En morbror ägde tillsammans med sin systerdotter till hälften var ett moderbolag i en koncern vars verksamhet bestod i fastighetsförvaltning. Morbrodern ägde också ett nybildat bolag. Ett av moderbolagets dotterbolag skulle överlåtas till morbroderns bolag till underpris. Det nybildade bolag skulle därefter sälja dotterbolaget externt till marknadspris. På så sätt skapades ett överskott som det nybildade bolaget skulle låna ut till dels ett ytterligare av morbroder nybildat bolag dels till fastighetsförvaltande bolag i koncernen. Morbrodern skulle vara aktiv i de lånemottagande bolagen. Frågan HFD hade att ta ställning till var om andelarna i morbroderns nybildade företag skulle bli kvalificerade på den grund att det ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som de fastighetsförvaltade bolagen. I och med försäljningen externt till marknadspris ansågs morbrorns bolag ha tillgodogjort sig det upparbetade överskottet som fanns i dotterbolaget. Verksamheten som bedrevs i moderbolaget och dotterbolaget ansågs därmed ha delats upp på ytterligare ett bolag. Det har i doktrinen påståtts att prissättningen på dotterbolagets andelar var avgörande för utgången i målet. I och med underprisöverlåtelsen och den påföljande externa försäljningen till markandspris fördes latenta vinster över till det 18 Frågan, som ställdes till SRN, förutsatte att 57 kap 4 § 1 st. 2 p. IL inte skulle kvalificera andelarna. I vilket fall skulle ändå dess tillämplighet försvinna efter fem år (karensreglen). 11 nybildade bolaget. Hade andelarna överlåtits till markandspris i den interna överlåtelsen hade ingen upparbetad vinst förts över och HFD hade inte kunnat motivera domslutet med att den externa avyttringen innebar att några upparbetade vinster förts över.19 Verksamhetsöverföringen torde alltså ha skett när det tillgodogörande momentet infördes (externa försäljningen). Mål II och IV – I båda fallen skedde en faktisk uppdelning av det ursprungliga bolagets verksamhet. I de ursprungliga bolagen förvaltades den fastighet de andra bolagen hyrde för att kunna bedriva sin verksamhet på. Verksamhetsuppdelningen medförde att bolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet. Frågan var om de fastighetsförvaltande bolagens andelar blev kvalificerade på grund av de rörelsedrivande bolagens andelar ansågs vara kvalificerade. HFD slog fast att en jämförelse mellan fåmansföretag kunde ske både med utgångspunkt i det överlåtande som det mottagande bolaget. Prövningen skedde alltså med utgångspunkt i de rörelsedrivande bolagen, och andelarna i de ursprungliga bolagen ansågs därmed kvalificerade på grunden att de bedrev samma eller likartad verksamhet som de rörelsedrivande bolagen. Det hade innan målen varit oklart om s.k. bakåtsmitta var möjlig vid prövningen om samma eller likartad verksamhet bedrevs av två olika bolag.20 HFD bekräftade i senare mål den praxis som följde av trädamålen. I HFD 2011 ref. 75 var det fråga om en köpeskilling kunde medföra att verksamheten ansågs överförd till ett annat bolag. En far ägde tillsammans med sina söner ett rörelsedrivande bolag. Bolaget skulle överföras till ett bolag med samma ägarstruktur, som då blir ett gemensamt ägt moderbolag. Därefter skulle det rörelsedrivande bolaget antingen dela ut sina vinstmedel, eller säljas för en summa motsvarande de utdelningsbara medlen till ett av sönerna helägt bolag. Det gemensamma moderbolagets andelar överlåts därefter enligt 53 kap. IL till ett av fadern nybildat bolag, de likvida medlen däri tillgodogörs sedan det nya bolaget genom olika alternativ varav köpeskilling var ett. En av frågorna var om andelarna i faderns nya bolag skulle bli kvalificerade på grunda av att det ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet som det ursprungliga rörelsedrivande bolaget. HFD fann att det gemensamma moderbolaget tillgodogjort sig det rörelsedrivande bolagets upparbetade vinst som var hänförlig till verksamheten däri när det bolaget ger utdelning till moderbolaget alternativt som kapitalvinst när det säljs till sönerna. Faderns nybildade bolag tillgodogör sig sedan i sin tur samma kapital via de olika alternativen. Verksamheten har därmed delats upp på det