1. No category

Skattedirektoratet
Saksbehandler
Marius Meisdalen Sagen
Deres dato
Vår dato
29.09.2015
Telefon
40923480
Deres referanse
Vår referanse
2014/557759
HØRINGSNOTAT – opplysningsplikt om finansiell
informasjon på skatteområdet
Postadresse
Besøksadresse
Postboks 9200 Grønland
Se www.skatteetaten.no
0134 Oslo
Org. nr: : 996250318
For elektronisk henvendelse se www.skatteetaten.no
Sentralbord
800 80 000
Telefaks
22 17 08 60
2015/ Side 2 av 75
Innhold
1
2
3
Innledning ...................................................................................................................................... 5
1.1
Innledning ............................................................................................................................... 5
1.2
Bakgrunn ................................................................................................................................ 7
1.3
Overordnet om forskjeller mellom CRS og FATCA ..................................................................... 8
1.4
Sammendrag ......................................................................................................................... 10
Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon ................................................................... 12
2.1
Gjeldende rett ....................................................................................................................... 12
2.2
Skattedirektoratets vurderinger og forslag ............................................................................. 15
2.2.1
Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon .................................................... 15
2.2.2
Kapittel 1 – Innledende bestemmelser ............................................................................ 16
2.2.3
Kapittel 2 – Samling av bestemmelsene om opplysningsplikt........................................... 19
2.2.4
Kapittel 3 – Samordning av finansielle institusjoner og finansielle konti .......................... 21
2.2.5
Kapittel 4 til 9 – samordning av bestemmelsene om gjennomgang av konti ..................... 22
2.2.6
Kapittel 10 til 11 – videreføring av plikter knyttet til visse betalinger ............................... 23
Gjennomføring av Common Reporting Standard ............................................................................ 23
3.1
Gjeldende rett ....................................................................................................................... 23
3.2
Skattedirektoratets vurderinger og forslag ............................................................................. 24
3.2.1
Utvidelse av opplysningsplikten med landkoder og utenlandske identifikasjonsnumre .... 24
3.2.2
Utvidelse av opplysningsplikten når en konto er i en annen valuta enn norske kroner ..... 24
3.2.3
Definisjonen av investeringsenhet .................................................................................. 25
3.2.4
Fritatte finansielle institusjoner ...................................................................................... 25
3.2.5
Fritatte konti.................................................................................................................. 27
3.2.6
Identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til
andre land enn USA ...................................................................................................................... 29
3.2.7
Nye og eksisterende konti .............................................................................................. 31
3.2.8
Eksisterende kontohaver som oppretter ny konto ........................................................... 32
3.2.9
Forenklet gjennomgang av eksisterende konti som eies eller rådes over av fysisk person. 33
2015/ Side 3 av 75
3.2.10
Alle beløpsgrenser foreslås videreført i dollar ................................................................. 34
3.2.11 Eksisterende konti som eies eller rådes over av enhet og som har saldo eller verdi som ikke
overstiger USD 250 000 ................................................................................................................. 34
3.2.12
Krav til utforming av egenerklæringer ............................................................................ 35
3.2.13
Følger av at egenerklæring ikke kan innhentes ved opprettelse av konto......................... 36
3.2.14 Konti som eies eller rådes over av innretning som er hjemmehørende i et land som ikke har
signert CRS – reelle rettighetshavere ............................................................................................. 37
4
5
3.2.15
Innrapportering av norske reelle rettighetshavere .......................................................... 38
3.2.16
Udokumenterte konti..................................................................................................... 39
3.2.17
Informasjon til skattyter ................................................................................................. 40
Endringer i reglene som gjennomfører FATCA ................................................................................ 40
4.1
Innledning ............................................................................................................................. 40
4.2
Opphevelse av en særskilt omgåelsesbestemmelse ................................................................ 40
4.3
Delvis fritak for små lokale finansielle institusjoner ................................................................ 41
4.4
Identifisering av ikke-deltakende finansielle institusjoner ...................................................... 42
Vurderinger knyttet til personvern ................................................................................................ 43
5.1
Innledning ............................................................................................................................. 43
5.2
Overføring av opplysninger til utlandet .................................................................................. 44
5.3
Folkerettslig grunnlag for overføring av kontoopplysninger til utlandet .................................. 46
5.4
Identifikasjon av utenlandske kunder .................................................................................... 49
5.5
til
Identifikasjon av utenlandske kunder fra land norske skattemyndigheter ikke overfører informasjon
49
5.6
Skatteetatens behandling av mottatte opplysninger .............................................................. 53
5.6.1
Opplysninger mottatt fra opplysningspliktige ................................................................. 53
5.6.2
Opplysninger mottatt fra utlandet .................................................................................. 54
5.7
Informasjon til skattyter ........................................................................................................ 55
6
Leseveiledning til samleforskriften § 5-3 ........................................................................................ 55
7
Utvidelse av opplysningsplikten om valutagevinst og valutatap ..................................................... 64
7.1
Innledning ............................................................................................................................. 64
7.2
Skatteplikt for valutagevinst og valutatap – nærmere om når gevinsten/tapet anses realisert . 65
2015/ Side 4 av 75
7.2.1
Oversikt ......................................................................................................................... 65
7.2.2
Lån i utenlandsk valuta................................................................................................... 66
7.3
8
7.3.1
Gjeldende rett................................................................................................................ 67
7.3.2
Valutalån ....................................................................................................................... 68
7.3.3
Valutainnskudd .............................................................................................................. 69
Økonomiske og administrative konsekvenser ................................................................................ 70
8.1
Innføring av nye regler som gjennomfører CRS ....................................................................... 70
8.1.1
Konsekvenser for de opplysningspliktige ........................................................................ 70
8.1.2
Konsekvenser for Skatteetaten ....................................................................................... 70
8.1.3
Konsekvenser for skattyterne ......................................................................................... 71
8.2
9
Skattedirektoratets vurderinger og forslag ............................................................................. 67
Innføring av opplysningsplikt om valutagevinst og valutatap .................................................. 71
8.2.1
Kostnader for næringen ................................................................................................. 71
8.2.2
Kostnader for Skatteetaten ............................................................................................ 72
8.2.3
Gevinster for Skatteetaten ............................................................................................ 72
8.2.4
Gevinster for skattyter ................................................................................................... 74
8.2.5
Generelt ........................................................................................................................ 74
Om ikrafttredelse ......................................................................................................................... 75
2015/ Side 5 av 75
1 Innledning
1.1 Innledning
Skattedirektoratet foreslår endringer i reglene i samleforskrift 17. september 2013 nr. 1092 om
tredjeparters opplysningsplikt som gjelder finansiell informasjon. Forslaget innebærer at reglene om
identifisering av konti som innehas av amerikanske kunder, utvides til også å gjelde kunder som er
alminnelig skattepliktige til alle andre land. Det foreslås også at bestemmelsene om
opplysningsplikt om finansiell informasjon samles i én bestemmelse i samleforskriften. Videre
foreslås det at opplysningsplikten utvides til også å omfatte valutagevinst og valutatap.
Forslaget har sin bakgrunn i at Norge 29. oktober 2014 signerte en multilateral avtale om å
implementere OECDs nye internasjonale standard for automatisk utveksling av finansielle
kontoopplysninger på skatteområdet, kjent som «the Common Reporting Standard» (CRS). Norge
vil iverksette denne avtalen fra 1. januar 2016. Som følge av at endringene er foreslått å gjelde fra 1.
januar 2016 har Skattedirektoratet fastsatt høringsfristen til 3. desember 2015.
CRS bygger i stor utstrekning på de avtalene om gjennomføring av FATCA som USA har inngått
med andre land. Norge og USA signerte en slik avtale om forbedret internasjonal overholdelse av
skattelovgivningen og gjennomføring av FATCA 15. april 2013. Avtalen er inntatt i Prop. 138 S
(2012-13). Avtalen er gjennomført i norsk rett med endringer i ligningsloven og samleforskrift om
tredjeparters opplysningsplikt med virkning fra 1. juli 2014.
For enkelthets skyld omtales disse to avtalene, Common Reporting Standard og den amerikanske
FATCA-lovgivningen, samt de forpliktelser/regler som er tilknyttet dem, litt upresist som
henholdsvis CRS og FATCA i dette notatet.
Endringene i samleforskriften som foreslås i dette høringsnotatet forutsetter at det gjøres endringer i
ligningsloven. Finansdepartementet hadde et slikt forslag om endringer i ligningsloven på høring
første halvår 2015. Det ble i høringen foreslått at opplysningspliktene om finans og forsikring
2015/ Side 6 av 75
samles i én bestemmelse i ligningsloven § 5-3, og at det tas inn nye forskriftsbestemmelser som
dekker øvrige forpliktelser som følger av CRS og FATCA.
Siden Norge vil implementere CRS fra 1. januar 20161, er det ventet at forslag om endringer i
ligningsloven vil bli fremmet for Stortinget i høst. Skattedirektoratet sender forslaget om endringer i
samleforskrift om tredjeparters opplysningslikt på høring nå med bakgrunn i Finansdepartementets
forslag, slik at endringene kan iverksettes fra 1. januar 2016.
Ved å tiltre CRS påtar Norge seg forpliktelser til å ha regler og systemer på plass slik at norske
finansielle institusjoner identifiserer kunder som er alminnelig skattepliktige til andre land som har
tiltrådt CRS, og gir opplysninger om deres kontoforhold til norske skattemyndigheter som utveksler
opplysningene til kundenes hjemland.
For at Norge skal oppfylle disse forpliktelsene, er det nødvendig å gjøre mindre endringer i
opplysningspliktene, og utvide reglene for identifisering av amerikanske kunder til å omfatte
utenlandske kunder generelt. Rapporteringspliktene gjelder også der norske personer eier
utenlandske selskaper, med hovedsakelig kapitalinntekter, for de kontier det utenlandske selskapet
måtte ha i Norge.
Skattedirektoratet legger opp til at de nye reglene så langt som mulig samordnes med eksisterende
regler. For å samordne reglene for gjennomgang av konti slik at de dekker CRS og FATCA, er det
nødvendig å omstrukturere de gjeldende reglene for identifisering av konti mv. etter FATCA.
Omstruktureringen er omtalt i kapittel 2. De endringer som er påkrevet for å gjennomføre CRS er
omtalt i kapittel 3. Forslag til endringer i reglene som gjennomfører FATCA er omtalt i kapittel 4.
Personvern, valutagevinst og valutatap og økonomiske og administrative konsekvenser er omtalt i
henholdsvis kapittel 5, 7 og 8.
1
http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/AEOI-early-adopters-statement.pdf
2015/ Side 7 av 75
Vi har utarbeidet en egen leseveiledning som gir en kort oversikt over de nye reglene kapittel for
kapittel i forskriften. Leseveiledningen er tatt inn i kapittel 6. Vi anbefaler at du starter med
leseveiledningen om du ikke er godt kjent med CRS og FATCA fra før.
1.2 Bakgrunn
Den amerikanske kongressen vedtok i mars 2010 «Foreign Account Tax Compliance Act
(FATCA)», som ble iverksatt fra 1. juli 2014. Den amerikanske lovgivningen medfører at betalinger
til konti i norske og andre utenlandske finansielle institusjoner i utgangspunktet er gjenstand for
trekk av 30 prosent kildeskatt til USA. Utenlandske finansielle institusjoner som inngår avtale med
amerikanske skattemyndigheter om å gi opplysninger om sine amerikanske kunder unngår
imidlertid kildeskatten. Lovgivningen skal sikre etterlevelse av amerikanske skatteplikter og hindre
skatteunndragelser gjennom bruk av utenlandske finansielle institusjoner.
USA åpner for at det inngås mellomstatlige avtaler med andre lands myndigheter om
gjennomføring av FATCA. Avtalene forplikter land som inngår en slik avtale å innhente den
relevante informasjonen fra sine finansielle institusjoner og automatisk utveksle disse
opplysningene til amerikanske skattemyndigheter. Finansielle institusjoner som ikke gir de
opplysninger som er omfattet av avtalen, kan bli gjenstand for den amerikanske kildeskatten. Disse
avtalene blir ofte referert som IGA – Intergovernmental Agreements. Avtalen fremforhandles for
hvert enkelt land på grunnlag av en modellavtale USA har utformet.
Norge og USA signerte 15. april 2013 en slik avtale om forbedret internasjonal overholdelse av
skatteplikten og gjennomføring av FATCA. Avtalen er gjennomført i norsk rett med endringer i lov
13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) kapittel 5 og samleforskrift 17.
september 2013 nr. 1092 om tredjeparters opplysningsplikt. Endringene ble iverksatt fra 1. juli
2014. De ordinære reglene om opplysningsplikt ble utvidet, slik at de dekker kravene i avtalen. De
2015/ Side 8 av 75
øvrige pliktene som finansielle institusjoner er pålagt, er særskilt regulert i samleforskriften § 5-12
B, som er hjemlet i ligningsloven § 5-12 nr. 4.
Common Reporting Standard (CRS) bygger på modellavtalen for FATCA og ble vedtatt av OECD i
juli 2014. Standarden ble gitt tilslutning av finansministrene i G-20-landene på møte i Cairns i
Australia i september 20142. En multilateral kompetent myndighetsavtale om automatisk utveksling
av opplysninger som gjennomfører CRS ble signert 29. oktober 2014 i Berlin. Denne avtalen er
hjemlet i artikkel 6 i overenskomst om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, utarbeidet i
samarbeid mellom Europarådet og OECD. Hvilke opplysninger som skal utveksles og tidspunkt for
utvekslingen fremgår av avtalen om automatisk utveksling av opplysninger, i samsvar med
standarden. Norge har som ett av 61 land signert avtalen (per august 2015), og ytterligere et 30-talls
land har erklært at de vil tiltre de neste årene.
1.3 Overordnet om forskjeller mellom CRS og FATCA
Finansielle institusjoner og finansielle konti har i utgangspunktet tilsvarende definisjoner i FATCA
og CRS, men det er en del avvik når det gjelder fritatte finansielle institusjoner og fritatte produkter.
Både CRS og FATCA inneholder beløpsgrenser knyttet til gjennomgangen av konti.
Beløpsgrensene innebærer at opplysningspliktige kan velge å utsette gjennomgangen av
eksisterende konti som ikke overstiger disse verdiene, til kontoene senere overstiger en bestemt
verdi. Det samme gjelder enkelte nye konti, som innskuddskonti som opprettes av fysiske personer.
Det er heller ikke krav om å identifisere statsborgere etter CRS. Det stilles strengere krav til
gjennomgang av konti som overstiger USD 1 000 000.
Muligheten til å velge å utsette gjennomgangen av konti med lave beløp er mer begrenset i CRS enn
i FATCA. Til gjengjeld kan opplysningspliktige legge til grunn at fysiske personer er skattemessig
bosatt i det land personen har en gjeldende adresse som er basert på dokumentbevis. Det er også
2
https://g20.org/wp-content/uploads/2014/12/Communique-G20-Finance-Ministers-and-Central-Bank-GovernorsCairns.pdf
2015/ Side 9 av 75
gjort unntak for eksisterende innskuddskonti som er inaktive når saldo ikke overstiger USD 1 000.
Dette unntaket er omtalt i avsnitt 3.2.9.
Konti som innehas av fysiske personer kan være registrert uten ordinær postadresse, men bare med
C/O-adresse eller instruks om postoppbevaring. Erfaringsmessig har det knyttet seg risiko for
skatteunndragelse knyttet til slike konti. I FATCA skal det derfor utveksles opplysninger om slike
konti til amerikanske skattemyndigheter når saldo eller verdi overstiger USD 1 000 000. I CRS
legges det i stedet opp til at slike udokumenterte konti skal innrapporteres til nasjonale
skattemyndigheter. Dersom saldo eller verdi ovestiger USD 1 000 000, skal den opplysningspliktige
også gjennomgå kontoen årlig.
Konti som opprettes etter 1. juli 2014 (FATCA) og 1. januar 2016 (CRS) gjennomgås etter reglene
for nye konti. Land som implementerer CRS og FATCA kan imidlertid tillate at nye konti kan
opprettes av eksisterende kontohavere uten at kontoen må gjennomgås etter disse reglene dersom
bestemte vilkår er oppfylt. Disse vilkårene er strengere i CRS enn i FATCA. Etter gjeldende regler
har Skattedirektoratet bestemt at opplysningspliktige kan bygge på gjennomgangen av eksisterende
konti når nye konti opprettes av eksisterende kontohaver, forutsatt at kontoverdiene summeres og
gjennomgås sammen. Etter CRS stilles det i tillegg krav om at det ikke innhentes nye
kundeopplysninger ved kontoopprettelsen. Det legges opp til at regelen forskriftsfestes og at kravet
om at det ikke innhentes nye kundeopplysninger tas inn. Skattedirektoratets vurderinger er nærmere
omtalt i avsnitt 3.2.8.
Forslaget kapittel 10 og 11 viderefører enkelte plikter knyttet til betalinger. Disse pliktene har sin
bakgrunn i at den amerikanske lovgivningen inneholder en særskilt kildeskatt på 30 prosent på
betalinger til ikke-deltakende finansielle institusjoner.
CRS har ikke noen bestemmelser om trekk av kildeskatt. Det er heller ingen definisjoner av ikkedeltakende finansielle institusjoner som er hjemmehørende i land som ikke har tiltrådt CRS.
Definisjonen av passiv NFE omfatter derimot også enheter som oppfyller kritieriene for
2015/ Side 10 av 75
investeringsenheter som forvaltes, ledes eller styres av en annen finansiell institusjon, når enheten
er hjemmehørene i et land som ikke har tiltrådt CRS. Se avsnitt 3.2.14.
CRS stiller krav om at alle beløp skal utveksles i den valuta kontoen er denominert i, se avsnitt
3.2.2.
1.4 Sammendrag
Skattedirektoratet foreslår at alle opplysningspliktene på finans- og forsikringsområdet, og de
øvrige reglene som gjennomfører CRS og FATCA, samles i samleforskrift om tredjeparters
opplysningsplikt § 5-3. Dette kapittelet vil da inneholde både nasjonale rapporteringsplikter og de
forpliktelsene som følger av CRS og FATCA. Pliktene er i dag spredt på ulike bestemmelser i
samleforskriften kapittel 5. For at reglene skal få en så enkel utforming som mulig, legges det opp
til en gjennomgående og helhetlig forskriftsstruktur hvor gjentakelser er søkt unngått.
Gjeldende opplysningsplikter om finansielle forhold og forsikringer dekker både opplysninger som
sikrer det norske skattegrunnlaget, og opplysninger som gjennomfører FATCA. Reglene foreslås
videreført i samleforskriften. Det legges til grunn at gjeldende opplysningsplikter om finansielle
forhold og forsikringer stort sett er tilstrekkelige, men at det på enkelte punkter er nødvendig å
utvide opplysningspliktene om andre utenlandske kontohavere og reelle rettighetshavere enn
amerikanere for å dekke de forpliktelser som Norge har påtatt seg ved å tiltre CRS.
De øvrige bestemmelser som er inntatt for å gjennomføre CRS foreslås i størst mulig grad
harmonisert med de bestemmelser som gjennomfører FATCA. Det er imidlertid endel forskjeller
mellom CRS og FATCA. Disse forskjellene foreslås å komme til uttrykk i forskriften ved en
samordning av regler som er dekkende for CRS og FATCA, med unntak knyttet til FATCA som
gjenspeiler forskjellene.
Det er også enkelte særregler som følge av FATCA som ikke har noe motstykke i CRS. Dette
gjelder for eksempel plikten for finansielle institusjoner til å registrere seg hos amerikanske
2015/ Side 11 av 75
skattemyndigheter og pliktene knyttet til betalinger. Disse reglene er allerede iverksatt og foreslås
videreført, se forslaget § 5-3-32 og kapittel 10 og 11.
