fulltext
Daniel Eliasson Henrik Svensson Fåmansföretagslagstiftningen Ett rättspolitiskt dilemma? Legislation of closely held corporations A dilemma of political standpoints? Rättsvetenskap C-uppsats Termin: VT 2015 Handledare: Nick Dimitrievski Sammanfattning År 1991 genomfördes den största skattereformen i svensk historia. I samband med skattereformen infördes ett dualt skattesystem i Sverige, där tjänsteinkomster var föremål för en högre skattesats än kapitalinkomster. Denna förändring skulle delägare i fåmansföretag kunna utnyttja, genom att deklarera arbetsbaserade inkomster som kapitalinkomster, för att på så vis uppnå en skattelindringseffekt. Detta uppmärksammades i utredningsarbetet och lagstiftaren införde ett regelverk som var tänkt att förhindra detta förfarande. Detta regelverk kom att, i alldagligt tal, kallas för 3:12-reglerna och har sedan dess införlivning ständigt varit utsatt för förändring och livlig debatt. Detta beror på att reglerna inte fått den av lagstiftaren tilltänkta effekten, utan de har i stället ansetts vara ineffektiva, snedvridande och komplicerade av många kritiker. Reglerna har under årens gång skiftat karaktär och således motiverats på olika sätt med hjälp av förankring i grundläggande rättsprinciper. Syftet med uppsatsen är att identifiera rättspolitiska ställningstaganden bakom fåmansföretagslagstiftningen och diskutera dessa i förhållande till grundläggande skatterättsliga principer. Uppsatsen har en rättspolitisk karaktär och vi systematiserar olika rättspolitiska ställningstaganden utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Även kritik från sakkunniga inom området kommer att utgöra ett element i uppsatsen. Lagstiftaren har ställts inför svåra rättspolitiska ställningstaganden för att försöka “träffa rätt”, och den heterogena gruppen av fåmansföretag har många gånger i olika former lyckats kringgå reglerna. Vår genomgång av olika förarbeten visar att neutralitet och likformighet har varit två grundläggande principer som påverkat utformningen av regelverket, och i takt med att många ändringar har utförts har enkelhet fått ett allt större utrymme. Vår uppfattning är även att skatteförmågeprincipen varit en viktig komponent i lagstiftningsprocessen, då vi utläst ett samband mellan det preventiva syftet att hindra inkomstomvandling och principen ifråga. Av förarbetena till samtliga behandlade reformer framkommer ett visst mönster för hur de rättspolitiska motiven förändrats genom åren. Inledningsvis har motiven varit av någorlunda generell karaktär, för att på senare år anges i samband med detaljändringar. Den kritik som lyfts fram i uppsatsen bjuder på ett brett spektrum av åsikter till förändringarna i fåmansföretagslagstiftningen. Avsteg från rättsprinciper noteras samt kritiseras eller rättfärdigas i olika mån. Vissa kritiker anser att 3:12-reglerna helt och hållet bör avskaffas. Innehåll 1 Inledning ...................................................................................................................................... 1 1.1 Introduktion och problembakgrund ....................................................................................... 1 1.2 Problemformulering .............................................................................................................. 2 1.3 Syfte ...................................................................................................................................... 2 1.4 Tidigare forskning ................................................................................................................. 3 1.5 Metod .................................................................................................................................... 3 1.5.1 Rättsdogmatik ................................................................................................................. 3 1.5.2 Rättspolitik...................................................................................................................... 5 1.5.3 Rättskällorna ................................................................................................................... 7 1.6 Disposition ............................................................................................................................ 7 2 Styrande skatterättsliga principer och begrepp för konstruktionen av 3:12-reglerna .................. 9 2.1 Inledning................................................................................................................................ 9 2.2 Rättsprinciper; alternativa definitioner av principer i det svenska rättssystemet .................. 9 2.3 Likformighetsprincipen ....................................................................................................... 10 2.4 Neutralitetsprincipen ........................................................................................................... 11 2.5 Skatteförmågeprincipen ...................................................................................................... 12 2.6 Enkelhet............................................................................................................................... 14 2.7 Vad är god skattelagstiftning? ............................................................................................. 14 2.8 Rättspolitiska motiv och dess förankring i skatterättsliga principer ................................... 15 3 Fåmansföretagsreglerna under 70-talet ...................................................................................... 16 3.1 Inledning.............................................................................................................................. 16 3.2 SOU 1975:54 Fåmansbolag ................................................................................................ 16 3.3 Regeringens proposition 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m............................................................................................................................................ 18 3.4 Utskottsbetänkande 1975/76:28 med anledning av propositionen 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. jämte motioner ................................................. 19 3.5 Sammanfattande kommentarer ............................................................................................ 19 4 Reformerade fåmansföretagsregler, från 1990-talet till idag ..................................................... 21 4.1 1991 års skattereform och införandet av 3:12-reglerna ...................................................... 21 4.1.1 Inledning ....................................................................................................................... 21 4.1.2 SOU 1989:33 Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning .......... 21 4.1.2.1 Del I Skattereformens huvudlinjer ......................................................................... 21 4.1.2.2 Del II Inkomst av kapital ....................................................................................... 22 4.1.3 SOU 1989:34 Betänkande av utredningen om reformerad företagsbeskattning .......... 22 4.1.3.1 Del I Motiv och lagförslag ..................................................................................... 22 4.1.4 Regeringens proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning ............................................................................................................................................... 23 4.1.5 Skatteutskottets betänkande 1989/90:SkU30 Reformerad inkomst- och företagsbeskattning ................................................................................................................ 23 4.1.6 Fler relevanta förarbeten ............................................................................................... 24 4.1.6.1 SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare och prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m. ............................... 24 4.1.7 Kritiska synpunkter ur juridiska artiklar och doktrin ................................................... 25 4.1.8 Sammanfattande kommentarer ..................................................................................... 26 4.2 Fortsatt reformering av fåmansföretagsreglerna under 2000-talet ...................................... 27 4.2.1 Inledning ....................................................................................................................... 27 4.2.2 SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare................................................................ 28 4.2.3 Utredningen Reformerad ägarbeskattning - effektivitet, prevention, legitimitet ......... 28 4.2.4 Regeringens proposition 2005/06:40 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag ........................................................................................................................ 30 4.2.5 Skatteutskottets betänkande 2005/06:SkU10 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40) ....................................................................................... 31 4.2.6 Kritiska synpunkter från juridiska artiklar och doktrin ................................................ 31 4.2.7 Sammanfattande kommentarer ..................................................................................... 33 4.3 Reformen 2014 .................................................................................................................... 34 4.3.1 Promemoria från finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014.................................................................................................................................. 34 4.3.2 Regeringens proposition 2013/14:1 Budgetpropositionen för 2014............................. 36 4.3.4 Kritiska synpunkter från juridiska artiklar och doktrin ................................................ 38 4.3.5 Sammanfattande kommentarer ..................................................................................... 40 5 Avslutande kommentarer ........................................................................................................... 42 Källförteckning ............................................................................................................................. 45 Förkortningslista anv. p. ESO FT IL JT KIS KL mom. Prop. RF RINK SIL SkU SN SOU SvJT SvSkT TfR URF Anvisningspunkt Expertgruppen för Studier i Offentlig ekonomi Förvaltningsrättslig tidskrift Inkomstskattelag (1999:1229) Juridisk tidskrift Kommittén för indirekta skatter Kommunalskattelagen (1928:370) Moment Proposition Regeringsformen Utredningen om reformerad inkomstskatt Lag om statlig inkomstskatt (1947:576) Skatteutskottet Skattenytt Statens offentliga utredningar Svensk Juristtidning Svensk Skattetidning Tidsskrift for rettsvitenskap Utredningen om reformerad företagsbeskattning 1 Inledning 1.1 Introduktion och problembakgrund Inom skatterätten finns det speciella regler vilka syftar till att förhindra aktiva delägare i fåmansbolag från att uppnå skattefördelar genom omvandling av vad som egentligen är arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster.1 Reglerna gäller för de företag där mer än 50 procent av aktierna, eller röstantalet, ägs av fyra eller färre aktieägare. Sandström och Bokelund Svensson påpekar att endast kapitalvinst och utdelning på kvalificerade aktier berörs av regelverket. Med kvalificerade aktier menas att: ”delägaren eller någon närstående till honom varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren, eller delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet”.2 Reglerna ifråga brukar kallas för 3:12-reglerna, vilket beror på att dessa, vid sin tillkomst, placerades i Lag om statlig inkomstskatt (1947:576) (SIL) 3 § 12 mom. Företagen dessa regler berör kallas för fåmansföretag.3 Reglerna återfinns numer i Inkomstskattelag (1999:1229) (IL) kapitel 56 och 57. Fåmansföretag är egna rättssubjekt och dess inkomster beskattas självständigt. Formellt råder ett tvåpartsförhållande vilket innebär att bolag och ägare kan ingå rättshandlingar med varandra. I realiteten råder dock inget tvåpartsförhållande mellan företaget och dess ägare om denna samtidigt är anställd i företaget. Som både ägare och anställd finns möjlighet att välja att exempelvis ta ut utdelning i stället för lön, trots att vinsten härrör från arbetsinsatsen, och på så vis uppnå skattefördelar. Ett utnyttjande av dessa möjligheter kan leda till bristande neutralitet gentemot andra löntagare och mellan olika former av företag. Mot bakgrund av detta har speciella regler ansetts nödvändiga för fåmansföretagen. 4 År 1976 togs ett systematiskt grepp 1 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 241. Se Sandström, Bokelund Svensson, Fåmansföretag skatteregler och skatteplanering, s. 52. Inom ramen för denna uppsats kommer inte definitionerna som berör fåmansföretagslagstiftningen behandlas. Eftersom uppsatsen inte består av någon rättsdogmatisk del faller det utanför uppsatsen syfte att diskutera definitioner som har sin grund i gällande rätt. Fokus kommer istället att läggas på olika rättspolitiska ställningstaganden som legat till grund för regelverket. Vi vill endast klargöra att när vi skriver om delägare till fåmansföretag syftar vi alltid på aktiva delägare, alltså sådana som varit verksamma i betydande omfattning. För grundliga genomgångar av definitioner inom regelverket hänvisas till a.a. och Tivéus, Tretolv. Även benämningen ”kvalificerade delägare” förekommer. 3 Flertalet andra uttryck förekommer som t.ex. fåmansaktiebolag, fåmansbolag och i den allmänna debatten även småföretag, se Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 29 f. Av variationsskäl nyttjar vi oss av fåmansaktiebolag, fåmansföretag och fåmansbolag synonymt. 4 Se, Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 293 f, Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 443, samt Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, uppl. 6., s. 16 och 50. 2 1 och fåmansföretagsbeskattningen infördes. Därefter, med utgångspunkt i skattereformen 1991, då 3:12-reglerna infördes, har flera ändringar successivt genomförts. 5 Enligt Henrekson och Sanandaji ligger det en utmaning i att samla in skatt på ett sätt som inte skapar negativa effekter på samhällsekonomin. Skatters effekt på exempelvis etableringen av nya företag och hur existerande företag kan främjas på ett positivt sätt måste vägas och balanseras mot behovet av intäkter för det offentliga samt hur fördelningspolitiska mål skall kunna uppnås.6 Detta kan vara svårt i länder med höga välfärdspolitiska ambitioner, som Sverige, vilka verkar inom ramen för ett relativt högt skatteuttag. Problematiken ligger i att skillnader i skatteuttag, när exempelvis ett visst handlande främjas genom lägre skatt, skapar spänningar vilka kan utgöra incitament att omvandla högt beskattade inkomster, som exempelvis arbetsinkomst, till ett lägre beskattat inkomstslag. Samtidigt är det viktigt att främja tillväxt och utveckling med en näringslivspolitik som inte skapar kryphål och skatteflykt. 7 Detta har, enligt vår mening, varit framträdande inom fåmansföretagsområdet, då lagstiftningen präglats av sådana avvägningar. 1.2 Problemformulering Ända sedan införandet av 3:12-reglerna har det pågått en livlig debatt om deras utformning. Fåmansföretagssektorn består av nästintill 200 000 företag som skiljer sig åt i flera hänseenden. Det handlar om alltifrån enmansföretag till stora industriföretag med tusentals anställda. Inom sektorn ifråga återfinns företag med små och stora kapitalbehov samt stora skillnader i inkomstflöde. Problemet med en så heterogen grupp är hur lagstiftaren skall träffa rätt och hur lösningar kan hittas som passar dessa skilda typer av företag samtidigt som de uppfyller sitt syfte.8 Detta hänger samman med de mängder av ändringar som har utförts, vilket enligt många rättsvetare lett till ett komplext och svåröverskådligt regelverk som inte kan anses leva upp till sitt ursprungliga syfte.9 Det ter sig därav, enligt vår mening, intressant att undersöka närmare hur lagstiftaren resonerat kring de avvägningar mellan olika värden och mål, som denne tvingats företa i utformningen av reglerna. 1.3 Syfte Syftet med denna uppsats är att identifiera och diskutera centrala rättspolitiska ställningstaganden som rör de särregler som hindrar att oönskade inkomstskattefördelar uppnås genom att vinst överförs från fåmansföretag till delägare. 5 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 443 ff. Henrekson, Sanandaji, Företagandets förutsättningar, s. 9. 7 Henrekson, Sanandaji, Företagandets förutsättningar, s. 21. 8 Se, Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 293 f, och Tjernberg, SN 2013, s. 750 f. 9 Se avsnitt 4.1.7, 4.2.6 och 4.3.4. 6 2 De rättspolitiska ställningstagandena studeras utifrån alla delar av förarbetena d.v.s. utredning, proposition och utskottsbetänkande.10 Dessa kartläggs under en längre tidsperiod och fokus läggs på de reformer som genomfördes år 1976, 1991, 2006 samt 2014. Diskussionen tar sin form genom att centrala rättspolitiska ställningstaganden sammanställs med den kritik som framförts mot regelverket av sakkunniga. Till diskussionen fogas även våra egna åsikter. De ifrågavarande ställningstagandena kommer dessutom undersökas i förhållande till grundläggande skatterättsliga principer och begrepp. Uppsatsen har en rättspolitisk karaktär.11 1.4 Tidigare forskning Inom området för fåmansbolagsreglerna finns två framträdande doktorsavhandlingar. Den första avhandlingen, “Beskattning av fåmansbolag”12 är skriven av Göran Grosskopf och syftar till att undersöka beskattningssystemet som rör fåmansbolagen. Frågeställningar rörande dubbelbeskattning och inkomstförflyttning behandlas, och författaren knyter an sina ställningstaganden till utformningen av fåmansbolagsbegreppet. Den andra avhandlingen, “Fåmansaktiebolag”13 är författad av Mats Tjernberg. Avhandlingens övergripande syfte är att undersöka om allmänna skatterättsliga regler går att tillämpa på fåmansbolag och ägare till dessa, eller om motiv finns till särbehandling i beskattningen av fåmansbolagen. De ovan nämnda avhandlingarna berör beskattningsproblem på fåmansföretagsområdet genom att en diskussion förs kring hur reglerna fungerar i praktiken, samt hur de borde vara. Lodin har framfört önskemål om fler avhandlingar inom skatterätten med rättspolitisk dimension. Sådana har inte förekommit i särskilt stor utsträckning. 14 I avhandlingen “Allmännytta som norm i svensk skatterätt”15, som är författad av Nick Dimitrievski, finns ett tydligt inslag av rättspolitisk metod. Även Roger Persson Österman har, i sin avhandling “Kontinuitetsprincipen”16, använt rättspolitisk metod. 