nya bolaget och det fortfarande rörelsedrivande bolaget som de alla fortfarande var aktiva i. I HFD 2012 ref. 67 I ägde en person ett moderbolag som förvaltade vinsten från en extern försäljning till marknadspris av det verksamhetsdrivande dotterbolaget, han var senare aktiv i ett nytt rörelsedrivande bolag med annat moderbolag delägt av samma person. Genom en rad överföringar hamnar de av kapitalet hos det nya bolaget. HFD fann att pengarna som härrörde ur den ursprungliga verksamheten hade förts över på varje annat bolag i kedjan som mottog kapital härrörande från det ursprungliga rörelsedrivande dotterbolaget. Att verksamheten de lika bolagen emellan skiljde sig åt föranledde ingen annan bedömning. 19 20 Asklöf och Zander, 2011 s. 62. Tjernberg, 2013, s. 55. 12 Utdelning, förvaltning av tillgodogjort kapital, kapitalvinst (tillgodogöra sig upparbetat överskott) och köpeskilling anses alltså alla utgöra en del av den ursprungliga verksamheten. Man pratar i sammanhanget om s.k. kapitalsmitta.21 Slutsatsen av denna tolkning blir alltså att delen verksamhet i begreppet samma eller likartad verksamhet språkligt kan innefatta kapital, eller helt enkelt likvida medel som härrör från den annars bedrivna verksamheten. Tolkningen har fått utstå kritik i doktrinen för att vara alldeles för vid.22 Om man tittar närmare på de olika målen framstår det vara av vikt för att en verksamhetsuppdelning/-överföring ska ha skett genom överföring av kapital mellan bolag att det finns ett tillgodogörande moment hos det mottagande bolaget. Som Asklöf och Zander påpekade i kommentar till RÅ 2010 ref. 11 V var det centralt för domstolens resonemang att det mottagande bolaget tillgodogjorde sig det upparbetade kapitalet.23 Senare praxis pekar dock mot att endast en överförig av likvida medel i sig kan anses tillräckligt för att en verksamhetsöverföring/ -uppdelning skett. Om vi återvänder till ordalydelsen i 57 kap. 4 § så är karenstiden och samma eller likartad verksamhet kopplade till andelsägaren eller någon denne närstående anses fortsätta verksamheten. Det är anledningen till att en typisk företagsöverlåtelse med ”paketering” (ägaren överlåter sitt rörelsedrivande bolag till ett av denne nybildat bolag som i sin tur avyttrar andelarna i det rörelsedrivande dotterbolaget till antingen en fysisk person eller ett bolag ägt av denne, moderbolaget får en skattefri intäkt förutsatt att andelarna är näringsbetingad) träffar en försäljning till en närstående som ämnar driva verksamheten vidare, men inte en extern köpare., karenstiden börjar aldrig löpa i det tidigare fallet för att bolagen numera fortfarande anses bedriva samma verksamhet. 3.2 Förenklingsregeln, kapitalavkastning och skattesatser för utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar Den s.k. förenklingsregeln finns i 57 kap 11 § 1 st. 1 p. IL och lyder sålunda: Årets gränsbelopp är ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp (IBB) fördelat med lika belopp på andelarna i företaget. Enligt 57 kap. 11a § får gränsbeloppet enligt förenklingsregeln endast användas per ett fåmansföretag i det fall att delägaren äger andelar i flera olika fåmansföretag. Ägaren får då använda sig av den s.k. huvudregeln i de andra bolagen. Regeln infördes för att begränsa missbruk där inkomst från ett bolag delades upp på flera bolag som alla kunde ge utdelning upp till schablonbeloppet beskattad med endast två tredjedelar i inkomstlaget tjänst. Skatteverket anser att inkomstomvandling med detta förfarande fortfarande är möjlig inom en närståendekrets.24 Jag tolkar det som att de närstående då skulle äga de mottagande bolagen tillsammans och på så sätt ta ut utdelning enligt förenklingsregeln var för sig. Bestämmelsens ordalydelse träffar inte ett sådant upplägg. 21 Tjernberg, 2013, s. 55. Exempelvis Tjernberg, 2013, s. 55. 23 Asklöf och Zander, 2011, s. 62. 24 Prop 2011/12:1 s 435. 