I forslaget til forskrift er bestemmelsene inndelt i elleve kapitler. I kapittel 1 er det gitt en oversikt
over pliktene og gjennomgående definisjoner. Kapittel 2 inneholder opplysningspliktene om
finansielle forhold og forsikringer. Kapittel 3 til 11 omhandler finansielle institusjoner og deres
øvrige plikter som har sin bakgrunn i CRS og FATCA. Det er lagt opp til at hvert kapittel begynner
på ny nummerering, slik at det blir lettere å finne frem i teksten.
CRS og FATCA inneholder svært mange definisjoner og begreper, i tillegg til de begreper som er
benyttet i opplysningspliktene. Av hensyn til leselighet er antall definerte begreper søkt begrenset,
noe som også antas å gjøre reglene mer robuste over tid.
Opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer foreslås samlet i kapittel 2. Disse
opplysningene skal gis for alle kunder, både norske og utenlandske. Kapitlet foreslås å inneholde to
bestemmelser, hvor den første presiserer opplysningspliktene og den andre regulerer hvordan
opplysningene skal gis. Det at opplysningspliktene foreslås samlet i én bestemmelse innebærer en
betydelig forenkling av opplysningspliktenes utforming. Denne tilnærmingen har som konsekvens
at ordlyden må gjøres mer generell enn i dag, og at de enkelte informasjonselementer ikke kan
knyttes direkte opp mot de relevante produktene. Dette igjen fordrer at opplysningspliktene i større
grad enn før må presiseres i rettledning. Skattedirektoratet antar at eventuelle endringer i
opplysningspliktene senere kan gjennomføres ved at forslag om endringer i praksis sendes på
høring når ordlyden allerede er dekkende for endringene.
Pliktene som påligger finansielle insitusjoner utover de generelle opplysningspliktene, er inntatt i
kapittel 3 til 11. Dette er regler som alene har sin bakgrunn i CRS og FATCA. Kapittel 3 omhandler
finansielle institusjoner, og deres plikt til å registere seg hos amerikanske skattemyndigheter for å
bli tildelt et global identifikasjonsnummer (GIIN). Kapittel 4 omhandler pliktene til å gjennomgå
konti for å identifisere konti med kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig
skattepliktige til et annet land, samt ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA,
2015/ Side 12 av 75
og følgene av slik identifisering. Kapittel 5 til 8 omhandler hvordan konti skal gjennomgås, mens
kapittel 9 inneholder fellesregler knyttet til kapitlene 4 til 8.
Kapittel 10 og 11 inneholder særregler knyttet til FATCA og gjelder visse betalinger. Kapitlene er
en videreføring av samleforskriften § 5-12 B kapittel 3 og 4, med enkelte mindre endringer.
Skattyter skal etter ligningsloven § 5-11 ha årsoppgave med kopi av de opplysningene som er sendt
til skattemyndighetene. Skattedirektoratet foreslår at det presiseres i samleforskriften § 5-11-1 at det
skal fremgå av kopien hvilke land kontoen er merket med og skattyters utenlandske
identifikasjonsnummer, samt at skattyter skal orienteres om at opplysningene kan bli utvekslet til
utenlandske skattemyndigheter.
Det foreslås videre enkelte endringer i samleforskriften § 5-5 B, som følge av at
forsikringsselskapers opplysningsplikter om utbetalinger av skadeserstatninger og skadeforsikringer
mv. foreslås flyttet til § 5-3.
2 Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon
2.1 Gjeldende rett
Tredjeparters opplysningsplikter om finansiell informasjon er hjemlet i ligningsloven og presisert i
forskrift. Reglene var tidligere presisert i ulike forskrifter som var knyttet opp mot den enkelte
grunnlagsdataordningen. Disse forskriftene var i mange tilfeller svært detaljerte med hensyn til
hvilke opplysninger som skal gis. Alle disse forskriftene ble i 2013 samlet i samleforskrift om
tredjeparters opplysningsplikt. Samleforskriften er strukturert slik at hver paragraf i forskriften
følger lovens nummerering. Opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer er derfor
spredt på ulike bestemmelser, på samme måte som i ligningsloven. Finansdepartementet har hatt på
høring et forslag til ny skatteforvaltningslov hvor forvaltningsreglene på skatte- og avgiftsområdet
foreslås samordnet i en felles lov.
2015/ Side 13 av 75
Avtalen Norge og USA signerte i 2013, forplikter Norge til å pålegge norske aktører å gi
opplysninger om amerikanske kunders kontoforhold til norske skattemyndigheter. Videre skal
norske skattemyndigheter sende opplysningene til amerikanske skattemyndigheter, med hjemmel i
skatteavtalen mellom Norge og USA.
Avtalen omfatter blant annet innskuddskonti, verdipapir, innskudd i fond og livsforsikringer. De
opplysningspliktene avtalen forutsetter, var i stor grad allerede innført ved avtaleinngåelsen. Det ble
på denne bakgrunn bestemt at opplysningspliktene som ble gitt på bakgrunn av FATCA, skulle
harmoniseres med opplysningspliktene som var gitt på bakgrunn av nasjonale behov. For at
opplysningspliktene skulle dekke forpliktelsene i avtalen, ble ligningsloven § 5-4 og § 5-9 c utvidet
både med hensyn til opplysningspliktige og hvilke produkter som omfattes. En forskriftshjemmel
for å pålegge opplysningsplikt for utenlandske identifikasjonsnummer ble inntatt i ligningsloven §
5-11. Videre ble det inntatt en hjemmel i ligningsloven § 5-12 nr. 4 til å fastsette forskrifter som
gjennomfører bestemmelsene i avtalen.
For å gjennomføre FATCA ble samleforskriften endret ved forskrift 23. juni nr. 855 med virkning
fra 1. juli 2014. Endringene ble i tråd med samleforskriftens struktur gjort i de relevante
bestemmelsene om opplysningsplikt. I tillegg ble det med hjemmel i § 5-12 nr. 4 tatt inn en ny § 512 B, som pålegger finansielle institusjoner å registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter,
identifisere amerikanske kunder og å utføre visse plikter knyttet til betalinger.
Denne tilnærmingen medfører at pliktene knyttet til FATCA er spredt på ulike bestemmelser i
samleforskriften, og at det er en nær sammenheng mellom opplysningspliktsbestemmelsene og de
pliktene som er regulert i § 5-12 B. Enkelte av definisjonene i § 5-12 B, er derfor knyttet opp mot
opplysningspliktene i §§ 5-3, 5-4, 5-5 D, 5-9 A og 5-9 C.
Endringene medførte at anvendelsesområdet for § 5-4 om finansielle instrumenter mv. og § 5-9 C
om innskudd i verdipapirfond ble utvidet med hensyn til hvem som er opplysningspliktig, hvilke
produkter som er omfattet og hvilke opplysninger som skal gis. Det ble lagt til grunn at
bestemmelsene § 5-3 om innskudd og utlån, § 5-5 D og § 5-9 A om forsikringsavtaler og
2015/ Side 14 av 75
forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi i stor grad var dekkende for FATCA. Men
opplysningsplikten ble utvidet til også å omfatte reelle rettighetshavere som definert i
hvitvaskingsloven, amerikansk identifikasjonsnummer, amerikansk landkode, samt saldo eller verdi
umiddelbart før avslutning av en konto merket med amerikansk landkode. Det ble samtidig gjort
enkelte strukturelle endringer i utformingen av bestemmelsene.
De nye opplysningspliktene ble gjort generelle som de øvrige opplysningspliktene etter kapitlet, slik
at opplysningspliktene i utgangspunktet gjelder alle kunder bosatt i Norge og utlandet (herunder
amerikanske kunder). Det ble imidlertid tatt inn bestemmelser i § 5-13-2 og § 5-13-3 som begrenser
det utvidete anvendelsesområdet for § 5-4 og 5-9 C til bare å gjelde konti merket med amerikansk
landkode. Disse bestemmelsene inneholder også ikrafttredelsesregler slik at opplysningsplikten for
konti merket med amerikansk landkode innføres gradvis. Oplysningsplikt om formuesverdi ble
innført fra inntektsåret 2014, om avkastning innføres fra inntektsåret 2015 og om salgsvederlag fra
fra inntektsåret 2016.
Samleforskriften § 5-12 B ble igjen delt i fire kapitler. De innledende bestemmelsene i kapittel 1 gir
en oversikt over pliktene, og inneholder definisjoner av FATCA, finansielle institusjoner,
finansielle konti og kontohaver. Kapittel 2 inneholder reglene om gjennomgang av konti for å
identifisere konti med kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattepliktig som
bosatt/hjemmehørende i USA, eller er amerikanske statsborgere, og for å fastslå kontohavers status
etter FATCA. Kapitlet inneholder også en bestemmelse om oppbevaring av dokumentasjon.
Kapittel 3 inneholder regler om at finansielle institusjoner skal registrere seg hos amerikanske
skattemyndigheter, og plikter ved formidling av betalinger med amerikansk kilde. Kapittel 4
omhandler opplysningsplikt om betalinger til ikke-deltakende finansielle institusjoner for
inntektsårene 2015 og 2016.
2015/ Side 15 av 75
2.2 Skattedirektoratets vurderinger og forslag
2.2.1 Samling av bestemmelsene om finansiell informasjon
Finansdepartementet har hatt på høring et forslag hvor opplysningspliktene om finans og forsikring
mv. samles i én bestemmelse i ligningsloven kapittel 5. Opplysningspliktene om finansielle forhold
og forsikringer er i dag spredt på ligningsloven §§ 5-3, 5-4, 5-5 og 5-9. Ligningsloven § 5-12 nr. 4
gir i tillegg hjemmel for å fastsette forskrifter som gjennomfører de forpliktelsene Norge har påtatt
seg gjennom FATCA-avtalen og CRS-avtaleverket som ikke allerede er dekket av
opplysningspliktsbestemmelsene. Hensikten med forslaget er å bedre oversiktligheten og
brukervennligheten i loven, samt å gjennomføre Norges CRS forpliktelser. Dette legger til rette for
at de relevante forskriftsbestemmelsene samles og gis en helhetlig utforming.
En utfordring ved samling av reglene er at opplysningspliktene som dekker nasjonale behov og de
som har sin bakgrunn i CRS og FATCA, har forskjellig omfang. Dette gir seg utslag i forskjeller
med hensyn til hvem som skal gi opplysninger, hvilke produkter som er omfattet og hvilke
opplysninger som skal gis.
Hvem som skal gi opplysninger for nasjonale behov er knyttet opp mot norske konsesjonsregler og
utfylt med enkelte samledefinisjoner. For CRS og FATCA er opplysningsplikten avgrenset til
finansielle institusjoner, slik de er definert i avtaleverkene. Finansielle institusjoner er i hovedsak
likt definert i CRS og FATCA, selv om det også er en del avvik. Forskjellene i hvem som er
omfattet av reglene gir utfordringer ved utformingen av regelverket. Forskriften kan enten deles i to
separate deler etter hvem pliktene påligger, eller gis en helhetlig og gjennomgående oppbygning. Vi
har vurdert begge alternativene i samarbeid med representanter fra finansnæringen, og kommet til at
en helhetlig og gjennomgående oppbygning gir best brukervennlighet. Bestemmelsene foreslås
derfor integrert i bestemmelsen om opplysningsplikt for nasjonale behov. De er videre inndelt i
ulike kapitler for å lette oversikten.
Kapittel 1 foreslås å inneholde en oversikt over alle pliktene som er presisert i § 5-3, både nasjonale
og internasjonale, og gjennomgående definisjoner.
2015/ Side 16 av 75
Kapittel 2 foreslås å hjemle omfanget av opplysningspliktene om finansielle forhold og forsikringer,
hvilke produkter det skal opplyses om og hvordan opplysningene skal leveres. Opplysningspliktene
i dette kapitlet vil både ha bakgrunn i nasjonale behov og i avtalene om gjennomføring av CRS og
FATCA.
Kapittel 3 foreslås å avgrense de opplysningspliktige som er omfattet av reglene som gjennomfører
CRS og FATCA, og innfører begrepet finansielle institusjoner om disse. Kapitlet hjemler også
finansielle institusjoners registreringsplikt hos amerikanske skattemyndigheter, og inneholder
avgrensningen av hvilke finansielle konti som omfattes.
Kapittel 4 til 9 foreslås å regulere plikten til å identifisere konti som har kontohavere og reelle
rettighetshavere som er skattepliktige til andre land, og å identifisere ikke-deltakende finansielle
institusjoner som definert i FATCA.
Kapittel 10 og 11 foreslås å videreføre pliktene knyttet til betalinger som er regulert i
samleforskriften kapittel 3 og 4. Pliktene gjelder formidling av opplysninger ved videreformidling
av kildeskattepliktige betalinger fra amerikansk kilde til andre finansielle institusjoner, og
rapportering av betalinger til ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA.
2.2.2 Kapittel 1 – Innledende bestemmelser
For at det skal fremgå tydelig hvilke plikter som følger av samleforskriften § 5-3, foreslås det en
oversikt over pliktene i de innledende bestemmelsene. Denne oversikten foreslås gitt en utforming
som kan minne om en innholdsfortegnelse med henvisninger til relevante kapitler og bestemmelser.
For at skillet mellom opplysningspliktene og de øvrige pliktene skal være tydelig, foreslås
oversikten fordelt på to ledd som gjelder henholdsvis nasjonale og internasjonale plikter. For å
unngå at oversikten blir for omfattende, er også avgrensningen av de opplysningspliktige bare angitt
med henvisning til ligningsloven. Denne oversikten er fulgt opp i de etterfølgende kapitlene ved at
2015/ Side 17 av 75
det fremgår av kapitteloverskriften og første bestemmelse hvilke plikter bestemmelsen gjelder, og
hvem pliktene omfatter.
En samordning av opplysningspliktene om finansiell informasjon, legger til rette for at
gjennomgående definisjoner samles i én bestemmelse. Skattedirektoratet har forsøkt å forenkle
språket i forskriften og bare beholde helt nødvendige særdefinisjoner fordi vi mener at utstrakt bruk
av spesialbegreper vil gjøre reglene vanskeligere tilgjengelig og mindre robuste over tid.
Kontohaver og finansielle konti er to sentrale begreper i CRS og FATCA. Kontohaver er definert i
CRS del VIII bokstav E punkt 1 og i FATCA artikkel 1 punkt 1 bokstav s. I samleforskriften § 512-11 er begrepene definert ut fra opplysningspliktene, og ikke ut fra definisjonen i FATCA. Når
forskriftsbestemmelsene foreslås samlet, er ikke denne tilnærmingen lenger hensiktsmessig.
Begrepet kontohaver foreslås inntatt som en gjennomgående definisjon og benyttet i hele
samleforskriften § 5-3. Kontohaver vil derfor erstatte de ulike personangivelsene som i dag benyttes
i samleforskriften, uten at det er tilsiktet noen realitetsendring for norske forhold. Skattedirektoratet
antar likevel at det fortsatt kan være hensiktsmessig å benytte begreper som innskyter, disponent,
investor osv. i de enkelte rettledningene.
Reelle rettighetshavere foreslås videreført som en definisjon koblet mot definisjonen i
hvitvaskingsloven § 2 nr. 3. Reelle rettighetshavere i hvitvaskingsloven dekker beneficial owners i
anbefalingene fra Financial Action Task Force. Ved gjennomføringen av FATCA la
Skattedirektoratet til grunn at denne definisjonen av reelle rettighetshavere dekker begrepet
controlling person i avtalen. Vi legger til grunn at dette også gjelder for CRS.
Skattedirektoratet legger i forslaget opp til at reglene så langt mulig gis en selvstendig utforming
uavhengig av CRS og FATCA. FATCA er definert i dagens samleforskrift § 5-12 B. Vi vurderer
det ikke som hensiktsmessig å videreføre definisjonen av FATCA, eller å innføre en definisjon av
CRS. Det vil i stedet være en henvisning direkte til avtalene der det er nødvendig for reglenes
innhold.
2015/ Side 18 av 75
Det sentrale formålet med CRS og FATCA er at de opplysningspliktige skal identifisere kunder
som er skattepliktige til andre land, og at opplysninger om disse kundenes konti skal formidles til
disse landene. Det innebærer at de opplysningspliktige må ha rutiner for å fastslå til hvilke land
kundene er skattepliktige for all sin formue og inntekt. På norsk omtales slik skatteplikt for
juridiske personer mv. som at de er skattemessig hjemmehørende i et land, mens fysiske personer
omtales som skattemessig bosatt i et land Det er det enkelt lands internrett som avgjør hvem som er
skattepliktig dit. Noen land kan ha avvikende kriterier for hvem som er skattepliktige. USA har
regler om at alle amerikanske statsborgere er skattepliktige til USA på grunnlag av sitt
statsborgerskap. Av forenklingshensyn foreslår vi derfor at alminnelig skatteplikt tas inn som en
samlebetegnelse for at en person eller enhet er alminnelige skattepliktig til et annet land. Enkelte
steder i samleforskriften er det likevel hensiktsmessig at ordlyden er mer presis. For eksempel
presiseres det at en egenerklæring som innhentes fra kontohaver som er fysisk person skal vise hvor
kontohaver er skattemessig bosatt, og om kontohaver er amerikansk statsborger.
Opplysningspliktige som omfattes av bestemmelsene om finansielle institusjoner, skal registrere seg
hos amerikanske skattemyndigheter slik at de blir tildelt et Global Intermediary Identification
Number (GIIN). Nummeret oversettes på norsk til globalt identifikasjonsnummer, og foreslås tatt
inn i definisjonen.
Ved den gjennomgangen som skal foretas av kontoopplysninger med formål å fastslå om
kontohaver og reelle rettighetshavere er alminnelig skattepliktige til andre land, vil det kunne
avdekkes opplysninger som tilsier slik skatteplikt. Selv om det avdekkes slike opplysninger, er det
ikke nødvendigvis slik at kontohaver er skattepliktig til det akutelle landet. Opplysningspliktige kan
derfor etter bestemte regler gjøre undersøkelser og innhente nødvendig dokumentasjon som tilsier at
vedkommende likevel ikke er skattepliktig til det aktuelle landet. Slik dokumentasjon er i CRS og
FATCA definert som "dokumentbevis". Definisjonene av et dokumentbevis er ikke helt
sammenfallende i CRS og FATCA. For å unngå gjentakelser foreslås det at dokumentbevis gis en
egen definisjon. Forskjellen i definisjonene i CRS og FATCA, gjør at visse typer dokumentasjon
ikke kan benyttes til å avkrefte at kontohaver/reelle rettighetshavere er skattepliktige til USA.
2015/ Side 19 av 75
Enhet og nærstående enhet er sentrale og gjennomgående begreper i forskriften, og foreslås derfor
definert. Internasjonale organisasjoner er i CRS og FATCA unntatt både fra opplysningsplikt og
fra å bli rapportert som kontohaver. Det er imidlertid bare visse internasjonale organisasjoner som
omfattes av unntaket, noe som presiseres i definisjonsbestemmelsen. Tilsvarende er det unntak fra å
rapportere utenlandske selskaper når selskapets aksjer e.l. regelmessig omsettes på et etablert
verdipapirmarked. Det foreslås derfor definert hva som er et etablert verdipapirmarked.
I både CRS og FATCA er klassifiseringen av enheter relativt komplekst. Vi har vurdert å legge alle
de alternative klassifiseringene i en egen definisjonsbestemmelse, men har valgt å ikke gå inn for en
slik løsning. Bakgrunnen er at bestemmelsen blir svært omfattende med mange vanskelige
begreper, løsrevet fra sammenhengen med reglene for gjennomgang av konti. Skattedirektoratet
foreslår i stedet at klassifiseringen av enheter tas direkte inn i reglene for gjennomgang av nye
konti, se forslaget § 5-3-71. Et unntak fra beslutningen om ikke å ta med klassifiseringen av
enheter, gjelder ikke-deltakende finansiell institusjon som definert i FATCA. Dette er en spesiell
status som følger av amerikansk intern rett og de avtalene amerikanske myndigheter inngår om
gjennomføring av FATCA med andre land. Den er dermed koblet til amerikansk internrett og lar
seg ikke definere direkte ut fra norsk rett. Skattedirektoratet foreslår derfor at ikke-deltakende
finansielle institusjoner gis en særskilt definisjon som viser til avtalen mellom norske og
amerikanske myndigheter.