1.5 Metod 1.5.1 Rättsdogmatik Den rättsdogmatiska metoden går ut på att skildra, systematisera och tolka en eller flera rättskällor för att på så vis fastställa vad som utgör gällande rätt.17 En rättsdogmatiker arbetar 10 Motiven i förarbetena redovisas i presens då vi anser att detta underlättar läsningen. Definitionen av rättspolitik är inte entydig, se avsnitt 1.5.2. 12 Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976. 13 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999. 14 Se, Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 18. 15 Dimitrievski, Allmännytta som norm i svensk skatterätt, 2010. 16 Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997. 17 Peczenik, FT 1990, s. 44 samt Olsen, SvJT 2004, s. 111. 11 3 således annorlunda än en praktiskt verksam jurist, såtillvida att en mer övergripande räckvidd än klarhet i det konkreta fallet, är målet med dennes forskning. 18 Kleineman menar att själva beskrivningen av rättsdogmatisk metod i sig leder till svåra rättsteoretiska spörsmål och att en sådan kan uppfattas som diffus eller till och med motsägelsefull. Han uttrycker att det många gånger i stället är lättare att beskriva vad som faktiskt görs när metoden används. Ofta handlar det om att lösa ett rättsligt problem genom att tillämpa en rättsregel och söka svar inom de allmänt accepterade rättskällorna. Mer konkret uttrycker Kleineman att sådana svar sökes i lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten och den rättsdogmatiskt orienterade litteraturen.19 Det är här på sin plats att påpeka att det finns flera olika synsätt angående rättskällelärorna. Vi återkommer till vilken rättskällelära vi förhåller oss till i kapitel 1.5.3.20 Sandgren ger uttryck för att det som karaktäriserar den rättsdogmatiska metoden kan bestämmas av flera olika delar. Exempelvis genom materialet metoden innefattar, då rättsdogmatikern använder sig av rättskällorna i förhållande till rättskälleläran, och metoden utgör ett inifrånperspektiv genom att verka inom ramen för gällande rätt.21 Kleineman för ett liknande resonemang och påpekar att rättsdogmatiken är bunden till rättskälleläran och således ett internt perspektiv, men han framför även att rättsdogmatisk forskning måste kompletteras med ett externt perspektiv.22 Olsen anför att ett internt perspektiv kan ses som ett rättstillämparperspektiv, medan det externa perspektivet rör alla andra sätt att diskutera en rättsordnings innehåll.23 Gällande rätt ger i sig upphov till flera spörsmål och beskrivs ofta som problematisk och har debatterats i stor utsträckning.24 Hellner framför att gällande rätt i sig är ett oklart begrepp, och att försöken att definiera begreppet inte lett till “...någon rimlig avgränsning av rättsvetenskapens vare sig metod eller forskningsområde.”25 Sandgren menar att det som betecknas gällande rätt, inte är något som existerar i sig, utan är ett resultat av juridisk argumentation som följt allmänt accepterade regler. 26 Rättsdogmatiken kan sägas rekonstruera gällande rätt och på så vis förhåller den sig till de begränsningar som ställs upp av lagstiftare, domstolar och genom maktutövning. Jareborg förespråkar dock att den rättsvetenskapliga argumentationen och dess vetenskapliga verksamhet vidgar perspektivet utanför gällande rätt 18 Peczenik, FT 1990, s. 42. Kleineman, Rättsdogmatisk metod, i Juridisk metodlära, s. 21. 20 Vi ämnar inte att inom ramen för denna uppsats beskriva olika rättskälleläror, men vill ändock här lämna en kort översikt och hänvisar till Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 651 där han uttrycker “Det finns i vart fall fyra “rättskälleläror/rättskälleuppfattningar” vilkas innehåll divergerar:” Kort uttryckt anser Sandgren dessa vara 1) Den som HD och övriga prejudikatinstanser tillämpar. 2) Den som uttryckts i doktrin (exempelvis Peczenik, Strömholm, Finna Rätt) och anges vara den som gäller i Sverige. 3) Den hierarkiska rättskälleläran lag, förarbeten, praxis och doktrin. 4) Läran som tillämpas i första instans. 21 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 649. 22 Kleineman, JT 1994/95 s. 626 not 16. 23 Olsen, Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 109. 24 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 649. 25 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 23 f. 26 Sandgren, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005, s. 649 f. 19 4 genom att söka efter ideala lösningar. Vidare ger han uttryck för att rättsdogmatiken bidrar till förutsebarhet, rättssäkerhet och rättstrygghet.27 Peczenik påpekar att rättsdogmatiken beskriver gällande rättsregler och olika rättsområdens struktur, och samtidigt består av värderande inslag samt normativa ståndpunkter som både kritiserar och rättfärdigar gällande rätt. Han menar att värderingar är en nödvändig beståndsdel för rättsdogmatiken och betecknar den som deskriptivnormativ. 28 Avslutningsvis vill vi nämna Strömholm som ger uttryck för att det inte går att ställa upp en gemensam vetenskaplig metod, vilken gäller för all rättsvetenskap, oavsett om framställningen behandlar gällande rätt eller andra juridiska spörsmål. Han anser att det inom rättsvetenskapen finns stort utrymme och frihet att kunna välja olika typer av arbetsuppgifter och frågeställningar.29 Det ovan anförda visar, enligt vår mening, på rättsdogmatikens starka ställning inom rättsvetenskapen, men även att metoden ibland behöver kompletteras för att kunna ge ett bredare perspektiv. Vi har i förevarande uppsats valt att ställa rättsdogmatisk metod åt sidan på grund av uppsatsens rättspolitiska karaktär, och för att uppnå vårt syfte. Vi ämnar nämligen inte att undersöka gällande rätt eller den regelmassa som föreligger på området, utan kommer i stället att fokusera på rättspolitiska ställningstaganden som legat till grund för fåmansföretagslagstiftningen. Vi vill med föregående framställning visa att vi är väl medvetna om att den rättsdogmatiska metoden ofta är den huvudsakligt nyttjade och visa på dess centrala position inom rättsvetenskapen. Samtidigt visar detta att vi noga övervägt vilket angreppssätt vi valt att använda inom ramen för denna uppsats. 1.5.2 Rättspolitik Minna Gräns anför att det i många situationer inte går att lösa problem enbart genom att beakta premisser som kan återfinnas inom ett tillslutet rättssystem.30 Användningen av ytterligare en metod, utöver den rättsdogmatiska, kan komplettera framställningen av argument inom juridisk forskning. Vad gäller förhållandet mellan juridik och politik anser Eckhoff att det helt klart är befintligt, men att oklarhet råder gällande exakt vari detta består.31 Detta synsätt kan av intresse jämföras med Gunnarssons, nämligen antagandet om att rättsordningen inte är ett slutet system, utan att värden och ändamål utifrån har inverkan på denna. Dessa faktorer har dessutom en fundamental betydelse, eftersom de bidrar till rättsordningens legitimitet.32 Själva begreppet “rättspolitik” nämns i flertalet rättsvetenskapliga framställningar, men dess innebörd ges inte alltid en explicit 27 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 4 f. Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249 f. 29 Strömholm, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, s. 75. 30 Gräns, Användningen av andra vetenskaper, i Juridisk metodlära, s. 429. 31 Eckhoff, Juss, moral og politikk, s. 29. 32 Gunnarsson, Skatterättvisa, s.26 f. 28 5 förklaring.33 Det finns m.a.o. ingen entydig definition av begreppet rättspolitik. Ross förevisar en omfattande definition av begreppet, som innehåller den juridiska yrkeskårens rättspolitiska uppgifter. Han anser att rättspolitikens uppgifter kan delas in i tre delar, varvid den första består i att objektivt redogöra för förutsättningar bestående av samhällsrådande uppfattningar och målsättningar.34 Den andra delen består i att presentera de fakta som är effektiva i förhållande till förutsättningarna, och även anger lämpliga rättsliga medel som kan användas för att förverkliga målen. Den tredje och sista delen består i att, med de två första delarna i åtanke, lämna användbara upplysningar till lagstiftaren och domare. Ross har i förevarande sammanhang fått kritik på grund av att han endast karaktäriserar en del av rättspolitiken (den andra delen) som vetenskaplig.35 Lauridsen påpekar t.ex. att rättspolitiken helt och hållet kan knytas till rättsvetenskapens område.36 Ett vanligt förekommande synsätt på rättspolitiska studier är att rationalitet är ett legitimt angreppssätt.37 Hellner lyfter fram grundlagsstadgandet i Regeringsformen (RF) 8 kap. 20 § och anser att detta även bör beaktas av politiker. 38 Hellner hävdar vidare att kravet på rationalitet i juridiska resonemang alltid måste finnas, oavsett om det är frågor de lege lata eller de lege ferenda.39 Innebörden av ett rationalistiskt angreppssätt kan beskrivas av att argument pro et contra hamnar i centrum av metoden.40 Westberg konstaterar att det finns två övergripande krav, vilka är obligatoriska för en rättspolitisk bedömning. Det första kravet är att de rättspolitiska syftena skall redovisas så heltäckande som möjligt. Det andra kravet tar sikte på att föreslagna rättsregler skall granskas mot rättspolitisk adekvans. Detta betyder att rättsreglerna har en utformning som uppfyller de rättspolitiska ändamålen genom rättsföljderna som reglerna ger upphov i.41 Vidare anför Westberg att ”en rättspolitisk bedömning kan ta sikte på orsaksammanhang mellan en given regelutformning och vissa konstaterande verkningar.” Westberg betonar vikten av att en analys av mervärdesskatterättsliga regler erfordrar en bedömning i ljuset av grundprinciper och effekterna som reglerna leder till. 42 Hellner beskriver att rättspolitiska förklaringar grundar sig på att rättsregler antas ha specifika ändamål, s.k. “ratio legis”. Vidare anför han att “Med denna utgångspunkt kan man fråga efter syftet med varje regel och varje komplex av regler.” 43 I denna uppsats ämnar vi att redogöra för centrala rättspolitiska ställningstaganden på ett utförligt sätt. Detta görs i form av en deskriptiv framställning utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Genom ett rationalistiskt angrepp kommer vi diskutera och föra fram olika argument pro et contra; detta med utgångspunkt i centrala skatterättsliga principer och kritik 33 Persson, De politiska partiernas rättspolitik, s. 65. Se Persson, De politiska partiernas rättspolitik, s.66 f. med hänvisningar. 35 Persson, De politiska partiernas rättspolitik, s. 67. 36 Lauridsen, Studier i retspolitisk argumentation, s. 70 ff. 37 Se Dimitrievski, Allmännytta som norm i svensk skatterätt, s. 57, och Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, s. 20. 38 Se Hellner, Lagstiftning inom förmögenhetsrätten, s.137. 39 Se Hellner, Lagstiftning inom förmögenhetsrätten, s. 253. 40 Se Dimitrievski, Allmännytta som norm i svensk skatterätt, s. 57 med hänvisningar. 41 Westberg, Nordisk mervärdesskatterätt, s. 73. 42 Westberg, Nordisk mervärdesskatterätt, s. 74. 43 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 45. 34 6 framförd från sakkunniga. Uppsatsen har således en rättspolitisk karaktär. För att helt och hållet kunna föra pro et contra-resonemang och undersöka huruvida rättsföljderna speglar de syften som uttrycks i förarbetena anser vi att ytterligare ett angreppssätt erfordras, vilket vi ej kunnat göra med tanke på uppsatsens omfattning. Det vi åsyftar med att arbetet har en rättspolitisk karaktär är att vi, genom att systematisera de rättspolitiska ställningstaganden utifrån samtliga delar av förarbetena, har kunnat urskilja återkommande problem och dilemman vilka lagstiftaren ställts inför i de olika reformerna. På så vis har vi kunnat dra vissa slutsatser huruvida de syften som uttrycks i förarbetena har uppnåtts. 1.5.3 Rättskällorna Enligt Sandgren stipuleras rättsdogmatiken av “att rättskällorna skall användas och att dessa skall användas i enlighet med rättskälleläran.”44 Detta har även ett direkt samband med rättsdogmatikens funktion, vilken är att normera vad som utgör godtagbar juridisk argumentation. Rättskälleläran kan beskrivas som någorlunda flexibel, varför det ter sig rentav svårt att avgöra vad som inte är tillåtet att stödja sig på i den juridiska argumentationen.45 Hellner anför att rättskällorna kan ses som en ram för den rättsvetenskapliga verksamheten och att denna ram måste beaktas.46 Trots att vi inte använt oss av rättsdogmatisk metod är det enligt vår mening elementärt, med tanke på uppsatsens syfte, att vi förhåller oss till det material där de rättspolitiska ställningstagandena gjorts. Vi instämmer i Peczeniks syn där han delar in rättskällorna i tre grupper med syftet att särskilja vilka av källorna som skall, bör respektive får åberopas i juridisk argumentation.47 Till de rättskällor som bör åberopas hör bl.a. lagars förarbeten. Rättsvetenskaplig litteratur är en av de rättskällor som får beaktas. 48 Dessa två rättskällor kommer ligga till grund för denna uppsats. 1.6 Disposition I förevarande kapitel har vi redogjort för bakgrunden och de grundförutsättningar samt den metod som kommer att vara styrande i denna uppsats. Uppsatsens disposition består av fem kapitel där vi, i två av dem, kommer lyfta fram de reformer som vi tidigare nämnt. Kapitlens inbördes framställning skiljer sig i vissa avseenden, vilket kommer att presenteras i det följande. I kapitel två presenterar vi ett antal skatterättsliga principer och begrepp vilka vi anser har stor betydelse för de rättspolitiska ställningstaganden som gjorts i förarbetena. Dessa utgör till stor del grunden för de diskussioner vi för i kapitel tre, fyra och fem. 44 Sandgren, TfR 2005, s. 649. Peczenik, Schött, SvJT 1993, s. 726. Peczenik och Schött anför dock att uttalanden som härrör från politiska partier eller intresseorganisationer ej får åberopas i samband med rättsskipning, med beaktande av opartiskhetskravet. 46 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 26. 47 Peczenik, Vad är rätt?, s. 213 ff. 48 Peczenik, Vad är rätt?, s. 215 f. 45 7 Kapitel tre består av en genomgång av den första reformen, som vi valt att behandla, då ett första systematiskt grepp togs om fåmansföretagslagstiftningen i och med reformen 1976. Kapitlet utgörs av en genomgång av de rättspolitiska motiven som ligger till grund för lagstiftningen utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Vi ämnar lyfta fram hur de politiska motiven förankrar sig i ett antal skatterättsliga principer. Avslutningsvis presenterar vi ett avsnitt med sammanfattande kommentarer. Vi har i detta kapitel valt att inte framföra någon kritik från juridiska artiklar och doktrin av främst två anledningar. Skattesystemet såg vid den aktuella tidpunkten ut på ett helt annat sätt och var uppbyggt enligt en annan modell än dagens system. Kritiken rör m.a.o. en annan typ av skattelagstiftning än den som kom att gälla efter den stora skattereformen 1991. Enligt vår mening skulle en sådan framställning inte leda till mer konkretion och saknar därför relevans för vårt arbete. Kapitlet skall i stället ses som en introduktion till nästkommande kapitel fyra, vilket består av en genomgång av olika rättspolitiska ställningstaganden som gjordes i de olika förarbeten som ledde fram till reformerna 1991, 2006 och 2014. Den stora skattereformen 1991 innebar en stor omställning för det svenska skattesystemet och så även för fåmansföretagsbeskattningen. Reformen ledde till införandet av 3:12-reglerna vilka består av särregler för beskattningen av fåmansföretagsdelägare. Det är rättspolitiska ställningstaganden bakom dessa regler som uppsatsen i huvudsak handlar om, därav anser vi det vara fundamentalt att lyfta fram reformen. 3:12-reglerna har sedan införandet setts över och ändrats många gånger; av utrymmesskäl finns inte möjlighet att presentera alla de olika ändringar som gjorts, i stället har vi valt reformen 2006 eftersom den var relativt omfattande och det finns gott om juridiskt material som berör den. Reformen 2014 har valts eftersom den är den senast utförda och mest aktuell. Samtliga rättspolitiska motiv har hämtats och systematiserats utifrån utredning, proposition och utskottsbetänkande. Dessutom har vi till varje reform i kapitel fyra valt att lyfta fram ett avsnitt med kritik från juridiska artiklar och doktrin för att ge ett större djup till framställningen. I kapitlet undersöker vi hur rättspolitiska ställningstaganden förhåller sig till de skatterättsliga principerna vi presenterar i kapitel två. Varje reformavsnitt avslutas med sammanfattande kommentarer. I det femte och avslutande kapitlet presenteras avslutande kommentarer där diskussionen kommer kretsa kring samtliga reformer och motiven bakom dessa. 8 2 Styrande skatterättsliga principer och begrepp för konstruktionen av 3:12reglerna 2.1 Inledning Inom rättsvetenskapen finns det flera olika principer och Tikka anför att det finns särskilda skatterättsliga principer och att man då främst menar likhetsprincipen, neutralitetsprincipen, skatteförmågeprincipen och legalitetsprincipen. Vidare påpekar han att det finns ett flertal andra principer inom skatterätten som exempelvis den socialpolitiska beskattningsprincipen, proportionalitetsprincipen, minsta offer-principen, kontinuitetsprincipen och intresseprincipen.49 Lodin betonar det faktum att Sveriges skattesystem bygger på ett antal fundamentala principer och att den stora skattereformen på 90-talet är uppbyggd på principerna om enkelhet, neutralitet, låga skattesatser och breda baser.50 Det finns, som vi visat ovan, ett flertal olika rätts- och skatterättsliga principer som i olika utsträckning kommit att påverka utformningen av skattesystemet och dess olika delar. Det finns inte tid och utrymme att inom ramen för denna uppsats presentera alla dessa olika principer. Under vår genomgång av de olika förarbeten och doktrin som ligger till grund för denna uppsats har ett antal principer visat sig vara mer framträdande i de rättspolitiska motiveringarna till fåmansföretagslagstiftningen. Vi kommer därför i de följande avsnitten presentera dessa principer. I våra sammanfattande kommentarer i de olika kapitlen kommer principerna diskuteras i förhållande till rättspolitiska ställningstaganden. Först följer en kort genomgång av begreppet rättsprinciper. 