22 13 Enligt 57 kap. 20 § ska den utdelning som ges upp till gränsbeloppet ska tas upp med två tredjedelar i inkomstlaget kapital (alltså 20 % skattesats). Till den del utdelningen överstiger gränsbeloppet ska den tas upp i inkomstlaget tjänst. Motsvarande bestämmelse för kapitalvinst finns i 57 kap. 21 §. Enligt 57 kap. 20a § ska den utdelning som överstiger 90 IBB under ett beskattningsår ska inte tas upp i inkomstlaget tjänst utan tas upp i inkomstlaget kapital enligt de sedvanliga reglerna. Regeln gäller för den skatteskyldige och hela dennes närståendekrets. Motsvarande regel för kapitalvinst finns i 57 kap. 22 § med skillnaden att det är 100 IBB som utgör det s.k. taket och att det gäller fem år efter avyttringsåret. Den andra punkten i 57 kap. 11 § är den s.k. huvudregeln. Årets gränsbelopp enligt den är summan av underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad med nio procentenheter, och för andelar i fåmansföretag/…/ lönebaserat utrymme enligt 16-19a §§ i samma kapitel. Av paragrafens utformning kan man dra slutsatsen att lönebaserade utrymmet inte utgör en del av kapitalavkastningsbasen (se nedan 3.6). Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle använts om andelen avyttrats vid året ingång, se 57 kap. 12 §. Enligt 57 kap 11 § 3 st. ska gränsbeloppet beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Ett undantag för benefika fång finns i samma stycke, då förvärvaren anses inträda i den tidigare ägarens ställe. Utöver detta är den enda förutsättning för att få utnyttja förenklingsregeln att andelen inkomsten härrör från är kvalificerad enligt 57 kap. vilket följer av 57 kap 2 § och däri hänvisade 20-22 §§. Förenklingsregeln infördes ursprungligen 2005 med schablonbeloppet satt till ett och ett halvt IBB.25 Men har sedan dess höjts till dagens nivå. Införandet av en schablonregel för beräkning av det årliga gränsbeloppet motiverades utifrån hänsyn att de dåvarande reglerna för beräkning av gränsbeloppet ansågs dels komplicerade både för den skatteskyldige och för skatteverket att tillämpa, dels för att den s.k. huvudregeln med det lönebaserade utrymmet ansågs ha begränsat värde för bolag med litet eget kapital och med få anställda, däribland många nystartade bolag.26 Första momentet i huvudregeln är vad som avses med kapitalavkastning. Det är viktigt att påpeka detta när man uppmärksammar höjningarna av schablonbeloppet i förenklingsregeln. Den nuvarande nivån har kritiserats för att ge orimligt hög avkastning på satsat kapital i fåmansföretag.27 Numera är det minsta tillåtna aktiekapital i ett aktiebolag 50 000 kr enligt 1 kap. 5 § ABL. Ett IBB för 2015 är 58 100 kr.28 Med andra ord kan en delägare få en årlig kapitalbeskattad utdelning med över 300 procents (50 000/(58 100*2,75=159775=0.313) avkastning på. Detta kan inte anses motsvara en avkastning förekommande i verkligheten. Resultatet är med andra ord att inkomster härrörande ur arbete omvandlas till kapitalinkomster. Den lägre skattesats inkomster under gränsbeloppen beskattas med enligt 57 kap. 20 § och 21 § skapar ytterligare incitament att omvandla arbetsinkomster. Ur ett neutralitetsperspektiv har de ursäktande skäl för den särbehandling inkomster under gränsbeloppet njuter jämfört med andra onoterade andelar minskat då bolagsskattesatsen vid införandet av den sänkta kapitalskattesatsen låg på 28 25 2005/06:40 s. 53ff. 2005/06:40 s. 54. 27 Bergström m.fl. 2014, s. 174. 28 Förordning (2014:1054) om inkomstbasbelopp för år 2015. 26 14 procent jämfört med nuvarande 22 procent, det kompensatoriska momentet har minskat i samma grad. Även beaktat att sänkningen skulle kompensera för de s.k. lättnadsreglernas slopande kvarstår intrycket att dagens skattesats tillför ytterligare spänning mellan beskattning av tjänsteinkomst och kapitalinkomst.29 3.3 Sparat utdelningsutrymme Sparat utdelnings utrymme regleras i 57 kap. 13-15 §§ IL. Det är främst den 13:e paragrafen som är av intresse för uppsatsen. Den stipulerar att om utdelning understiger gränsbeloppet (sparat utdelningsutrymme) ska skillnaden föras vidare till nästa beskattningsårs gränsbelopp. Enligt andra stycket ska hela gränsbeloppet föras över som sparat utdelningsutrymme om bolaget inte lämnar någon utdelning alls för året. Likaså ska utdelningsutrymmet föras vidare även om andelen inte är kvalificerad något år. Enligt 57 kap 10 § IL ska det sparade utdelningsutrymmet räknas upp med statslåneräntan ökad med tre procentenheter när det räknas samman med årets gränsbelopp för att bilda gränsbeloppet för andelarna. Det sparade utdelningsutrymmet öppnar upp för missbruk och ackumulering av gränsbelopp som kan omvandla inkomster hänförliga till arbete till kapitalbeskattning. Det sparade utdelningsutrymmet anser dock jag vara accessoriskt reglerna om gränsbeloppen. Varför en begränsning i dem i sin tur kan leda till en lika begränsad inkomstomvandling med hjälp av reglerna om sparat utdelningsutrymme. 