2.2.3 Kapittel 2 – Samling av bestemmelsene om opplysningsplikt
Gjeldende opplysningsplikter følger av ulike bestemmelser og kapitler i samleforskriften.
Skattedirektoratet foreslår at disse bestemmelsene samles i samleforskriften § 5-3 kapittel 2, på
samme måte som de er foreslått samlet i ligningsloven. Representanter fra finansnæringen har i
dialog med Skattedirektoratet gitt uttrykk for et ønske om en sterk forenkling av reglenes utforming.
Skattedirektoratet har vurdert å beholde produktspesifikke bestemmelser med opplisting av
opplysningene som skal innrapporteres, ved siden av opplisting av rapporteringspliktige
2015/ Side 20 av 75
opplysninger om opplysingspliktig og kontohavere/reelle rettighetshavere. Det er også vurdert å gi
en felles opplisting av opplysningsningene som skal gis uavhengig av produktet. Vi har konkludert
med at det er mest hensiktsmessig at opplistingen er generell og felles for samtlige produkter det
skal gis opplysninger om. En felles opplisting medfører at pliktene samles ett sted, og reduserer
muligheten for utilsiktede forskjeller i ordlyden mellom de ulike opplistingene der
meningsinnholdet er det samme.
De relevante reglene om opplysningsplikt er utformet slik at de først har noen innledende
bestemmelser som avgrenser opplysningsplikten, deretter en liste over hvilke opplysninger som skal
gis, og til slutt bestemmelser om hvordan opplysningene skal gis. I tråd med dette foreslås det tre
bestemmelser i kapittel 2.
Opplysningspliktens omfang avgrenses i forskriftsutkastet § 5-3-20 første ledd. De
opplysningspliktige angis med en henvisning til ligningsloven § 5-3 nr. 1, og opplysningspliktige
produkter angis nærmere med en opplisting som ikke er uttømmende. Finansielle instrumenter og
andre finansielle produkter er avgrenset i samleforskriften § 5-4-1 (2), og foreslås videreført.
Hvilke opplysninger som skal gis fremgår av en liste. Denne er igjen inndelt i ledd. Det fremgår av
opplistingen hvilke opplysninger som skal gis for å identifisere opplysningspliktig og
kontohaver/reelle rettighetshavere, og hvilke opplysninger som skal gis om produktet. Listen er
generelt utformet, og er i vesentlig grad en videreføring av gjeldende rett.
Tredje og fjerde ledd foreslås å inneholde alminnelige presiseringer om produkter som er avsluttet
og produkter som er i annen valuta enn norske kroner.
Femte, sjette og syvende ledd viderefører spesialregler som gjelder bankkonti, BSU-konti og
individuelle pensjonsavtaler. Disse reglene er relativt omfattende og gjelder spesielle
enkeltprodukter. De foreslås derfor tatt inn i egne ledd.
2015/ Side 21 av 75
Konti gjennomgått etter kapittel 4 til 9, skal merkes. Det følger av syvende ledd at
Skattedirektoratet kan gi nærmere retningslinjer for hvordan dette skal skje.
Levering av opplysninger foreslås regulert i en egen bestemmelse.
2.2.4 Kapittel 3 – Samordning av finansielle institusjoner og finansielle konti
Finansielle institusjoner er benyttet som pliktsubjekt i dagens samleforskrift § 5-12 B som
gjennomfører FATCA. Norske finansielle institusjoner kan igjen klassifiseres som rapporterende og
ikke-rapporterende, deltakende og ikke-deltakende. Disse definisjonene fremgår av dagens § 5-1211.
Definisjonene av finansielle institusjoner er i stor grad sammenfallende i CRS og FATCA. Det er
likevel enkelte viktige forskjeller i klassifiseringen, særlig i unntakene. Det er derfor ikke mulig å
benytte ett begrep som vil være både tilstrekkelig presist og felles. Det er også uheldig at begrepet
finansielle institusjoner både benyttes om en opplysningspliktig enhet og om innehaver av konto
som skal gjennomgås, altså både om pliktsubjekt og objekt for kontogjennomgang og rapportering.
Vi foreslår på denne bakgrunn at opplysningspliktige benyttes som generelt pliktsubjekt, og at
reglene gis en utforming slik at det fremgår av sammenhengen hvilke opplysningspliktige som
omfattes. I reglene som omhandler hvilke kontohavere og konti som skal gjennomgås, brukes
begretet finanselle institusjoner.
Definisjonen av finansielle institusjoner går over to paragrafer, hvor hovedregelen gis i den første
og unntakene i den andre bestemmelsen.
Videre har finansielle institusjoner plikt til å registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter, jf.
samleforskriften § 5-12-30. Registreringsplikten har sammenheng med status som finansiell
institusjon, og foreslås derfor videreført i tilknytning til definisjonene.
2015/ Side 22 av 75
De konti som omfattes av CRS og FATCA er definert som "financial account", dvs. finansiell
konto. Definisjonene av hvilke konti som omfattes som finansielle konti er i stor grad like i CRS og
FATCA, men det er en del forskjeller i unntakene. Hvilke konti som omfattes av pliktene reguleres
i kapittel 3, hvor finansielle konti er brukt som overskrift. Det fremgår ellers i forskriften av
sammenhengen at det er disse kontoene som omfattes.
2.2.5 Kapittel 4 til 9 – samordning av bestemmelsene om gjennomgang av konti
Som påpekt foran er det sentrale formålet med CRS og FATCA at opplysningspliktige skal
identifisere kunder som er skattepliktige til andre land, og at opplysninger om disse kundenes konti
skal innrapporteres til Skatteetaten, som så sender opplysningene til disse landene.
Reglene for gjennomgang av kontoopplysninger for å identifisere kontohavere og reelle
rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land, er samlet i kapitlene 4 til 9 og
omfatter både CRS og FATCA. Aktuelle unntak følger løpende i de enkelte kapitlene.
Plikten til å gå gjennom finansielle konti følger av gjeldende samleforskrift § 5-12 B kapittel 2.
Dette kapitlet er en noe forenklet fremstilling av de forpliktelser som følger av vedlegg I til avtalen
mellom Norge og USA. Vi foreslår at bestemmelsene om gjennomgang av konti samordnes, slik at
de dekker både CRS og FATCA. Vi antar at fordelen med en slik samordning er at regelverket totalt
kan få en enklere utforming, og at forskjellene mellom CRS og FATCA kommer klarere frem. En
samordning av reglene medfører at de får en betydelig enklere utforming. Skattedirektoratet ser det
derfor som nødvendig med relativt store omarbeidelser og endringer i gjeldende oppbygning av § 512 B. Det foreslås en struktur hvor reglene for gjennomgang av konti fordeles på flere kapitler.
Kapittel 4 foreslås om å omhandle fristen for når en konto skal gjennomgås, plikten til å oppbevare
dokumentasjon på gjennomgangen, og følger av at det oppdages konti som har kontohavere/reelle
rettighetshavere som er skattepliktige til andre land.
2015/ Side 23 av 75
Forslagets kapittel 5 til 8 inneholder regler for hvordan konti skal gjennomgås. Reglene for hvordan
en konto skal gjennomgås, avhenger blant annet av om kontohaver er fysisk person/enhet, og om
kontoen er opprettet før eller etter at reglene om identifisering ble iverksatt. Disse kapitlene vil
tilsvare CRS del III til VI, og FATCA vedlegg I punkt II til V.
Kapittel 9 foreslås å samle felles regler for gjennomgangen av konti, slik at gjentakelser unngås.
Kapitlet skal anvendes på alle de forskjellige prosedyrene for kontogjennomgang. Kapitlet tilsvarer
CRS del II og VII, og FATCA vedlegg I del I og VI.
2.2.6 Kapittel 10 til 11 – videreføring av plikter knyttet til visse betalinger
FATCA-avtalen inneholder bestemmelser knyttet til visse betalinger, se artikkel 4.1.b og 4.1.e.
Disse bestemmelsene er gjennomført i samleforskriften § 5-12 B kapittel 3 og 4. Pliktene er å

gi enhver umiddelbar betaler av kildeskattepliktig betaling fra amerikansk kilde de
opplysninger som er nødvendige for å foreta trekk av amerikansk kildeskatt, og å
innrapportere betalingen til amerikanske skattemyndigheter

gi opplysninger til Skattedirektoratet om betalinger til ikke-deltakende finansielle
institusjoner som definert i FATCA
Vi foreslår at bestemmelsene i det vesentlige videreføres som i dag, men som kapittel 10 og 11.
3 Gjennomføring av Common Reporting Standard
3.1 Gjeldende rett
Tredjeparters opplysningsplikt om fordringer og gjeld mv., finansielle instrumenter mv., forsikring i
livsforsikringsselskaper mv. og utbetalinger på livsforsikringer, og innskudd i verdipapirfond og
andre investeringsenheter, er regulert i samleforskriften §§ 5-3, 5-4, 5-5 D, 5-9 A og 5-9 C.
Opplysningsplikten omfatter i tillegg til internrettslige forhold også amerikanske landkoder og
identifikasjonsnummer når kontohavere/reelle rettighetshavere er identifisert som skattemessig
bosatt/hjemmehørende i USA, eller amerikanske statsborgere.
2015/ Side 24 av 75
Samleforskriften § 5-12 B kapittel 2 inneholder plikter til å gjennomgå konti for å identifisere konti.
Formålet er å identifisere kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattemessig
bosatt/hjemmehørende i USA, eller er amerikanske statsborgere. Opplysninger om grunnlaget for
gjennomgang av konti skal oppbevares i fem år. Reglene omfatter ikke identifisering av
kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land enn USA.
3.2 Skattedirektoratets vurderinger og forslag
3.2.1 Utvidelse av opplysningsplikten med landkoder og utenlandske
identifikasjonsnumre
Ved gjennomføring av FATCA i norsk rett ble de relevante opplysningspliktene utvidet, slik at det
ble innført rapporteringsplikt også på landkoder som viser at kontohavere og reelle rettighetshavere
er alminnelig skattepliktige til USA.
Ved gjennomføringen av CRS må innrapporteringen av slike landkoder og utenlandske
identifikasjonsnumre utvides til også å gjelde når kontohavere og reelle rettighetshavere er
alminnelig skattepliktige til andre land enn USA.
Landkodene må registreres både på en konto, på den enkelte kontohaver og/eller reelle
rettighetshaver, og på utenlandske identifikasjonsnumre.
Det vises til forslaget § 5-3-21 første ledd bokstav b nr. 5 og 6, og bokstav c nr. 10.
3.2.2 Utvidelse av opplysningsplikten når en konto er i en annen valuta enn norske
kroner
Det følger av CRS at når det utveksles opplysninger om beløp på en konto, skal de utveksles i den
valuta kontiene er i og at det skal angis hvilken valuta dette er. Se kommentarene til CRS del I B
punkt 23 og 24.
2015/ Side 25 av 75
Opplysningsplikten foreslås derfor utvidet til også å omfatte valuta og valutakode når beløp
tilknyttet en konto er i annen valuta enn norske kroner.
Det vises til forslaget § 5-3-21 tredje ledd.
3.2.3 Definisjonen av investeringsenhet
Finansielle institusjoner er i det vesentlige likt definert i CRS og FATCA. Ett unntak er
definisjonene av investeringsenhet, som er en av de fire gruppene under finansiell institusjon.
Definisjonene er inntatt i CRS del VIII A punkt 6 og FATCA artikkel 1 punkt 1 bokstav j.
Definisjonene er noe ulike i sin oppbygning, men det er likevel klart at definisjonene skal forstås
likt.
Investeringsenhet er definert i samleforskriften § 5-12-11 annet ledd bokstav c. Ordlyden i
bestemmelsen har en noe enklere utforming enn den tilsvarende ordlyden i FATCA. Vi er
oppmerksom på at enkelte opplysningspliktige er av den oppfatning at forskjellen også innebærer
en realitetsforskjell. Skattedirektoratet er ikke enig i dette standpunktet, og foreslår at ordlyden i
definisjonen av investeringsenhet endres for å unngå uklarhet om bestemmelsens forståelse i
fremtiden. Definisjonen i forslaget tar utgangspunkt i definisjonen slik den lyder i CRS, og skal
forstås i samsvar med kommentarene til CRS.
Det vises til forslaget § 5-3-30 bokstav d.
3.2.4 Fritatte finansielle institusjoner
Både CRS og FATCA oppstiller unntak slik at enkelte finansielle institusjoner kan unntas helt eller
delvis fra pliktene selv om de omfattes av definisjonen av en finansiell institusjon. Slike finansielle
institusjoner har status som ikke-rapporterende finansielle institusjoner. I FATCA er ikkerapporterene finansielle institusjoner igjen inndelt i fritatte virkelige rettighetshavere (Exempt
Beneficial Owners) og finansielle institusjoner som anses å overholde gjeldende regler (DeemedCompliant Foreign Financial Institutions).
2015/ Side 26 av 75
Fritakene i CRS og FATCA forutsetter at de er gjennomført i norsk intern rett. Norske myndigheter
er forpliktet til å gjøre endringer i unntakene om det skjer endringer som tilsier at unntakene ikke
lenger bør gjelde.
For FATCA fremgår unntakene av vedlegg II til avtalen. I CRS er adgangen til å gjøre unntak
regulert i del VIII B.
Unntakene som gjennomfører FATCA er i dag regulert i samleforskriften § 5-12-11 fjerde til sjette
ledd. Skattedirektoratet foreslår å videreføre disse unntakene. Vi er imidlertid i tvil om unntakene
for lokale kredittforeninger, lokale banker og finansielle institusjoner som forvalter lave verdier er
relevante for norske aktører, da unntakene er meget snevrere enn det de først fremstår som. Dersom
de ikke er relevante for noen norske aktører, bør de ikke videreføres siden de bidrar til at reglene
blir unødvendig omfattende og komplekse. Da behovet for disse unntakene ikke er nærmere utredet,
har vi valgt å foreslå at unntakene videreføres.
Generelt er adgangen til å gjøre unntak noe videre i FATCA enn i CRS. Forskjellene må fremgå på
en tydelig måte av forskriftens ordlyd. Skattedirektoratet foreslår derfor at alle henvisninger til
status tas ut av forskriften, og at unntakene som er felles samles i bestemmelsens første ledd.
Unntak som ikke er felles tas inn i egne ledd. Hva unntakene gjelder må fremgå av innledningen til
hvert av leddene.
Skattedirektoratet har, med utgangspunkt i de unntakene som fremgår av dagens samleforskrift § 512-11, vurdert hvilke unntak som kan tas inn i forskriften ved gjennomføring av CRS.
Det vises til forslaget § 5-3-31.
2015/ Side 27 av 75
3.2.5 Fritatte konti
Både CRS og FATCA har relativt vide definisjoner av de finansielle forhold og forsikringer som
omfattes. Enkelte produkter er imidlertid lite egnet for utenlandske kunder å unndra skatt, og de er
derfor unntatt.
Unntakene i FATCA følger av dagens samleforskrift § 5-12-11 åttende ledd, som har sin bakgrunn i
vedlegg II punkt III til avtalen og amerikansk intern lovgivning. Fritatte produkter er regulert i CRS
del VIII bokstav C(17).
Det fremgår av kommentarene til bestemmelsen at det er naturlig å ta utgangspunkt i fritatte
produkter etter FATCA når landene skal avgjøre hvilke nasjonale produkter som faller inn under
unntakene.
Det er foreslått at hvilke konti som skal gjennomgås flyttes fra definisjonsbestemmelsen i
samleforskriften § 5-12-11, til en bestemmelse som presiserer hvilke konti som skal gjennomgås, se
forslaget § 5-3-43.
Unntatte produkter som er felles for CRS og FATCA foreslås samlet i et ledd, mens særlige unntak
knyttet til FATCA foreslås tatt inn i et eget ledd.
Endringer i definisjonen av finansiell konto er omtalt under avsnitt 2.3.3. Etter dagens
samleforskrift er definisjonen av finansiell konto knyttet direkte mot de relevante
opplysningspliktene, og ikke utformet som en generell definisjon. I forslaget er det nå foreslått en
generell definisjon av finansiell konto basert på ordlyden i definisjonene i CRS og FATCA.
Det fremgår av vedlegg II punkt III til FATCA at konto for boligsparing for ungdom (BSU),
skattefavoriserte pensjonsordninger og kollektive livrenter er fritatte produkter. De skattefavoriserte
pensjonsordningene vil dekkes av bokstav a), boligsparing for ungdom dekkes av vilkårene i
bokstav b). Det er usikkert om kollektive livrenter alltid vil oppfylle vilkårene i bokstav c), og
unntaket foreslås derfor videreført som en særregel for FATCA, se tredje ledd bokstav b.
2015/ Side 28 av 75
Unntakene for visse konti som utelukkende er opprettet for å benyttes for sikkerhetsstillelse, og
konti som innehas av døde personer foreslås videreført, se forslaget § 5-3-34 bokstav c) til e).
Konto knyttet til kredittkort er fritatt produkt etter CRS, se bokstav f) over. Etter FATCA er
innskuddskonti med saldo som ikke overstiger USD 50 000 unntatt fra gjennomgang og
innrapportering, og Skattedirektoratet legger derfor til grunn at det er i tråd med FATCA å gjøre
unntaket generelt, men med beløpsbegrensning på USD 50 000.
Bokstav g) inneholder en generell kategori for konti som representerer en lav risiko for
skatteunndragelse. Det følger av eksempel 6 under kommentarene til CRS del VIII punkt 103 at
eksisterende innskuddskonti som innehas av fysiske personer, anses som en slik konto dersom den
er inaktiv og saldoen ikke overstiger USD 1 000. Etter FATCA er innskuddskonti med saldo som
ikke overstiger USD 50 000 unntatt fra gjennomgang og innrapportering, og Skattedirektoratet
legger derfor til grunn at det er i tråd med FATCA å gjøre unntaket generelt.
Interesser i investeringsenheter (herunder verdipapirfond og alternative investeringsfond) anses som
finansielle konti etter CRS og FATCA, se omtale under 2.2.4. Slike interesser omfatter i tillegg til
egenkapital- og gjeldsinstrumenter, også interesser i form av begunstigelse i for eksempel en trust. I
FATCA er det imidlertid gjort unntak for slike interesser som regelmessig omsettes i et etablert
verdipapirmarked, se avtalen art. 1 punkt 1 bokstav s) 1). Det er ikke tatt inn et tilsvarende unntak i
CRS, se CRS del VIII bokstav C(1). Unntaket foreslås derfor videreført i tredje ledd.
Det vises til forslaget § 5-3-34.
2015/ Side 29 av 75
3.2.6 Identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig
skattepliktige til andre land enn USA
Ved gjennomføring av FATCA i norsk rett ble opplysningspliktige pålagt å identifisere kontohavere
og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til USA, og ikke-deltakende finansielle
institusjoner som definert i FATCA.
Ved gjennomføringen av CRS må disse reglene utvides slik at de også omfatter identifisering av
kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktig til andre land enn USA. Dette
kan også gjelde reelle rettighetshavere som er skattepliktig til Norge.
Når kontohaver er en fysisk person, skal det innhentes en egenerklæring om hvor kontohaver er
skattemessig bosatt. Plikten til å innhente egenerklæring gjelder i motsetning til FATCA helt
uavhengig av beløp, også for innskuddskonti og forsikringsforhold som omfattes. Er kontohaver
skattemessig bosatt i et annet land, skal utenlandsk identifikasjonsnummer innhentes om landet
utsteder slike numre. Dersom egenerklæring ikke kan innhentes, skal kontoforholdet ikke opprettes.
