‫מבזק מס‬ ‫מס' ‪72‬‬ ‫‪27‬‬ ‫באוקטובר‬ ‫‪2011‬‬ ‫לקוחות וחברים יקרים‪:‬‬ ‫הרינו מתכבדים לשלוח אליכם חדשות‪ ,‬עדכונים ומאמרים על הנעשה בתחום המסים‪.‬‬ ‫והפעם‪" ,‬הפסדים לצרכי מס – האם הינם בגדר "נכס" הניתן להעברה ?" קריאה נעימה‪.‬‬ ‫‪ ‬הפסדים לצרכי מס – האם הפסד הינו בגדר "נכס"‬ ‫הניתן להעברה או שמא הינו זכות אישית‪ ,‬שאינו‬ ‫ניתן להעברה‬ ‫לאחרונה‪ ,‬פורסם פסק הדין בעניין ארנברג )פש"ר‬ ‫‪ (1674/05‬במסגרתו בחן בית המשפט המחוזי בתל אביב‪,‬‬ ‫האם נושה זכאי להשתמש בהפסדי החייב לצרכי מס‪ ,‬או‬ ‫שמא נותרים ההפסדים בבעלות החייב‪.‬‬ ‫בפני בית המשפט נפרשו העובדות כדלקמן‪ :‬בגין הלוואות‬ ‫שנטלה חברה )להלן‪" :‬החברה"(‪ ,‬נדרש בעל השליטה‬ ‫בחברה )להלן‪" :‬החייב"( לערוב אישית לחובות החברה‬ ‫ולשעבד לטובת הבנק חנות שבבעלותו ולרבות בהתאם‬ ‫להסכם השעבוד "כל פטור ו‪/‬או הנחה ו‪/‬או הקלה במס"‪.‬‬ ‫בחלוף השנים עסקיו של החייב עלו על השרטון הן‬ ‫במישור האישי והן במישור החברה‪ ,‬ובהתאמה הוצאו צו‬ ‫כינוס לחייב‪ ,‬צו פירוק לחברה תוך מינוי כונס נכסים‬ ‫מטעם הבנק )להלן‪" :‬הכונס"( ביחס לחנות‪ ,‬ומינוי נאמן‬ ‫כחלק מהליך פשיטת הרגל של החייב )להלן‪" :‬הנאמן"(‪.‬‬ ‫פירעון חוב החברה באמצעות מכירת החנות שהייתה‬ ‫בבעלות החייב‪ ,‬יצרה בידי החייב שבפשיטת רגל הפסד‪.‬‬ ‫הבנק שמימש את המשכנתא על חנותו של החייב ביקש‬ ‫לנכס לעצמו את הפסדי החייב‪ .‬מנגד‪ ,‬טען הנאמן‪ ,‬כי‬ ‫הכונס אינו זכאי ליהנות מהפסדי החייב וכי הנאמן הוא‬ ‫שזכאי לקזז את מס השבח )בגין מכירת החנות( כנגד‬ ‫הפסדי החייב )וכך מסת הנכסים שתהא בידי הנאמן‬ ‫לחלוקה לנושים תגדל(‪.‬‬ ‫בטרם בחן בית המשפט‪ ,‬מי מהשניים זכאי לנצל את‬ ‫הפסדי החייב‪ ,‬בחן בית המשפט את השאלה האם זכאי‬ ‫נושה )הבנק( לקזז את הפסדי החייב לצרכי מס מכח שטר‬ ‫המשכנתא‪ .‬כב' השופטת נחליאלי חיאט קבעה‪ ,‬כי הפסדי‬ ‫החייב בגין מימוש משכנתא אינם בגדר "פטור"‪" ,‬הנחה"‬ ‫או "הקלה" כהגדרתם בשטר המשכנתא עליו חתם החייב‪,‬‬ ‫ובלשונה‪" :‬פטוֹרים‪ ,‬הקלות או הנחות אינם כוללים‬ ‫בחובם את הזכות לנכות או לקזז הפסד אישי של נישום‬ ‫כתוצאה מפעולותיו החייבות במס‪ ".‬והוסיפה‪ ,‬כי במישור‬ ‫החוזי אין מקום להנחה לפיה ידע החייב‪ ,‬כי בחתימתו על‬ ‫שטר המשכנתא הוא מוותר על השימוש בהפסדיו לצורכי‬ ‫מס‪ .