3.4 Lönebaserade utrymmet Reglerna om det lönebaserade utrymmet finns i 57 kap. 16-19a §§ IL. De fick sin nuvarande utformning 2005, men fanns tidigare i 43 kap. IL.30 Enligt 57 kap. 16 § 1 st. utgör det lönebaserade utrymmet 50 procent av löneunderlaget enligt 17 och 18 §§ och ska fördelas lika på bolagets andelar. Det tredje stycket sätter ett tak för hur högt det lönebaserade utrymmet kan vara. Det får inte överstiga ett belopp som motsvarar 50 gånger den kontanta ersättningen delägaren eller någon denne närstående ha fått från bolaget (eller dess dotterbolag) under året före beskattningsåret. Procentsaten med vilken löneunderlaget får läggas till lönebaserade utrymmet ökades från 25 till 50 och gäller fr.o.m. beskattningsåret 2014. Innan var ytterligare 25 procent (alltså 50 procent) av löneunderlaget endast tillgängligt för belopp överstigande 60 IBB.31 Paragrafen behandlar alltså nivån på det lönebaserade utrymmet. Enligt 57 kap. 17 § ska löneunderlaget beräknas på grundval den kontanta ersättnigen bolaget lämnar till de anställda som de ska ta upp i inkomstlaget tjänst. Förmåner ingick tidigare i beräkningen men ska inte räknas med längre då det ansågs för osäkert att göra en korrekt värdering av dem.32 57 kap. 19 § behandlar förutsättningarna för att en ägare ska få utnyttja det lönebaserade utrymmet. Som första punkt har det införts ett krav på innehav av andelar 29 Bergström m.fl. 2014, s. 186ff, jmf. prop. 2005/06:40 s. 66ff. Prop. 2005/06:40 s.45. 31 Prop. 2013/14:1 s. 276ff. 32 Prop. 2005/06:40 s. 46. 30 15 motsvarande minst fyra procent av bolagets kapital (kapitalandelskrav).33 Den andra punkten är det s.k. löneuttagskravet. Andelsägaren eller någon denne närstående måste fått sådan kontant ersättning som avses i 17 § 1 st. från bolaget (eller dotterbolag) som minst motsvarar eller övertiger det lägsta av följande belopp: sex IBB med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i bolaget och i dess dotterbolag, eller 9,6 IBB. Bakgrunden till att en lönesummeregel infördes till fåmansföretagsreglerna hör samman med att lagstiftaren behövde en metod med vilken denne kunde fastställa på vilken nivå en berättigad kapitalinkomstbeskattning kunde ske (och då motsatsvis en lika berättigad tjänstebeskattning på resterande inkomst).34 Utredaren föreslog en metod baserad på kapitalavkastning. Det är idag del av den s.k. huvudregeln där omkostnadsbeloppet räknas upp med statslåneräntan ökad med nio procentenheter. Lönesummeregeln fanns inte med i det ursprungliga förslaget eller lagtexten det baserades på. Den infördes i och med lagändringarna 1995.35 Tanken bakom lönesummeregeln var att den skulle fungera som en s.k. proxy för en definition av risktagandet i att investera kapital i ett fåmansföretag. Att anställa personal ansågs som ett stort risktagande och borde beaktas vid riskersättningen. Likaså minskar förekomsten av anställda behovet av begränsning av inkomstomvandling. Detta då det inte anses lönsamt att anställa flera personer för att få en lägre beskattning av sin arbetsinkomst. Slutsatsen blev att en större andel av inkomsten kunde kapitalbeskattas utan risk för missbruk.36 I och med höjningen till av den andelen med vilken löneunderlaget får läggas till det lönebaserade utrymmet från första kronan ökar risken för inkomstomvandling. Det tak på 60 IBB innan andelsägaren kunde lägga till 50 procent av löneunderlaget som fanns tidigare infördes då lagstiftaren ansåg att risken för inkomstomvandling hos bolag med högre lönekostnader var mindre, varför ökat lönebaserat utrymme användes för att undanta större bolag från beskattning enligt fåmansföretagsreglerna, vilket i och för sig kan anses vara en oortodox lagstiftningsteknik.37 Nuvarande andel av löneunderlaget