Når kontohaver er en enhet, skal det fastslås om kontohaver er hjemmehørende i et annet land enn
Norge. Er kontohaver hjemmehørende i et annet land enn Norge, skal utenlandsk
identifikasjonsnummer for enheten innhentes om landet utsteder slike numre. Det vil være unntak
for offentlige enheter, sentralbanker, børsnoterte selskaper, visse internasjonale organisasjoner og
finansielle institusjoner.
Videre skal det innhentes egenerklæring om hvor reelle rettighetshavere er alminnelig
skattepliktige. Reelle rettighetshavere er fysiske personer som er identifisert etter
hvitvaskingsreglene. Er reelle rettighetshavere alminnelig skattepliktige til et annet land enn Norge,
skal utenlandsk identifikasjonsnummer innhentes om landet utsteder slike numre. Plikten til å
identifisere reelle rettighetshavere gjelder bare når kontohaver:

ikke er en finansiell institusjon, og anses som en passiv enhet

er en enhet som er under forvaltning av en annen finansiell institusjon, og kontohaver er
hjemmehørende i et land som ikke har tiltrådt CRS med Norge
2015/ Side 30 av 75
Reell rettighetshaver skal innrapporteres også dersom den opplysningspliktige identifiserer en norsk
reell rettighetshaver.
Eksisterende konti med saldo eller verdi som overstiger USD 1 000 000, som eies eller rådes over
av fysiske personer skal gjennomgås innen 31. desember 2016. Andre eksisterende konti skal
gjennomgås innen 31. desember 2017.
Reglene for eksisterende konti vil i stor grad tilsvare de gjeldende reglene som er innført på
bakgrunn av FATCA. En vesentlig forskjell er at det ikke vil være noen beløpsgrenser for
gjennomgang av eksisterende konti som eies eller rådes over av fysiske personer.
Det innebærer at alle konti som eies eller rådes over av fysiske personer må gjennomgås. For konti
med saldo eller verdi som ikke overstiger USD 1 000 000, skal det gjennomføres søk i elektronisk
søkbare opplysninger om kontohaver. Men har opplysningspliktige registrert en gjeldende adresse
på kontohaver som er basert på folkeregisteret eller annen dokumentasjon utstedt av offentlig
myndighet i det landet adressen ligger, kan man i stedet for å gjennomføre søk legge til grunn at
kontohaver er skattemessig bosatt der. Det er da ikke nødvendig å gjøre elektronisk søk etter
indisier. Forutsetningen for å bruke en registrert adresse er at denne er gjeldende. Det innebærer at
det ikke er grunn til å tro at adressen ikke fortsatt gjelder, for eksempel fordi post sendes i retur.
Det er ikke påkrevet å gå gjennom eksisterende konti når saldo eller verdi ikke overstiger USD 250
000 per 31.12.2015. Om saldo eller verdi senere overstiger USD 250 000 ved utgangen av et
inntektsår, må kontoen gjennomgås innen 12 måneder.
Saldo og verdi på alle kontohavers konti skal summeres ved beregning av om beløpsgrensene er
overskredet.
Det vises til forslaget kapittel 4 til 9.
2015/ Side 31 av 75
3.2.7 Nye og eksisterende konti
Både CRS og FATCA stiller opp et skille for behandlingen av nye og eksisterende konti. For
eksisterende konti vil det kunne være krevende for opplysningspliktige å innhente nye
opplysninger, og det vil også kunne være slik at kunden ikke vil gi disse opplysningene. Det kan
også være slik at den opplysningspliktige ikke får tak i kunden.
For konti som opprettes etter at de nye reglene innføres stiller dette seg annerledes. Da vil det alltid
være mulig å gjøre en vurdering av om kontohavere og reelle rettighetshavere er alminnelig
skattepliktige til andre land. Det skal derfor alltid innhentes egenerklæring ved opprettelsen av nye
konti.
Reglene for gjennomgangen av kontoopplysninger er derfor forskjellige for nye og for eksisterende
konti. Skillet for om en konto skal regnes som ny eller eksisterende mht FATCA er 1. juli 2014.
Dette betyr at prosedyrene for identifisering av kontohavere og reelle rettighetshavere som er
skattemessig bosatt/hjemmehørene i USA, amerikanske statsborgere, og ikke-deltakende finansielle
institusjoner som definert i FATCA, er forskjellige for kontoer opprettet før og etter 1. juli 2014. I
CRS er skillet mellom nye og eksisterende konti satt til 1. januar 2016. For identifisering av
kontohavere og reelle rettighetshavere som er alminnelig skattepliktige til andre land, vil altså
prosedyrene være forskjellige ettersom kontoen er opprettet før eller etter 1. januar 2016.
De to forskjellige datoene for skillet mellom nye og eksisterende konti innebærer at konti som
opprettes fra 1. januar 2016 alltid skal behandles etter reglene for nye konti, mens konti som er
opprettet før 30. juni 2014 alltid skal behandles etter reglene for eksisterende konti.
Konti som er opprettet fra 1. juli 2014 til 31. desember 2015, skal behandles både etter reglene for
nye og eksisterende konti. Opplysningspliktige vil imidlertid ha adgang til å behandle alle konti
opprettet i denne perioden etter reglene for nye konti.
Det vises til § 5-3-90.
2015/ Side 32 av 75
3.2.8 Eksisterende kontohaver som oppretter ny konto
I FATCA er det adgang til å la være å gjennomgå kontohavers status ved opprettelse av ny konto
dersom kontohaver allerede har en eksisterende konto hos den opplysningspliktige eller hos en
nærstående finansiell institusjon. Forutsetningen er at kontoene behandles som én konto for så vidt
gjelder beløpsgrensene som gjelder ved gjennomgang for å identifisere amerikanske kontohavere
mv. Dette unntaket følger ikke direkte av dagens samleforskrift, men Skattedirektoratet har
begrenset plikten til å gjennomgå nye konto i medhold av samleforskriften § 5-12-10 fjerde ledd.
Begrensningene er omtalt på skatteetaten.no/fatca under "Ofte stilte spørsmål og svar om FATCA".
I CRS er det et tilleggskrav at opprettelsen av ny konto ikke medfører at det må innhentes nye
opplysninger om kunden etter gjeldende hvitvaskingsregelverk. Dette følger av kommentarene til
CRS del VIII punkt 82.
Definisjonen av eksisterende konto i kommentarene lyder slik:
9. The term "Preexisting Account" means:
a) a Financial Account maintained by a Reporting Financial Institution as of [xx/xx/xxxx].
b) any Financial Account of an Account Holder, regardless of the date such Financial Account was opened,
if:
i) the Account Holder also holds with the Reporting Financial Institution (or with a Related Entity within the
same jurisdiction as the Reporting Financial Institution) a Financial Account that is a Preexisting Account
under subparagraph C(9)(a);
ii) the Reporting Financial Institution (and, as applicable, the Related Entity within the same jurisdiction as
the Reporting Financial Institution) treats both of the aforementioned Financial Accounts, and any other
Financial Accounts of the Account Holder that are treated as Preexisting Accounts under this subparagraph
C(9)(b), as a single Financial Account for purposes of satisfying the standards of knowledge requirements
set forth in paragraph A of section VII, and for purposes of determining the balance or value of any of the
Financial Accounts when applying any of the account tresholds;
iii) with respect to a Financial Account that is subject to AML/KYC Procedures, the Reporting Financial
Institution is permitted to satisfy such AML/KYC procedures for the Financial Account by relying upon the
AML/KYC Procedures performed for the Preexisting Account described in supbaragraph C(9)(a);
iv) the opening of the Financial Account does not require the provision of new, additional or amended
customer information by the Account Holder other than for purposes of the Common Reporting Standard.
Skattedirektoratet antar at når en konto først må gjennomgås etter reglene som har sin bakgrunn i
CRS, vil det samtidig være hensiktsmessig å gjennomgå kontoen for FATCA. Den alternative
2015/ Side 33 av 75
defininisjonen av eksisterende konto som finnes i CRS, er derfor tatt inn i forslaget uten at det er
gitt særregler knyttet til gjennomføring av FATCA.
Det vises til forslaget § 5-3-90.
3.2.9 Forenklet gjennomgang av eksisterende konti som eies eller rådes over av
fysisk person
En av de viktigste forskjellene mellom CRS og FATCA er forskjeller i beløpsgrensene for hvilke
konti som må gjennomgås. Det er i dagens samleforskrift enkelte unntak som medfører at konti
som innehas av fysiske personer ikke må gjennomgås dersom saldo eller verdi var under USD 50
000/250 000 per 30. juni 2014, se § 5-12-22 femte ledd. CRS gir ikke en tilsvarende adgang til å
unnta konti på bakgrunn av beløpsgrenser. Det innebærer at alle eksisterende personkonti i
utgangspunktet må gjennomgås uavhengig av saldo eller verdi på kontoen ved utgangen av
inntektsåret 2015.
CRS åpner for at at landene vedtar regler som gir de opplysningspliktige mulighet til å forenkle
gjennomgangen av eksisterende konti som innehas av fysiske personer.
Opplysningspliktige som har en gjeldende adresse på kontohaver som er basert på opplysninger fra
folkeregistermyndigheter eller annen dokumentasjon utstedt av offentlig myndighet i det landet
adressen ligger, kan i stedet for å gjennomføre søk legge til grunn at kontohaver er skattemessig
bosatt der det fremgår av folkeregisteret. Denne adgangen følger av CRS del III B punkt 1.
Videre er det adgang til å frita fra plikt til å gå gjennom inaktive innskuddskonti. Det er en
forutsetning for at en innskuddskonto skal anses som inaktiv at saldoen ikke overstiger USD 1 000,
og at institusjonen ikke har hatt kontakt med kontohaver på flere år. Denne adgangen følger av
kommentarene til CRS del VIII C, se punkt 103 eksempel 6.
Skattedirektoratet foreslår at disse unntakene tas inn i forskriften.
2015/ Side 34 av 75
Det vises til § 5-3-60 første ledd og § 5-3-34 første ledd bokstav g.
3.2.10 Alle beløpsgrenser foreslås videreført i dollar
Både CRS og FATCA inneholder terskelverdier i dollar på USD 50 000, USD 250 000 og USD 1
000 000.
Norge kan, ved gjennomføring av CRS og FATCA i norsk rett, velge å benytte terskelverdiene som
følger direkte av avtalene, eller fastsette tilsvarende terkselverdier i norske kroner.
Fordi vekslingskursen mellom norske kroner og USD varierer over tid, mener Skattedirektoratet at
det er best å beholde terskelverdiene i USD. Skattedirektoratet antar imidlertid at dette vil ha liten
praktisk relevans for finansnæringen. Aktører som driver virksomhet i mer enn én jurisdiksjon antas
uansett å foretrekke terskelverdier fastsatt i dollar.
Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at det ikke tas inn et tilsvarende kronebeløp som angir
terskelverdiene.
3.2.11 Eksisterende konti som eies eller rådes over av enhet og som har saldo eller
verdi som ikke overstiger USD 250 000
Opplysningspliktige kan etter gjeldende regler velge å ikke gå gjennom eksisterende konti når
verdien ikke oversteg USD 250 000 per 30. juni 2014, se samleforskriften § 5-12-23 sjette ledd.
Dersom saldo eller verdi senere overstiger USD 1 000 000 ved utgangen av et inntektsår, må
kontoen gjennomgås innen seks måneder.
Tilsvarende regel følger av CRS del V bokstav A. Det er etter CRS ikke nødvendig å gjennomgå
eksisterende konti som eies eller rådes over av enhet, når saldo eller verdi per 31. desember 2015
ikke overstiger USD 250 000. Videre stilles det krav om at kontoen må gjennomgås innen 12
måneder dersom kontoens verdi senere overstiger USD 250 000 ved utgangen av et inntektsår.
2015/ Side 35 av 75
Siden slike konti uansett må gjennomgås når verdien senere overstiger USD 250 000, foreslår vi at
regelen utformes slik at plikten også gjelder identifisering av amerikanske kontohavere og reelle
rettighetshavere, og ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA.
Det vises til § 5-3-41 bokstav c.
3.2.12 Krav til utforming av egenerklæringer
Det følger av FATCA at de egenerklæringer som finansielle institusjoner skal innhente fra
kontohaver, kan utferdiges på IRS (Inland Revenue Service) sitt skjema W-8 eller annet liknende
avtalt skjema. Noe slikt skjema er ikke avtalt mellom Norge og USA.
Skattedirektoratet har i rettledning om gjennomgang av finansielle konti for å gjennomføre FATCA
i Norge, gitt veiledning om at egenerklæring/identifikasjonsnummer i en del tilfeller må innhentes
på W-8/W-9 eller annet liknende avtalt skjema. Direktoratet har senere uttalt at dette ikke skal være
et krav, men at vi anbefaler å bruke de amerikanske skjemaene fordi de inneholder tilstrekkelig
informasjon.
I CRS er kravene til egenerklæringer omtalt i kommentarene til CRS del IV og V bokstav D.
Skattedirektoratet foreslår at det tas inn egne bestemmelser om hvilke krav som skal stilles til
egenerklæringer. Forslaget antas å dekke kravene etter CRS og FATCA.
Egenerklæringer om enheters status etter CRS og FATCA er mer kompliserte enn egenerklæringer
som gjelder fysiske personer. En enhets status kan være forskjellig etter CRS og FATCA, som følge
av at vurderingen av finansielle institusjoner etter FATCA er knyttet opp mot amerikansk rett, mens
den for CRS med ett unntak er knyttet opp mot det landenes internrett.
Det stilles ikke krav om innhenting av egenerklæring, når det ut fra tilgjengelige opplysninger kan
fastslås at kontohaver er en deltakende finansiell institusjon eller en aktiv ikke-finansiell enhet.
2015/ Side 36 av 75
Vi har fått en del henvendelser om bruk av fullmakter og hva som gjelder når kontohaver er
mindreårig. Det legges til grunn at ordinære norske regler om fullmakter gjelder ved
signering/bekreftelse av egenerklæringer. Dette innebærer at verge kan signere/bekrefte på vegne av
umyndige/mindreårige. Umyndige personer anses likevel som kontohaver på samme måte som
andre personer. Dersom vergen også disponerer kontoen, vil vergen i tillegg også anses som
kontohaver og reglene vil komme til anvendelse på vergen selv.
Både CRS og FATCA inneholder regler om at de opplysningspliktige skal fange opp eventuelle
endrede omstendigheter som påvirker opplysningenene i egenerklæringen. Vi foreslår derfor at
egenerklæringsskjemaet må inneholde tekst som forplikter kontohaver til å kontakte institusjonen
og gi nye opplysninger ved relevante endringer. Et eksempel på en relevant opplysning er at
kontohaver flytter ut av landet.
Det vises til forslaget § 5-3-93 og § 5-3-94.
3.2.13 Følger av at egenerklæring ikke kan innhentes ved opprettelse av konto
Om gjennomføringen av CRS og FATCA skal fungere etter intensjonen, er det viktig at
opplysningene som innhentes og utveksles holder god kvalitet. Egenerklæringene som innhentes fra
kontohavere og reelle rettighetshavere spiller her en sentral rolle.
CRS del IX omhandler krav til effektiv implementering av standarden. Her stilles det krav om at
landene innfører regler som sikrer at det alltid innhentes egenerklæring ved opprettelse av en nye
konto. Amerikanske skattemyndigheter har 2. februar 2015 offentliggjort i en uttalelse om at de
mener FATCA-avtalene skal fortolkes slik at konti ikke kan opprettes om det ikke innhentes
egenerklæring ved kontoopprettelsen.3 Finansdepartementet har i sitt høringsforslag til lovtekst
3
http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Frequently-Asked-Questions-FAQs-FATCA--ComplianceLegal#GeneralQ10
2015/ Side 37 av 75
foreslått at det inntas en hjemmel for å gi bestemmelser om konsekvenser av at egenerklæring ikke
innhentes.
Forslag til ligningsloven § 5-3 nr. 3 lyder slik:
Det kan gis forskrifter om at virkningen av at pliktig egenerklæring ikke er innhentet ved opprettelse av
ny kontoavtale skal være at slik avtale ikke kan inngås.
Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at det stilles krav om at det innhentes egenerklæring
ved kontoopprettelse som vilkår for at kontoforholdet opprettes. Dersom det ikke innhentes
egenerklæring skal kontoen ikke opprettes. Dersom det oppdages at det ble gitt uriktige
opplysninger i egenerklæringen, må kontoen avsluttes om det ikke kan innhentes en ny og gyldig
egenerklæring.
Det vises til forslaget § 5-3-51 og § 5-3-73.
3.2.14 Konti som eies eller rådes over av innretning som er hjemmehørende i et land
som ikke har signert CRS – reelle rettighetshavere
Både CRS og FATCA stiller krav til reelle rettighetshavere som er skattepliktige til USA eller andre
land, i visse tilfeller skal identifiseres. Det skal legges til grunn at reelle rettighetshavere er de
fysiske personer som er identifisert etter hvitvaskingsreglene.
Om kontoen også skal innrapporteres på reelle rettighetshavere, avhenger av hvordan enheten som
er kontohaver klassifiseres etter CRS og FATCA. Slike opplysninger skal bare gis når kontohaver
har status som "passiv NFFE" etter FATCA, og "passiv NFE" etter CRS.
Passiv NFE er definert i CRS del VIII bokstav D punkt 8. Definisjonen omfatter:

enheter som hovedsakelig har passive inntekter

enheter som er hjemmehørende i land som ikke har tiltrådt CRS, og som omfattes av annet
alternativ i definisjonen av investeringsenhet
2015/ Side 38 av 75
Dette avsnittet handler om enheter som omfattes av kulepunkt to over.
For det første må enheten være hjemmehørende i et land som ikke har tiltrådt CRS. En enhet vil
anses å ikke ha tiltrådt CRS, om Norge ikke har ført opp det aktuelle landet i vedlegget til den
multilatereale kompetente myndigtehetsavtalen. Skattedirektoratet vil gi veiledning om hvilke land
dette gjelder.
For det annet må enheten omfattes av annet alternativ i definisjonen av investeringsenhet. Dette er
de kriteriene som fremgår av forslaget § 5-3-30 første ledd bokstav d nr. 2. Denne definisjonen
gjelder ikke direkte, siden definisjonen av finansielle institusjoner bare får anvendelse på norske
enheter.
Dersom en kontohaver identifiseres som en slik utenlandsk innretning, skal det fastslås hvor reelle
rettighetshavere er alminnelig skattepliktige. Reglene for hvordan det skal fastslås hvor reelle
rettighetshavere er alminnelig skattepliktige, er de samme som for enheter nevnt i første kulepunkt.
Reglene gjelder likevel ikke for reelle rettighetshavere som er amerikanske statsborgere eller som er
skattemessig bosatt i USA.
Det vises til § 5-3-71 annet ledd bokstav a nr. 1, § 5-3-72, § 5-3-81 og § 5-3-82.
3.2.15 Innrapportering av norske reelle rettighetshavere
Norske skattemyndigheter vil få opplysninger fra utlandet om norske skattytere som er reelle
rettighetshavere i enheter som har konti i utlandet. Dette på samme måte som reelle rettighetshavere
som er alminnelig skattepliktige til andre land skal utveksles til andre land. Det har ikke
betydningen om enheten som er kontohaver er norsk eller utenlandsk.
CRS vil ikke dekke norske reelle rettighetshavere i enheter som har konti i Norge. Dersom det ikke
innføres opplysningsplikt også i disse tilfellene, vil norske skattemyndigheter få mindre
opplysninger om konti norske skattytere kontrollerer i Norge, enn de opplysningene
2015/ Side 39 av 75
skattemyndightene får om konti norske skattytere kontrollerer i utlandet. Dette gir i seg selv en
mulighet til å omgå intensjonen bak CRS.