2.2 Rättsprinciper; alternativa definitioner av principer i det svenska rättssystemet Påhlsson delar upp begreppet principer i två kategorier. Allmänna principer är tillämpliga inom hela eller ett flertal delar i rättssystemet. Sedan finns det speciella skatterättsliga principer, vilka tar sikte på just skatterätten.51 Påhlsson beskriver rättsprinciper som mer elastiska än rättsregler och hävdar att rättsprinciper i vissa fall kan tillåtas vara varandra motstridiga. De kan tillämpas parallellt, vilket erfordrar att en avvägning görs mellan principerna.52 Tikka anser att principer kan beskrivas som värdeordningar, vilka länkar samman regler av olika slag. De kan även liknas vid grundregler med en förenande funktion i rättssystemet. 53 Jareborg menar att rättsprinciper har olika funktioner, såsom att förklara, rättfärdiga eller organisera, för att på så vis tillgodose vissa syften.54 Vidare kan en princip ange olika skäl, för och emot något, när beslut fattas på ett rättsområde. Det är inte vanligt förekommande att 49 Tikka, SN 2004, s. 656. Lodin, Professorn som blev näringslivstorped, s. 45 f. 51 Påhlsson, Likhet inför skattelag, 2007, s. 31. 52 Påhlsson, Likhet inför skattelag, 2007, s. 28 f. 53 Tikka, SN 2004, s. 656. 54 Stycket bygger på Jareborg, Vad är en princip?, i Festskrift till Åke Frändberg, s. 143 f. 50 9 principer uttrycks i lagtext. I sådana fall är dock syftet, enligt Jareborg, att “...påminna om vissa grundläggande värden eller mål som bör förverkligas på ett visst område.” Beroende på vilket område det rör sig om, har rättsprinciperna olika betydelse. Jareborg hävdar att de kan strida mot varandra, dock utan att detta behöver vara till nackdel för den rättsliga argumentationen. 2.3 Likformighetsprincipen Svensk skatterätt har, vad gäller inkomstbeskattning, länge präglats av principen om likformighet55. Denna fundamentala riktlinje går att återfinna i en av Statens offentliga utredningar (SOU), som publicerades år 1923. Där förklaras att den befintliga förordningen revideras med följande villkor: “ All inkomst skall i beskattningshänseende behandlas på ett likformigt sätt, oberoende såväl av inkomstens art och uppkomstsätt.”56 Enligt Påhlsson kan likformighetsprincipen sägas bygga på en tankegång med etisk förankring rörande förutsättningar för rättssäkerhet och rättvisa, vilken i sig kan anses vara en allmänt utbredd uppfattning. Principen är vanligt förekommande, och uttrycks direkt, i flera länders konstitutioner, i EU-fördraget samt i framställningar om mänskliga rättigheter.57 Enligt Tjernberg innebär principen att skattemässiga situationer av samma eller liknande art skall beskattas på ett liknande sätt. Den åsyftade effekten är att fysiska personer, bland andra, inte ska kunna planera formen av sin inkomst endast för att åstadkomma skattelindring. 58 Likformighetsprincipen kan enligt Rabe och Hellenius även sägas vara tvådelad i form av en del som angår skattesystemets detaljutformning och en del som är av övergripande karaktär.59 Den senare innefattar likformighet ur ett samhällsperspektiv, alltså rättvist fördelad skatt mellan samhällsmedborgarna. Vad som anses vara rättvis och likformig fördelning skiljer sig åt mellan medborgarna och kan därför enligt Rabe och Hellenius definieras enligt följande. Det är uppfattningen majoriteten av samhällsmedborgarna förespråkar, som anses definiera en rättvis och likformig skattefördelning. Enligt en sådan definition kan innebörden komma att skifta till följd av olika opinionsyttringar inom samhället. Angående likformighetsprincipens påverkan på detaljutformningen av skatteregler kan enligt Rabe och Hellenius följande framföras.60 Människor i samma sociala och finansiella situation skall beskattas på samma vis. Hur inkomst intjänas och hur utgifter utbetalas ska ej ha betydelse för beskattningen. Författarna påpekar att likformighetsprincipen har väldigt stor betydelse för skattesystemets detaljutformning och ofta används som motiv vid utformning av beskattningsregler. Principen har även en nära anknytning till utformningen av skatteregler vilka 55 Angående terminologin se Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 35. där författaren framför att det förekommer flera olika uttryck, bl.a. likabehandlingsprincipen, likhetsprincipen, likformighetsprincipen och principen om likhet inför lagen, men att det vanligast förekommande uttrycket inom skatterättens område är likformighetsprincipen. Därför har vi valt att, i det följande, använda oss av den uttrycksformen. 56 SOU 1923:69 s. 69. 57 Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 35. 58 Tjernberg, Beskattning av fåmansföretag, uppl. 5, s. 16. 59 Stycket bygger på, Rabe, Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 46. 60 Stycket bygger på, Rabe, Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 46 f. 10 skall motverka skatteflykt och skatteplanering, då sådant förfarande leder till orättvisor och bristfällig likformighet i skattebelastningen. Vidare framför de att skattesystem som till stor del bygger på likformighetsprincipen, likt det svenska, får betala ett pris, nämligen komplicerade regler vilka kan leda till tillämpningsproblem. Hultqvist å sin sida lyfter fram tre olika aspekter av likformighetsprincipen angående beskattningen. För det första uttrycker han att ekonomiskt likvärdiga transaktioner skall behandlas på samma vis i skattehänseende. Han anför att det finns argument vilka talar för att överskådlighet och homogenitet är viktiga delar i ett skattesystem för att undvika att skattskyldigas inkomster kan omvandlas eller att det vid tillämpningen uppkommer onödigt extraarbete.61 För det andra framför han att argument med anknytning till likformighetsprincipen kan ses som uttryck för tanken om likhet inför lagen, vilket är ett grundläggande krav i en rättsstat, och lyfter fram stadgandet i RF 1 kap. 9 § där det framgår att: “Domstolar samt förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör offentliga förvaltningsuppgifter ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet.” Dock påpekar han att bestämmelsen inte hindrar särbehandlande normgivning.62 Som en tredje och sista aspekt lyfter Hultqvist fram att likformighet kan vara ett argument för att se till att samtliga skattskyldiga fullgör sin skyldighet att betala skatt i enlighet med skattelagarna.63 Av intresse kan några synpunkter av Påhlsson, med anknytning till bestämmelsen i RF 1 kap. 9 § presenteras. Han påpekar att stadgandet gäller för rättstillämpningen och således inte binder riksdagen och regeringen. Han betonar att det i Sverige finns möjlighet att missgynna eller gynna grupper och personer genom lagstiftning, samt att detta förfarande otvivelaktigt är en politisk maktbefogenhet.64 Vidare resonerar Påhlsson kring likhetsprincipen och att det inte kan förväntas att en fullkomlig enighet uppnås angående likhet vid beskattning. Frågor som rör regelverkets utformning och hur det skall förhållas till likformighetsprincipen är av rättspolitisk karaktär och en följd av en parlamentarisk beslutsprocess. Samtidigt framhåller Påhlsson att avsteg från likformighetsprincipen, från lagstiftarens sida, måste innehålla godtagbara motiv för att kunna rättfärdigas.65 2.4 Neutralitetsprincipen Gunnarsson beskriver neutralitet som icke-interventionistisk - att fördelningen av skatt skall vara neutral i relation till ekonomiskt handlande - samt att begreppet kan brukas på olika nivåer och i olika sammanhang. Neutralitetsbegreppet behöver konkretiseras för att vara till någon nytta, då 61 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 60. Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 61. 63 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s. 61. 64 Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 48 f. 65 Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 72 f. 62 11 det kan relateras till flera typer av ekonomiska handlingsalternativ. 66 Olsson anför att skattemässig neutralitet består av olika skatteteoretiska principer vilka kan användas både som motiv vid konstruktionen av skattemässiga skyldigheter och som analysverktyg när existerande skatter skall utvärderas. Vidare påpekar han att definitionen av skattemässig neutralitet inte alltid är uppenbar eftersom det finns olika förhållanden till vilket en aktuell skatt skall anses vara neutral.67 Melz uppfattning är att de flesta typer av beskattning leder till en minskning av effektiviteten i ekonomin. Ur ett samhällsekonomiskt perspektiv kan neutralitetsprincipen sägas innebära en målsättning att minimera denna förlust av effektivitet genom att individernas beslut, så långt som möjligt, ej skall påverkas av beskattningen. 68 Tanken är att olika alternativ, efter att skatt inbetalats, skall ha liknande inbördes relation som innan.69 Melz hävdar att det finns en koppling mellan neutralitetsprincipen och likformighetsprincipen eftersom den förstnämnda innefattar skattemässig likabehandling av ekonomiska handlingsalternativ vilka är likvärdiga. Vidare anför han att samhällsekonomiska grunder kan utgöra motiv för neutral beskattning men även av rättviseskäl, eftersom otillräcklig neutralitet kan ge upphov till olikformig beskattning. 70 Neutralitetsprincipen syftar till att den skattskyldiges beslutsfattande, vad gäller bl.a. kapitalplaceringsalternativ och val av företagsform, inte ska påverkas av skattesituationen för ett visst val.71 Motiven bakom neutralitetsprincipen är, som ovan nämnt, av samhällsekonomisk karaktär. De skattemässiga förutsättningarna skall t.ex. vara lika för enskilda näringsidkare, handelsbolag och mindre aktiebolag. Vidare kan anföras att en neutral beskattning undanröjer motiven till skatteflykt och andra skattelindringsbeteenden. Neutralitetsprincipen har ingen given hierarkisk placering vid utformningen av det svenska skattesystemet, men enligt Tjernberg bör avsteg från denna inte göras utan noggranna överväganden och motiveringar. 72 Tjernbergs resonemang om neutralitetsbegreppet liknar Gunnarssons, i den meningen att begreppet ifråga är oklart. Han anser att det ej bör finnas möjligheter att använda en viss företagsform, i stället för anställningsformen, för att åstadkomma oberättigade skattelättnader.73 2.5 Skatteförmågeprincipen Skatteförmågeprincipen är enligt Rabe och Hellenius en av det svenska skattesystemets viktigaste principer och är fast förankrad däri. Principen innebär att medborgarna i ett samhälle 66 Gunnarsson, Skatterättvisa, s. 135. Olsson, Punktskatter, s. 73 med hänvisningar. 68 Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, s. 37 med hänvisningar. 69 Tikka, SN 2004, s. 660. 70 Melz, Kapitalvinstbeskattningens problem, s. 38 med hänvisningar, se även Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 46. 71 Stycket bygger på Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 46. I vissa fall har dock syftet med en viss skatt varit att påverka den skattskyldiges beslutsfattande, för att ex. minska konsumtionen av vissa varor, se Rabe och Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 47. 72 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 69. 73 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 71. 67 12 skall betala skatt efter sin förmåga. Saknas förmågan att betala skatt skall en medborgare inte heller vara skyldig att betala någon skatt.74 Synsättet skatt efter förmåga har en lång historia och kan härledas ända tillbaka till Aristoteles och det antika Grekland.75 Principen är allmänt accepterad som en grundläggande del i utformningen av inkomstskattesystemet och har haft stor politisk betydelse för att motivera inkomstbeskattningens progressivitet.76 Mattsson anför att “Den som har hög inkomst har bättre förutsättningar än den som har låg inkomst att svara för offentliga utgifter.” Därav skall de förstnämnda betala en större del av sin inkomst i skatt, procentuellt sett. Vidare anför han att skatteförmågeprincipen är uppbyggd kring att det är mindre betungande för höginkomsttagare att förlora den översta delen av sin inkomst än det är för låginkomsttagare, detta brukar benämnas gränsnyttan. 77 Detta kan i sin tur kopplas samman med vertikal rättvisa, som innebär att man försöker uppskatta skatteförmågan hos individer med olika storlek på sina inkomster. Principen är även betydelsefull för horisontell rättvisa vilken tar sikte på likabehandling av individer med lika storlek på sin inkomst.78 Principen är, såsom Påhlsson uttrycker det, inte en följd av enstaka lagregler utan den uttrycks i motivuttalanden samt i skattesystemets systematiska uppbyggnad och får således induceras fram vilket kan sägas vara att framkalla principen.79 Påhlsson anför att principen ofta kommer till uttryck i förarbeten och att den kan ses som en del i uppbyggnaden av skattesystemet, likt en byggsten. Dock nyttjas inte principen speciellt ofta vid lagtolkning. 80 Olsson konstaterar i en utförlig behandling av skatteförmågeprincipen att det finns flera olika uttolkningar vilket lett till att ett antal olika skatteförmågeprinciper vuxit fram och att den kan ses som oprecis till sitt innehåll. Han anför dock att principen kan, oavsett tolkning, anses preciseras av ett antal grundläggande begrepp, bl.a. den positiva skatteförmågeprincipen vilken avser enskildas skyldighet att bidra till uppbyggnaden av den offentliga verksamheten. Den negativa skatteförmågeprincipen är i sin tur ett skydd för de enskilda mot orättmätigt statligt skatteanspråk.81 Angående det oprecisa innehållet i principen anför Mattsson att den ofta används som argument i den politiska debatten med anledning av att den ifrågavarande principen kan användas till i stort sett vilka förslag som helst; även Gunnarsson ger uttryck för ett liknande synsätt.82 Gunnarsson anför emellertid att detta inte är tillräckligt för att avvisa inflytandet skatteförmågeprincipen har haft inom skattelagstiftningens utveckling under 1900-talet.83 74 Rabe, Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 44. Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 30. 76 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 31. 77 Mattsson, Skattepolitik, s. 37. 78 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 31. 79 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 61. 80 Påhlsson, Inledning till skatterätten, s. 61 f. 81 Olsson, Författningsprövning i skatterätten, s. 34. 82 Se Mattsson, Skattepolitik, s. 37, och Gunnarsson, Skatterättvisa, s. 124. 83 Gunnarsson, Skatterättvisa, s. 124. 75 13 2.6 Enkelhet För att ett avancerat skattesystem som det svenska över huvud taget skall kunna fungera i praktiken erfordras enkelhet i viss mån. En inkomstbeskattning som fullt ut är principfast kommer inte bli genomförbar.84 Den stora mångfald av transaktioner som inkomstbeskattningen tar sikte på medför således att reglerna inte bör bli alltför invecklade. Det förevarande begreppet riktar sig inte enbart mot skattesubjekt utan även mot den kontrollerande myndigheten, Skatteverket. Skattesystemet måste kunna kontrolleras för att dess legitimitet inte skall gå förlorad, samt för att skatteintäkterna inte ska minska.85 Lodin anser att en skatt borde, med utgångspunkt i dess ändamål, göras så enkel som situationen tillåter.86 Regeln ifråga skall ej vara komplicerad att applicera, samtidigt som dess förpliktelser som åläggs skattebetalare och myndigheter fullgörs. Vidare anser Lodin att skattens enkelhet påverkas av mängden skattskyldiga som träffas. Ju fler som träffas desto större inflytande får enkelhetskriteriet. Skattens utformning behöver dessutom, som Lodin uttrycker det, “...avspegla dess syfte...”, för att på så vis främja förståelsen för den ifrågavarande skattens befintlighet bland skattskyldiga. 2.7 Vad är god skattelagstiftning? Lodin anför att det inom skattelagstiftningen krävs att lagstiftaren beaktar flera viktiga kriterier för att kunna uppnå en lagstiftning som inte ger oönskade effekter. Skatters utformning innebär ofta mer än att bara öka statens skatteintäkter. Motiven har ofta skiljande karaktär och kan bl.a. beröra miljöpolitiska, fördelningspolitiska, konjunktur- eller sysselsättningsmässiga målsättningar. Vidare påpekar han att “Globaliseringens följder i form av ökad rörlighet av kapital, människor och företag, ökad konkurrens liksom de finansiella marknadernas allt högre sofistikeringsnivå har också gjort skattelagstiftningen allt känsligare för medborgarnas reaktioner på skatternas gestaltning.” Han anser att detta lett till högre krav på lagstiftningens tekniska kvalitet och utformning för att oönskade effekter ej skall uppnås. Utöver de primära politiska motiven vid skattelagstiftning finns dessutom ett antal allmänna kriterier för att en skatt skall kunna uppnå önskvärda och avsedda effekter. Lodin hänvisar till en rapport från OECD där det framhålls att lagstiftning bör utformas mer utifrån medborgarperspektiv, icke-diskriminering och transparens än från regeringens perspektiv. Dock anför han att viktiga lagstiftningskriterier många gånger inte uppfylls. Han påpekar att detta i vissa fall har att göra med bristfällig förståelse om deras innebörd eller att lagstiftningsarbetet utförts i för skyndsam takt. Detta kan ställas i jämförelse med Hultqvist uttalande att det på senare år ställts frågor angående beredningskravet, och speciellt i samband med reformen av 3:12-reglerna 2014 då bl.a. Lagrådet starkt kritiserat den bristande beredningen i den aktuella reformen. 84 Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 50. Se Lodin m.fl. Inkomstskatt, s. 51. 86 Det följande stycket bygger på Lodin, SN 2007, s. 481. 85 14 I Sverige har det, enligt Lodin, blivit vanligare att skatter utformas med brister i dess konstruktion. De kriterier som åsyftas är bl.a. legitimiteten i skattereglerna. Regler som uppfattas som legitima av de skattskyldiga är av grundläggande betydelse för en väl fungerande skatteagstiftning. Andra viktiga kriterier är, enligt Lodin, neutralitet, likformighet och att lagstiftningen i möjligaste mån skall vara enkel att tillämpa. Även proportionalitet, rättssäkerhet och förutsebarhet är viktiga beståndsdelar i en välkonstruerad lagstiftning. Dessutom ställs krav på kontrollerbarhet för att en skattemässig åtgärd skall kunna bli neutral och likformig. Ur ett demokratiskt perspektiv påpekar Lodin även att skatters synlighet är ett viktigt element för medborgarna. 2.8 Rättspolitiska motiv och dess förankring i skatterättsliga principer Mot bakgrund av det ovan anförda kan konstateras att likformighet, neutralitet, skatteförmåga och enkelhet har stor betydelse i skattelagstiftningsprocessen. Som rättsprinciper kan dessa ha en förenande, organiserande och rättfärdigande funktion för lagstiftningen. 