som får räknas med kan med andra ord öppna upp för väsentliga inkomstomvandlingar. Kapitalandelskravet infördes med skälet att förhindra att s.k. ”partnerbolag” överutnyttjade lönesummeregeln. Bolagen har ofta ett spritt ägande, då risken också anses mindre, insatsen för en andel är låg och vid frånträde är den återlösningspliktig. Kravet träffar troligtvis denna grupp företag, men slår också mot flera andra grupper legitima företagare, detta påpekades redan i propositionen.38 Det finns nu alltså de som innehar kvalificerade andelar, men inte kan utnyttja löneutrymmet.39 Det behöver som sagt inte vara fråga om ett s.k. partnerbolag. Lodin ger ett enkelt exempel på hur olika ett andelskrav kan slå: i ett 50 000-kr-bolag räcker det med att ha andelar värda 2000 kr för att uppfylla andelskravet, medan ett bolag värderat till 500 miljoner kr kräver andelar motsvarande 10 miljoner kr för att uppfylla andelskravet. Akitevärdet spelar alltså ingen roll. 40 Det finns även risk att anta att de 33 Prop. 2013/14:1 s. 264. Prop. 2005/06:40 s. 38ff, Bergström m.fl. 2014, s. 164. 35 Prop. 1990/91:110 s. 596ff, Bergström m.fl. 2014, s. 169. 36 Bergström m.fl. 2014, s. 168. 37 Prop. 2005/06:40 s. 45ff, Bergström m.fl. s. 171f. 38 Prop. 2013/4:1 s. 260ff, Bergström m.fl. s.172f. 39 Tjernberg, 2013 (b), s. 752f. 40 Bergström, 2014, s. 182. 34 16 bolag bestämmelsen ämnar träffa kan kringgå den via upplägg med indirekt ägande där konsultverksamheten och personalen delas upp på flera bolag med maximalt 25 partners per bolag (100/4=25).41 3.5 Sammanfattning Karensregeln i 57 kap. 4 § tillsammans med rättsutvecklingen för verksamhetsbegreppet har lett till en assymmetrisk beskattning beroende på vem som tar över verksamheten från det rörelsedrivande bolaget. Förenklingsregeln i 57 kap. 11 § och det utökade löneunderlaget i 57 kap. 16 § är för generöst utformade och öppnar upp för inkomstomvandling. Kapitalandelskravet i 57 kap. 19 § är för trubbigt utformat och riskerar bli ineffektivt. Skattesatsen för inkomst på andelar under gränsbeloppet beskattas med en för låg skattsats, som inte är motiverad utifrån neutralitetsskäl längre och leder till ytterligare inkomstomvandling. En slutsats man kan dra av ovan framställning är att många av de problem som uppmärksammats i 57 kap. IL framstår som oönskade konsekvenser av de lagändringar som företogs för att åtgärda problem av annat slag. Ytterligare ändringar riskerar skapa nya problem som måste korrigeras in absurdum. Det framstår som lockande att slopa nuvarande regleringar och stifta nya med utgång i klara enhetliga principer. Det skulle också, korrekt utformat, gå att uppnå lagstiftarens intention att hindra inkomstomvandling och upprätthålla neutral beskattning på detta vis. Tyvärr faller ett större reformförslag utanför uppsatsens syfte och ram, varför en förenkling av reglerna utifrån nuvarande regelsystem istället kommer föreslås i nästa kapitel. 4 Ändringsförslag 4.1 Ändringar i 57 kap. 4 § IL Jag föreslår att nuvarande lydelse i 57 kap. 4 § 1 st. 1 p. IL behålls med ett nytt stycke med följande lydelse: I tillämpningen av första stycket undantas närstående i nedåtgående led från närståendekretsen om en överlåtelse av samtliga andelar i företaget sker i nedåtgående led till någon i närståendekretsen. Skäl för ändringsförslaget: Förslaget baseras på ett förslag Urban Rydin och Peter Nilsson skissade i en artikel rörande begreppet samma eller likaratad verksamhet.42 Tanken är att definiera en generationsskiftessituation i lagtext och jämställa den mottagande närstående med en extern köpare. På så sätt kommer karenstiden börja löpa från och med 41 42 Bergström m.fl. s. 183. Rydin och Nilsson, 2014, s. 494. 