Dette er omtalt i vedlegg 5 om "wider approach" til CRS, under punkt 5 (side 285 i boken). Wider
approach innebærer at det er lagt til rette for at landene ved implementeringen av CRS kan gjøre
reglene generelle på en del områder hvor OECD har antatt at det kan være hensiktsmessig.
Skattedirektoratet er av den oppfatning at opplysninger om norske konti som kontrolleres av norske
rettighetshavere, på samme måte som utenlandske konti vil være relevante og vil bli benyttet ved
forberedende saksbehandling og utplukk til kontroll.
Vi legger derfor opp til at norske reelle rettighetshavere skal innrapporteres i samme utstrekning
som utenlandske reelle rettighetshavere.
3.2.16 Udokumenterte konti
Som forklart foran, skal opplysningspliktige skal foreta søk i kontoopplysninger om eksisterende
konti som innehas av fysiske personer. Formaålet er å identifisere konti som innehas av personer
som er alminnelig skattepliktige til andre land. Dersom det ikke avdekkes hvem som eier kontoen
skal denne behandles som en udokumentert konto. Udokumenterte konti er omhandlet i
kommentarene til CRS del III bokstav B(5) og C(5) nr. 45.
Et indisium på at kontohaver er alminnelig skattepliktig til et annet land er at kontohaver er
registerert med en c/o-adresse eller en postoppbevaringsadresse. Er dette den eneste adressen som er
registrert, se forslaget § 5-3-60 annet ledd, skal kontoen behandles som en udokumentert konto etter
§ 5-3-60 fjerde ledd.
Der saldo eller verdi på en udokumentert konto overstiger USD 1 000 000, foreligger det etter
FATCA et indisium på at kontohaver er amerikansk slik at kontoen også skalmerkes med landkode
for USA. Dette er gjenomført i dagens forskrift og foreslås videreført i forslaget § 5-3-60 (2) b nr. 4.
2015/ Side 40 av 75
Uavhengig av saldo eller verdi på kontoen skal slike konti behandles som udokumenterte konti etter
CRS, og de skal merkes som udokumenterte konti ved innrapporteringen, se forslaget § 5-3-21
syvende ledd.
Overstiger saldo eller verdi USD 1 000 000, skal opplysningspliktige også gå gjennom
kontoopplysningene hvert år for å prøve å fastslå hvor kontohaver er alminnelig skattepliktig, se
forslaget § 5-3-41 bokstav e.
3.2.17 Informasjon til skattyter
Det foreslås inntatt en forskriftsbestemmelse om at årsoppgavene som gis til kundene også skal
inneholde opplysninger om hvilke land den enkelte kunde er skattepliktig til og kundens
utenlandske identifikasjonsnummer. Kunden skal også orienteres om at informasjonen
innrapporteres til Skatteetaten og at kan bli sendt til andre lands skattemyndigheter etter
internasjonal avtale. Dette vil sikre at kunden får innsyn i de opplysningene som er registrert og har
mulighet til å korrigere eventuelle feil, dette sikrer god kvalitet på opplysningene.
Det vises til § 5-3-11 siste avsnitt.
4 Endringer i reglene som gjennomfører FATCA
4.1 Innledning
Omstrukturering og endringene i samleforskriften kapittel 5 som foreslås for å gjennomføre CRS er
omtalt i kapittel 2 og 3. Det fremgår foran at enkelte av de gjeldende reglene i § 5-12 B er særskilte
for FATCA og ikke relevante for CRS. Disse bestemmelsene foreslås i stor grad videreført, men
enkelt endringer er likevel nødvendige. Endringsforslagene er omtalt i dette kapitlet.
4.2 Opphevelse av en særskilt omgåelsesbestemmelse
I FATCA finnes en særskilt kategori av finansiell konto, se avtalen art. 1 punkt 1 bokstav s) (2).
Bestemmelsen er myntet på finansielle produkter opprettet med formål å unngå identifisering av
2015/ Side 41 av 75
amerikanske andelseiere og dermed unngå rapporteringsplikt. Ved å definere slike konti som
finansielle konti ønsket man å lage en bestemmelse som rammer eventuelle forsøk på omgåelse.
Definisjonen er tatt inn i samleforskriften § 5-9-21 åttende ledd. En tilsvarene definisjon finnes i
CRS del VIII bokstav C punkt 1 b).
Skattedirektoratet legger til grunn at opplysningsplikt om disse kontoene vil være dekket av den
generelle omgåelsesbestemmelsen som er foreslått av Finansdepartementet, se forslaget til § 5-3 nr.
4 i ligningsloven.
Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at samleforskriften § 5-9-21 åttende ledd ikke
videreføres.
4.3 Delvis fritak for små lokale finansielle institusjoner
Enkelte finansielle institusjoner er helt eller delvis fritatt etter FATCA. Det følger av vedlegg II
punkt II bokstav A at små finansielle institusjoner med lokal kundebase er en kategori av ikkerapporterende finansielle institusjoner.
Det stilles i avtalen en rekke vilkår for at en finansiell institusjon skal omfattes av unntaket for små
finansielle institusjoner med lokal kundebase, og samtlige kumulative vilkår må være oppfylt. Det
er ikke tilstrekkelig at nesten alle vilkårene er oppfylt. Enheter som omfattes av unntaket har status
etter FATCA som Deemed-Compliant Norwegian Financial Institution.
Unntakene for enkelte finansielle institusjoner som er gitt i FATCA, har sin bakgrunn at det anses å
være lav risiko for at amerikanske skattytere kan plassere verdiene sine hos disse for å unndra skatt.
For små finansielle institusjoner med lokal kundebase er den antatt lave risikoen for
skatteunndragelse knyttet til at virksomheten er regulert av lokal (norsk) lovgivning, det gis
opplysninger om konti eller trekkes skatt til lokale (norske) skattemyndigheter, og at nesten
samtlige verdier forvaltes for lokale kunder, beløpene som kan unndras er følgelig av mindre
størrelse.
2015/ Side 42 av 75
Ved gjennomføring av FATCA i gjeldende samleforskrift, ble det i Skattedirektoratets forslag som
ble sendt på høring tatt inn en henvisning til avtalen. Forslaget finnes på www.skatteetaten.no/hfatca. På bakgrunn av merknader i høringen, kom Skattedirektoratet til at alle unntak for finansielle
institusjoner bør fremgå uttømmende av forskriftens ordlyd. Det ble derfor gjort en del endringer i
ordlyden ved fastsettelsen av forskriften uten at det var meningen å foreta innholdsendringer i
reglene.
Vilkårene for å være omfattet av unntaket for små finansielle institusjoner med lokal kundebase, har
i samleforskriften fått en konkret utforming knyttet til konsesjon og til opplysningsplikt/trekkplikt
for finansielle konti. Erfaringer viser at gjeldende ordlyd ikke er dekkende i alle tilfeller, og heller
ikke vil være tilstrekkelig dynamisk over tid. I tillegg er pliktene til å identifisere amerikanske
kontohavere og reelle rettighetshavere, samt ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i
FATCA, ikke tilstrekkelig ivaretatt. Vi foreslår på denne bakgrunn enkelte endringer i
bestemmelsen om små lokale finansielle institusjoner.
Skattedirektoratet kan bestemme at også kunder som er bosatt i EU/EØS skal omfattes ved
vurdering av om 98 prosent av verdiene av finansielle konti innehas av personer bosatt eller
hjemmehørende i Norge, jf. samleforskriften § 5-12-11 sjette ledd bokstav c nr. 5. Etter FATCAavtalen gjelder dette bare land vi sender automatiske opplysninger til. I stedet for en regel som sier
at Skattedirektoratet kan bestemme hvilke land det gjelder, foreslår vi å knytte forskriften direkte
mot CRS-avtalen. Skattedirektoratet vil gi veiledning om hvilke land dette gjelder.
Det vises til § 5-3-31 annet ledd bokstav f.
4.4 Identifisering av ikke-deltakende finansielle institusjoner
Det følger av FATCA art. 5 punkt 2 at amerikanske skattemyndigheter skal utarbeide en liste over
ikke-deltakende finansielle institusjoner i de land USA har en avtale om gjennomføring av FATCA,
se artikkel 5 punkt 2.
2015/ Side 43 av 75
Det fremgår av avtalen vedlegg I punkt III og V, at finansielle institusjoner skal identifisere ikkedeltakende finansielle institusjoner som er oppført på en slik liste, og tilsvarende ordlyd er inntatt i
samleforskriften § 5-12-21 og § 5-12-23.
USA har annonsert at de ikke vil utarbeide en slik liste.
Dette vil si at de opplysningspliktige selv må finne ut om kontohaver er en ikke-deltakende
finansiell institusjon. Dette gjøres ved å sjekke om kontohaver har GIIN, eventuelt å innhente en
egenerklæring fra kontohaver som viser at kontohaver faller inn under et av unntakene og dermed
ikke regnes som ikke-deltakende finansiell institusjon.
De relevante kravene for gjennomgang av konti må derfor omarbeides. Ordlyden er endret i siste
versjon av modellavtalen (FATCA IGA Model 1A) av 6. juni 2014.
Det vises til § 5-3 kapittel 7 og 8.
5 Vurderinger knyttet til personvern
5.1 Innledning
Foreslåtte endringer i forslaget til samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt § 5-3 innebærer i
hovedsak en omstrukturering og forenkling av gjeldende opplysningsplikter på finansområdet.
Opplysningspliktene vil utvides noe for å gjennomføre CRS. Etter gjeldende bestemmelser skal
opplysningspliktige innhente og innrapportere opplysninger om amerikanske kunder. Disse
opplysningspliktene videreføres og utvides ved at de opplysningspliktige også skal innhente og
innrapportere opplysninger om alle utenlandske kunder. Opplysningene vil blant annet inneholde
angivelse av hvilke land kundene er alminneligs skattepliktige til, og kundenes
identifikasjonsnumre i disse landene. Endringen i regleverket er en følge av Norges folkerettslige
forpliktelser og skal sikre at utveksling av skatteopplysninger over landegrensene skjer med
tilstrekkelig kvalitet på person- og formuesopplsyningene som utveksles.
2015/ Side 44 av 75
Bakgrunnen og formålet med CRS er at skattemyndighetene skal få tilgang til opplysninger om
skattyternes finansielle formuer og inntekter i utlandet, for å sikre statenes skatteproveny. CRSlandene skal pålegge sine aktører i det globale finansmarkedet å identifisere og innrapportere
kontoopplysninger om utenlandske kunder, som landene så skal utveksle seg i mellom. Uten en slik
utveksling mellom skattemyndighetene, er konkrete opplysninger om skattyternes formues- og
inntektsforhold i utlandet mindre effektive og krever manuell oppfølging. Det er viktig at
informasjonen statene sender og mottar er korrekt og at skattyter entydig identifiseres i
mottakerstaten. Det er derfor nødvendig at opplysningene inneholder identifikasjonsnumre.
Foreslåtte endringene krever vurderinger knyttet til personopplysninger ved tre ulike steg:

De opplysningspliktiges innhenting og lagring av landkode for hvor kunden er alminnelig
skattepliktig og kundens utenlandske identifikasjonsnummer. Spørsmål om opplysninger
også skal innhentes for personer fra land Norge ikke har avtale med

Innrapportering av opplysninger til Skatteetaten. Spørsmål om opplysninger også skal gis
for personer fra land som ikke har signert CRS. Innrapporterte opplysninger vil benyttes til
forberedende saksbehandling og utplukk til kontroll.

Skatteetatens overføring av opplysninger til andre land etter folkerettslig avtale
5.2 Overføring av opplysninger til utlandet
Ved å tiltre CRS, forplikter statene seg til å utveksle kontoopplysninger automatisk seg i mellom på
årlig basis. Det at opplysningene sendes automatisk innebærer at hvert land skal samle sammen og
overføre på forhånd bestemt angitte opplysninger. Skattemyndighetene kan i medhold av
internasjonale avtaler også sende informasjon som er antatt nyttige for den andre staten eller som
den andre staten har bedt om.
Skatteetaten har etablerte sikkerhetsløsninger og rutiner som ivaretar ansvaret for
informasjonssikkerhet, fysisk sikkerhet og beredskap, og har gode rutiner for sletting og
anonymisering av opplysninger som ikke lenger har betydning for virksomheten. Tilsvarende
2015/ Side 45 av 75
ordninger er også pålagt de opplysningspliktige foretakene gjennom personopplysningsloven mv.
Skattedirektoratet er av den oppfatning at personvernhensyn vil bli tilstrekkelig godt ivaretatt i
forhold til lovkravene. Det påpekes at de foreslåtte regelendringene er av mindre karakter og at de
rapporteringspliktige allerede i stor grad behandler tilsvarende opplysninger.
Norge er folkerettslig forpliktet til å automatisk utveksle kontoopplysninger med de land som har
tiltrådt CRS og FATCA. Norge har sammen med ca. 60 andre land signert CRS-avtalen av 29.
oktober 2014, og det er ca. 30 land til som har erklært at de vil slutte seg til i de neste årene.Norge
og USA signerte en bilateral avtale 15. april 2013 om gjennomføring av FATCA. De forpliktelser
som påligger Norge som følge av CRS og FATCA gjennomføres i ligningsloven og
samleforskriften.
Opplysningene som skal utveksles regnes ikke som sensitive personopplysninger, jf.
personopplysningsloven § 2 (8).
De opplysningspliktige behandler allerede en rekke personopplysninger og det antas at innføring av
CRS-forpliktelsene ikke medfører behov for endrede prosedyrer for behandling av
personopplysninger hos de opplysningspliktige. Det antas at de nye informasjonsparametrene ikke
øker risikoen for misbruk av personopplysninger og det vises til at de opplysningspliktige i stor
grad allerede er pålagt å innhente den samme dokumentasjonen gjennom hvitvaskingsloven med
forskrift. De foreslåtte forskriftsendringene vil bidra til å øke kvaliteten på de registrerte
opplysninger i tråd med personopplysningslovens formål.
Den automatiske utvekslingen mellom Norge og avtale landene skjer i flere trinn hvor ulike aktører
har en rolle i gjennomføringen:
1. Opplysningspliktige innhenter, lagrer og innrapporterer opplysninger til Skatteetaten.
2. Skatteetaten mottar opplysningene fra de opplysningspliktige.
3. Skatteetaten lagrer, organiserer og utleverer opplysningene til avtale landenes
skattemyndigheter. Skatteetaten anvender opplysningene til forberedende saksbehandling
og utplukk til kontroll.
2015/ Side 46 av 75
4. Avtale landenes skattemyndigheter mottar, lagrer og bruker opplysninger fra norske
skattemyndigheter.
5. Skatteetaten mottar opplysninger fra avtale landene og anvender disse til forberedende
saksbehandling og utplukk til kontroll.
For de opplysningspliktige stiller personopplysningsloven krav ved innsamling, lagring,
sammenstilling, bruk, utlevering, sletting og oppdatering av personopplysninger, samt krav til
informasjonssikkerhet og internkontroll. Disse kravene gjelder allerede for de opplysningspliktiges
virksomheter. Vi antar på denne bakgrunn at risikoen for misbruk av personopplysninger ikke vil
øke nevneverdig som følge av innhenting og registrering av opplysninger om kundenes skatteplikt
til andre land og utenlandske identikasjonsnumre.
Overføring av opplysninger vil alltid foregå med betryggende sikkerhet herunder kryptering. Det er
allerede etablert sikre krypteringsløsninger mellom de opplysningspliktige og skatteetaten (kanal:
altinn). Det arbeides i OECD-regi med å få på plass en sikker teknisk løsning for overføring av
krypterte filer mellom skattemyndigheter.
5.3 Folkerettslig grunnlag for overføring av kontoopplysninger til
utlandet
Norge har med hjemmel i skatteavtalene utvekslet opplysninger med andre lands skattemyndigheter
gjennom mange år. Omfanget av informasjonsutvekslingen vil utvides betraktelig ved
gjennomføringen av CRS. Grunnlaget for regelendringene og utvidelsen av opplysningsplikten er
Norges folkerettslige forpliktelser gjennom CRS-avtalen. Endringene i regleverket og kravet til
gjennomgang av konto og registreringen av landkoder og utenlandsk identifikasjonsnummer følger
av de folkerettslige forpliktelsene.
Det er CRS-avtalene som krever innrapportering av de nye identifikatorene. Utenlandsk
identifikasjonsnummer er nødvendig for at kundene skal kunne entydig identifiseres i
2015/ Side 47 av 75
mottakerlandene, slik at opplysningene kan anvendes sikkert. De opplysningspliktige må påføre
opplysningene landkoder som sikrer at riktige opplysninger utveksles til riktige land.
Opplysninger gitt til skattemyndighetene er underlagt taushetsplikt, jf. ligningsloven § 3-13. Det er
gjort unntak fra taushetsplikten for opplysninger som utveksles i medhold av overenskomst med
fremmed stat, jf. lov 28. juli 1949 nr. 15 § 1 annet ledd. De opplysninger norske skattemyndigheter
mottar fra og utveksler med utenlandske skattemyndigheter er også underlagt de
taushetsbestemmelser og beskyttelsesmekanismer som er angitt i avtalene som hjemler
utvekslingen. Når det gjelder opplysninger utvekslet med amerikanske skattemyndigheter, er det
regulert i skatteavtalen artikkel 28 at opplysningene bare kan benyttes til skatteformål. Tilsvarende
begrensning gjelder for CRS. Opplysninger merkes for å sikre strengere behandling enn våre egne
skatteopplysninger.
Etter personopplysningsloven § 29 første ledd første punktum, kan personopplysninger i
utgangspunktet «bare overføres til stater som sikrer en forsvarlig behandling av opplysningene».
Bestemmelsen gjennomfører personverndirektivet (direktiv 95/46 EF). Det er den
behandlingsansvarlige selv, dvs. skattemyndighetene, som må vurdere om mottakerlandet kommer
til å behandle opplysningene på en forsvarlig måte, jf. Ot. prp. nr. 92 (1998-99) punkt 10.5. Det
følger av personopplysningsloven § 29 at opplysningene kan overføres til de land som har
gjennomført direktivet.
For de land som ikke har gjennomført personverndirektivet følger det av personopplysningsloven §
30 at overføring av opplysninger uansett kan skje dersom det følger av folkerettslig avtale jf § 30
første ledd bokstav b, alternativt om det er nødvendig for å sikre en viktig samfunnsinteresse jf § 30
første leddbokstav g. Skatteetaten er av den oppfatning at både unntaket i bokstav b og g hjemler
utvekslingen. Norge er folkerettslig forpliktet til utveksling av kontoopplysninger gjennom inngåtte
avtaler. Det anses også som en viktig samfunnsinteresse, for både Norge og utvekslingslandet, å
ivareta skattefundamentet og unngå skatteflukt. Det er en prosess i regi av OECD/Global Forum for
å sikre at CRS-landene har gode nok lovgivning, systemer og rutiner for sikker behandling av
2015/ Side 48 av 75
opplysningene de mottar og sender. Norske skattemyndigheter vil vurdere hvilke land det er
forsvarlig å sende opplysninger til.
For andre land enn USA vil den automatiske utvekslingen av kontoopplysninger være hjemlet i en
multilateral kompetent myndighetsavtale. Avtalen om automatisk utveksling av opplysninger er
igjen hjemlet i artikkel 6 i OECDs overenskomst om gjensidig administrativ bistand i skattesaker,
som er en internasjonal traktat tiltrådt av Norge. Artikkel 22 regulerer bruken av opplysninger som
er utvekslet i medhold av artikkel 6.
Artikkel 22 i OECDs overenskomst om gjensidig administrativ bistand i skattesaker lyder slik:
Article 22 – Secrecy
1. Any information obtained by a Party under this Convention shall be treated as secret in the same manner as
information obtained under the domestic laws of that Party, or under the conditions of secrecy applying in the
supplying Party if such conditions are more restrictive.