‬על כן‪ ,‬קבע בית המשפט‪ ,‬כי שטר המשכנתא אינו‬ ‫כולל את הזכות לקיזוז הפסדים ולפיכך במישור החוזי‬ ‫אין הבנק יכול לנכס לעצמו את הפסדי החייב‪ .‬לכאורה‪,‬‬ ‫די היה בכך בכדי לדחות את עמדת הבנק‪ ,‬ואולם‪ ,‬מצאה‬ ‫לנכון כב' השופטת לבחון את השאלה האם בכלל ניתן‬ ‫להעביר או לשעבד הפסד לצרכי מס?‬ ‫בית המשפט קבע לעניין זה כי‪'" :‬הפסד צבור' או 'הפסד‬ ‫שוטף'‪ ,‬הוא זכות הנישום )החייב ‪-‬כאן( נגד רשות המס!‬ ‫נכון שיש לשאול את השאלה אם הפסד זה )צבור או‬ ‫שוטף( הוא נכס הניתן למישכון או למכירה בת תוקף‬ ‫כלפי כולי עלמא‪ ,‬ובכלל זה רשויות המס ‪ -‬ואומר כי אני‬ ‫נוטה לדעה שהפסדי נישום במס הכנסה ‪ -‬בין פירותיים‬ ‫ובין הוניים ‪ -‬הם זכות אישית שאינה ניתנת להעברה‬ ‫)בין במכר ובין בהמחאה( וגם לא למשכון‪".‬‬ ‫כאמור לעמדת בית המשפט‪ ,‬הפסד של נישום‪ ,‬אינו ניתן‬ ‫להעברה ו‪/‬או מישכון‪ .‬השופטת סומכת ידיה על כך‪,‬‬ ‫שעצם קיומו של הפסד לצרכי מס והיקפו הינם בעלי קשר‬ ‫ישיר והדוק לפעילות ולמאפייני הנישום‪ ,‬ועל כן מתבקשת‬ ‫לדידה המסקנה‪ ,‬שמדובר בזכות אישית של הנישום כלפי‬ ‫רשות המס בלבד‪ ,‬ומעצם מהותה אין היא ניתנת להעברה‬ ‫ואין להתנות עליה‪ .‬ואדרבא‪ ,‬מוסיף בית המשפט‪ ,‬כי אף‬ ‫אם הוסכם בשטר המשכנתא מפורשות‪ ,‬כי הפסדי החייב‬ ‫לצרכי מס משועבדים לבנק‪ ,‬ספק בעיני בית המשפט אם‬ ‫רשאי הבנק לקזז את הפסדי הנישום שכן‪ ,‬משכנתא חלה‬ ‫על זכויות קיימות במועד יצירתה‪ ,‬ואילו בעת יצירת‬ ‫המשכון )‪ ,(2002‬טרם הצטבר ההפסד של החייב שנוצר‬ ‫בעקבות מכירת החנות מכוח המשכנתא )‪.(2008‬‬ ‫ויתרה מכך‪ ,‬נישום‪ ,‬כך לדידו של בית המשפט‪ ,‬אינו רשאי‬ ‫להתחייב מראש‪ ,‬כי יוותר על הפסדיו לצרכי מס ככל‬ ‫שתמומש המשכנתא על‪-‬ידי הבנק‪ ,‬ובלשונו‪" :‬הערב אינו‬ ‫יכול להתחייב בשטר המשכנתא לוותר על זכותו לקזז את‬ ‫ההפסד שנוצר לו מעצם המימוש‪ .‬אף אם נצא מהנחה‬ ‫שאדם רשאי להתחייב על רכושו ועל ממונו והתחייבות‬ ‫זו ניתנה מתוך רצון כן וחופשי‪ ,‬אינני סבורה כי‬ ‫התחייבות כזו יכולה להירשם בשטר המשכנתא‪ ,‬שהרי‬ ‫היא אינה קשורה כלל )בודאי לא צמודה( לנכס‬ ‫הממושכן אלא לזכותו האישית של הנישום לקזז‬ ‫הפסדים‪".