87 En annan infallsvinkel är att betrakta dessa som kvalitetskrav, vilka behöver beaktas för att säkra att önskade effekter uppnås.88 Det är därav betydelsefullt för vårt syfte att undersöka hur dessa använts i de rättspolitiska ställningstaganden som gjorts i förarbetena till fåmansföretagslagstiftningen. Det vi vill visa med vår framställning är hur lagstiftaren inom varje reform ställts inför svåra rättspolitiska avväganden och hur dessa har motiverats. Detta gör vi på ett övergripande plan inom varje reform och kommer så långt som möjligt försöka undvika att låta diskussionen kretsa kring specifika regler. Reformernas karaktär skiljer sig åt på det vis att vissa motiv är kopplade till detaljregleringar medan andra förekommer på en övergripande nivå. Detta har lett till att vi i vissa fall ansett oss behöva presentera lagstiftarens ställningstaganden i förhållande till enskilda regler. Dock kommer samtliga lagförslag som reformerna mynnat ut i ej redovisas, då detta inte är förenligt med uppsatsens syfte och rättspolitiska karaktär. 87 88 Se avsnitt 2.2. Se avsnitt 2.7. 15 3 Fåmansföretagsreglerna under 70-talet 3.1 Inledning Under en period från mitten av 1960-talet pågick en kraftig ökning av antalet aktiebolag i Sverige. År 1973 uppgick dessa till ca 133 000 vilket innebar en fördubbling av antalet bolag på mindre än tio år.89 I företagsskatteberedningen framfördes en statistisk undersökning vilken påvisade att aktiebolag med en eller ett fåtal ägare utgjorde en övervägande del, nämligen ca 86 procent av samtliga registrerade aktiebolag. 90 I utredningsdirektiven framgår att det förekom möjligheter till skatteflykt inom företagssektorn och att skatteundandraganden var speciellt påtagliga inom området för fåmansföretagsbeskattningen.91 Detta antas, i ett antal förarbeten, vara den främsta orsaken till varför aktiebolagsformen favoriserades framför andra företagsformer.92 Vid en närmare undersökning visade det sig att frekvensen av aktiebolag inte var det enda som var anmärkningsvärt. Även det tänkta användningsområdet för aktiebolagsformen hade divergerat. Initialt var aktiebolagsformen tänkt att finnas till förfogande för verksamheter som omfattade främst handel, industri eller andra likartade aktiviteter. 93 Det konstaterades dock att aktiebolag med andra typer av verksamheter fanns registrerade, samt att dessa varken passade eller varit avsedda att utgöra aktiebolag. 94 Företagsskatteberedningens delbetänkande från 1975 visade även att näst intill hälften av alla fåmansbolag ej redovisat någon inkomst som varit beskattningsbar.95 Av företagsskatteberedningens betänkande framgår det att ett flertal motioner, angående fåmansbolagsområdet, lades fram till riksdagen under åren 1971-75. Dessa motioner uttryckte oro över hur det fanns olika möjligheter att undkomma skatt, både genom skattefusk och legala medel, samt att det på området saknades en effektiv skattekontroll.96 3.2 SOU 1975:54 Fåmansbolag Företagsskatteberedningens uppdrag är, enligt direktiven, att utreda och försöka finna svar på hur skatteflykt ska kunna förhindras.97 Beredningens uppgift är att se över hela företagsbeskattningen och i sin översyn beakta tillväxtpolitiska, fördelningspolitiska och stabiliseringspolitiska mål. 98 89 Prop. 1975:103 s. 71. SOU 1975:54 s. 49. 91 SOU 1975:54 s. 43. 92 SOU 1975:54 s. 64, samt prop. 1975/76:79 s. 38 f. 93 Prop. 1975:103 s. 71. 94 Prop. 1975:103 s. 71. 95 Prop. 1975/76:79 s. 38. 96 SOU 1975:54 s. 46 f. 97 SOU 1975:54 s. 43. 98 SOU 1975:54 s. 43. 90 16 I utredningen påpekas det att många av problemen angående fåmansbolagen har att göra med det associationsrättsliga systemet. “Trots att endast en eller ett fåtal personer är bestämmande upprätthålls i skatterätten den civilrättsliga fiktionen att två skilda subjekt föreligger, nämligen ägaren och bolaget.” Trots att delägaren och bolaget i egentlig mening är en enhet anses de vara fristående från varandra.99 Den föreskrivna ansvarsuppdelningen, enligt aktiebolagslagen, mellan olika organ inom ett bolag kan inte upprätthållas om ägaren själv utövar dessa funktioner. Bolagsformen har i stället använts för att uppnå skattefördelar.100 För att hitta en lösning på fåmansbolagsproblematiken anses det av största vikt att minska betydelsen av det konstruerade tvåpartsförhållandet angående bolagsägaren och bolaget. I stället bör fokus läggas på förhållandet att bolaget och ägaren i många fall utgörs av en enhet, speciellt i fråga om fåmansbolag som bildats för att uppnå skattefördelar.101 Ett av utredningens uttryckta huvudmål är att skapa neutralitet mellan beskattningen av fåmansbolag och övriga företagsformer.102 Genom att utveckla och tydliggöra fåmansbolagslagstiftningen, i stället för att skärpa beskattningen, vill man undvika att vissa bolag ska kunna utnyttja den oklarhet som råder på området. Vidare motiveras detta med att de många företag, vilka utgör en betydande del av sysselsättning och produktion i Sverige samt dessutom följer de uppställda reglerna, inte ska drabbas av en hårdare beskattning. Beredningen förespråkar att arbetet för att uppnå neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer breddas och intensifieras. Det krävs en samordning av lagstiftningen inom skatterättens och civilrättens områden för att kunna skapa regler vilka är ändamålsenliga och praktiska. De anför att “Det strängt formalistiska synsätt som tidigare präglat lagstiftningen bör genombrytas och målsättningen vid reglernas utformning bör i stället vara att ökad hänsyn tas till den reella innebörden av faktiska och rättsliga förhållanden.” 103 Det betonas i utredningsarbetet vikten av en utökning av möjligheterna att kunna granska fåmansföretagen och att fler resurser måste frigöras för skatteadministrationen. 104 Detta anses som fundamentalt för att de framlagda förslagen ska kunna ge effekt. Beredningen påpekar att deras förslag bör ses mot bakgrund av rättvisa och likformiga taxeringar för samtliga skattskyldiga, vilket är den övergripande målsättningen för all taxeringsverksamhet. Dessa skall i sin tur leda till materiellt korrekt taxering samt att avgifter och skatter fördelas rättvist mellan skattskyldiga. På så vis skall ingen ha möjlighet att obehörigt komma undan den i lag föreskrivna skyldigheten att betala skatt. Till detta anför beredningen att det ligger i allas rättssäkerhetsintresse att kräva en effektivt fungerande beskattning av fåmansbolag. För att komma till rätta med beskattningen av fåmansbolag diskuteras i utredningen flera olika metodval. Det betonas att det är speciellt viktigt att konstruera regler som är enkla för 99 SOU 1975:54 s. 160. SOU 1975:54 s. 161. 101 SOU 1975:54 s. 168. 102 Stycket bygger på SOU 1975:54 s. 162. 103 SOU 1975:54 s. 163. För en utförlig genomgång av formalism och realism hänvisas till Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, s. 60 ff. 104 Stycket bygger på SOU 1975:54 s. 163 f. 100 17 skattskyldiga att använda sig utav. Samtidigt måste underlaget vara tillräckligt utförligt för att skattemyndigheterna skall kunna utföra korrekta taxeringar.105 Ett av förslagen handlar om att gå över till enkelbeskattning angående fåmansbolagsinkomster. På grund av likformighetsskäl till andra former av företagande och målet att, så långt som möjligt, uppnå en neutral beskattning oavsett företagsform, anses en övergång till enkelbeskattning inte kunna motiveras.106 3.3 Regeringens proposition 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. Föredraganden i propositionen anför i sina allmänna överväganden det faktum att flera civilrättsliga former finns att välja bland, i de fall en eller några enstaka fysiska personer önskar idka någon typ av verksamhet.107 Vidare anförs att inkomstberäkningen för dessa former sker på i stort sett samma sätt, men att aktiebolagsformen utmärker sig med dubbelbeskattning. 108 Aktiebolag med en eller ett fåtal ägare har dock kunnat kringgå dubbelbeskattningen genom att vinst tagits ut som lön. Föredraganden lyfter fram företagsskatteberedningens delbetänkande och belyser dess slutsats: att aktiebolag med en eller ett fåtal ägare väsentligen brukats för att uppnå oönskade skatteförmåner.109 Beredningens målsättning är inte att skärpa beskattningen för de aktiebolag som utgörs av en eller ett fåtal ägare, i stället eftersträvas en ökad neutralitet ur skattesynpunkt mellan dessa bolag och resterande associationsformer.110 Detta skall ske med nya materiella regler, vilka förslagsvis kompletteras av Riksskatteverkets anvisningar, samt en utökad uppgiftsplikt för ägare av fåmansbolag.111 Föredraganden pekar på att beredningens uppfattning om att neutralitet behöver åstadkommas gällande inkomstredovisningen, för att ej påverka valet av associationsform, delas av näst intill alla remissinstanser. I fråga om tillvägagångssättet som följer av förslaget har emellertid olika åsikter framkommit. De remissinstanser som befinner sig inom sfären för det privata näringslivet är av den uppfattningen att förslaget med de materiella reglerna i hög grad är obehövliga, samt att en ökad taxeringskontroll bör användas för att få bukt med missbruket. 112 Föredraganden anser att beskattningsreglerna bör utformas på så vis att oönskade skatteförmåner ej kan uppnås. Det råder konsensus mellan remissinstanserna och föredraganden att rättvis beskattning genom neutralitet i inkomstberäkningen, associationsformer emellan, är att eftertrakta. Till skillnad från remissinstanserna anser emellertid föredraganden att skattemässig rättvisa inte kan uppnås endast genom en förbättrad taxeringskontroll. Föredraganden knyter i stället an till beredningens skildring av hur fåmansbolag använts för att uppnå oönskade skatteförmåner, och anser att det 105 SOU 1975:54 s. 164. SOU 1975:54 s. 171. 107 Prop. 1975/76:79 s. 68. 108 Dubbelbeskattning innebär att ett aktiebolags vinst först beskattas med statlig inkomstskatt och sedan med inkomstskatt hos ägarna som tar emot utdelningen. 109 Prop. 1975/76:79 s. 68. 110 Prop. 1975/76:79 s. 68. 111 Prop. 1975/76:79 s. 68. 112 Prop. 1975/76:79 s. 69. 106 18 finns ett uppenbart behov av materiella regler som fokuserar på denna typ av bolag, samt på dess delägare.113 3.4 Utskottsbetänkande 1975/76:28 med anledning av propositionen 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. jämte motioner I skatteutskottets betänkande konstateras inledningsvis att det övergripande syftet med reformen av fåmansbolagsreglerna är att skapa neutralitet mellan fåmansföretag och andra företagstypers beskattning. Utskottet uttrycker, i likhet med företagsskatteberedningen, att de åtgärder som satts in under senare år, både på civil- och skatterättsliga områden, inte har lett till önskvärda förbättringar.114 Det påpekas att det från samhällsintresse är av stor angelägenhet att likformiga och rättvisa taxeringar möjliggörs. För att uppnå sådana krävs det att de särskilda reglerna för fåmansbolagsbeskattning begränsar möjligheterna för olika grupper av skattskyldiga att, på andras bekostnad, uppnå obefogade skatteförmåner.115 Vidare anförs, till skillnad från flera remissinstansers uppfattning, att det inte anses vara möjligt att komma tillrätta med utnyttjandet av reglerna endast genom förbättrad och utökad taxeringskontroll.116 Utskottet delar företagsskatteberedningens uppfattning att problemen på området måste lösas genom ändringar av lagreglerna; detta i kombination med en utökad skyldighet för ägare till fåmansföretag att lämna ekonomiska upplysningar om sina mellanhavanden med bolaget. Utskottet anger att det fordras relativt omfattande ändringar av skärpande slag för att neutralitet skall kunna uppnås, men att de företag som följer gällande regler inte nämnvärt kommer att träffas av de nya ändringarna. Avslutningsvis tillstyrker utskottet de i propositionen föreslagna reglerna angående fåmansbolag och förordar endast några mindre ändringar. 3.5 Sammanfattande kommentarer I de ovan aktualiserade förarbetena framkommer olika resonemang kring hur beskattningsproblemen angående fåmansbolagen skulle angripas. Enligt vår uppfattning rådde konsensus mellan utredning, proposition och utskottsbetänkande kring vari problemet bestod, samt hur detta skulle lösas. Av de motiv som framlades i förarbetena framkom att en skärpning av beskattningen för fåmansbolag inte skulle företas i neutraliseringsarbetet. Det ter sig naturligt, enligt vår mening, att de som laglydigt följde regelverket ej skulle behöva anpassa sig till en hårdare beskattning som egentligen syftade till att tygla den grupp av fåmansbolag som uppnådde oönskade skattefördelar. Motiven som uttalas i förarbetena följer de riktlinjer som neutralitetsprincipen 113 Prop. 1975/76:79 s. 69. SkU 1975/76:28 s. 36. 115 SkU 1975/76:28 s. 36 f. 116 Meningen och det följande bygger på, SkU 1975/76:28 s. 37. 114 19 inbegriper, på så vis att skatten ej skall föranleda ett visst ekonomiskt handlingsalternativ. 117 Vad gäller associationsformer konstaterades emellertid att de rådande skattekonsekvenserna haft inverkan vid valet mellan dessa. Det faktum att lagstiftaren inte ämnade skärpa beskattningen för de fåmansbolag som redan effektivt träffas av reglerna, men samtidigt komma åt företagen som åstadkom skatteföredelar, ger även uttryck för ett motiv kopplat till likformighetsprincipen.118 Målet var att försöka komma åt de bolag som utnyttjade de tidigare reglerna för att vinna skattefördelar, utan att skärpa beskattningen så att laglydigt lojala bolag skulle drabbas för hårt. Det valda tillvägagångssättet anser vi var lämpligt, då en hårdare beskattning ger incitament till en ökad skatteplanering. Dessutom kan en hårdare beskattning påverka neutraliteten, då andra associationsformer riskerar att bli mer fördelaktiga i skattehänseende.119 Det ovan anförda kan även, enligt vår mening, härledas till skatteförmågeprincipen. Genom att skattskyldiga, på ett orättmätigt sätt, drar sig undan från att betala skatt, fullbordar de inte sin skyldighet att bidra till offentliga utgifter vilket är en viktig del av skatteförmågeprincipen. Samtidigt kan en alltför hög beskattning leda till ett för stort skatteanspråk från statens sida, något som, enligt vår mening, inte är förenligt med principen ifråga. 120 I den ovan aktualiserade förarbetena går det att utläsa noggranna överläggningar om hur skattelagstiftningen på fåmansföretagsområdet skulle utvecklas. Det faktorer som togs i beaktande påminner om de kvalitetskrav som Lodin anser bör prägla en god skattelagstiftning. 121 Lagstiftaren försökte inte endast komma till bukt med de fåmansbolag som lyckades uppnå skattefördelar, utan såg saken ur ett bredare perspektiv då en ny lagstiftning kunde komma att påverka även de fåmansbolag som ej erfordrade en förändrad beskattning. 117 Se avsnitt 2.4. Se avsnitt 2.3. 119 Se avsnitt 2.4. 120 Se avsnitt 2.5. 121 Se avsnitt 2.7. 118 20 4 Reformerade fåmansföretagsregler, från 1990-talet till idag 4.1 1991 års skattereform och införandet av 3:12-reglerna 4.1.1 Inledning Då tidigare reformarbeten ej varit tillräckliga för att lösa de samhällsekonomiska snedvridningar som förelåg, utreddes skattesystemet i sin helhet i slutet av 80-talet. Tre utredningsgrupper122 tillsattes, och dessa lade fram varsitt betänkande som tillsammans utgjorde underlaget för reformen.123 Reformen ledde till en uppdelning mellan kapitalbeskattningen och beskattningen av arbetsinkomster genom en övergång till nominell och proportionell beskattning av kapitalinkomster.124 I och med denna uppdelning skapades det spänning i systemet som gjorde det möjligt för aktiva fåmanföretagsdelägare att uppnå lägre beskattning genom att sälja aktier eller ta ut utdelning i stället för att ta ut lön för sin arbetsinsats. Det hade med andra ord skapats utrymme för att omvandla arbetsinkomster till kapitalinkomster. 125 För att förhindra denna omvandling ansåg lagstiftaren att det fanns behov av särregler angående kapitalvinster och utdelningar inom fåmansföretag; således kom 3:12 reglerna att införas.126 4.1.2 SOU 1989:33 Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning 4.1.2.1 Del I Skattereformens huvudlinjer I betänkandet anförs att arbetsinkomster som beskattas olikformigt medför samhällsekonomiska snedvridningar och andra problematiska konsekvenser. 127 Utredningen konstaterar att det råder olikformighet vid beskattning av arbetsinkomster, då fåmansföretag kan ta ut dessa inkomster som reavinst när aktier avyttras med lägre skattekonsekvenser som följd. Utredningen hävdar att denna olikformighet, i vissa situationer, ger effekter som ej eftertraktas. 128 RINK:s och URF:s förslag angriper detta problem genom att det ej längre blir förmånligt att ta ut arbetsinkomster som reavinster vid försäljning av aktier.129 122 Utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF), Utredningen om reformerad inkomstskatt (RINK), samt Kommittén för indirekta skatter (KIS). 123 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 11 f. 124 Tjernberg, Fåmansaktiebolag, s. 240. 125 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 444. 126 Tivéus, Tretolv, s. 14. 127 SOU 1989:33 del I s. 92. 128 SOU 1989:33 del I s. 57. 129 SOU 1989:33 del I s. 71. 21 4.1.2.2 Del II Inkomst av kapital Till följd av utredningens förslag om en proportionell skattesats om 30 procent för inkomstslaget kapital konstateras, att den beskattningsskillnad som kommer att råda mellan kapitalinkomster och förvärvsinkomster kan bli ett incitament för skatteplanering i fåmansbolagen. 130 Föredraganden anför att ägare av fåmansbolag kommer kunna ta ut inkomst, vilken är hänförlig till dennes arbetsinsats, som utdelning eller reavinst. I sådana fall kommer en skattelättnad uppstå, då progressiviteten i beskattningen undviks genom detta förfarande. 131 Föredraganden uttrycker att det ur rättvisehänsyn och ett likformighetsperspektiv är oacceptabelt att fåmansföretagsdelägare ska kunna uppnå skattefördelar genom en omvandling i de olika inkomstslagen. Vidare anförs att utredningen strävar efter likformighet, samt att målet med reglerna därav bör vara att skapa neutralitet mellan bolag som träffas av reglerna och de som står utanför.132 Utredningens uppfattning är att förslaget som framförs i betänkandet inte borde leda till svårtillämpade regler som ger oförutsebara konsekvenser. 133 Utredningen anför att den potentiella skatteplaneringen behöver förhindras genom att överskjutande utdelning134 blir beskattad på så vis att det vid utdelning ej blir mer förmånligt i skattehänseende att välja utdelningsformen framför löneformen. I betänkandet anför utredningen att den särreglering som behöver införas, för att förebygga skatteplaneringen, inte är tänkt att drabba skattskyldiga med låga inkomster. Föredraganden belyser att detta går att undvika genom att överskjutande utdelning beskattas i inkomstslaget tjänst, och har därför valt detta tillvägagångssätt.135 Vad gäller avdragsgilla ränteutgifter som hänförs till kapitalinkomster, anser utredningen att taket för dessa bör höjas för de aktier som ägs i fåmansbolag. Resonemanget bygger på att fåmansbolag riskerar att diskrimineras i jämförelse med företag där ränteutgifter är avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet.136 4.1.3 SOU 1989:34 Betänkande av utredningen om reformerad företagsbeskattning 4.1.3.1 Del I Motiv och lagförslag Det anförs att de skattesatser som RINK och URF föreslagit kan medföra ett problem, trots att de har ansetts öka likformigheten för skattskyldiga.137 Problemet uppstår när den skattskyldige i ett fåmansbolag befinner sig i det progressiva skiktet, när dennes arbetsinkomster ska beskattas. 