2. Such information shall in any case be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative
or supervisory bodies) involved in the assessment, collection or recovery of, the enforcement or prosecution in
respect of, or the determination of appeals in relation to, taxes of that Party. Only the persons or authorities
mentioned above may use the information and then only for such purposes. They may, notwithstanding the
provisions of paragraph 1, disclose it in public court proceedings or in judicial decisions relating to such taxes,
subject to prior authorisation by the competent authority of the supplying Party. However, any two or more Parties
may mutually agree to waive the condition of prior authorisation.
3. If a Party has made a reservation provided for in sub-paragraph a of paragraph 1 of Article 30, any other Party
obtaining information from that Party shall not use it for the purpose of a tax in a category subject to the
reservation. Similarly the Party making such a reservation shall not use information obtained under this
Convention for the purpose of a tax in a category subject to the reservation.
4. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1, 2 and 3, information received by a Party may be used for other
purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of the supplying Party and the
competent authority of that Party authorises such use. Information provided by a Party to another Party may be
transmitted by the latter to a third Party, subject to prior authorisation by the competent authority of the firstmentioned Party.
Det fremgår av bestemmelsen at mottakerlandet skal behandle opplysningene som taushetsbelagte,
at de bare kan benyttes for skatteformål.
2015/ Side 49 av 75
Skatteetaten har etter en totalvurdering kommet til at personopplysningslovens krav for utveksling
oppfylles, slik at kontoopplysninger kan utveksles.
5.4 Identifikasjon av utenlandske kunder
Ved gjennomføringen av CRS i norsk rett pålegges de opplysningspliktige å gjennomgå alle sine
kontoer, slik det er beskrevet i høringsnotatets tidligere kapitler.
De opplysningspliktige skal gjennomgå kontoopplysninger og i mange tilfeller innhente en
egenerklæring som viser hvor kontohaver og reelle rettighetshavere er skattemessig bosatt eller
hjemmehørende. Er kontohaver/reelle rettighetshavere alminnelig skattepliktige i utlandet skal også
det utenlandske identifikasjonsnummeret innhentes. For eksisterende konti skal det søkes gjennom
kontoopplysninger som indikerer at kundene er utenlandske. De opplysningspliktige har fra 1. juli
2014 hatt en plikt til å identifisere og gi opplysninger om amerikanske kunders konti.
Implimenteringen av CRS innebærer at konti eid eller kontrollert av utenlandske kunder vil
registreres med utenlandsk identifikasjonsnummer og landkoder, slik at kontoene kan identifiseres
på riktig kunde i det enkelte land. Landkoden innebærer også at Skatteetaten bare overfører
opplysningene til det land landkoden angir.
Skatteetaten vil motta opplysningene fra de opplysningspliktige og sammenstille opplysningene slik
at de kan utveksles med en datafil per utvekslingsland. Dette vil begrense antallet dokumenter som
utveksles i forhold til om man skulle videresendt en datafil per land per opplysningspliktig.
Skatteetaten vil ha et sett med valideringsregler som skal forebygge feil ved innsendingene og gi
direkte tilbakemeldinger der det er logiske feil ved innsendingene.
5.5 Identifikasjon av utenlandske kunder fra land norske
skattemyndigheter ikke overfører informasjon til
2015/ Side 50 av 75
Identifikasjon og rapportering av kunder fra land som ikke har tiltrådt CRS reiser et særlig spørsmål
om identifisering av disse hos den opplysningspliktige og rapportering av disse til skatteetaten.
Skatteetaten har likevel kommet til at det vil medføre best kvalitet på mottatte opplysninger og
størst sikkerhet for at riktige opplysninger utveksles dersom skatteetaten også mottar disse
opplysningene. Opplysningene er nødvendige for å kontrollere at riktige opplysninger utveksles til
riktig land. Skatteetaten mener som det fremgår av den videre redegjørelsen at slik registrering og
rapportering er nødvendig for å i vareta kvaliteten på personopplysningene. Det vil også sikre
skatteetaten viktige opplysninger som vil anvendes til forberedende saksbehandling og kontroll.
Inngåtte CRS-avtaler innebærer at opplysninger skal utveksles mellom deltakerlandene
("partnerjurisdiksjonene"). Første utveksling av opplysninger vil gjelde for inntektsåret 2016. Det er
totalt ca 60 land som har signert avtalen. Enkelte av landene vil først utveksle opplysninger fra
inntektsåret 2017. Det er også ca 30 land som har erklært at de vil tiltre CRS fra 2017, men som
ennå ikke har signert avtalen. Det er ventet at et betydelig antall land løpende vil tiltre avtalen i de
kommende år. Norges folkerettslige forpliktelser til å automatisk utveksle kontoopplysninger
omfatter alle personer som er alminnelig skattepliktig til et av landene vi har inngått avtale med, og
vil følgelig utvides betydelig i de kommende årene.
Foreløpig har blant annet samtlige EU/EØS-land, Sveits, USA, Canada, Australia, New Zealand,
flere land i Sør-Amerika, India, Indonesia og Korea, Sør-Afrika og Ghana signert avtalen. En del
«finanssentre» som har signert avtalen har ikke har skatt på inntekt, og vil derfor bare sende og ikke
motta opplysninger. Det er internasjonalt stort fokus på å få med de landene som ennå ikke har
signert, både for å unngå at verdier som unndras fra beskatning flyttes til nye land, og for å sikre
skattegrunnlaget til utviklingsland. Land som Japan, Kina, Malaysia, Russland, Saudia-Arabia og
Singapore har erklært at de vil tilslutte seg avtalen, men har ennå ikke signert.
Avtalene har allerede fått et globalt omfang, og det er god grunn til å anta at antallet land vil
fortsette å stige de neste årene. Norge er forpliktet til å utveksle opplysninger til et betydelig antall
land, hvorav alle våre viktigste handelspartnere og en rekke av de landende med større grupper
borgere bosatt i Norge. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at kun et lite mindretall av de
2015/ Side 51 av 75
opplysningspliktiges kunder vil være alminnelig skattepliktig til et land som ikke er omfattet av
avtalene.
OECD har med CRS lagt opp til at deltakerlandene kan pålegge de opplysningspliktige å
identifisere alle utenlandske kunder uavhengig om de er skattepliktige til et land som har tiltrådt
CRS. OECD kaller dette "wide apporach" og det skal sikre at opplysningene blir mest mulig
korrekte ved at de opplysningspliktige pålegges å gjennomgå og identifisere alle sine kontoer én
gang. Alle land skal da gjennomgås, og landkoder og utenlandsk identifikasjonsnummer innhentes
og registreres, slik at de opplysningspliktige ikke må gjennomgå samtlige av sine kontoer hvert år et
nytt land tiltrer CRS – noe som antas å skje årlig i overskuelig fremtid. En innføring av "wide
approach" i det norske regelverket vil også være en fordel for kundene ved at de ikke kontaktes
årlig for utfylling av egenerklæring av de rapporteringspliktige. Det er antatt at en usikker andel av
kundene ikke responderer ved gjentatt årlig krav om egenerklæring - slik at opplysningenes kvalitet
svekkes og blir av usikker kvalitet. Det antas også at "wide approach" vil sikre god informasjon til
bruk i skatteetatens virksomhet.
Gjennom dialog med finansbransjen har skatteetaten blitt sterkt anmodet om å gjennomføre "wide
approach" i norsk rett. Bransjen opplyser at det gjøres fullt ut i Sverige og delvis i Danmark og de
baltiske landene. Skatteetaten er også kjent med at de nederlandske reglene vil pålegge de
opplysningspliktige å identifisere alle utenlandske kunder. En gjennomføring av "wide approach"
vil bidra til at de flernasjonale opplysningspliktige har samme regelverk å forholde seg til over
landegrensene. De opplysningspliktige ønsker å kunne innhente bosted/hjemmerhørende ved å stille
kundene et generelt sprøsmål om bosted, og ikke måtte stille spørmål om de er bosatt i hvert enkelt
land som har tiltrådt CRS. Denne fremgangsmåten antas også å være den som medfører at flest
respondenter besvarer spørsmålet korrekt og at kvaliteten på opplysningene dermed blir høy. En
oppfatning Skatteetaten finner sannsynlig. Finansbransjen har også påpekt at innhenting av
bosted/hjemmehørende allerede kan være relevant i anti-hvitvaskingsarbeidet de er pålagt.
For de opplysningspliktige vil det medføre store arbeidbyrder hver gang et nytt land tiltrer CRS ved
at de da må gjennomgå hele sin kundebase for å identifisere dette landets kunder.
2015/ Side 52 av 75
Opplysningspliktige vil da måtte ha en egen fast organisasjon for å utsende og registrere
egenerklæringer og andre opplysninger årlig. Det fremstår som lite effektivt og en dårlig bruk av
samfunnets resurser om de opplysningspliktige pålegges slike forpliktelser, det øker også risikoen
for feilregistreringer, og byrdene for kundene. Skatteetaten er av den oppfatning at det vil sikre best
kvalitet på opplysningen og være en god og hensiktsmessig organisering av de opplysningspliktiges
virksomhet om samtlige kontoer identifiserers med landkode og utenlandsk identifikasjonsnummer
ved første gjennomgang av kontoene. De opplysningspliktige pålegges å ha forsvarlige rutiner for at
opplysningene er opptaterte til enhver tid.
Skattedirektoratet foreslår derfor at de opplysningspliktige skal innhente utenlandske
identifikasjonsnummer i alle tilfeller der kundene er identifisert som skattepliktige til et annet land.
Dette innebærer at utenlandske identifikasjonsnummer også skal innhentes for de kunder som ikke
er skattemessig bosatt i et land som har tiltrådt CRS. Det er også en fordel at opplysningene er
tilgjengelige når nye land senere tiltrer CRS.
Innhenting av utenlandske identifikasjonsnummer vil også øke kvaliteten på undersøkelsene etter
hvitvaskingsloven. Dersom det ikke stilles krav til innhenting av utenlandske
identifikasjonsnummer på samtlige kunder, vil det være enklere å omgå regelverket ved og hevde at
man er skattemessig bosatt i et land som ikke har tilsluttet seg avtalen, dette vil redusere kvaliteten
på de data som Norge utveksler.
Ved at opplysningene som innrapporteres til norske skattemyndigheter gir informasjon om alle
kundene som er skattepliktige til andre land, vil det gi et bedre grunnlag for en helhetlig tilnærming
ved oppfølging av de opplysningspliktiges etterlevelse og mulig å kryssjekke opplysninger om
skattyterne og deres bosted/hjemmehørende.
Opplysningene er ikke ansett å være av sensitiv art, opplysningene gir heller ikke grunnlag for å
anta at en kunde har unndratt skatt eller på annen måte har handlet straffbart. Av hensynet til
opplysningenes karakter må hensynet til Norges folkerettslige forpliktelse om å utveksle korrekte
2015/ Side 53 av 75
opplysninger tillegges betydelig vekt, og innrapporteringen av opplysningene for kontroll anses
derfor som viktig for å sikre dette.
Skattedirektoratet har etter en helhetsvurdering kommet til at det av hensyn til kvaliteten på
opplysningene, opplysningenes karakter og behandlingsmåten hos skatteetaten og de
opplysningspliktige, forsvarer skatteetatens mottak av opplysningene for alle utenlandske kunder.
Sannsynligheten for at opplysningene vil misbrukes i skatteetaten eller av skatteetatens ansatte
anses som svært liten. Skatteetaten vurderer det derfor ut i fra avveiningene mellom de personvernsog samfunnsmessige hensyn som et adekvat virkemiddel for å sikre tilstrekkelig kvalitet på de
utvekslede opplysningene at opplysningene knyttet til utenlandske kunder fra land som ikke har
tiltrådt CRS overføres fra de opplysningspliktige til Skatteetaten.
5.6 Skatteetatens behandling av mottatte opplysninger
5.6.1 Opplysninger mottatt fra opplysningspliktige
De opplysningspliktige vil oversende informasjon om samtlige konti til Skatteetaten, og særskilt
merke de kontiene som tilhører utenlandske kunder med landkoder. Dette vil skje gjennom
innlevering gjennom Altinn, og opplysningene vil være kryptert i henhold til gjeldende
krypteringsstandarder.
Skatteetaten praktiserer tilgang til opplysninger etter "need to know" prinsippet. Prinsippet
innebærer at det skal være tjenestlig behov for at man skal ha tilgang til opplysningene.
Opplysningene vil benyttes til forberedende saksbehandling og utplukk til kontrollformål. Videre
vil opplysningene i henhold til skatteetatens praksis gjøres utilgjengelige og slettes når bruken er
avsluttet. Det antas videre at det vil være relativt beskjedent antall konti som tilhører kunder fra
land som ikke har tiltrådt CRS.
Skatteetaten vil sammenstille de mottatte opplysningene etter landkodene, slik at kontoopplysninger
fra alle de opplysningspliktige samles i en fil per landkode. Denne filen vil så oversendes
2015/ Side 54 av 75
mottakerlandet ved bruk av OECDs krypteringsstandard eller ander krypteringsstandarder som er
etablert i samarbeid med mottakerlandet. Innrapportering av alle utenlandske kunder og ikke bare
fra land som har signert CRS-avtalen sikrer at riktige personer utveksles til riktig land. Skatteetaten
er også nærmest å besitte oppdatert oversikt over hvilke land som har tiltrådt CRS og som det skal
utveksles kontoopplysninger med, noe som vil bidra til å sikre Norges folkerettslige forpliktelser.
Opplysninger om konti som eies av selskaper med hovedsakelig kapitalinntekter og som har norske
reelle rettighetshavere vil være relevante for Skatteetaten, på samme måte som når kontoen er i
utlandet. Dersom konti som er i Norge ikke omfattes av informasjonsutvekslingen, vil det kunne bli
en svakhet ved systemet.
Skattedirektoratet foreslår på denne bakgrunn at kontoopplysninger tilknyttet norske reelle
rettighetshavere skal innrapporteres fra norske opplysningspliktige til skatteetaten.
5.6.2 Opplysninger mottatt fra utlandet
Skatteetaten vil på samme måte som vi oversender opplysninger til utlandet motta opplysninger om
normenns kontoforhold i utlandet. Det følger av avtalene at skatteetaten vil motta
kontoopplysninger om både norske personer og reelle rettighetshavere som hovedsakelig har
inntekter i form av renter, utbytte mv. i avtalelandet. Reelle rettighetshavere vil bli innrapportert på
samme måte som kontohavere og vil på samme måte benyttes som som forbredende saksbehandling
og utplukk til kontroll i skatteetatens virksomhet.
At Skatteetaten vil motta opplysninger om norske kunder fra utenlandske skattemyndigheter, gjør
det lettere for norske skattemyndigeter å avdekke skatteunndragelse. Dette medfører at det vil bli
lettere å avdekke skattepliktige inntekter og formuer i utlandet som norske skattytere ikke
innrapporterer. Det antas at innrapporteringen vil medføre at flere skattytere korrekt innrapporterer
utenlandske inntekts- og formuesforhold uoppfordret på selvangivelsen.
2015/ Side 55 av 75
Opplysningene vil utgjøre viktige kontrollspor for å avdekke skatte- og avgiftskriminalitet der
finansielle verdier holdes skjult i utlandet direkte eller gjennom mellomliggende selskaper.
Avtalene omfatter utveksling av opplysninger på reelle rettighetshavere når konti eies av selskaper
som hovedsakelig har kapitalinntekter. Reelle rettighetshavere er fysiske personer som i siste
instans kontrollerer et selskap. Norske skattemyndigheter vil få opplysninger om nordmenn som
eier slike selskaper som har slike kontoforhold i utlandet.
5.7 Informasjon til skattyter
Det foreslås inntatt en forskriftsbestemmelse om at årsoppgavene som gis til kundene også skal
inneholde opplysninger om hvilke land den enkelte kunde er skattepliktig til og kundens
utenlandske identifikasjonsnummer. Kunden skal også orienteres om at informasjonen
innrapporteres til Skatteetaten og at kan bli sendt til andre lands skattemyndigheter etter
internasjonal avtale. Dette vil sikre at kunden får innsyn i de opplysningene som er registrert og har
mulighet til å korrigere eventuelle feil, dette sikrer god kvalitet på opplysningene.
6 Leseveiledning til samleforskriften § 5-3
Denne leseveiledningen er tenkt som en innføring for deg som ikke er kjent med CRS og FATCA
fra før. Den gir et overblikk over reglene og går ikke inn på detaljer. Endringene i reglene er
beskrevet i kapittel 2 til 4. Vi anbefaler at du bruker denne leseveiledningen som en innføring som
hjelper deg med å forstå resten av høringsnotatet. Leseveiledningen er ikke en rettledning.
Skatteetaten vil publisere en rettledning som gir utdypende forklaring til reglene senere i høst.
Forskriften inneholder regler om opplysningsplikter på finans- og forsikringsområdet. For det første
gjelder dette opplysninger som sikrer det norske skattegrunnlaget og som banker og andre har
rapportert til skatteetaten gjennom mange år. For det andre gjelder forskriften opplysninger om
finansiell formue og inntekter som utenlandske personer har hos norske institusjoner. De nye
2015/ Side 56 av 75
reglene innføres for at Skatteetaten skal kunne sende opplysninger til skattemyndighetene i
kundenes hjemland for å sikre riktig beskatning der.
Forskriften gjennomfører to internasjonale avtaler som Norge har inngått. FATCA-avtalen ble
inngått med USA i 2013. CRS-avtalen ble signert av Norge og ca. 60 andre land i 2014, og er åpen
for at flere land kan signere i årene fremover. Essensen i begge avtalene er at landene har forpliktet
seg til årlig automatisk utveksling av opplysninger om finansielle forhold og forsikringer. For at
landene skal kunne utveksle disse opplysningene, må finansnærningen identifisere utenlandske
kunder og innrapportere kontoopplysninger til sine nasjonale skattemyndigheter. Avtalene
inneholder detaljerte prosedyrer for hvordan finansielle institusjoner skal identifisere finansielle
konti som direkte eller indirekte eies av kunder som er skattepliktige til andre land. Avtalene må
gjennomføres i nasjonal lovgivning i det enkelte landet. Landene er dermed forpliktet til å innføre
avtalenes regler om hvilke finansielle institusjoner som omfattes, og de opplysningene som skal
utveksles. Brudd på FATCA-avtalen vil kunne bli sanksjonert av amerikanske myndigheter.
Sanksjonene innebærer at finansielle institusjoner vil bli trukket 30 prosent kildeskatt av
utbetalinger fra USA. CRS-avtalen inneholder ikke sanksjoner av finansielle institusjoner Det er i
stedet stilt krav til at nasjonale myndigheter følger opp etterlevelsen hos sin finansnæring.
FATCA er en amerikansk lovgivning. Kort fortalt er det en lov som pålegger alle finansielle
institusjoner å gi opplysninger om sine amerikanske kunder til amerikanske skattemyndigheter.
Videre pålegges amerikanske banker og andre å trekke kildeskatt av utenlandske finansielle
institusjoner som ikke gir slike opplysninger til amerikanske skattemyndigheter. USA inngår avtaler
med andre land om gjennomføringen av FATCA. Avtalene innebærer at finansielle institusjoner
skal gi opplysninger til sine nasjonale skattemyndigheter, som så sender opplysningene til
amerikanske skattemyndigheter. Det er den norsk-amerikanske avtalen om gjennomføring av
FATCA som er grunnlaget for de norske forpliktelsene. CRS er blitt til i samarbeid mellom flere
land i OECD, og utgjør altså en multilateral avtale. Men CRS bygger i stor grad på FATCAavtalene. I tillegg bygger både FATCA og CRS på anbefalinger fra FATF (Financial Action Task
Force), som er gjennomført i norsk rett i hvitvaskingsloven.