‬‬ ‫עמוד ‪2‬‬ ‫מבזק מס‬ ‫‪ 27‬באוקטובר ‪2011‬‬ ‫מס' ‪72‬‬ ‫על בסיס טעמים אלו‪ ,‬קבע בית המשפט‪ ,‬כי הסכום הנובע‬ ‫מקיזוז ההפסד כנגד שומת מס השבח ינוצל על‪-‬ידי הנאמן‬ ‫לנכסי החייב במסגרת הליך פשיטת הרגל )במישור‬ ‫האישי( וכי הבנק אינו רשאי ליהנות מהפסדי החייב‪.‬‬ ‫נציין‪ ,‬כי בהערת אגב הביעה כב' השופטת את עמדתה‬ ‫לפיה הפסד לצרכי מס כלל אינו בגדר "נכס"‪ ,‬כהאי‬ ‫לישנא‪" :‬ספק בעיני אם 'הפסד' הוא 'נכס' אף שאני‬ ‫מודעת לקולות שונים שתמכו ברעיון זה‪...‬ברור כי ניתן‬ ‫לתת פרשנות למושג אחד לצרכים מסוימים ומובן שונה‬ ‫לצרכים אחרים‪ .‬כך יכול ה'הפסד' להיות 'נכס' לצורך‬ ‫כללי חשבונאות‪ ,‬ולצורך זה בלבד‪ ,‬וכך הוא מהווה זכות‬ ‫של הנישום כלפי רשויות המס‪ ,‬אך אין לומר כי זכות‬ ‫אישית זו של הנישום שיכול ועבורו תהיה נכס לצורך‬ ‫כללי החשבונאות‪ ,‬תהפוך א ו ת ו ל'נכס עביר' בעל‬ ‫משמעויות קנייניות ושניתן גם למשכון‪ .‬לטעמי ‪ -‬כל‬ ‫פרשנות אחרת שאינה מבטאת את האופי האישי של‬ ‫הזכות 'לנצל ההפסד' מחטיאה את הבסיס של גביית מס‬ ‫אמיתי מנישומים להם מקנה המחוקק זכויות אישיות‬ ‫כמו 'ניצול הפסדים' ותאפשר העברתן בדרך של‬ ‫המחאה‪ ,‬מכירה ו‪/‬או בכל דרך אחרת שלא לשמה ניתנה‬ ‫הזכות לנישום בעת דיווח לרשויות המס ולרבות ניצול‬ ‫ההפסדים שלו‪".‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬עמדת בית המשפט‪ ,‬כי הפסד איננו בגדר "נכס"‬ ‫אינה עולה בקנה אחד הגדרתו הרחבה של המונח "נכס"‬ ‫בסעיף ‪ 88‬לפקודת מס הכנסה )נוסח חדש(‪ ,‬התשכ"א‪-‬‬ ‫‪) 1961‬להלן‪" :‬הפקודה"( ועם פסיקתו של בית המשפט‬ ‫העליון‪ ,‬כפי שיבואר להלן‪.‬‬ ‫"נכס" מוגדר בסעיף ‪ 88‬לפקודה בצורה רחבה ובין היתר‬ ‫כלהלן‪" :‬כל רכוש‪ ,‬בין מקרקעין ובין מיטלטלין‪ ,‬וכן כל‬ ‫זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות‪ .".. ,‬בהתאמה‪,‬‬ ‫העניקו בתי המשפט במרוצת השנים למונח "נכס"‬ ‫פרשנות רחבה ביותר‪ .‬כך למשל קבע בית המשפט העליון‬ ‫בעניין אברך )ע"א ‪ ,(182/72‬כי "זכויות בלתי חוזיות וכך‬ ‫כל זכות שניתנת לאכיפה" הינן בגדר "נכס"‪ .‬וברוח זו‪,‬‬ ‫פסק בית המשפט בעניין שנקר )עמ"ה ‪ ,(169/87‬כי‬ ‫"כאשר לזכות כזו יש שווי כספי‪ ,‬לו ולאחר המוכן לשלם‪,‬‬ ‫הרי זכות זו הינה "נכס""‪ .