17 överlåtelseåret, medan upplägg där exempelvis det mottagande bolaget ägs av samma person fortsätter att vara kvalificerade. Av systematiken framgår motsatsvis att om en närstående undantas från närståendekretsen så är denne att betrakta som en extern part, på så sätt uppstår likabehandling i beskattning mellan generationsskiften och externa överlåtelser. Endast nedåtgående led omfattas då det inte finns anledning att beakta resterande närståendekrets vid ett generationsskifte, även om ett skifte till syskon eller syskonbarn faktiskt sker. Det skulle öppna upp för oacceptabelt stora möjligheter till inkomstomvandling. Jag är medveten om att stycket ändå öppnar upp för viss inkomstomvandling, men alternativet att exempelvis förlänga karenstiden och således försämra skatteutfallet för en extern köpare till detsamma som en närstående anser jag för hämmande för sysselsättningen för att tillgodose direktivets uppsatta mål, därtill att det ökar kompliceringen i lagen ytterligare.43 Ett konstaterande får göras att en ändring som helt hindrar inkomstomvandling och likställer beskattning vid avyttring av kvalificerade andelar inom närståendekretsen så väl som till en extern köpare samt förenklar regelsystemet, inte går att uppnå inom dagens regelverk, i alla fall inte mig veterligen. Förslagets utformning torde främst träffa överlåtelser av samtliga andelar. Om en verksamhet delas upp mellan ett barn och en person som inte är närstående i nedåtgående led kommer verksamheten som bedrivs i den senare delen fortsätta vara kvalificerad och likställas med samma verksamhet som den verksamhet som finns kvar i det ursprungliga bolaget. Barnets andel kommer behandlas på samma sätt. Stycket hindrar dock inte att verksamheten delas upp på flera olika barn. 4.2 Ändringar i 57 kap. 10-22 §§ IL Jag föreslår att nuvarande lydelse i 57 kap. 11 § 1 st. 1 p. IL ändras till följande lydelse: 1. ett belopp som motsvarar ett och ett halvt inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller/…/ Skäl för ändringsförslaget: Jag har valt att inte införa ett aktivitetskrav för att ägaren ska få utnyttja förenklingsregeln. Det ursprungliga skälet för dess införande var att förenkla lagstiftningen, ett verksamhetskrav riskerar komplicera regelverket ytterligare. Likaså uppstår frågan vem som ska bevisa företagarens aktivitet. Schablonbeloppet har sänkts för att mer rättvisande motsvara en rimlig avkastning på det investerade beloppet. Nedan föreslås skattesatsen inom gränsbeloppet höjas varför ytterligare sänkning av schablonbeloppet inte anses motiverad. Jag föreslår att nuvarande lydelse i 57 kap. 13 § IL inte ändras utan behåller sin nuvarande lydelse. Skäl för ändringsförslaget: som ovan nämndes är det sparade utdelningsutrymmet beroende av hur mycket gränsbeloppet beräknas till. De inskärpningarna i beräkningarna av gränsbeloppen jag gjort anser jag vara tillräckliga för att begränsa oönskad 43 Jmf. Rydin och Nilsson, 2014, s. 494f. 18 inkomstomvandling. Att begränsa det sparade utdelningsutrymmet förefaller inte motiverat mot den bakgrunden. Om det inte sker någon oönskad inkomstomvandling, kan det inte anses stötande att låta gränsbeloppen föras över till följande år. Jag föreslår att nuvarande lydelse i 57 kap. 16 § 1 st. IL ändras till följande lydelse: Det lönebaserade utrymmet är, - 25 procent av löneunderlaget enligt 17 och 18 §§, och - 25 procent av det löneunderlag som överstiger ett belopp motsvarande 60 inkomstbasbelopp. Det lönebaserade utrymmet fördelas med lika belopp på andelarna i företaget. Skäl för ändringsförslaget: Den tidigare lydelsen har återinförts. Ovan drog jag slutsatsen att den nyligen införda höjningen av andelen löneunderlag skulle innebära en betydande risk för inkomstomvandling. En kapitalbeskattning (till 20 % på det) av ett belopp från första kronan motsvarande ett bolags halva lönesumma kan inte anses spegla den risktagning lönebaserade utrymmet är menat kompensera, den övre skitgränsen återinförs för att likt tidigare undanta större bolag från fåmansföretagsreglerna. Jag föreslår att nuvarande lydelse i 57 kap. 19 § IL ändras till följande lydelse: Lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren eller någon närstående under året före beskattningsåret fått sådan kontant ersättning som avses i 17 § första stycket från företaget och dess dotterföretag med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av, – sex inkomstbasbelopp med tillägg för fem procent av den sammanlagda kontanta ersättningen i företaget och i dess dotterföretag, och – 9,6 inkomstbasbelopp. Vid tillämpning av första stycket ska delägare i företag som omfattas av 56 kap. 2 § och 57 kap. 3 § endast