2015/ Side 57 av 75
Avtaletekstenes struktur, detaljeringsgrad og begrepsbruk avviker fra norsk rett om finansielle
forhold og forsikringer. De fleste land har valgt å gjennomføre CRS og FATCA ved å vedta
lovgivning som bygger direkte på ordlyden i avtalene. Norske myndigheter har i stedet valgt å løse
opp bestemmelsene og begrepene i avtalene og integrere dem i eksisterende regler. Du kan finne
lenker til avtaletekstene på www.skatteetaten.no.
All paragrafnummerering begynner med 5-3 fordi bestemmelsene er hjemlet i ligningsloven § 5-3.
Forøvrig er paragrafene nummerert etter hvilket kapittel de står i, slik at det neste sifferet i
paragrafen viser til kapittelet. Eksempelvis er § 5-3-21 den andre paragrafen i kapittel 2. Denne
nummereringen gjør det mulig å lese ut av paragrafen hvor den hører inn i forskriften og å legge til
eller fjerne paragrafer uten å forrykke nummereringen i de eksisterende paragrafene.
Norske aktører på finansområdet må vurdere om de er omfattet av reglene som finansiell
institusjon, og om de eventuelt er omfattet av et unntak.
I kapittel 1 beskrives først de generelle rapporteringspliktene som alle de opplysningspliktige har
både for norske og utenlandske forhold. Dernest beskrives pliktene som følger av CRS og FATCA.
Disse pliktene påligger en snevrere krets av opplysningspliktige, i forskriften kapittel 3 definert som
finansielle institusjoner. Hva pliktene består i er beskrevet nedenfor.
For det første skal finansielle institusjoner registrere seg hos amerikanske skattemyndigheter og få
tildelt et eget identifikasjonsnummer (GIIN). Dette er altså noe som gjøres bare en gang, og hvor de
opplysningspliktige forholder seg direkte til de amerikanske skattemyndighetene.
For det andre skal finansielle institusjoner identifisere utenlandske kunder. Er kunden en enhet, må
enheten også klassifiseres. Litt upresist oppsummert skal en enhet enten klassifiseres som en
finansiell institusjon, som en enhet som driver aktiv virksomhet, eller som en enhet som
hovedsakelig har kapitalinntekter. Er en enhet en finansiell institusjon, må det fastslås om den er en
ikke-deltakende finansiell institusjon som definert i FATCA. Ikke-deltakende finansielle
institusjoner er finansielle institusjoner som ikke anses å overholde FATCA av amerikanske
2015/ Side 58 av 75
skattemyndigheter. Målet er å identifisere kunder som er alminnelig skattepliktige til andre land,
slik at opplysninger om disse kundenes kontoforhold kan sendes til de respektive landenes
skattemyndigheter. Framgangsmåten for identifiseringen er beskrevet i kapittel 4-9.
For det tredje skal finansielle institusjoner bidra til at det trekkes riktig kildeskatt i USA etter de
amerikanske FATCA-reglene. Norske institusjoner skal derfor gi informasjon til foregående ledd i
en betalingskjede dersom en betaling skal videreformidles til en ikke-deltakende finansiell
institusjon. Plikten følger av kapittel 10.
For det fjerde og siste, skal finansielle institusjoner gi Skatteetaten opplysninger om bestemte
utbetalinger de selv har foretatt til ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA.
Plikten gjelder bare for inntektsårene 2015 og 2016, og følger av kapittel 11.
Kapittel 1 inneholder også definisjoner som gjelder for hele § 5-3. Først defineres hva som menes
med kontohaver. Begrepet er gitt en videre betydning enn det som vanligvis menes med kontohaver
og dekker innskyter, disponent, investor, forsikringstaker, osv. Betydningen av reell rettighetshaver
er sammenfallende med definisjonen i hvitvaskingsloven. Alminnelig skattepliktig brukes om
personer og enheter som er skattepliktig til andre land på grunnlag av bosted, sted for ledelse mv.
Begrepet dokumentbevis brukes om dokumentasjon for å avkrefte at en kunde er skattepliktig til et
land, når det er opplysninger som tilsier at kunden er skattepliktig der. Videre defineres en enhet og
en nærstående enhet, en internasjonal organisasjon, et etablert verdipapirmarked og hva som
menes med identifikasjonsnummeret GIIN og en ikke-deltakende finansiell institusjon som definert i
FATCA.
Kapittel 2 regulerer hvem som skal gi opplysninger, hvilke konti og produkter som omfattes, hvilke
opplysninger som skal gis, og hvordan opplysningene skal leveres.
Hvem som skal gi opplysninger følger av ligningsloven § 5-3 nr. 1. I forskriften presiseres hvilke
konti og produkter som omfattes. Opplysningsplikten omfatter innskudd og utlån, boligsparing for
ungdom, finansielle instrumenter og andre finansielle produkter egnet for investeringsformål,
innskudd i verdipapirfond og alternative investeringsfond, innskudd og interesser i andre
2015/ Side 59 av 75
investeringsenheter, forsikringer, livrenter, samt om innskudd i individuelle pensjonsavtaler.
Finansielle instrumenter og andre finansielle produkter omfatter blant annet omsettelige
verdipapirer, verdipapirfondsandeler, pengemarkedsinstrumenter, derivater og valuta- og
råvaretransaksjoner.
Deretter følger en bestemmelse om hvilke opplysninger som skal gis. Bestemmelsen er generelt
utformet og ikke knyttet opp mot en enkelt grunnlagsdataordning. Det skal gis opplysninger om den
opplysningspliktige, om kunden og om produktet. Opplysningene om produktet skal blant annet
inneholde kontonummer, saldo eller verdi, renter og utbytter. Dessuten skal det gis landkoder til
konti som eies eller rådes over av kunder som er skattepliktige til andre land.
I kapittel 3 foretas en nærmere presisjon av hvilke opplysningspliktige som har plikter som følge av
CRS og FATCA. FATCA-avtalen bruker begrepet finansinstitusjoner i en annen betydning enn det
brukes i finansieringsvirksomhetsloven. For å unngå sammenblanding av begrepene benyttes
"finansielle institusjoner" som begrep på de som omfattes av CRS og FATCA. Definisjonen er ment
å omfatte alle aktører på det globale finansområdet hvor utenlandske kunder kan plassere finansielle
verdier. På enkelte områder favner opplysningsplikten videre enn de ordinære grunnlagsdata som
Skatteetaten mottar.
En finansiell institusjon er en enhet som faller inn under en eller flere av de fire kategoriene
inskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon, spesifisert forsikringsselskap og investeringsenhet. Hver
av disse kategoriene er igjen definert. Kort og upresist kan definisjonene oppsummeres slik at de
omfatter virksomheter som mottar pengeinnskudd, forvalter eller oppbevarer finansielle
instrumenter, yter forvaltningstjenester eller selger livsforsikringsprodukter til sine kunder.
Dessuten omfattes fond og andre enheter som hovedsakelig har inntekter fra finansielle
investeringer, og som er underlagt profesjonell forvaltning styring eller ledelse.
Pliktene etter kapittel 4 til 11 gjelder bare for virksomheter etablert i Norge.
2015/ Side 60 av 75
Som påpekt ovenfor er reglene ment å omfatte aktører på det norske finansmarkedet hvor
utenlandske kunder kan plassere finansielle verdier. Det er derfor gjort enkelte unntak for
finansielle institusjoner som er lite egnet for utenlandske kunder å plassere sine finansielle verdier i.
Dessuten er det gjort unntak for å forhindre dobbeltrapportering.
De opplysningspliktige som anses som finansielle institusjoner og som ikke er omfattet av et
unntak, må registrere seg hos amerikanske myndigheter slik at de blir tildelt et
identifikasjonsnummer (GIIN).
Kapittel 3 inneholder også bestemmelser om hva som er en finansiell konto. Identifisering av
utenlandske kontohavere og reelle rettighetshavere er begrenset til disse konti. Begrepet konto
brukes her i en videre forstand enn det som ellers er vanlig på norsk, og dekker for eksempel også
pensjonsavtaler og forsikringsavtaler. En del konti som i utgangspunktet omfattes er likevel unntatt
fordi de er lite egnet for utenlandske kunder, og dermed har lav risiko for skatteunndragelse. Fritatte
konti omfatter blant annet Boligsparing for ungdom (BSU), IPA/IPS og depositumkonti. Siden CRS
og FATCA ikke er helt sammenfallende, er noen konti bare fritatt for pliktene til å identifisere
skattepliktige til USA og for pliktene knyttet til betalinger etter kapittel 10 og 11.
Kapittel 4 til 9 inneholder reglene om hvordan kontiene skal gjennomgås for å identifisere
utenlandske kunder. Fremgangsmåten for hvordan kontiene skal gjennomås, er regulert i kapittel 5
til 9.
Kapittel 4 inneholder regler om pliktene til å gjennomgå konti, om dokumentasjonskrav og om
følgene av at konti er identifisert. Det er flere omstendigheter som utløser plikten til å gjennomgå en
konto, blant annet at en ny konto opprettes, at det foreligger nye opplysninger om kontohaver, at
kontoverdi overstiger visse beløpsgrenser, osv. Eksisterende konti skal gjennomgås innen ett eller to
år fra reglenes iverksettelse. De kontiene som identifiseres, skal merkes særskilt og kundenes
utenlandske identifikasjonsnummer skal innhentes innen to år. Dokumentasjon på gjennomgangen
av en konto skal oppbevares i fem år etter utløpet av året kontoen er gjennomgått.
2015/ Side 61 av 75
Kapittel 5 fastsetter hva som skal gjøres når en fysisk person oppretter en ny konto.
Før en person får opprettet en ny konto skal det innhentes en egenerklæring. I tillegg til
opplysningene som må innhentes i medhold av hvitvaskingsloven, må det fastslås hvor kunden er
skattepliktig ved hjelp av en egenerklæring. Kundens utenlandsk identifikasjonnummer må også
innhentes. Kravene til egenerklæring fremgår av kapittel 9.
Opplysningspliktige skal vurdere om opplysningene i egenerklæringen er troverdige, og eventuelt
innhente ny egenerklæring eller en forklaring fra den som vil åpne konto. Kan ikke egenerklæring
innhentes, for eksempel fordi personen nekter å oppgi opplysningene, skal kontoen ikke opprettes.
Kapittel 6 inneholder regler for hvordan eksisterende konti som eies eller rådes over av fysiske
personer skal gjennomgås. Hva som regnes som en eksisterende konto er litt forskjellig for CRS og
FATCA, og fremgår av kapittel 9. Generelt er det slik at eksisterende konti skal gjennomgås ved at
det gjøres søk etter bestemte opplysninger i den opplysningspliktiges registre. Det stilles noe
strengere krav til søket når saldo eller verdi på kundens konti ovestiger USD 1 000 000.
Opplysningspliktige skal søke etter indisier på at kunden er skattepliktig til et annet land. Slike
indisier kan for eksempel være utenlandsk postadresse, utenlandsk telefonnummer og fast
overføringsinstruks. Dersom indisiene er svake, gis det mulighet til å avkrefte at kunden er
skattepliktig i det aktuelle landet.
Kapittel 7 gir regler for hva opplysningspliktige skal gjøre når en enhet oppretter en ny konto.
Enhver person som ikke er en fysisk person, skal behandles som en enhet.
For det første skal det fastslås hvor en enhet er hjemmehørende. For å fastslå hvor enheten er
skattemessig hjemmehørende, må det innehentes en egenerklæring. Kravene til en egenerklæring
fremgår av kapittel 9. Er enheten hjemmehørende i utlandet, skal kontoen merkes. Det er unntak for
offentlige enheter, sentralbanker, børsnoterte selskaper, visse internasjonale organisasjoner og
finansielle institusjoner.
2015/ Side 62 av 75
For det andre må enheten klassifiseres. Bestemmelsene om klassifisering er kompliserte, og er til
dels avvikende i CRS og FATCA. Begge regelverk har mange underkategorier. Litt upresist
oppsummert skal en enhet enten klassifiseres som en finansiell institusjon, som en enhet som driver
aktiv virksomhet, eller som en enhet som hovedsakelig har kapitalinntekter.
Er en enhet en finansiell institusjon, må det fastslås om den er en ikke-deltakende finansiell
institusjon som definert i FATCA. Ikke-deltakende finansielle institusjoner er finansielle
institusjoner som ikke anses å overholde FATCA av amerikanske skattemyndigheter. Er enheten en
enhet som hovedsakelig har kapitalinntekter, skal også enhetens utenlandske reelle rettighetshavere
identifiseres.
Kapittel 8 inneholder regler for hvordan eksisterende konti som eies eller rådes over av enheter skal
gjennomgås. Som for nye konti, skal det fastslås hvor enheten er skattemessig hjemmehørende. I
motsetning til det som gjelder for nye konti, kan den finansielle institusjonen basere seg på egne
opplysninger eller opplysninger som er offentlig tilgjengelige for å finne hvor enheten er
skattemessig hjemmehørende. Som for nye konti, skal finansinstitusjonen også finne ut hva slags
enhet kontohaver er.
Kapittel 9 inneholder regler som er felles for gjennomgangen av nye og eksisterende konti, samt for
kontoer eid av både fysiske personer og enheter. Nye og eksisterende konti defineres ut fra hvilke
konti som ble opprettet før reglene trådte i kraft. For FATCA var dette 1. juli 2014. For CRS vil
dette bli 1. januar 2016. Alle konti som opprettes etter 1. januar 2016 vil derfor være nye konti, og
alle konti opprettet før 1. juli 2014 vil være eksisterende konti. I tidsrommet fra 1. juli 2014 til 31.
desember 2015, vil en konto kunne være eksistende etter CRS og ny etter FATCA. Det er likevel
mulig å behandle alle eksisterende konti etter reglene for nye konti.
Det er adgang til, på visse vilkår, å behandle nye konti som opprettes av eksisterende kunder etter
reglene for eksisterende konti. Kort fortalt forutsetter dette at kontoene ses i sammenheng når det
gjelder beløpsgrenser, og at det ikke innhentes nye kundeopplysninger ved opprettelsen.
2015/ Side 63 av 75
Flere av reglene i kapitlene 4-8 bygger på beløpsgrenser for saldo på konto. Der det er mulig skal
alle kundens konti i den finansielle institusjonen og hos nærstående enheter være med i beregningen
av beløpene. Dette regnes som mulig når kontiene er knyttet sammen med kundens
identifikasjonsnummer.
Videre er det regler for hvilke opplysninger som skal fremgå av egenerklæringene. For fysiske
personer skal en egenerklæring blant annet inneholde opplysninger om hvor kunden er skattemessig
bosatt og om vedkommende er amerikansk statsborger. For enheter vil det være litt mer komplisert,
men opplysninger om hvor enheten er skattemessig hjemmehørende og om status etter CRS og
FATCA må blant annet inkluderes.
Kapittel 10 inneholder regler som pålegger finansielle institusjoner til å trekke riktig kildeskatt i
USA etter de amerikanske FATCA-reglene. Norske institusjoner skal derfor gi informasjon til
foregående ledd i en betalingskjede om at en betaling skal videreformidles til en ikke-deltakende
finansiell institusjon. De amerikanske FATCA-reglene inneholder plikter til å trekke kildeskatt av
bestemte utbetalinger som skjer til ikke-deltakende finansielle institusjoner. For at kildeskatten skal
fungere etter sin hensikt, må den også trekkes når utbetalingen går via en deltakende finansiell
institusjon til en ikke-deltakene finansiell institusjon. FATCA-avtalen medfører ikke at norske
institusjoner skal trekke denne kildeskatten. I stedet legges det opp til at norske institusjoner skal gi
informasjon til foregående ledd i en betalingskjede, når betalingen skal videreformidles til ikkedeltakende finansiell institusjon.
Kapittel 11 pålegger finansielle institusjoner å gi Skatteetaten opplysninger om blant annet renter og
utbytte de selv har foretatt til ikke-deltakende finansielle institusjoner som definert i FATCA.
Plikten gjelder bare for inntektsårene 2015 og 2016.
2015/ Side 64 av 75
7 Utvidelse av opplysningsplikten om valutagevinst og
valutatap
7.1 Innledning
Skatteloven fastsetter i §§ 9-9 og 9-4 skatteplikt og fradragsrett for realiserte valutagevinster og
valutatap utenfor virksomhet.
Banker og andre finansinstitusjoner har i de senere årene utvidet tilbudet av produkter for sparing
og lån. Det er blant annet mulig å låne eller plassere midler i fremmed valuta gjennom norske
banker. Svingningene i valutakursene kan medføre valutagevinster eller valutatap som i betydelig
grad overgår renteavkastningen/utlånsrenten. Per i dag innrapporteres saldo og rente på slike konti,
mens valutagevinster og -tap ikke blir innrapportert.
Det er et hovedmål for Skatteetaten at skatt blir fastsatt riktig og at uoppgitte beløp blir avdekket.
Forhåndsutfylling av selvangivelsen på bakgrunn av de opplysninger som leveres fra tredjepart, er
et viktig virkemiddel for å nå dette målet. Med innføringen av leveringsfritak av selvangivelsen er
det blitt enda viktigere at de grunnlagsdata som ligger til grunn for forhåndsutfyllingen, dekker et
bredest mulig område og at dataene vi får inn er korrekte. Kontroller utført i Skatteetaten har vist at
valutagevinster kun i begrenset grad blir oppgitt til beskatning. Det samme antas i en viss
utstrekning å gjelde opplysninger om tap.
I denne sammenheng vises det til at det kan være forholdsvis komplisert for bankens kunder å
beregne valutagevinster/valutatap. Bankene er den profesjonelle part og burde sette kundene i stand
til å gi korrekte opplysninger om sine skattemessige forhold til skattemyndighetene. Etter det vi har
fått opplyst fra bankene er det sjelden kundene gis noen oversikt over valutagevinster/valutatap.
Den enkelte kunde/skattyter må derfor i stor grad selv foreta disse beregningene for bruk ved
levering av selvangivelse og ligningsoppgaver. Videre vil skattyter heller ikke ha anledning til å
benytte seg av leveringsfritak når grunnlagsdata mangler.
2015/ Side 65 av 75
Slik reglene om innrapportering av grunnlagsdata er i dag, er det ressurskrevende å kontrollere om
valutagevinster/valutatap er oppgitt, og om de er oppgitt korrekt. Dette skyldes blant annet at det er
vanskelig for likningsmyndighetene å identifisere skattytere som har valutalån/valutainnskudd.
Ligningsoppgavene fra bankene viser ikke om de enkelte innrapporterte konti er i norske kroner
eller i fremmed valuta. En utvidelse av opplysningsplikten vil gjøre Skatteetatens kontrollarbeid
enklere og mer effektivt, samtidig som det vil kunne bidra til en riktigere fastsettelse av skatt ved at
bankene i større grad setter fokus på beregning av valutagevinst/valutatap.
Opplysningsplikten skal inntil videre bare innføres for personlige skattytere, dvs. der
kundeforholdet er registrert på fødsels- eller d-nummer. Personlige skattytere med
enkeltpersonforetak vil også kunne ha lån eller innskudd i utenlandsk valuta. Slike konti vil kunne
være registrert enten på fødselsnummer eller foretakets organisasjonsnummer. Som nevnt over
foreslås at utvidelsen av oppgaveplikten inntil videre bare skal gjelde for konti registrert på fødselseller d-nummer. Dette er også diskutert med en referansegruppe fra næringen.
7.2 Skatteplikt for valutagevinst og valutatap – nærmere om når
gevinsten/tapet anses realisert
7.2.1 Oversikt
Det følger av skatteloven § 9-9 at:
”Valutagevinst utenfor virksomhet som fremkommer ved realisasjon av muntlig fordring eller
annen fordring enn mengdegjeldsbrev, regnes som inntekt. Valutagevinst ved innfrielse av gjeld
regnes tilsvarende som inntekt. Denne paragraf gjelder for fordringer og gjeld som er etablert etter
12. april 1991.”
Tilsvarende fradragsrett ved tap er nedfelt i skatteloven § 9-4. I virksomhet gjelder skatteloven § 530 jfr. § 6-2.