‬יוצא אפוא‪ ,‬כי הזכות לקיזוז‬ ‫הפסדים נכנסת בד' אמותיו של סעיף ‪ 88‬לפקודה‪ ,‬בין‬ ‫היתר‪ ,‬בהיותה זכות הניתנת לאכיפה והינה בעלת שווי‬ ‫כספי‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬בעניין הררי )ע"א ‪ + 10568/02‬ע"א‬ ‫‪ ,(3180/03‬המפרק של חברה אשר משכנה מקרקעין שהיו‬ ‫בבעלותה לשם הבטחת פירעון הלוואה שהוענקה לה על‬ ‫ידי בנק‪ ,‬תבע מן הבנק תשלום לקופת הפירוק בסך שווי‬ ‫הפסדיה הצבורים של החברה אשר קוזזו על‪-‬ידי הבנק עת‬ ‫מימש את המשכנתא כנגד שומת שבח המקרקעין‪ .‬וזאת‬ ‫מאחר ושטר המשכנתא לא כלל את הפסדיה הצבורים של‬ ‫החברה‪ .‬והינה‪ ,‬בניגוד לעמדת בית המשפט המחוזי בעניין‬ ‫ארנברג‪ ,‬התייחס בית המשפט העליון בעניין הררי‬ ‫להפסדיה הצבורים של חברה כאל "נכס" הניתן להעברה‬ ‫השקול להעברת מזומנים‪ .‬כך למשל בהתייחסו להעברת‬ ‫הפסדיה הצבורים של החברה לבנק מיצה בית המשפט‬ ‫העליון‪ ,‬כי‪" :‬למעשה שקולה פעולה זו להעברת סכום‬ ‫כסף שבבעלות החברה לידיו של הבנק‪ ,‬וזאת לשם‬ ‫פירעון החוב שנוצר עקב ההלוואה שנטלה‪ .‬אין חולק‪ ,‬כי‬ ‫במצב העניינים הרגיל לא רק שאין כל פסול בנקיטת‬ ‫פעולה מעין זו‪ ,‬אלא שהחברה אף מחויבת לפעול לשם‬ ‫פירעון החובות לנושיה‪".‬‬ ‫עמדת בית המשפט המחוזי‪ ,‬כי הפסד של נישום איננו‬ ‫בגדר "נכס" הניתן להעברה )ו‪/‬או מישכון(‪ ,‬יכולה להוביל‬ ‫להשלכות רבות נוספות בקשר עם ההעברה ו‪/‬או מיסחור‬ ‫ו‪/‬או ניצול הפסדים‪ .‬כך לדוגמא‪ ,‬תתכן גישה‪ ,‬לפיה‪,‬‬ ‫הפסדים של נפטר אינם בגדר נכס הניתן להעברה‬ ‫ליורשים חרף העובדה כי קיימים טעמים טובים לטענה‪,‬‬ ‫כי הפסדים של נפטר ניתנים להורשה ולהעברה ליורשים‬ ‫)בדומה לחובות מס של הנפטר אשר עוברים ליורשים‬ ‫בהתאם להוראות ספיציפיות בפקודה( ואולם‪ ,‬לאור‬ ‫הפסיקה‪ ,‬כי הפסד אינו ניתן להעברה‪ ,‬קיים חוסר וודאות‬ ‫בנושא‪.‬‬ ‫לבירורים‪ ,‬פרטים נוספים וייעוץ משפטי אנא פנו לד"ר‬ ‫עו"ד איל שנהב‪ ,‬עו"ד אורן בירן‪ ,‬עו"ד שי פחימה ועו"ד‬ ‫יפעת ווייס ממחלקת המסים של המשרד‪ .‬אין באמור‬ ‫ברשימה זו כדי להוות חוות דעת ו‪/‬או ייעוץ משפטי‬ ‫בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה‬ ‫מס לפני נקיטת צעדים משפטיים ו‪/‬או אחרים‬ ‫המסתמכים על רשימה זו‪.‬‬