130 SOU 1989:33 del II s. 139. SOU 1989:33 del II s. 140. 132 SOU 1989:33 del II s. 141. 133 SOU 1989:33 del II s. 141. 134 Se SOU 1989:33 del II s. 144 f. för den exakta gränsen. Överskjutande utdelning är den del som inte ingår i normal kapitalavkastning och beskattas i stället progressivt i inkomstslaget tjänst. 135 SOU 1989:33 del II s. 145. 136 SOU 1989:33 del II s. 145 f. 137 Stycket bygger på SOU 1989:34 del I s. 214. 131 22 Utredningens uppfattning är att möjligheter till skatteplanering då föreligger, eftersom den skattskyldige kan styra in inkomsterna till sitt bolag och därmed åtnjuta en betydligt förmånligare beskattning genom att lön omvandlas till utdelning. Utredningen anser att detta bör lösas genom att uttag i form av utdelningar och reavinster begränsas med hjälp av nya regler. 4.1.4 Regeringens proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning Ett starkt uttalat motiv till införandet av särskilda regler för fåmansföretag är att det under en lång tid pågått en vidsträckt skatteplanering där arbetsinkomster omvandlats till reavinster och tillgångar förts över från bolaget till ägaren genom fördelaktiga villkor. Föredraganden framhåller att speciallagstiftningen från 1970-talet inte lyckats stoppa denna omvandling på ett önskat sätt.138 Enligt lagstiftaren råder det bred enighet om att införandet av särskilda regler krävs för att hindra omvandling av högre beskattad arbetsinkomst till lägre beskattad kapitalinkomst.139 Samtidigt framhålls det i propositionen att det av likformighetsskäl, i förhållande till bolag som inte berörs av reglerna, måste få tas upp normal kapitalavkastning i inkomstslaget kapital. En sådan normal avkastning skall räknas ut enligt en slags schablonregel. Utdelning utöver normal kapitalavkastning måste däremot beskattas enligt särskilda regler för att beskattningen av arbetsvederlag från fåmansbolag skall uppnå likformighet med den inkomstbeskattning som omfattar personer med höga tjänsteinkomster.140 Den ovan nämnda uppdelningen mellan normal kapitalavkastning och avkastning därutöver kan, enligt lagstiftaren, leda till flera olika problematiska situationer. Dels skulle schablonberäkningen av normal kapitalavkastning kunna leda till ett för stort skatteuttag om avkastningen var väldigt hög. Å andra sidan skulle låg avkastning däremot kunna leda till ett för lågt skatteuttag. För att komma till rätta med problematiken anser lagstiftaren det motiverat att införa speciella undantagsregler, trots ökad komplexitet.141 De s.k. stoppreglerna angående fåmansföretag från 1976 anses även fortsättningsvis behövas, med vissa systematiska förändringar, för att delägare och företagsledare, genom transaktioner mellan sig själva och bolaget, inte skall kunna skaffa sig obehöriga skatteförmåner.142 4.1.5 Skatteutskottets betänkande 1989/90:SkU30 Reformerad inkomst- och företagsbeskattning Utskottet konstaterar inledningsvis att det i utredningsarbetet påpekats att reformen kan komma att leda till en omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster för att ägarna skall kunna tillgodoräkna sig skattemässiga lindringar. Vidare lyfts de i propositionen föreslagna regler angående fåmansförtag fram i förhållande till ett antal motioner143 som lämnats in av det 138 Prop. 1989/90:110 s. 467. Prop. 1989/90:110 s. 467. 140 Prop. 1989/90:110 s. 467 f. 141 Prop. 1989/90:110 s. 468. 142 Prop. 1989/90:110 s. 597. 143 Motion Sk58 yrkande 8 och 9 samt motion Sk59 yrkande 38. 139 23 Moderata samlingspartiet.144 Utskottet redogör för att det i motionerna yrkas att de speciella reglerna för fåmansföretags reavinst- och utdelningsbeskattning skall avslås. Även en motion av Miljöpartiet med vissa föreslagna ändringar av lagstiftningen lyfts fram i utskottsbetänkandet. 145 Angående de åberopade motionerna betonar utskottet att syftet med fåmansföretagslagstiftningen är att förhindra omvandling av arbetsinkomster till reavinster, inte att göra det svårare för fåmansföretag att bedriva sin företagsverksamhet. Utskottet anser att de i propositionen föreslagna reglerna är utformade ändamålsenligt.146 Ytterligare ett antal motionsyrkanden147 angående specifika regler i den föreslagna fåmansföretagslagstiftningen lyfts fram i betänkandet, utskottet avstyrker dock samtliga. 148 I övrigt består utskottsbetänkandet av de i propositionen uttalade motiveringarna, och utskottet tillstyrker förslagen.149 4.1.6 Fler relevanta förarbeten Reformen har berörts i ett flertal olika förarbeten där flera intressanta rättspolitiska ställningstaganden framförts. Vi anser att några av dessa uttalanden har hög relevans för vår framställning och har därför valt att här presentera dessa trots att de ej har författats i direkt anslutning till reformen ifråga. 4.1.6.1 SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare och prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m. I betänkandet av 3:12-utredningen uttrycks att mycket av problematiken grundar sig i att fåmansföretagsdelägares inkomst ofta är relaterad till deras egna arbetsinsatser. Därav kan i princip en fåmansföretagsdelägare bestämma när dennes inkomster skall konsumeras, likt en löntagare. En skattskyldigs inkomst ger uttryck för dennes skatteförmåga. I betänkandet av 3:12utredningen uttrycker föredraganden följande: “Eftersom skatteförmågeprincipen är fast förankrad som en viktig del av det svenska skattesystemet är målet om likformighet ett starkt skäl för en likartad beskattning av alla inkomster som är tillgängliga för konsumtion. Det sagda torde vara några av anledningarna till att beskattningen av fåmansföretagare (och egenföretagare) utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm.”150 144 1989/90:SkU30 s. 124. 1989/90:SkU30 s. 124 f. 146 1989/90:SkU30 s. 125. 147 Motion Sk58 yrkande 26, motion Sk320 yrkande 8, motion Sk369 yrkande 1, motion Sk330 yrkande 4 och 5. 148 1989/90:SkU30 s. 124 ff. 149 1989/90:SkU30 s. 125 f. 150 SOU 2002:52 del 1 s. 111. 145 24 Det finns gränsdragningsproblem, av komplicerad karaktär, i att avgöra till vilket inkomstslag delägares vinst från fåmansföretag ska hänföras. Det finns många olika typer av fåmansföretag med skilda verksamheter, vissa vinster utgörs i stor utsträckning endast av arbetsinsatser medan andra består av en blandning av arbets- och kapitalinkomster.151 Problematiken ledde sedermera fram till en uppdelning mellan hur fåmansbolagsdelägare ska dela upp verksamhetens resultat. Det grundar sig i att det inte anses finnas möjlighet, varken för den skattskyldige eller skattemyndigheterna, att avgöra vad som i själva verket är kapital- eller arbetsinkomst.152 4.1.7 Kritiska synpunkter ur juridiska artiklar och doktrin Melz menar att de i skattereformen införda reglerna angående fåmansföretag i stora drag uppnådde ökad neutralitet mellan skilda företagsformer. Dock påpekar han att det vid en djupare genomgång visar sig att stora skillnader fortfarande återfinns och att det krävs väsentliga förändringar för att neutralitet skall anses vara för handen.153 En av medlemmarna i skattereformens utredningsgrupp, Sven-Olof Lodin, är hård i sin efterföljande kritik till de införda reglerna angående fåmansföretagen. 154 Han upplyser om att de problem som det nya duala beskattningssystemet skulle kunna medföra upptäcktes väldigt sent i utredningsarbetet. En arbetsgrupp155 sattes ihop för att på kort tid försöka lösa problemet. Den korta tid som ställdes till arbetsgruppens förfogande resulterade i “...att de första primitiva 3:12reglerna blev alltför hårda på grund av den brådska som förelåg och inte tog hänsyn till de många olikheter som förelåg mellan olika typer av fåmansföretag.” Lodin anser även att Sverige var i stort behov av nya företagare, vilka ofta påbörjar sin verksamhet som egenföretagare. Beskattningskonstruktionen blev dock även i detta hänseende bristfällig på grund av den otillräckliga tidsplanen.156 Möjligheten till skatteplanering, för fåmansföretagsägare, var ett av lagstiftarens uttalade mål att förhindra i och med införandet av 3:12-reglerna. Erfarna skattejurister uttryckter att reglerna för inkomstuppdelningen inte på ett tillräckligt effektivt sätt lyckats fånga upp omvandlingen av arbetsinkomster till kapitalinkomster.157 Lagrådet i sin tur ställer sig även frågande till om lagstiftningen kan fånga upp kringgåendet.158 Det påpekas också att reformen lett till ett 151 SOU 2002:52 del 1 s. 113. Prop. 1990/91:54 s. 221. 153 Melz, SN 1991, s 489. 154 Det följande bygger på, Lodin, 3:12-reglerna - följetong utan slut, i En skattereform för 2000-talet, s. 163 ff. 155 Arbetsgruppen bestod av Bodil Hulgaard tjänstledig skattechef på Riksskatteverket, Per-Olof Edin från LO, PerAnders Lindgren från Finansdepartementet och Sven-Olof Lodin som representant för näringslivet. 156 Se Lodin, SvSkT, 1991, s.6 f. Lodin anförde vidare att egenföretagare i vissa situationer hamnade i sämre position än bolagsdrivna verksamheter. 157 Agell m.fl., Svensk skattepolitik i teori och praktik, s. 34, med vidare hänvisning not 6. 158 Prop. 1993/94:50 Bilaga 3 s. 427. Uttalandet rör i och för sig en ändring av de i skattereformen införda reglerna, som vi ej beskrivit, men vi anser ändå att uttalandet har relevans. Av utrymmesskäl har vi ej möjlighet att ta upp alla de ändringar som gjorts under 90-talet. 152 25 svåröverskådligt regelverk med brister och att lagstiftningen på inkomst- och företagsbeskattningsområdena får “...betraktas som ett provisorium.”159 I och med införandet av 3:12-reglerna kom fåmansföretagsbegreppet att få två olika definitioner i Kommunalskattelagen (1928:370) (KL) 32 § anv. p. 14, 8 st. respektive SIL 3 § 12 mom. 9 st. Ahlén ger uttryck för att detta var en olycklig konstruktion, genom att de två definitionerna skapat problem för de som lagstiftningen berör och att även fackfolk haft svårt att hålla isär definitionerna.160 Tjernberg å sin sida anför att den utvidgade definitionen synes vara motiverad och nödvändig för att den rör olika typer av regler, men han uttrycker dock att Ahléns påståenden är oroväckande. Vidare anför han att reformen lett till ett stort behov av ny information på området vilket inte alla gånger fallit väl ut. Förenklat material, med brister däri, har emellanåt hamnat i omlopp och han betonar att det finns en risk med att verksamma jurister väljer bort förstahandskällor till förmån för mer lättillgänglig information.161 Vidare har kritiska röster höjts mot det ifrågavarande regelverket gällande dess komplexitet. Tjernbergs uppfattning är att de flesta borde vara överens på denna punkt, men anför även att reglernas svåröverskådlighet är oangenämt eftersom de har ett viktigt ändamål. 3:12-reglerna är dock av hämmande karaktär för skattesubjekten ifråga, vilket enligt Tjernberg medför att enkelhetens frånvaro likväl kanske måste godtas. Reglerna har på olika sätt kunnat kringgås och har därför krävt förändringar som, trots en ökad komplexitet, varit fullt nödvändiga. 162 Hösten år 1995 överlämnar regeringen en proposition till riksdagen, där kritiken rörande de komplicerade fåmansföretagsreglerna aktualiseras.163 Regeringen fastslår att kritiken uppmärksammats och inte ska förbises. Den konstaterar dock även att problemen som kritiken gäller inte kan lösas på ett enkelt sätt. I propositionen anförs vidare att förenklingar är att eftertrakta. Förenklingar anses nämligen kunna lösgöra resurser för skattesubjekten och skatteförvaltningen. Slutligen nämns målsättningen om likformiga regler, vilka avser att förhindra skatteplanering och skatteflykt. 4.1.8 Sammanfattande kommentarer I förarbetena till reformen konstaterades att den skatteskillnad som skulle råda mellan kapitaloch förvärvsinkomster skulle kunna medföra skatteplanering hos fåmansbolagen. Dessa skulle då kunna uppnå skattelindringar som ej kunde godtas av lagstiftaren. Motiven till denna inställning kan hänföras till likformighetsprincipen, då det ej anses rimligt att delägare i fåmansbolag uppnår skattelättnader som skattskyldiga i andra typer av bolag inte kan.164 Olikformighet i detta hänseende riskerar även, enligt vår mening, påverka neutraliteten 159 Se prop. 1989/90:110 Bilaga 3 s. 108, och prop. 1993/94:50 Bilaga 3 s. 427. Provisorium betyder enligt SAOL 2013, anordning för tillfället, övergångstillstånd. 160 Ahlén, SN 1993, s. 50. 161 Tjernberg, SN 1993 s. 204 f. 162 Tjernberg, SN 1996, s. 103. 163 Stycket bygger på Prop. 1995/96:25, s. 86. 164 Se avsnitt 2.3. 26 vid valet av företagsform. Om möjligheten finns att styra inkomsten till ett skattemässigt förmånligare alternativ, anser vi att detta kommer ske med största sannolikhet.165 Vi anser vidare att motivuttalandet kan kopplas till skatteförmågeprincipen, då omvandling av inkomst i fåmansföretag utförs för att undkomma den högre skattesats som träffar höginkomsttagare. Av principen följer att höginkomsttagare har bättre förmåga att betala skatt än låginkomsttagare, således skall de förstnämnda betala en större procentandel i skatt, inte mindre, vilket skulle bli följden av omvandlingen.166 Beredningens uppfattning var, som ovan nämnt, att de föreslagna reglerna inte skulle bli svårtillämpade eller ge oförutsebara konsekvenser. Enligt vår uppfattning tyder detta på att likformighetsprincipen har använts som riktlinje i utformningen av lagförslaget, men att graden av enkelhet inte lämnats utan beaktande. Detta kan även ställas mot Tjernbergs anförande gällande reglernas komplexitet.167 Även vi anser att en avvägning mellan likformighet och enkelhet ibland måste leda till att det förstnämnda får störst prioritet. Då 3:12-reglerna vid denna tidpunkt dessutom var helt nya, ter det sig naturligt, enligt vår mening, att förenklingar görs i efterhand. Dock vill vi påpeka att påståendet om att reglerna ej bör bli så svårtillämpade att de leder till oförutsebara konsekvenser, enligt oss, skulle behöva styrkas med en motivering. Utan en förklaring riskerar beaktandet av enkelhet, enligt vår uppfattning, att framstå som något bristfällig. Tidigare har nämligen lagstiftaren förklarat varför avsteg från enkelhet i beskattningen varit nödvändiga. 4.2 Fortsatt reformering av fåmansföretagsreglerna under 2000-talet 4.2.1 Inledning Som vi tidigare framfört har det uttryckts stark kritik mot 3:12-reglerna sedan införandet i och med skattereformen i början av 90-talet.168 Som en följd av denna kritik beslutade regeringen år 1999 att tillsätta en utredning av 3:12-reglerna vilken mynnade ut i SOU 2002:52. 169 I utredningsbetänkandet uttrycktes att diskussionen om regelsammansättningen kommit att handla om politiska inslag i stället för om den tekniska översynen, vilket ledde till stora problem med att finna lösningar med bred politisk anslutning. 170 Lodin gav uttryck för att det vid tidpunkten i fråga fanns en motsättning mellan regeringens skattepolitik och företrädare för näringslivet. Detta resulterade i ett sammanbrott mellan regeringen och Svenskt Näringsliv i de s.k. tillväxtsamtalen. Till följd av detta tillsattes en ny utredning. 171 Utredningen ledde fram till två 165 Se avsnitt 2.4. Se avsnitt 2.5. 167 Se avsnitt 4.1.7. 168 Se avsnitt 4.1.7. 169 Lodin, 3:12-reglerna - följetong utan slut, i En skattereform för 2000-talet, s. 170. 170 SOU 2002:52 s. 17. 171 Lodin, 3:12-reglerna - följetong utan slut, i En skattereform för 2000-talet, s. 170. Utredningsgruppen tillsattes 2004 och bestod av Per-Olof Edin, Ingemar Hansson och Sven-Olof Lodin, deras förslag presenterades i betänkandet Reformerad ägarbeskattning - effektivitet, prevention, legitimitet. 166 27 förslag vilka, delar av, behandlades i en proposition från 2005/06. Även delar av ovan nämnda SOU behandlades i propositionen i fråga.172 4.2.2 SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare I betänkandet påtalas reglernas ökade komplexitet till följd av de många förändringar som gjorts. I den debatt som följt påpekas att strävan efter ett neutralt system har gjort regelverket ohanterligt p.g.a. komplexiteten och således inte kan anses vara rättvist. 173 I betänkandet konstateras att det svenska skattesystemet är uppbyggt på några fundamentala principer, som t.ex. likformighets- och neutralitetsprincipen.174 Vid utformningen av skatteregler är det, enligt utredningen, ibland svårt att åstadkomma likformighet och neutralitet. När det gäller fåmansbolagsreglerna uppstår svårigheter framför allt i att bestämma vilken likhetsgranskning som är central mellan fåmansföretagare och löntagare. Vidare anförs att skatteförmågeprincipen utgör en grundläggande princip i det svenska skattesystemet, samt att likformighetsmålet därför motiverar en likartad inkomstbeskattning. Utredningen menar att detta är ett av skälen till varför skattereglerna för fåmansföretagare, men även för egenföretagare, “...utformats med löntagarbeskattningen som likformighetsnorm.” Föredraganden belyser det faktum att enkla och lättillämpade regler eftersträvats på senare år, samt att användningen av likformighetsprincipen reducerats i viss mån. Fortsättningsvis konstateras “...att kravet på enkelhet vid någon punkt måste ge vika för skatteförmågeprincipen.” Utredningen uttrycker i efterhand att den största problematiken låg i att ställa enkelhet, skatteförmåga och ekonomisk tillväxt mot varandra, samt att göra en avvägning mellan dessa. 4.2.3 Utredningen Reformerad ägarbeskattning - effektivitet, prevention, legitimitet Författarna av rapporten påpekar att anledningen till att det krävs särskilda regler för beskattning av kvalificerade fåmansföretagsdelägare är av preventiv grund. Utan sådana regler skulle systemet kunna utnyttjas i form av ren undandragning av progressiv tjänstebeskattning genom att löntagare, som expertgruppen uttrycker det, skulle kunna “...´sätta sig på bolag´...” för att uppnå skattelättnader. Det framhålls att sådant förfarande skulle slå hårt mot den samhällsekonomiska effektiviteten.175 I utredningsarbetet identifieras tre olika typer av fåmansföretag som skiljer sig åt i intjäningsförmåga, antal anställda, i vilken grad den egna arbetsinsatsen påverkar resultatet och kapitalinsats. Reglerna påverkar dessa företag på olika sätt och därför anser expertgruppen att det finns motiv att införa regler som minskar dessa skillnader.176 172 Prop. 2005/06:40 s. 33 f. SOU 2002:52 del 1 s. 110. 