medges lönebaserat utrymme som motsvarar sådan kontant ersättning de erhåller som avses i 17 § första stycket från företaget och dess dotterföretag. Skäl för ändringsförslaget: Jag har valt att slopa paragrafens första punkt med kapitalandelskravet. Som ovan redogjordes träffar bestämmelsen blint flera olika grupper bolag, och det finns risk att befara att den inte kommer stänga ute de partnerbolag den är tänkt att göra. En möjlighet ur rättviseperspektiv hade varit att istället behandla ägare som inte nådde kravet som utomstående, det hade dock inte läkt bristen.44 Att förhindra denna form av inkomstomvandling dessa bolag ägnar sig åt anses dock önskvärt, varför jag har lagt till ett andra stycke innebärande att endast lönebaserat utrymme motsvarande det egna löneuttaget får räknas med i gränsbeloppet för andelsägaren i 44 Bergström m.fl., 2014, s. 188f. 19 vissa bolag. Tanken är utnyttja rådande systematik i regelverket för att undvika ytterligare komplicering så långt möjligt. Hänvisningen till 56 kap. 2 § och 57 kap. 3 § görs då dessa specialregler kan antas omfatta samtliga åsyftade partnerbolag/konsultbolag. Och markerar att det båda paragraferna ska vara tillämpliga på bolaget för att andra stycket ska omfatta det, inte endast 56 kap. 2 §. Genom att koppla möjligheten att utnyttja löneunderlaget till det egna löneuttaget hoppas jag begränsa missbruket av lönebaserade utrymmet. En inte underbygd, men kvalificerad gissning är att få är villiga att ta ut eller medges miljonbelopp i lön för att kunna i lika del ta del av lägre beskattad utdelning utan nivåerna bör hamna på rimligare nivåer i och med förslaget. Jag föreslår att nuvarande lydelse i 57 kap. 20 § IL ändras till följande lydelse: Utdelning på en kvalificerad andel ska tas upp till i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till fem sjättedelar i inkomstslaget kapital. Skäl för ändringsförslaget: Jag har valt att höja beskattningen på utdelning under gränsbeloppet till en skattesats på 25 procent (fem sjättedelar i inkomstlaget kapital), alltså samma nivå som gäller för onoterade andelar. Skälet till höjningen är att minska spänningen mellan beskattning av arbetsinkomster och kapitalinkomster. En hög spänning ökar incitamenten för inkomstomvandling. Det ligger därför i sakens natur att minskad skillnad i beskattning mellan inkomstlagen leder till minskade incitament att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. Sedan sänkningen av skattesatsen för belopp under gränsbeloppet ha bolagsskatten sänkts från 28 procent till dagens 22 procent. Detta har lett till en ökad spänning mellan inkomstlagen, och incitament att tillgodogör sig så stor del av inkomsten inom gränsbeloppet som möjligt. Som kompletterande ändring men inte behandlad i form av formulerad lagtext föreslår jag också att kvalificerade andelar stryks i undantaget i 42 kap. 15a § 2 st. och således beskattas även kapitalinkomster över takbeloppen för utdelning och kapitalvinst i 57 kap. 20a och 22 §§ på samma sätt som övriga onoterade andelar. De ska alltså tas upp till fem sjättedelar i inkomstlaget kapital (25 procent) enligt 42 kap. 15a 1 st. Den fem-procentiga höjningen skulle i motsvarande grad sänka spänningen i systemet och därutöver förenkla beskattningen av onoterade andelar överlag. Jag föreslår att nuvarande lydelse i 57 kap. 21 § IL ändras till följande lydelse: Kapitalvinst på en kvalificerad andel till den del den överstiger gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till fem sjättedela i inkomstslaget kapital. Skäl för ändringsförslaget: Ändringen motsvarar den som infördes i 57 kap. 20 §. Kapitalvinst under gränsbeloppet beskattas alltså till en skattesats med 25 procent. För skälen till denna ändring hänvisar jag till motiven för ändringen ovan angivna i 57 kap. 20 §. 