2015/ Side 66 av 75
Bestemmelsene fastsetter skatteplikt/fradragsrett for realiserte valutagevinster/valutatap. LigningsABC inneholder en nærmere eksemplifisering av hva som i låne- og innskuddsforhold kan anses
som realisasjon.
Det er sikker ligningspraksis at det skal benyttes et FIFU (Først Inn Først Ut) – prinsipp ved den
skattemessige behandlingen av slike gevinster og tap.
Skattedirektoratet vil ved utarbeidelse av innrapporteringsrutinene se hen til foreliggende
ligningspraksis for når låne- og innskuddsforholdene skal anses realisert. Nedenfor gjøres det rede
for disse realisasjonstidspunktene og det gis en kort beskrivelse av hvordan valutagevinst og
valutatap skal beregnes i de ulike tilfellene.
7.2.2 Lån i utenlandsk valuta
Innfrielse – hel eller delvis:
Hel eller delvis innfrielse av lån i utenlandsk valuta anses som realisasjon.
Ved hel eller delvis innfrielse av gjeld i utenlandsk valuta beregnes realisert valutagevinst/valutatap
ved at det innfridde beløp multipliseres med differansen mellom valutakurs på opptrekks
tidspunktet og innfrielsestidspunktet.
Opplåning:
Valutagevinst/valutatap beregnes her etter FIFU – prinsippet: Kurs på det opprinnelige lånebeløpet
benyttes frem til summen av betalte avdrag er lik det opprinnelige lånebeløp (i valuta). For avdrag
utover dette, benyttes kurs ved utbetalingstidspunkt for forhøyelsen.
Refinansiering:
Hvorvidt refinansiering er å anse som realisasjon, må avgjøres etter en konkret vurdering.
Avgjørende er normalt hvem som har tatt initiativet til refinansieringen. Er det låntaker selv
(debitor) som tar initiativ og lånet overføres til ny kreditor anses refinansieringen som realisasjon.
2015/ Side 67 av 75
Blir derimot et lån overført til ny kreditor uten at debitor medvirker, anses ikke dette som
realisasjon for debitor.
Bytte av valuta:
Dersom fordring eller gjeld byttes til annen valuta anses dette som realisasjon. Se Lignings-ABC
2014/15 under emnet "Valutagevinst/-tap" punkt 2.4 på side 1521.
Lån betales ikke ved forfall:
Skjer ikke innfrielse av lånet ved forfall og dette skyldes at partene har avtalt utsatt forfallstid, kan
låneforholdet ikke anses realisert før fordringen faktisk innfris. Det samme antas å gjelde selv om
det bare er en av partene (debitor eventuelt kreditor) som er skyld i forsinkelsen.
Ettergivelse av gjeld:
Bortfall av fordring eller ettergivelse av gjeld på grunn av debitors manglende betalingsevne, anses
ikke som realisasjon av valutagevinst eller valutatap.
Krav om innløsning:
Dersom et lån kreves innbetalt før forfall, enten av låntaker eller långiver, er det det nye
forfallstidspunktet som er utgangspunkt for beregningen av valutagevinst/valutatap.
7.3 Skattedirektoratets vurderinger og forslag
7.3.1 Gjeldende rett
Banker og andre som har penger til forvaltning, eller som driver utlånsvirksomhet eller
låneformidling som næring, skal etter samleforskrift 17. september 2013 nr. 1092 om tredjeparters
opplysningsplikt gi opplysninger om innskuddskonti og lånekonti til skattemyndighetene.
Forskriften er gitt med hjemmel i ligningsloven § 5-3, jf. § 5-12 nr. 1.
Etter forskriften § 5-3-1 skal det gis opplysninger om samtlige innskudd og utlån, herunder
formidlede og forvaltede innskudd og utlån. Opplysningene skal etter forskriften § 5-3-4 (1) c for
2015/ Side 68 av 75
innskuddskonti og § 5-3-5 c for lånekonti, inneholde tidfestede renter siste år. Opplysningsplikten
som følger av bestemmelsene, omfatter saldo og rente av innskudd og utlån i utenlandsk valuta.
Innskudd og utlån i utenlandsk valuta skal innrapporteres i norske kroner, og ikke valutasort og
eventuelle valutagevinster eller valutatap på kontoene.
7.3.2 Valutalån
Bankene pålegges plikt til å innrapportere valutagevinst (kursgevinst), valutatap (kurstap) og
valutasort på valutalån.
Innrapportering av valutasort er av referansegruppen fra næringen ansett som relativt enkelt å levere
både for nye og eksisterende lån.
Innrapportering av valutagevinst/valutatap på nye valutalån krever at banknæringen utvikler sine
systemer. Dette innebærer at de må lagre inngangsverdier og lage moduler for å beregne gevinst/tap
i henhold til FIFU-prinsippet. Deler av referansegruppen med svært gamle datasystemer har opplyst
at de vil trenge fra 18 til 24 måneder å få implementert nødvendige endringer i sine systemer.
Ved innrapportering av valutagevinst/valutatap på eksisterende lån vil bankene måtte finne tidligere
inngangsverdier og legge disse inn i de nye beregningsmodulene i valutalånsystemet. Det er mulig
at dette i noen tilfeller må undergis manuell behandling.
I enkelte tilfeller vil bankene ha problemer med å rapportere komplett. Dette gjelder typisk noen lån
som ligger igjen i bankenes eldste systemer. For slike lån vil det kunne være slik at bankene faktisk
ikke kan levere fullstendig beregning av valutagevinst/valutatap. Der opplysningsplikten i slike
tilfeller med rimelighet ikke kan oppfylles av banken fordi banken ikke får på plass rutiner og
datasystemer, vil Skattedirektoratet kunne unnta banken fra opplysningsplikten etter en konkret
vurdering.
2015/ Side 69 av 75
7.3.3 Valutainnskudd
Det foreslås plikt til å innrapportere valutasort på valutainnskudd.
Når det gjelder kommende internasjonal rapportering etter CRS (Common Reporting Standard) vil
det være et krav for kontoopplysningene som skal utveksles til utlandet inneholder valutasort og
beløpene i kontoens valuta. Se avsnitt 3.2.2.
Referansegruppen har gitt uttrykk for at de har begrensede muligheter til å kunne rapportere
valutagevinst/valutatap med de systemene de har i dag. På en bankkonto i utenlandsk valuta vil det
ofte foretas mange inn- og utbetalinger. På bankenes innskuddskonti ligger det normalt ikke
funksjonalitet for å registrere inngangskurs eller utgangskurs på inn- og utbetalinger. Dette skyldes
blant annet at bankene har gamle kontosystem (noen gamle stormaskinsystemer fra 70-tallet brukes
fortsatt). En annen utfordring er at det på slike innskuddskonti ofte er mange ulike transaksjoner.
For eksempel kan oppgjør for ulike typer valutakontrakter komme inn på konto, mens
inngangsverdien på valutakontrakten vil ligge i andre datasystemer.
Uten en klart definert inngangskurs kan man ikke beregne valutagevinst/valutatap. Det samme
gjelder for alle overføringer i valuta inn/ut av kontoen der det ikke er en klart definert inngangseller utgangskurs (valutakurs) knyttet til transaksjonen.
Det vil derfor være mer komplisert å få til rapportering av gevinst/tap for valutainnskudd enn for
valutalån.
Skatteetaten har også fått opplyst at det er mange lønnsmottakere som får utbetalt lønn i utenlandsk
valuta i norske banker. Det skal ikke beregnes valutagevinst/valutatap på uttak av utenlandsk
betalingsmiddel til personlig forbruk, se sktl. § 9-3 (1) bokstav b.
Det kan bli aktuelt å innføre rapportering også av gevinst/tap på valutainnskudd på et senere
tidspunkt.
2015/ Side 70 av 75
Innføring fra inntektsåret 2015
Vi foreslår at opplysningsplikten utvides fra og med innrapporteringen for inntektsåret 2015.
Skattedirektoratet er imildertid oppmerksom på at dette kan være krevende for mange aktører. Vi
vil derfor innta i rettledning at alle opplysningspliktige som har utfordringer med å gi
opplysningene, unntas fra opplysningsplikten første året.
Det vises til forslaget § 5-3-21 første ledd bokstav c nr. 7 og tredje ledd.
8 Økonomiske og administrative konsekvenser
8.1 Innføring av nye regler som gjennomfører CRS
8.1.1 Konsekvenser for de opplysningspliktige
De fleste opplysningspliktige er allerede pålagt å gi de opplysninger som omfattes av Common
Reporting Standard. Videre må de opplysningspliktige allerede ha IT-systemer som ligger tett opp
mot de kravene som nå følger av CRS. De eksisterende krav følger av grunnlagsdatarapporteringen,
gjennom FATCA og hvitvaskingsregelverket. Vi antar svært få nye opplysningspliktige som en
følge av CRS. Avhengig av hvilke tilpasninger og veivalg man har gjort ved implementeringen av
FATCA og hvitvaskingsregelverket, vil det normalt være kostnader knyttet til å tilpasse og forvalte
systemer for å kunne levere informasjon til Skatteetaten. Det er antatt at den største byrden vil være
å gjennomgå eksisterende kontoforhold, særlig siden dette i mange tilfeller vil kreve
kommunikasjon og oppfølging mot kundene. Størrelsen på belastningen vil avhenge av eksisterende
rutiner rundt oppfølging av FATCA og hvitvaskingsregelverket. Er kvaliteten på eksisterende data
lav, vil denne byrden være betydelig.
8.1.2 Konsekvenser for Skatteetaten
De nye opplysningsspliktene vil medføre kostnader til videreutvikling og forvaltning av
Skatteetatens systemer.
Forslaget legger ytterligere til rette for at Skatteetaten kan innhente informasjon (grunnlagsdata)
som i dag ikke rapporteres fra de opplysningspliktige på finansområdet. Mottak av grunnlagsdata
2015/ Side 71 av 75
på dette området vil være et avgjørende bidrag til økt etterlevelse og riktigere utlikning av skatt. Det
er foreløpig ikke gjort beregninger av gevinstene, verken når det gjelder riktigere skatteproveny
eller ved skattekontorene. Gevinstene, særlig knyttet til proveny, antas likevel å være betydelige.
8.1.3 Konsekvenser for skattyterne
Skattyterne har plikt til å gi inntekts- og formuesopplysninger knyttet til finansielle aktiva til
skattemyndighetene. Deler av dette gjelder opplysninger som ikke dekkes av dagens
grunnlagsdataordninger. Skattyterne plikter å fylle ut og levere disse opplysningene til
skattemyndighetene, men de er i mange tilfeller avhengige av å be om disse ofte komplekse
opplysningene fra tilbyder for å overholde sin opplysningsplikt. Innhenting av flere grunnlagsdata
også for norske skattytere vil på sikt kunne bidra til en mer komplett forhåndsutfylling av
selvangivelsen og medføre at flere skattytere enklere kan etterleve regelverket og å kunne benytte
seg av leveringsfritaket på selvangivelsen. Dette vil innebære et betydelig økt servicenivå for mange
skattytere.
Mange skattytere vil bruke noe tid til å svare på henvendelser fra finansnæringen for å kvalitetssikre
informasjon. Det er likevel antatt at denne ekstra byrden vil være lav i forhold til hva som allerede
følger av hvitvaskingsregelverket. Skattyter har også fordeler av at opplysningene som
finansnæringene besitter er korrekte og av god kvalitet.
8.2 Innføring av opplysningsplikt om valutagevinst og valutatap
8.2.1 Kostnader for næringen
Et krav om innrapportering av valutasort allerede fra inntektsåret 2015 antas å bidra til en enklere
innføring av CRS for inntektsåret 2016. CRS stiller krav om at valutasort innrapporteres i tillegg til
saldo i valuta. Denne belastningen vil dermed komme et år tidligere enn den eller ville ha gjort.
Innrapportering av valutagevinst/valutatap på nye valutalån krever at banknæringen utvikler sine
systemer. Dette innebærer at banknæringen må lagre inngangsverdier og utvikle systemene for å
beregne valutagevinst/tap i henhold til FIFU-prinsippet. Enkelte aktører i næring vil typisk trenge så
2015/ Side 72 av 75
mye som 18 til 24 måneder å innføre og modernisere sine aldrende datasystemer. For å
innrapportere valutasort vil det normalt ikke kreve store justeringer (gjelder også for
valutainnskudd).
Ved innrapportering av valutagevinst/valutatap på eksisterende lån vil bankene måtte finne tidligere
inngangsverdier og legge disse inn i de nye beregningsmodulene i valutalånsystemet. I noen tilfeller
må dette gjøres manuelt for historiske data. Der dette er urimelig byrdefullt vil aktuelle aktører
kunne få lemping på dette kravet.
Årsaken til at en slik tilpasning kan være krevende er ofte at dagens valutasystemer er svært gamle
systemer som har nådd sin tekniske levetid. Samtidig er det slik at bankene også i dag må
tilgjengliggjøre disse opplysningene når Skatteetaten krever det, noe som også kan være byrdefullt
når systemene ikke er tilrettelagt for datautveksling.
8.2.2 Kostnader for Skatteetaten
Skatteetaten har etablert et grensesnitt mot næringen for innrapportering av saldo/rente. Skatteetaten
har ved MAG-prosjektet planlagt et tillegg i dette grensesnittet for å kunne ta imot valutagevinst,
valutatap og valutasort. Informasjon om valutagevinst og –tap fra næringen på dette grensesnittet
kan legges rett i selvangivelsen på samme måte og gjennom samme rutiner som saldo/rente.
Kostnaden ved dette inngår i de gjeldende estimatene til MAG-prosjektet og er i omfang begrenset
siden ordningen allerede er modernisert.
8.2.3 Gevinster for Skatteetaten
Tilstrekkelig kvalitet på tredjepartsopplysninger (grunnlagsdata) og gode systemer for
grunnlagsdata er et sentralt element i Skattedirektoratets produksjon og tjenester. Grunnlagsdata
spiller en viktig rolle for riktig fastsetting av skatt og forbedring av grunnlagsdata har direkte
innflytelse på ”skattene skal fastsettes riktig og til rett tid”. Effektivitetshensynet er helt
grunnleggende her og da slik at korrekte grunnlagsdata er og har vært av vesentlig betydning for at
2015/ Side 73 av 75
Skatteetaten har kunnet utvikle den forhåndsutfylte selvangivelsen, som også er en premiss og
byggestein for ordningen med leveringsfritak.
Riktige grunnlagsdata er således en forutsetning for en korrekt forhåndsutfylt selvangivelse, og
dermed fundamentet for en god skatteprosess. I dag forhåndsutfyller Skatteetaten ikke informasjon
om valutagevinst/ tap ved valutalån fordi det ikke er opplysningsplikt for slike opplysninger.
Forsking og erfaringer tilsier at korrekt forhåndsutfylling av selvangivelsen fører til bedre
etterlevelse, mindre unnlatelse eller forglemmelse og dermed høyere/riktigere proveny4.
Forutsatt at de kvalitative kravene etterleves vil modernisering av grunnlagsdata ha
produktivitetsfremmende virkninger gjennom å redusere kostnadene i flere av Skatteetatens
aktiviteter.
Samlet og tilrettelagt informasjon om valutagevinst/tap ved valutalån medfører at skattyterne
reduserer tid på innhenting av informasjon i forbindelse med selvangivelsen. Videre vil strukturerte
elektroniske arbeidsprosesser legge til rette for at brukerne i større grad handler effektivt og riktig
første gang. Dette gir besparelser både for Skatteetaten og for eksterne brukere.
Kontrolltiltak gjennomført av Skatteetaten i 2014 viser at 1 av 4 som oppgir gevinst eller tap på
valuta i selvangivelsen, gjør feil. I 2 av 3 tilfeller hvor det gjøres feil, oppgis enten for lav gevinst
eller for høyt tap. Det vil si at 1 av 3 oppgir for høy gevinst eller for lavt tap.
Ved å innrapportere valutasort på valutainnskuddskonti vil Skatteetaten få en bedre
kontrollmulighet av omfang og bruk av valutainnskuddskonti i Norge.
For Skatteetaten har det en positiv kost/nytte-effekt at flere skattytere har anledning til å kunne
benytte seg av leveringsfritak. Videre har dette en positiv kost/nytte-effekt ved at etterlevelsen øker.
4
Unwilling or unable to cheat? Evidence from Tax Audit Experiment I Denmark, Kleven October 2010
2015/ Side 74 av 75
8.2.4 Gevinster for skattyter
Skattytere vil i mange tilfeller ha store kunnskapsmessige utfordringer med å etterleve regelverket
uten hjelp fra aktørene som tilbyr valutalån. For at skattyter skal etterleve sine plikter må han selv
skaffe tilveie relevant informasjon i forhold til skatteplikten. Videre kan ikke skattyter benytte
leveringsfritak av selvangivelsen. I de tilfellene skattyter ikke etterlever regelverket vil han normalt
sett få straffeskatt noe som er ressurskrevende både for skattyter og Skatteetaten.
For skattyter vil det være en klar positiv kost/nytte-verdi at bankene rapporterer valutagevinst/-tap
på valutalån og vil for mange være eneste mulighet for at de skal kunne etterleve skattereglene.
Kurstapene for den enkelte kunde kan bli relativt store uten at kunden nødvendigvis ser hvor store
før i etterkant. De økonomiske konsekvensene av store kurssvingninger kan være mye større enn
rentefordelen og så store at enkelte kunder vil kunne få problemer med å dekke sine lånekostnader.
Slike kurssvingninger kan komme 'over natten' og påføre enkeltkunder store økonomiske
konsekvenser.
For kundene kan det være forholdsvis komplisert å beregne valutagevinster/valutatap uten hjelp fra
banken. Etter det som er opplyst fra bankene mottar kundene sjelden noen oversikt over
valutagevinster/-tap fra banken. Den enkelte kunde/skattyter må derfor i stor grad selv foreta disse
beregningene for bruk ved levering av selvangivelse og ligningsoppgaver. Videre vil skattyter heller
ikke ha anledning til å benytte seg av leveringsfritak når grunnlagsdata mangler.
8.2.5 Generelt
Valutalån er et formuesområde som har store verdier og som det av provenyhensyn er viktig å ha
kontroll på. Utestående lån hos husholdningene har de siste årene variert fra over 33 milliarder
kroner i desember 2008, til rundt 16 milliarder kroner i 2014, med større svingninger i perioden.
Erfaringer viser at det faktiske skattegrunnlaget er ca. 40 % underrapportert dersom det ikke
foreligger gode grunnlagsdata, hvorimot tilnærmet hele skattegrunnlaget oppgis dersom
2015/ Side 75 av 75
grunnlagsdata foreligger. På et komplisert område som valutalån er Skatteetatens erfaring at
etterlevelsen kan være enda lavere.
For å etablere bedre etterlevelse av skattesystemet har Skatteetaten i tråd med de politiske føringer
etablert et arbeid for å ta kontroll over spesifikke bransjer. Arbeidet har konkludert med at det som
et forebyggende tiltak og for å styrke etterlevelse må iverksettes nye innrapporteringsordninger som
vil resultere i nye grunnlagsdata. En systemmessig samling og forbedring av grunnlagsdata vil bidra
til at innrapportering og kontroll kan gjennomføres mer effektivt og med bedre kvalitet.
Valutalån er et område med høy risiko for feil, noe som medfører provenyeffekter. Skatteetaten
mangler i dag gode tall som kan benyttes til å estimere provenyeffekter av den nye ordningen siden
ordningen i dag ikke rapporteres. Skatteetatens kontrollaktiviteter har også vært rettet inn mot å
sikre proveny, noe som gjør at vi ikke har gode data på manglende oppgitte tap.
9 Om ikrafttredelse
Skattedirektoratet foreslår at endringene i samleforskrift om tredjepartersopplysningsplikt trer i
kraft straks, med virkning fra inntektsåret 2015.