174 Stycket bygger på SOU 2002:52 del 1 s. 110 f. 175 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 5. 176 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 6 f. 173 28 Uppdraget, expertgruppen erhöll, gick ut på att lämna förslag angående reformerade 3:12regler som skulle leda till neutralitet rörande investeringar med skilda risker. Den preventiva utformningen skulle fortsättningsvis även behållas.177 I promemorian diskuteras kring förhållandet mellan prevention och neutralitet samt hur reglerna skall uppnå acceptans och legitimitet. Gruppen påpekar att avvägningen mellan de olika kraven är problematisk genom att svårigheterna ligger i att verkligheten skiljer sig från de olika teoretiska modeller som används som analysverktyg för att utreda området. 178 Reglerna måste utformas i anpassning till verkligheten och de skilda typer av företag som träffas av dem. Det framhålls att de varierande typer av företag som finns på området leder till olika krav på prevention och skattelättnader för att uppnå neutralitet ur ett samhällsekonomiskt perspektiv. 179 Det anförs att för att kunna uppnå neutralitet krävs det att vissa skattelättnader införs för fåmansföretagen. Det hänger enligt gruppen samman med att skattesystemet inte är strikt proportionellt, vilket i sin tur leder till att olika typer av företag berörs i olika utsträckning av 3:12-reglerna. Expertgruppen resonerar kring olika möjligheter att uppnå neutralitet och konstaterar att det inte är praktiskt genomförbart att införa olika särregler för olika typer av fåmansföretag. Således kommer de föreslagna skattelättnaderna leda till att vissa typer av fåmansföretagare kommer att påverkas av reglerna på ett mer gynnsamt sätt än andra. 180 Expertgruppen anser dock att det finns motiv, i form av legitimitetsskäl, för att föreslå större skattelättnader vilka inte är motiverade utifrån neutralitetshänsyn. Vidare anförs att investeringar i fåmansföretag med kvalificerade ägare kommer att gynnas i förhållande till andra företag, men det motiveras genom att undvika en för hög beskattning av fåmansföretagsägare som har mycket hög förtjänst från sina företag. Dessutom anförs att de föreslagna reglerna måste uppfattas som legitima av företagarna och att det därigenom krävs vissa skattelättnader.181 Angående den komplexitet 3:12-reglerna gett upphov till påpekas i expertutredningen att det fanns ett stort behov av förenklingar, men att viss komplexitet är oundviklig. Reglerna uppfattas som komplicerade av såväl Skatteverket som skattskyldiga och det gäller både det materiella innehållet i reglerna och deklarationsförfarandet. Målet är att lämna förslag till nya regler med ett förenklat innehåll, så långt det är möjligt. Det är speciellt småföretag med få anställda och litet kapital som anses vara i behov av förenklade regler.182 Ett annat led i denna förenkling är att reformera löneunderlagsregeln, vilken utgör en del i beräkningen av hur mycket kapitalbeskattad utdelning en aktiv fåmansföretagsdelägare får ta ut. Reglerna anses vara onödigt komplicerade, och ett förslag avser bl.a. att ta bort det tak som finns för hur stort det lönebaserade utrymmet maximalt kan bli.183 177 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 23. Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 27. 179 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 28. 180 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 31. 181 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 31. 182 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 33. 183 Edin m.fl., Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention och legitimitet, s. 43 f. 178 29 4.2.4 Regeringens proposition 2005/06:40 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag Det återfinns flera övergripande motiv vilka kommer till uttryck i propositionen. Exempelvis är ett av målen med reformeringen att på ett bättre sätt styra effekterna av risktagande bland fåmansföretag. Vidare påpekas att inkomstomvandlingen samtidigt måste motverkas. Neutralitet och enkelhet är enligt lagstiftaren två andra övergripande mål med reformen.184 Från regeringens sida uttrycker man att det krävs en avvägning angående reglernas neutralitet mellan olika företagsformer och hur de kan utformas för att fortsättningsvis uppnå kraven på prevention. Dessutom är det av vikt att regelsystemet accepteras och anses vara legitimt. 185 Angående neutralitetsprincipen anför regeringen att neutral beskattning var ett viktigt mål med 1991 års skattereform och att principen “...innebär att olika ekonomiska aktörers beteende i så liten utsträckning som möjligt skall påverkas av skattereglerna i den meningen att de val aktörerna gör i en värld med skatter inte avviker från valen i en värld utan skatter.” Frågor rörande neutralitet kan te sig på olika sätt och berör både val av företagsform, exempelvis mellan fåmansföretagsformen eller ett företag som är uppbyggt på annat vis, men också hur valet görs angående vinstmedel och val av investeringsform. 186 Med anledning av hur det svenska skattesystemet är uppbyggt uttrycker regeringen att det finns behov av att införa skattelättnader för att kunna uppnå samhällsekonomisk neutralitet.187 Vidare uttrycker man att det finns anledning att gå ännu längre genom att införa fler skattelättnader, trots att de strider mot neutralitetshänsyn, för att uppnå regler som anses vara legitima bland företagarna. Det påpekas att sådana lättnader kommer leda till att det blir fördelaktigare med investeringar i företag med aktiva delägare, jämfört med andra företagstyper. Dock anses detta motiverat för att undvika att ägare till företag med väldigt hög vinst skulle beskattas alltför högt. Regeringen betonar emellertid, i förhållande till det ovan anförda, att det krävs en avvägning för att reglerna inte skall komma att avvika från samhällsekonomisk neutralitet i för stor utsträckning. Det uttrycks även att det angående lagstiftning, som rör mer än 200 000 delägare i fåmansföretag, är omöjligt att ta hänsyn till alla de olikheter som råder.188 Detta uppmärksammas av regeringen, men den påpekar även att skattesystemet i sig gör det omöjligt att komma ifrån viss komplexitet. Förenklingar skall dock genomföras så långt det är möjligt och då speciellt med åtanke på små företag med få anställda och litet kapital. 189 Regeringen anser att komplexiteten är nödvändig med hänsyn till reglernas syfte. Vidare anförs dock att alla skattskyldiga inte har samma resurser för att kunna handskas med de komplikationer som kan uppstå.190 Med motivet att förenkla föreslår därför regeringen att en s.k. 184 Prop. 2005/06:40 s. 38. Prop. 2005/06:40 s. 40. 186 Prop. 2005/06:40 s. 40 f. 187 Meningen och det följande bygger på Prop. 2005/06:40 s. 41. 188 Prop. 2005/06:40 s. 41. 189 Prop. 2005/06:40 s. 42. 190 Prop. 2005/06:40 s. 54. 185 30 förenklingsregel införs, vilken främst tar sikte på de företag med få anställda och ett litet kapital. Denna förenklingsregel antas även underlätta den skattemässiga situationen för nystartade företag, då dessa inte kunnat tillgodogöra sig tidigare regler. 191 Förenklingsskäl anförs även som motiv för att göra ändringar i löneunderlagsregeln. Regeringen menar att aktiva delägare inte längre ska begränsas av att de inte får utnyttja mer än 50 gånger av det egna löneuttaget. 192 4.2.5 Skatteutskottets betänkande 2005/06:SkU10 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40) Utskottet inleder sitt ställningstagande till propositionen med att belysa vikten av att utformningen av nya skatteregler sker med hänsyn till neutralitet. I detta hänseende påpekar utskottet att inkomst som hänförs till ägarens egna arbetsinsatser, i största möjliga mån, skall bli beskattad på samma vis, oavsett om det rör sig inom det egna företaget eller vid andra platser på marknaden. Detsamma gäller för investerat kapital.193 Utskottet belyser att regeringens förslag, i sig, medför ett avsteg från neutralitet i beskattningen, samt att det inte går att utesluta att skattesystemet får vissa neutralitetsproblem till följd av dessa regler. 194 Utskottet är av den uppfattningen att regeringens förslag kommer leda till en bättre tillvaro för många fåmansbolag, samt att reglerna kommer stimulera till fler nyanställningar. Vidare anförs att förenklingsregeln troligtvis kommer ge förenklingseffekter för ca. hälften av samtliga fåmansbolag. Den förevarande regeln antas göra skillnad för de företag som har ett litet kapital och som nyligen är uppstartade.195 Utskottet anser att några justeringar i form av preciseringar och tillägg erfordras i regeringens proposition för att det ej ska uppstå osäkerhet vid tillämpningen av reglerna. Utskottet tillstyrker, med de justeringar som anförts i betänkandet, lagförslagen som presenteras i propositionen. 196 4.2.6 Kritiska synpunkter från juridiska artiklar och doktrin Tjernberg, som genom åren haft ett genuint intresse för 3:12-reglerna, har hållit ett kritiskt öga på utvecklingen som skett av de omdiskuterade reglerna. Han anför att den expertgrupp som skapade reglerna haft en mycket svår uppgift med att inkorporera dessa med de befintliga fåmansföretagsreglerna, men även med det resterande skattesystemet. 197 Reformen var hårt präglad av likformighet och neutralitet, vilket innebar att även 3:12-reglerna behövde följa dessa riktlinjer.198 Tjernberg resonerar emellertid kring att den komplexitet som följer av likformighets- och neutralitetssträvanden är motsägelsefull. Reglerna har nämligen blivit alltmer 191 Prop. 2005/06:40 s. 54. Prop. 2005/06:40 s. 45 f. 193 2005/06:SkU10 s. 13. 194 2005/06:SkU10 s. 14. 195 2005/06:SkU10 s. 14. 196 2005/06:SkU10 s. 15. 197 Tjernberg, SN 2005, s. 545. 198 Se avsnitt 4.1.2. 192 31 schablonbetingade i stället för att fungera som ett verktyg för rättvis beskattning. 199 Tjernberg belyser 3:12-reglerna utifrån ett större perspektiv, då han anser att den ökade globaliseringen “...gjort det betydligt mer oviktigt att upprätthålla neutralitet och likformighet i slutna, suveräna, nationella system.”200 Arvidsson menar att förändringarna i 3:12-reglerna kombinerat med dess komplexitet gör att det blir svårt att förutsäga vad som, för fåmansbolag och regelverket de styrs av, kommer ske i framtiden. Han anför att reglernas fortsatta förändring är det enda som går att fastslå. 201 Gunne har vid ett flertal tillfällen blivit tillfrågad av politiker från olika partier huruvida det skulle vara möjligt att helt slopa 3:12-reglerna. Svaret har då varit “...att de både kan och bör slopas”.202 Gunne ser 3:12-reglerna som ett komplicerat regelverk, vilket ej har någon motsvarighet varken i svensk eller utländsk lag. 203 Vidare anförs att hon frågat fåmansföretagare ifall de skulle stödja ett slopande av 3:12-reglerna. Samtliga tillfrågade fåmansföretagare hade då svarat ja.204 Burmeister för en diskussion gällande 3:12-reglernas legitimitet, och anför att denna ökat bland fåmansbolag med åtskilliga anställda, men att detta inte gäller andra konstellationer. Detta anses även medföra effekter som styr fåmansbolagen till ett visst handlande, varför syftet om neutralitet eventuellt inte uppnås.205 Watz, som arbetar praktiskt inom fåmansföretagsområdet, anför att rättsutvecklingen fortsättningsvis ger klarhet i hur bestämmelserna skall tolkas och tillämpas i olika situationer. Han anser även att rättsutvecklingen på 3:12-området är intressant att följa, då det ständigt dyker upp nya frågeställningar som stundom blir besvarade .206 Bjuggren m.fl. anser att 3:12-reglerna inte är ämnade att lösa något påtagligt problem, men att reglerna i sig medför problem. Deras uppfattning är att regelverket bidragit till skattemässig olikformighet, samt att skatteplaneringsmöjligheter uppkommit som en följd av detta. 207 Författarna anför att det, dem veterligen, saknas empiriska belägg som talar emot deras slutsats om att problemet som 3:12-reglerna ämnar lösa är litet. De anser även att “Nya versioner av 3:12-reglerna motiverar sin egen existens för att reglera olikformigheter de själva skapat.” 208 Författarna belyser de åtskilliga ändringar som genomförts i reglerna och drar slutsatsen att dessa påverkat förutsägbarheten negativt. De anser även att reglerna ifråga behöver få ökad enkelhet och stabilitet för de mindre företagen eftersom de större företagen har bättre resurser, och 199 Tjernberg, SN 2005, s. 545. Tjernberg, SN 2005, s. 546. 201 Arvidsson, SvSkT 2008, s. 59. 202 Gunne, SvSkT 2008, s. 667. 203 Gunne, SvSkT 2008, s. 672. 204 Gunne, SvSkT 2008, s. 673. 205 Burmeister, SN 2006, s. 10. 206 Watz, SvSkT 2008, s. 162 f. 207 Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 19. 208 Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 27. 200 32 därmed har råd att anlita skattekonsulter.209 Författarna avslutar sitt anförande med att föreslå att 3:12-reglerna avskaffas.210 Edin och Lodin har i en replik, vid namn “En analys av en felaktig analys av 3:12-reglerna”, till ovan nämnda artikel uttryckt att “Dessvärre präglas artikeln av förringande av det problem som den duala metoden medför men vad värre är också av missuppfattningar om grundläggande tankar bakom reglernas utformning.”211 Det kan således konstateras att det råder skiljaktiga meningar om utformingen av 3:12-reglerna. 4.2.7 Sammanfattande kommentarer I de ovan aktualiserade förarbetena framkommer att reglerna blivit så pass komplicerade att de blivit svåra att hantera. Det faktum att både Skatteverket och skattskyldiga ansåg att regelverket var för invecklat212 talar, enligt vår mening, för att likformighets- och neutralitetssträvanden getts betydligt större prioritet än strävandet efter enkelhet. Ett genomgående motiv i förarbetena är att mindre företag med få anställda och litet kapital behöver enklare regler, då dessa företag inte har samma förutsättningar som de större att hantera reglerna eller de problem som kan uppstå. Regeringen anförde visserligen i propositionen att komplexitet i viss mån är oundviklig, men det faktum att Skatteverket fann regelverket krångligt tyder, enligt vår mening, på att strävandet efter enkelhet behövde ges ökad prioritet. Efter sammanställningen av kritik och motiv i förarbetena har vi utläst två spår för hur situationen med de invecklade 3:12-reglerna kan lösas. Det första går ut på att nya regler införs, vilka syftar till att förenkla för de fåmansbolag som drabbas mest av regelverkets komplexa natur. Det andra går ut på att ta bort 3:12-reglerna helt och hållet. Som framgår i propositionen valde regeringen det förstnämnda spåret, då förenklingsregeln utgjorde ett av förslagen. I förarbetena uttalades motiv för att utge skattelättnader, då samhällsekonomisk neutralitet eftersträvades av regeringen. Legitimitetsskäl anfördes även som stöd för att gå ytterligare ett steg med skattelättnader, vilka i sig inte var motiverade om neutralitet skulle beaktas. I detta hänseende tillmättes m.a.o., enligt vår mening, de skattskyldigas uppfattning om beskattningens legitimitet ett större värde än strävan efter neutralitet. Att reglerna uppfattas som legitima av företagarna anser vi vara av stor vikt då brister i detta avseende kan leda till ett urholkat förtroende för regelkomplexet. I både utredning och proposition uttrycktes även att det behov av att utge skattelättnader som inte var motiverat utifrån neutralitetshänsyn, däremot rättfärdigades för att undvika att fåmansföretagsdelägare med mycket hög vinst skulle drabbas av för hård beskattning. Avsteget från neutralitet motiverades dock, enligt vår mening, på ett någorlunda bristfälligt sätt. Regeringen anförde att detta avsteg ej kunde motiveras ur neutralitetshänsyn, men motiverade detta med att reglerna skulle uppfattas som mer legitima. Mot bakgrund av Tjernbergs anförande, 209 Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 27 f. Bjuggren m.fl., Ekonomisk Debatt 2007/7, s. 29. 211 Edin och Lodin, Ekonomisk Debatt 2008/5, s. 54. 212 Se avsnitt 4.2.3. 210 33 att avsteg från neutralitetsprincipen ej bör göras utan noggranna överväganden och motiveringar, ställer vi oss frågandes till huruvida regeringen inte hade kunnat göra en mer utförlig motivering.213 Enligt vår mening kan man i motiveringen skönja ett visst uttryck som anknyter till skatteförmågeprincipen. En alltför hård beskattning, trots att den drabbar höginkomsttagare, kan enligt oss, inte ses som motiverad i förhållande till principen utan är istället ett orättmätigt skatteanspråk från staten.214 Motivet att förebygga inkomstomvandling hos fåmansbolagen är ett oföränderligt sådant, då det uttrycks genomgående i förarbetena. 4.3 Reformen 2014 4.3.1 Promemoria från finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 I promemorian konstateras inledningsvis att de skattelättnader som infördes år 2006 var avsedda för fåmansföretag med endast ett fåtal delägare. Enligt föredraganden är rådande situation en annan, då dagens regler har gett upphov till fåmansföretag med många delägare; i praktiken kan fåmansföretagen utgöras av ett obegränsat antal aktiva delägare och ändå omfattas av 3:12reglerna.215 Resonemanget fortsätter med en redogörelse av hur det blivit lönsamt för fåmansföretag att låta anställda bli delägare, och hur det lett till att reglernas legitimitet kommit att undergrävas. Föredraganden anför att det finns skäl att ändra på reglerna för att komma till rätta med problematiken att vissa typer av företag överkompenseras och dessutom upprätthålla reglernas preventiva syfte. 216 Det ovan anförda hänger samman med den s.k. löneunderlagsregeln vilken utgör en del av det belopp vid kapitalvinst och utdelning som fåmansföretagsdelägare får ta upp i inkomstslaget kapital och beskattas med 20 procent. Föredraganden påpekar att det ej krävs någon minsta insats av kapital eller kapitalandel av företaget för att få tillgodoräkna sig löneunderlaget. Vidare anförs att reglerna möjliggjort för anställda att ingå delägarskap och på så vis komma undan det högre beskattade inkomstslaget tjänst genom att omvandla arbetsinsatsen till kapitalinkomst. Enligt föredraganden har detta förfarandesätt lett till bristande legitimitet i skattesystemet.217 I promemorian framhålls att de legitimitets- och neutralitetsskäl som låg till grund när löneunderlagsregeln reformerades år 2006 ej gör sig gällande på samma vis när delägare endast äger små andelar i de berörda företagen.218 Det anförs vidare att det är av vikt att regelsystemet upprätthåller sin preventiva funktion, nämligen att motverka inkomstomvandlingen för att uppnå skattefördelar. Därav föreslås att endast delägare med ägarandelar, vilka uppgår till minst fem 213 Se avsnitt 2.4. Se avsnitt 2.5. 215 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 36. 216 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 36. 