20 4.3 Sammanfattande slutsatser Genom att jämställa närstående i nedåtgående led med utomstående hoppas jag uppnå en likformighet i beskattningen vid generationsskiften och externa försäljningar. Jag har ansett det nödvändigt att behålla 57 kap. 4 § i sin nuvarande utformning för att även i fortsättingen hindra den form av skatteplanering begreppet samma eller likartad verksamhet fångar upp. Det tillagda stycket hoppas undanta seriösa ägarskiften från betungande beskattning och öka neutraliteten i systemet. Det beklagansvärda är att ändringen ytterligare bidrar till ett redan invecklat och komplext system, men jag har inte lyckats hitta en fullt tillfredsställande lösning inom ramen för dagens lagstiftning. Detta i sig talar för en mer genomgripande reform. Möjligheterna att omvandla inkomster har begränsats främst genom att sänka gränsbeloppen. Förenklingsregeln med minskade IBB, och huvudregeln med minskat löneunderlag för det lönebaserade utrymmet. Det sparade utdelningsutrymet har bevaratas i sin nuvarande utformning, då de övriga ändringarna anses tillgodose direktivets krav. Kapitalandelskravet i 57 kap. 19 § har slopats och ersatts med en regel baserad på löneuttag som jag hoppas kommer minska det uppmärksammade missbruket med det lönebaserade utrymmet. Skattesatsen för inkomster under gränsbeloppet såväl som över ”taken” har satts på samma nivå som övriga onoterade andelar. Detta borde minska den ökade diskrepansen i skattesaster mellan kapital och tjänst och samtidigt förenkla beskattningen av kvalificerade andealar. De föreslagna reglerna med anledning av tilläggsdirektivet innebär en inskärpning av befintliga regler. Detta var en av tilläggdirektivets uppsatta mål. Inskärpningen förutsätts innebära ökade skatteintäkter då de är utformade med målsättiningen att minska möjligheterna till inkomstomvandling, potentiella inlåsningseffekter är möjliga men det faller utanför uppsatsens ram att till fullo beakta sådana hänsyn. Reglerna har förenklats i något avseende (skattesatsen främst), men får fortfarande anses för komplicerade och svåröverskådliga för att vara långsiktigt godtagbara, jag nöjer mig med att hänvisa till ovan (1.3) redogjorda krav på god skattelagstiftning enligt Lindencrona. Som en avslutande reflektion kan jag konstatera att de föreslagna ändringarna på ingalunda sätt löser de problem fåmansföretagsreglerna väcker. Flera inom doktrinen förespråkar ett slopande av dagens regler, till förmån för ett enklare system.45 I väntan på en sådan reform hoppas jag dessa ändringsförslag i alla fall kan minska spänning i systemet. 45 Se exempelvis Tjernberg, 2013 (b), s. 755f, Gunne, 2008 s.673ff, Svensson, 2015, s. 594f. 21 5 Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Lag Aktiebolagslag (2005:551) Inkomstskattelag (1999:1229) Förordningar Förordning (2014:1054) om inkomstbasbelopp för år 2015 Kommittédirektiv Dir. 2014:42 - Översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag Dir. 2015:2 - Tilläggsdirektiv till Utredningen om översyn av beskattningen vid ägarskiften i fåmansföretag Propositioner Prop. 1989/90:110 Prop. 2005/06:40 Prop. 2011/12:1 Prop. 2013/14:1 Praxis RÅ 1999 ref 28 RÅ 2010 ref. 11 I-V HFD 2011 ref. 75 HFD 2012 ref. 67 I, II Litteratur Asp, Petter, Nuotio, Kimmo (red.), Konsten att rättsvetenskapa – Den tysta kunskapen i juridisk forskning, Iustus Förlag, Uppsala, 2004. Bergstrand, Mats (red.), En skattereform för 2000-talet – elva röster om hur Sverige får ett bättre skattesystem, pmj, Stockholm, 2014. Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, upplaga 7, Iusté, Uppsala 2014. Wahlberg, Peter, Lagstiftning – Problem, teknik, möjligheter, Norstedts Juridik, Uppsala, 2008. Artiklar Asklöf, Stefan, Zinders, Roger, Trädadomarna – konsekvenserna och fallgropar, SvSkT, 2011, nr. 1 s. 56. Gunne, Cecilia, 3:12-reglerna kan slopas, SvSkT, 2008, nr. 9 s. 667. Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT, 2004, nr. 1, s. -10. Lindencrona, Gustaf, vad gör en skatelagstiftning verkligt misslyckad?, JT, 1992/93, nr. 2, s. 331-341. 22 Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT, 2005 nr. 3, s. 249-272. Rydin, Urban, Nilsson, Peter, Samma eller likartad verksamhet – en uppdatering, SvSkT 2014, nr. 6-7, s. 480. Svensson, Bo, Tretolv - varifrån och varthän?, SN, 2015, s. 579. Tjernberg, Mats, Av HFD avgjorda mål om samma eller likartad verksamhet, SN, 2013 s. 55. [citeras Tjernberg, 2013] Tjernberg, Mats, Förslaget till förändrade fåmansföretagsregler från 2014, SN, 2013 s. 750. [citeras Tjernberg, 2013 (b)]
© Copyright 2024