217 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 37. 218 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 37 f. 214 34 procent av företagets kapital, skall få tillämpa löneunderlagsregeln. Föredraganden anför att kapitalandelskravet begränsar möjligheterna att uppnå skattelättnader för delägare i fåmansföretag.219 Sedan följer en relativt komplicerad framställning av hur fåmansföretagsdelägare i olika typer av företag borde vara skyldiga att ta ut olika stora belopp i eget löneuttag för att kunna göra anspråk på lönesummeregeln.220 Föredraganden påpekar att det i stora fåmansföretag med många anställda skapas möjlighet att ta ut hela vinsten, för delägarna, i form av kapitalbeskattad utdelning med 20 procent skatt. Detta beror på att de lönebaserade utrymmena enligt gällande lagstiftning är obegränsade och kan rymma hela det belopp som varje delägare vill ta ut i utdelning. Det anförs vidare att det i företag som de ovan nämnda bedöms rimligt att kräva ett större eget löneuttag, i form av ett tillägg, för varje delägare som vill utnyttja det lönebaserade utrymmet. Ur enkelhetssynpunkt föreslås i promemorian även att det lägsta löneuttagskravet, vilket enligt föredraganden endast används av de minsta företagen, görs om för att komma ifrån den komplexitet som nuvarande uträkningsmetod ger upphov till. Det anförs att uträkningsmetoden kan anses vara alltför krånglig, och att det är lätt att göra felberäkningar vilka kan bli kostsamma för de berörda företagen.221 Angående den övre nivån på det lönebaserade utrymmet anför föredraganden att det inte finns någon sådan gräns. I praktiken kan ett obegränsat utrymme tillgodoräknas. Före reformen av reglerna år 2006 fanns det ett övre tak på hur stort det lönebaserade utrymmet för delägare kunde bli, nämligen 50 gånger den egna uttagna lönen; av förenklingsskäl togs dock regeln bort.222 I promemorian påpekas att det problematiska i avsaknaden av ett övre tak ligger i att vissa fåmansföretag, trots stora utdelningar, har möjlighet att spara utdelningsutrymme år efter år. Enligt Skatteverket är ofta de sparade utdelningsutrymmena en konsekvens av löneunderlagsregeln. Föredraganden anför att de outnyttjade utrymmena leder till skattekrediter som ej kan anses vara motiverade varken utifrån de i förarbetena uttalade motiven eller ur ekonomisk synpunkt. Därav föreslås att taket som fanns före 2006-års reform återinförs.223 För att skapa bättre förutsättningar till nyanställning och kompensera de fåmansföretag som utsatt sig för ökad risk, vilket anställning av personal innebär, anför föredraganden att det lönebaserade utrymmets del av löneunderlaget bör höjas. Det betonas att det är av vikt att skapa incitament till nyanställning och att regeländringen även innebär en förenkling. 224 219 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 38. Meningen och det följande bygger på, Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 40 f. 221 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 41. 222 Se Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 47. och avsnitt prop. 2005/06: 40. 223 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 47. 224 Finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014, s. 48 f. 220 35 4.3.2 Regeringens proposition 2013/14:1 Budgetpropositionen för 2014 Regeringen anför att 3:12-reglerna är utformade på så vis att delägare som är verksamma i fåmansbolag med många anställda kunnat åstadkomma lindrigare beskattning än de mindre fåmansbolagen.225 Regeringens uppfattning är att detta inte är förenligt med 3:12-reglernas syfte, d.v.s. att hindra inkomstförvandling och anför därav följande: “Det finns behov av att förändra löneunderlagsregeln så att den inte medför en överkompensation till delägare i stora fåmansföretag med många delägare och med många anställda.”226 Regeringen belyser det faktum att både skatteintäkterna och effektiviteten reduceras, varför en ändring är nödvändig för att komma till rätta med dessa problem. 227 Man visar även på det faktum att höginkomsttagare är de som i första hand lyckats åstadkomma skattelindringseffekter med hjälp av sina delägarskap, vilket innebär att inkomstskillnaden mellan samhällsmedlemmarna blivit större. Regeringen betonar vidare att den horisontella rättvisan blivit mindre då inte alla besitter den kunskap som erfordras för att få sin skatt reducerad. Några av remissinstanserna anser att regeringens förslag kommer öka 3:12-reglernas komplexitet, något som regeringen dock inte håller med om.228 Regeringen påpekar nämligen att vissa delar i förslaget innebär att nya moment blir aktuella för några delägare, men att förslaget också medför att reglerna blir förenklade för andra delägare. Den komplexitet som kan uppstå bedöms som väsentlig av regeringen för att 3:12-reglernas legitimitet ska kunna bevaras. Lagrådet ställer sig frågande till varför lagstiftningsärendet ifråga behöver slutföras med sådan hast, samt varför det inte kan anses vara nödvändigt att genomföra en mer utförlig granskning av 3:12-reglerna. Regeringen anser att det överutnyttjande som föreligger måste hejdas, vilket snarare motiverar ett tidigt ingripande än att vänta på att en utförligare granskning genomförs. Regeringen belyser det faktum att delägare i fåmansföretag med en stor andel personal haft möjligheter att få en stor mängd av vinsten utdelad med låg beskattning, även om löneuttagen varit låga.229 Dessutom berör gällande regler fåmansföretag som har många verksamma delägare, något som enligt regeringen gör att den kapitalbeskattade utdelningen inte kan anses vara proportionerlig med den risk som tas och avkastningen på investerat kapital. Vidare anför regeringen att neutralitets- och legitimitetsskälen som lades fram när löneunderlagsregeln förändrades år 2006, inte kan anses vara av lika stor betydelse för delägare som innehar mindre företagsandelar. För att fortsättningsvis bevara regelverkets preventiva funktion föreslår regeringen att “...en viss minsta andel av kapitalet i företaget (kapitalandelskravet).” blir ett villkor för att få tillämpa löneunderlagsregeln. Regeringen väljer att sänka kapitalandelskravet till fyra procent jämfört med de i promemorian föreslagna fem procenten för att färre andelsägare skall träffas av begränsningen men ändå uppfylla dess syfte, nämligen att komma få bukt med överutnyttjandet av löneunderlagsregeln. 225 Prop. 2013/14:1 s. 260. Prop. 2013/14:1 s. 257. 227 Stycket bygger på Prop. 2013/14:1 s. 261. 228 Stycket bygger på Prop. 2013/14:1 s. 262. 229 Stycket bygger på Prop. 2013/14:1 s. 264 f. 226 36 Förslaget ifråga kritiseras av flera remissinstanser, som anser att kapitalandelskravet bl.a. kommer att medföra konkurrenssnedvridningar och tröskeleffekter.230 Lagrådet är även tveksamt till om förslaget över huvud taget kommer ge effekt, då de berörda fåmansföretagen har resurser att undersöka regelförändringarna för att finna kryphål. Regeringen är dock av den uppfattningen att konkurrenssnedvridningar redan föreligger, eftersom de större fåmansföretagen tar en oproportionerligt liten risk i förhållande till den stora andel lågbeskattad vinst som tas ut. Regeringen anser därav att dessa fåmansföretag har konkurrensfördel jämfört med de mindre fåmansföretagen. Vidare påpekar man att kapitalandelskravet måste ses i förfållande till sitt motiv, nämligen att motverka omvandling av inkomst, eftersom sådant förfarande riskerar att underminera skattesystemets förtroende och legitimitet. En annan del i förslaget går ut på att sätta en maxgräns för hur stort det lönebaserade utrymmet kan bli. Då någon övre gräns inte finns, resulterar det i att stora gränsbelopp blir över och sparas. Regeringen anför att sparade utdelningsutrymmen leder till problem i form av höga skattekrediter, vilket inte kan motiveras.231 I promemorian föreslås att fåmansföretag med höga lönesummor ska vara tvingade att öka sitt eget löneuttag i form av ett tillägg. Skarp kritik riktades, av flera remissinstanser, mot detta förslag, speciellt från lagrådets håll. Med tanke på denna kritik anser regeringen att argumenten mot, ett införande av ett tillägg till löneuttagsregeln, väger tyngre än de som talade för, och väljer således att inte gå vidare med förslaget.232 4.3.3 Skatteutskottets yttrande 2013/14:SkU1y Skattefrågor i budgetpropositionen för 2014 I utskottsyttrandet konstateras, likt de tidigare förarbetena, att löneunderlagsregelns utformning lett till att delägare i fåmansföretag med stor andel personal haft möjlighet att ta ut stora andelar lågt beskattad utdelning trots relativt låga egna löneuttag. Företag med många verksamma delägare har dessutom kunnat ta ut oproportionerliga summor i utdelning i förhållande till den risk som tagits och kapitalinsatsen som gjorts.233 Det påpekas att syftet med 3:12-reglerna är att hindra inkomstomvandling, men löneunderlagsregeln har, enligt utskottet, snarare gett fåmansföretagsdelägare möjligheter att uppnå förmånligare beskattning av kapitalinkomst än vad ägare till andra onoterade företag haft möjlighet till. Reglernas utformning har skapat incitament för att låta anställda bli delägare, och i stället för att betala ut lön för deras arbetsinsatser låta dem ersättas i form av lägre beskattad utdelning.234 Med det ovan anförda i åtanke anför utskottet att det är av stor vikt att 3:12-reglernas legitimitet inte fortsätter urholkas och att förtroendet till skattesystemet upprätthålls. Utskottet erinrar om att kritiska synpunkter framförts främst angående kapitalandelskravet och att det kan 230 Stycket bygger på Prop. 2013/14:1 s. 265 f. Prop. 2013/14:1 s. 276 f. 232 Prop. 2013/14:1 s. 270 ff. 233 2013/14:SkU1y s. 43. 234 2013/14:SkU1y s. 43. 231 37 leda till konkurrensmässigt snedvridande effekter. Även i ett antal motioner 235 har kritiska synpunkter framförts. Utskottet har vid ytterligare två tillfällen låtit olika företag och intresseorganisationer komma till tals och inhämtat vidare information.236 Utskottet anför att det vid beredningen uttryckts oro över att regeländringarna kan komma att, även fortsättningsvis, kringgås i form av inkomstomvandling och hänvisar till en rapport237 från Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi. Utskottet betonar att det inte går att bortse från att ytterligare förändringar av regelverket kan behövas. Därför föreslår utskottet att regeringen noga följer utvecklingen av de föreslagna reglerna, och om så behövs snarast återkommer till riksdagen med justeringar.238 Avslutningsvis avstyrker utskottet de framlagda motionerna och tillstyrker de av regeringen föreslaga förändringarna i 3:12-reglerna.239 4.3.4 Kritiska synpunkter från juridiska artiklar och doktrin Förändringarna av 3:12-reglerna i och med budgetpropositionen 2014 kritiseras på bred front, både av företagare, praktiker och forskare. Grunderna för kritiken skiljer sig dock åt vilket kommer presenteras i det följande. Larsson och Sävenstrand uppfattning är att reformen 2006 skapade ett regelsystem som av fåmansföretagarna kommit att anses som ganska välfungerande. De berörda företagen har fått grepp om reglerna och kunnat utnyttja dem för att utveckla sina företag. Författarna anser att den föreslagna reformen av reglerna 2014 riskerar att bryta den positivitet som kommit att råda på området. De betonar att förutsättningarna riskerar att försämras och i stället för att uppmuntra entreprenörskap kan ändringarna komma att göra det motsatta.240 Ett liknande resonemang framförs av Fall och Ericson vilka hävdar att utvecklingen är en sorts perspektivförskjutning. Det tidigare, av regeringen, framförda syftet att främja företagagande har blivit utbytt mot en mer problematiserad syn med begränsande inslag, vilket enligt författarna liknar utvecklingen före 2006 års reform.241 De fortsätter med att påpeka att 3:12-reglerna under senare år verkat främjande för företagande och dessutom lett till ökade skatteintäkter samt att både rådgivare och företagare haft en positiv syn på regelverket. Därav ser de med skeptiska ögon på den nya inriktningen.242 235 Socialdemokraterna, Miljöpartiet och Vänsterpartiet lämnade samtliga in varsin motion angående de föreslagna regeländringarna. Samtliga framförde, i olika grad och med skilda motiv, kritiska synpunkter mot 3:12-reglerna. Deras samlade kritik består i stora drag av att regeländringarna borde varit föremål för ett större utredningsarbete och behandlats på ett mer djupgående sätt. Se 2013/14:SkU1y s. 42 f med hänvisningar. 236 2013/14:SkU1y s. 43 f. 237 ESO-rapport 2012:4. 238 2013/14:SkU1y s. 44 och 88 f. 239 2013/14:SkU1y s. 44. 240 Larsson, Sävenstrand, SN 2013, s. 573. 241 Fall, Ericson, SN 2013, s. 845. 242 Fall, Ericson, SN 2013, s. 852. 38 De positiva synpunkter vilka framförs av Larsson, Sävenstrand, Fall och Ericsson i förhållande till de effekter reformen ledde till 2006 kan ställas mot de data som framställs i en artikel av Alstadsæter m.fl. I artikeln påpekas att 2006 års reform snarare lett till att inkomstomvandlingen bland ägarna i fåmansföretag ökat, även utdelningarna har ökat i storlek och dessutom har det skapats incitament att omvandla andra företagsformer till fåmansföretag. 243 De anför att den data de tagit fram visar att reformen lett till ett bättre klimat för investeringar men att sysselsättningsgraden inte förändrats i särskilt stor utsträckning. Dessutom framhålls att reformen lett till en ökning av antalet fåmansföretag, men anledningen till detta är, enligt författarna, att handelsbolag och enskilda firmor ombildats p.g.a. att uppnå skattelindringseffekter.244 Alstadsæter m.fl. betonar att det krävs ytterligare forskning för att på ett bättre sätt kunna förstå de bakomliggande orsakerna till de effekter som påvisats. “Småföretagande och entreprenörskap har central betydelse för ett lands ekonomiska utveckling och tillväxt. Det är viktigt, såväl för de små företagens legitimitet, för en väl fungerande konkurrens som för tillväxten att skattesystemet utformas så att skadlig skatteplanering kan undvikas. Som 3:12-relgerna nu är utformade uppmuntrar de i praktiken till just det beteende de är avsedda att förhindra.”245 Tjernberg hävdar att den rimlighet och fullt logiska förklaring som fanns till införandet av regelverket 1991 lyser med sin frånvaro och “...att regelsystemet idag är oerhört långt ifrån sitt ursprungliga syfte.” Han anför att reglerna sedan 2006 skiftats om till fördelsregler vilka enligt regeringen tillsynes blivit alltför fördelaktiga för vissa aktörer. 246 Han ställer sig frågande till om kapitalandelskravet kommer att kunna förhindra den av regeringen påstådda skatteplaneringen inom konsult-, advokat- och revisorsbranschen, och anför att det inte är långsökt att de anpassar sig till de föreslagna förändringarna.247 Behovet av 3:12-reglerna var enligt Tjernberg fullt förståeligt med tanke på skattereformens genomförande, och han uttrycker att han har respekt för de försök som gjorts för att skapa ett legitimt och ej avskräckande regelsystem; dock konstaterar han “...att 3:12-systemet spårat ur.” Vidare anför han att “Grundläggande skattelagstiftningskrav på neutralitet, rättssäkerhet och förutsebarhet har fått ge vika för politiska detaljstyrningar och lösningar ad hoc.”248 Lodin ger uttryck för att 2014 års reform saknar sammanhållning genom att den utgörs av en blandning av påtagliga åtstramningar för fåmansföretagsägare i stora företag med många partners och kraftiga lättnader för de små fåmansföretagen som i sig skapat möjligheter till omvandling av inkomst. Han påpekar att de nyss nämnda åtstramande reglerna är dåligt utformade vilket ger upphov till stora kringgåendemöjligheter, som i sin tur var anledningen till att reglerna infördes. 243 Alstadsæter m.fl., Gynnar 3:12-reglerna värdeskapande eller skatteplanering?, Ekonomisk debatt 2014/7, s. 66 och 72. 244 Alstadsæter m.fl., Gynnar 3:12-reglerna värdeskapande eller skatteplanering?, Ekonomisk debatt 2014/7, s. 66. 245 Alstadsæter m.fl., Gynnar 3:12-reglerna värdeskapande eller skatteplanering?, Ekonomisk debatt 2014/7, s. 74. 246 Tjernberg, SN 2013, s. 750. 247 Tjernberg, SN 2013, s. 752. 248 Tjernberg, SN 2013, s. 755. 39 Sammantaget betonar han att systemets likformighet påtagligt har försämrats. 249 Han påpekar att utformningen inte längre är hållbar och att det skyndsamt krävs en ny granskning av 3:12reglerna. Dock anför han att reglerna fortsättningsvis kommer behövas så länge den höga progressiva arbetsinkomstbeskattningen och det duala skattesystemet kvarstår. 250 Lagrådet är hård i sin kritik angående de föreslagna ändringarna. Det anför att ärendet fått en alltför kort beredningstid, genom att det råder osäkerhet kring hur välgrundad bilden av utnyttjandet av reglerna verkligen är. Lagrådet betonar att det funnits möjlighet för en betydligt bättre beredning av ärendet och på så vis få en mer träffsäker reglering. Sammantaget anför Lagrådet att det inte kan tillstyrka regeringens förslag till ändringar av 3:12-reglerna.251 4.3.5 Sammanfattande kommentarer Motiven till de ändringar i 3:12-reglerna som genomfördes år 2014 är, enligt vår mening, kopplade till ändringar av mer detaljerad karaktär än motiven som återfinns i tidigare reformer. I förarbetena konstaterades att vissa fåmansföretag blivit överkompenserade av de gällande reglerna, vilket var det främsta problemet som skulle lösas med 2014 års reform. Vår uppfattning är att det handlar om att den skattemässiga neutraliteten eftersträvas i större utsträckning, eftersom det blivit lönsamt att handla på ett visst sätt. I det här fallet har det blivit lönsamt ur skattesynpunkt att låta anställda bli delägare.252 Motivet att fortsättningsvis uppnå det preventiva syftet med 3:12-reglerna, d.v.s. att hindra inkomstomvandling från tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, kan också hänföras till strävandet efter skattemässig neutralitet. Eftersom stora fåmansföretag hittills överkompenserats av löneunderlagsregeln, är vi beredda att instämma med regeringens konstaterande, om att detta inte är förenligt med 3:12-reglernas ursprungliga syfte. Regeringen anförde, ex. i budgetpropositionen att inkomstskillnaderna i samhället ökat till följd av att endast delägare i de större företagen lyckats åstadkomma skattelindringseffekter och därför åtnjutit högre inkomster än andra samhällsmedlemmar.253 Ett kontinuerligt mönster har, som vi ser det, varit att 3:12-reglerna betraktats som invecklade och därigenom svåra att tillämpa. Regeringens och lagrådets synpunkter gällande att de största fåmansföretagen har bäst förutsättning att hantera reglerna, ter sig enligt vår mening som logiska. Vi anser att goda skäl därför föreligger för att sträva efter regler som ökar den vertikala rättvisan, på så vis att de företag med bäst skatteförmåga också skall betala mest skatt.254 Tjernberg har gett förslaget svidande kritik då han, likt lagrådet, anser att goda möjligheter finns för fåmansföretag att undkomma reglerna.255 Vår uppfattning är att de nya reglerna kan ge upphov till en splittrad uppdelning av de fåmansföretag som träffas samt de fåmansföretag som 249 Lodin, 3:12-reglerna - följetong utan slut, i En skattereform för 2000-talet, s. 186 f. Lodin, 3:12-reglerna - följetong utan slut, i En skattereform för 2000-talet, s. 187. 251 Prop. 2013/14:1 Bilaga 5 s. 44 ff. 252 Se avsnitt 4.3.1. 253 Se avsnitt 4.3.2. 254 Se avsnitt 2.5. 255 Se avsnitt 4.3.4. 250 40 egentligen skall träffas, men som i praktiken lyckas hålla sig undan. Vi anser således att likformigheten, men även neutraliteten, riskerar att minska. Dessutom sker detta förmodligen inte till fördel för en minskad komplexitet i reglerna. Vi vill dock påpeka att överkompensationen av de större fåmansföretagen behöver lösas på något vis, men att det bör ske med noggrannhet. Provisoriska lösningar i allt för hög utsträckning tär nämligen, enligt vår mening, på enkelheten i beskattningen, då regelverket kan komma att bli svåröverskådligt. En del av den kritik som riktats mot förslaget präglas emellertid av synsättet att reglerna från 2006 fungerat på ett bra sätt.256 Vi anser att detta talar för att ytterligare ändringar på 3:12området inte nödvändigtvis behöver genomföras i skyndsam takt. Motivet att förhindra skattebortfall, bland de grupper som klart och tydligt har god förmåga att betala skatt, ser dock ut att tillmätas största prioritet. Vi vill emellertid knyta an till Lodins anförande om god skattelagstiftning. Bristande insikt om en viss princip eller ett kvalitetskrav är inte den enda orsaken till oönskade och icke avsedda effekter. Även skyndsamhet i lagstiftningsarbetet kan ha inverkan på de effekter reglerna ger upphov i. Vi anser att lagstiftaren borde ha gett ett större utrymme för utredningsarbeten, för att på så vis kunna lägga fram mer välgrundade förslag. Även lagrådet och Hultqvist har framfört liknande resonemang.257 256 257 Se avsnitt 4.3.4. Se avsnitt 2.7 samt 4.3.4. 41 5 Avslutande kommentarer Vi har i förevarande uppsats försökt lokalisera och på ett systematiskt sätt framställa de centrala rättspolitiska motiven bakom fåmansföretagslagstiftningen. Vi kan konstatera att motiven emellanåt är förankrade i komplicerade och tekniskt utformade regler, men vi har, så långt som möjligt, försökt hålla oss på ett övergripande plan. Detta är särskilt tydligt i de ändringar som gjordes år 2014, där många av motiven uttalades i förhållande till specifika lagtekniska ändringar på ett sätt som inte gjorts i lika stor utsträckning i de andra reformer vi undersökt. Arbetet med ändringarna till 2014 års reform utfördes skyndsamt, och remissinstanserna fick kort tid på sig att lämna synpunkter angående förslaget. Kritiken har även varit hård i det avseendet.258 Vår uppfattning är att man i samtliga reformer vi behandlat tydligt kan utläsa användandet av olika rätts- och skatterättsliga principer som hjälpmedel för att argumentera och motivera olika förslag till ändringar i reformerna. I den första reformen från 1976 som vi behandlat är motiven, enligt vår mening, tydligt uttryckta och det är relativt okomplicerat att följa olika rättspolitiska ställningstaganden som gjorts i utredning, proposition och utskottsbetänkande. Lagstiftningen var vid tidpunkten inte lika omfattande som nuvarande, utan reglerna utgjordes av olika stoppregler som avsåg att förhindra vissa transaktioner mellan fåmansbolaget och ägarna. Vid genomgången av förarbetena kan man, enligt vår mening, skönja en relativt bred enighet inom de olika processerna i lagstiftningen. Vi anser att detta hänger samman med att det vid tidpunkten var tydligt vari problematiken låg och att reglerna ännu inte var speciellt komplicerade. Flera olika utredningar låg till grund för den stora skattereformen 1991 som kom att förändra hela det svenska inkomstskattesystemet. Som vi tidigare nämnt har Lodin anfört att det i utredningsarbetet upptäcktes sent att skattereformen skulle medföra problem angående 3:12reglerna, och den knappa tidsramen kom att påverka hur reglerna utformades. Vi kan endast instämma i att detta var olyckligt och anser att det kan vara en bakomliggande faktor till de många förändringar som kom att utföras på området efter reformen fram till 2006. 259 Vi anser att det fanns goda skäl att införa 3:12-reglerna, men vill också erinra om att det genom införandet av regler som inte utretts i tillräckligt stor utsträckning finns risk att, redan från början, ge upphov till ett område som kommer att behöva förändras; detta påpekades även av lagrådet.260 Vår uppfattning är att det kan leda till bristande legitimitetssyn från företagarhåll, svåröverskådlighet och, i takt med att ändringar utförs, oro inom fåmansföretagssektorn p.g.a. bristande förutsebarhet. Samtidigt är vi medvetna om att det är mycket svårt att införa nya regelsystem som redan från börjar tagit hänsyn till alla möjliga scenarior och kan “träffa rätt” direkt. Under vår genomgång av förarbetena har vi tydligt sett hur skatteplanering och förhindring av inkomstomvandling är ständigt återkommande teman. Huvudsyftet med införandet av 3:12reglerna var att förhindra att arbetsinkomst omvandlades till kapitalinkomst för att uppnå 258 Se avsnitt 4.3.4. samt 2.7. Se Sandström, Bokelund Svensson, Fåmansföretag, s. 14 ff. Efter den stora skattereformen 1991 genomfördes flera ändringar angående företagbeskattningen och även för fåmansföretagen. Med tanke på uppsatsens omfång har vi inte redovisat alla dessa ändringar. 260 Se avsnitt 4.1.7. 259 42 skattefördelar. Enligt Lodin åstadkom lagstiftningen detta men det kom dessutom att leda till alltför hårda regler för vissa fåmansföretag. 261 Efter skattereformen år 1991 har 3:12-reglerna förändrats, och 2006 års reform innebar generösa regler som från företagarhåll har ansetts leda till ett fungerande och för fåmansföretag främjande regelverk.262 Andra kritiker och även regeringen har påpekat att reglerna i stället blivit för generösa och att inkomstomvandlingen snarare ökat.263 Synpunkter har även framförts gällande att de i 2014 års reform införda regeländringarna eventuellt inte kommer att stoppa fåmansföretagsdelägare från att fortsätta att omvandla sina inkomster utan nya vägar för att uppnå skattefördelar kommer hittas. Poängen med vårt resonemang är att det preventiva syftet har återkommit i alla de förarbeten vi har gått igenom och att det i samtliga påpekats att det fortsatt förekommer inkomstomvandling. Vi anser att det således kan konstateras att inkomstomvandling under 3:12-reglernas 24-åriga liv, trots mängder av ändringar för att förhindra den, i olika skepnader alltid varit möjlig. Frågan är om den helt går att reglera bort? Med detta menar vi emellertid inte att 3:12-reglerna är obehövliga; eller rättare sagt, de motiv som ligger bakom dem. De rättspolitiska ställningstaganden som företagits i lagstiftningsprocessen påvisar, enligt vår mening, att stora svårigheter förelegat i att avväga mellan vilka skatterättsliga principer som skall influera reglernas konstruktion, samtidigt som det preventiva syftet upprätthålls. De likformighets- och neutralitetssträvanden som förekommer i förarbetena till 1976 års fåmansföretagslagstiftning har fortsättningsvis stort utrymme i förarbetena till 3:12-reglerna. Något som emellertid ej förekommit tidigare är de avvägningar och konstateranden som görs angående reglernas komplexitet. Både förarbeten och den kritik som belysts i uppsatsen tyder, enligt vår uppfattning, på att ett flertal rättspolitiska ställningstaganden medfört ett visst avsteg från enkelheten i beskattningen. Vid en jämförelse mellan 1991 och 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna kan konstateras att komplexiteten i reglerna betraktas som ett betydligt större problem i den sistnämnda reformen. Detta anser vi hänger samman med att införandet av 3:12-reglerna var tydligt förankrat i likformighets- och neutralitetssträvanden. Försök att uppnå likformighet kan, som vi tidigare nämnt, leda till komplexa och svårtillämpade regler. 264 Enligt oss är det tydligt att lagstiftarens motiv skiftat i och med reformen 2006 för att låta enkelheten få större genomslag på regelsystemet och således göra vissa avsteg från de tidigare tydligt framtonande försöken att uppnå likformighet och neutralitet inom fåmansföretagslagstiftningen. När det handlar om vilka skatterättsliga principer och begrepp som varit styrande för fåmansföretagsreglernas utformning kan följande konstateras: Inledningsvis har de rättspolitiska ställningstagandena varit starkt präglade av likformighetsprincipen och neutralitetsprincipen, fram t.o.m. införandet av 3:12-reglerna vid 1991 års reform. Därefter har komplexiteten i reglerna ökat successivt, och strävan efter enkelhet fått ett större inflytande. Vad gäller skatteförmågeprincipen anser vi att den genomsyrat samtliga reformer, då det preventiva syftet alltid återkommit. Angående dessa principer kan följande erinras: neutralitet, likformighet och 261 Se avsnitt 4.1.7. Se avsnitt 4.3.4. 263 Se avsnitt 4.3.4. 264 Se avsnitt 2.2. 262 43 enkelhet kommer ofta till tydligt uttryck i de olika reformerna. Principerna används explicit för att motivera och förklara olika ändringar inom regelverket. Vad gäller skatteförmågeprincipen kan det påpekas att den inte kommer till samma explicita uttryck som de övriga principerna, men enligt vår mening kan man, trots detta, många gånger utläsa dess betydelse i förarbetena. Det är tydligt att den finns med som en grundläggande princip som påverkar de olika motiveringar som företagits inom fåmansföretagslagstiftningen genom åren.265 Vi vill understryka att vi i denna uppsats, dels p.g.a. arbetets karaktär och omfång, men även problemområdet i sig, inte kunnat göra en mer djupgående analys av den problematik som under lång tid präglat fåmansföretagsreglerna. Dock anser vi att flera intressanta synpunkter lyfts fram i uppsatsen. Vi tänker då främst på den svåra situation lagstiftaren hamnat i när denna ansett sig behöva göra avsteg från grundläggande skatterättsliga principer för att försöka “träffa rätt” med lagstiftningen. Den heterogena grupp som ändå fåmansföretagen är, har berörts av regelverket på olika sätt, vilket lett till att vissa delägare drabbats för hårt medan andra blivit alltför gynnade. Flera av de problem som lagstiftaren har velat förhindra har återkommit trots olika lagändringar. Detta anser vi varit ett dilemma för lagstiftaren och fortsatt är än idag. Vissa positiva synpunkter, främst från företagarhåll, har uttryckts men vi kan konstatera att kritiken mot fåmansföretagslagstiftningen varit hård och framförts på bred front. Angående reglernas vara eller icke vara instämmer vi med Lodins ståndpunkt att så långe som det råder stor skillnad mellan beskattning av tjänst och kapital finns det behov av speciella regler för fåmansföretagen, eftersom incitamenten att omvandla inkomst för att uppnå skattefördelar kommer att finnas kvar.266 Vi anser att området som behandlats i denna uppsats mycket väl skulle kunna utvecklas för att ge ett bredare perspektiv på problematiken, då denna är komplex och lagstiftningen många gånger är av teknisk karaktär. Exempelvis skulle en rättspolitisk inriktning kunna kompletteras med en rättsdogmatisk studie för att på så vis kunna jämföra rättspolitiska ställningstaganden med den faktiska tillämpningen och konsekvenserna därav. 265 266 Jfr avsnitt 2.4. med Påhlssons påpekande att skatteförmågeprincipen många gånger får induceras fram. Jfr avsnitt 4.3.4. 44 Källförteckning Offentligt tryck Propositioner Prop. 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. Prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning Prop. 1990/91:54 om kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst och företagsbeskattningen, m.m. Prop. 1993/94:50 Fortsatt reformering av företagsbeskattningen Prop. 1995/96:25 En politik för arbete, trygghet och utveckling Prop. 2005/06:40 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag Prop. 2013/14:1 Budgetpropositionen för 2014 Statens offentliga utredningar SOU 1975:54 Fåmansbolag SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning, Del I Skattereformens huvudlinjer SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning, Del II Inkomst av kapital SOU 1989:34 Reformerad företagsbeskattning, Del I Motiv och lagförslag SOU 2002:52 Beskattning av småföretagare Del 1 3:12-reglerna Utskottsbetänkande SkU 1975/76:28 Med anledning av propositionen 1975/76:79 om ändrade regler för beskattning av fåmansföretag m.m. jämte motioner 1989/90:SkU30 Reformerad inkomst- och företagsbeskattning 2005/06:SkU10 Reformerade beskattningsregler för ägare i fåmansföretag (prop. 2005/06:40) 2013/14:SkU1y Skattefrågor i budgetpropositionen för 2014 Annat svenskt offentligt tryck Edin, Per-Olof, Lodin, Sven-Olof, Hansson, Ingemar. Reformerad ägarbeskattning - effektivitet, prevention, legitimitet. Stockholm 2005, Promemoria från finansdepartementet: Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för 2014 45 Litteratur Ahlén, Jan, Fåmansföretag - ett begrepp med två definitioner, SN 1993, s. 50-51. Alstadsæter, Annette, Jacob, Martin, Vejsiu, Altin, Gynnar 3:12-reglerna värdeskapande eller skatteplanering?, Ekonomisk Debatt 2014 nr 7, s. 66-74. Arvidsson, Lars, Förändringar i ”3:12-reglerna” taxeringsåren 2008, 2009 och 2010, SvSkT 2008, s. 55-59. Bergstrand, Mats (red.), En skattereform för 2000-talet - elva röster om hur Sverige får ett bättre skattesystem, Visby 2014. Bjuggren, Per-Olof, Du Rietz, Gunnar, Johansson, Dan, 3:12-reglerna: en ekonomisk analys, Ekonomisk Debatt 2007 nr 7, s. 18-30. Burmeister, Jari, Nya 3:12-regler, SN 2006. Dimitrievski, Nick, Allmännytta som norm i svensk skatterätt, Om inkomstskattefrihet för ideella föreningar, Stockholm 2010. Eckhoff, Torstein, Juss, moral og politikk, Oslo 1989. Edin, Per-Olof, Lodin, Sven-Olof, En analys av en felaktig analys av 3:12-reglerna, Ekonomisk Debatt 2008 nr 5, s. 54-56. Ericson, Peter, Fall, Johan, Några ekonomiska aspekter på 3:12-reglernas utveckling, SN 2013, s. 842-852. Fogelklou, Anders (red.), Spaak, Torben (red.), Festskrift till Åke Frändberg, Uppsala 2003. Gunne, Cecilia, 3:12-reglerna kan slopas, SvSkT 2008, s. 667-675 Grosskopf, Göran, Beskattning av fåmansbolag, Stockholm 1976. Gunnarsson, Åsa, Skatterättvisa, Uppsala 1995. Hellner, Jan, Lagstiftning inom förmögenhetsrätten, Stockholm 1990. Hellner, Jan, Metodproblem i rättsvetenskapen, Studier i förmögenhetsrätt, Visby 2001. Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995. Hultqvist, Anders, Melz, Peter, Påhlsson, Robert (red.), Skattelagstiftning - att lagstifta om skatt, Stockholm 2014. Jareborg, Nils, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 1-10. Kleineman, Jan, Till frågan om rättsvetenskapen som omedelbart verkande rättskälla, JT 1994/95, s. 621-646. Korling, Fredric (red.), Zamboni, Mauro (red.), Juridisk metodlära, Lund 2013. Larsson, Hans Peter, Sävenstrand, Joakim, Nya 3:12-regler blir stoppregler mot tillväxt, SN 2013, s. 562-573. Lauridsen, Preben Stuer, Studier i retspolitisk argumentation, København 1974. Lodin, Sven-Olof, Egenföretagare i kläm, SvSkT 1991, s. 165-176. Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007, s. 477-490. Lodin, Sven-Olof, Professorn som blev näringslivstorped, Stockholm 2009. Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Meltz, Peter, Silfverberg, Christer, Simon-Almendal, Teresa, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt del 2, 14 uppl., Lund 2013. Mattsson, Nils, Skattepolitik, uppl. 5, Uppsala 1996. 46 Melz, Peter, Kapitalvinstbeskattningens problem - företrädesvis vid fastighetsförsäljningar, Stockholm 1986. Melz, Peter, Ägarbeskattning av småföretag, SN 1991, s. 463-480. Olsen, Lena, Rättsvetenskapliga perspektiv, SvJT 2004, s. 105-145. Olsson, Stefan, Punktskatter -rättslig reglering i svenskt och europeiskt perspektiv, Uppsala 2001. Olsson, Stefan, Författningsprövning i skatterätten: en studie kring svensk och tysk konstitutionell praxis påverkan på skatterätten, Uppsala 2006. Peczenik, Aleksander, Schött, Roland, Juridisk konservatism, SvJT 1993, s. 709-734. Peczenik, Aleksander, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249-272. Peczenik, Aleksander, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990 s. 41-52. Peczenik, Aleksander, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik, och juridisk argumentation, Stockholm 1995. Person, Åsa, De politiska partiernas rättspolitik, Uppsala, 2004. Persson, Österman, Roger, Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, Stockholm 1997. Påhlsson, Robert, Inledning till skatterätten, uppl. 3, Uppsala 2003. Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, Uppsala 2007. Rabe, Gunnar, Hellenius, Richard, Det svenska skattesystemet, uppl. 24, Stockholm 2011. Sandgren, Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005 s. 648-656. Sandström, Kjell, Bokelund Svensson, Ulf, Fåmansföretag, skatteregler och skatteplanering, uppl. 10, Näsviken 2014. Strömholm, Stig, Rätt, rättskällor och rättstillämpning, en lärobok i allmän rättslära, uppl. 5, Stockholm 1996. Tikka, Kari S, Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s. 656-663. Tivéus, Ulf, Tretolv, Skatt på kvalificerade andelar, Stockholm 2014. Tjernberg, Mats, 3:12 vid vägs ände?, SN 2005, s. 545-547. Tjernberg, Mats, Att gå vilse bland begrepp och källor, SN 1993, s. 204-205. Tjernberg, Mats, Beskattning av fåmansföretag, uppl. 5, Stockholm 1999. Tjernberg, Mats, Beskattning av fåmansföretag, uppl. 6, Stockholm 2006. Tjernberg, Mats, Fåmansaktiebolag, en skatterättslig studie av alternativen särreglering och allmän reglering för beskattning av fåmansaktiebolag och dess ägare m.fl., Uppsala 1999. Tjernberg, Mats, Förslaget till förändrade fåmansföretagsregler från 2014, SN 2013, s. 750-756. Tjernberg, Mats, Ändrade regler för fåmansföretag, SN 1996, s. 97-104. Watz, Yvonne, Något om rättsutvecklingen på 3:12-området, SvSkT 2008, s. 153-163. Westberg, Björn, Nordisk mervärdesskatterätt, Stockholm 1994. 47 Övrig litteratur Agell, Jonas, Englund, Peter, Södersten, Jan, Svensk skattepolitik i teori och praktik, 1991 års skattereform, Bilaga 1 till SOU 1995:104, Stockholm 1995. Alstadsæter, Annette, Jacob, Martin, Income Shifting in Sweden An empirical evaluation of the 3:12 rules, Stockholm 2012. Henrekson, Magnus, Sanandaji, Tino, Företagandets förutsättningar -en ESO-rapport om den svenska ägarbeskattningen, Stockholm 2014. 48
© Copyright 2024