Poslo vo dno računovodstvo - Tax-Fin-Lex
STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM NAROČANJU PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH VRTILJAKOV V KAZENSKEM IN DAVČNEM PRAVU TER UPORABA DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI PRAKSI MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI PODJETJI NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE 1234 Letnik 6 • Številka 2 • Junij 2013 • ISSN 1855 – 4032 • UDK 657 Poslovodno računovodstvo RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER NJIHOVI ALTERNATIVI V ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU Poslovodno računovodstvo, revija o poslovodnem računovodstvu, št. 2/2013, Letnik 6 Junij 2013 Revija izhaja: marca, junija, septembra in decembra Glavni in odgovorni urednik: doc.dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij; CPR; Abc revizija, d.o.o. Ljubljana in Visoka šola za računovodstvo, Ljubljana Uredniški svet: Predsednik: doc.dr. Ţivko Bergant, pooblaščeni revizor, CPR, Visoka šola za računovodstvo Ljubljana Člani: prof. ddr. Neven Borak, Univerza v Ljubljani dr. Vida Mayr, odvetniška pisarna Mayr & Pavlovič, d.o.o. Ptuj; odvetnica specialistka gospodarskega prava prof. dr. Marko Hočevar, Ekonomska fakulteta Ljubljana prof. dr. Gordana Ivankovič, Turistica - Fakulteta za turizem Portoroţ, Univerza na Primorskem Srdan Tovornik, Nova Gorica Aleš Hauc, NKBM d.d. Tibor Šimonka, Slovenska industrija jekla Ljubljana prof.dr. Hans Ferk, podjetniški svetovalec, München, Nemčija Ben Marr, Msc, CIMA, Buckinghamshire, Velika Britanija Izdajatelj: Visoka šola za računovodstvo, Stegne 21c, Ljubljana Zaloţnik: ABC revizija, d.o.o. Dunajska 101, Ljubljana Oblikovanje in jezikovni pregled: Svetovanje in izobraţevanje Mayr, d.o.o., Stegne, 21c Ljubljana Navodila piscem prispevkov 1. Prispevke pošljite v elektronski obliki (Word for Windows) na naslov [email protected] 2. Tehnični napotki: na začetku vsakega prispevka mora biti zapisano ime in priimek avtorja, naslov prispevka, akademski in strokovni naziv avtorja, naziv njegovega delovnega mesta, naziv pravne osebe, pri kateri avtor dela, in njegov domači naslov; obseg prispevka je omejen na eno avtorsko polo. Uporabi se Times New Roman, 10pt, Obojestransko, Razmik vrstic: Enojno, Presledek Pred: Samodejno, Po: Samodejno, Obravnava osamljenih vrstic, Slog: Hitri slogfont; velikost strani je B5. Naslovi se začno z– nivojem 2. Prispevku je obvezno dodati povzetek v slovenskem in tujem jeziku ter ključne besede v slovenskem in tujem jeziku. Seznam literature je urejen po abecednem redu priimkov avtorjev (če avtorja ni, se upošteva naslov dela) – citiranje po standardu APA (vzorec lahko dobite po e-pošti). Pisec je odgovoren za svoje navedbe in vse morebitne kršitve avtorskih pravic. Krajšave (izjema: str.) v besedilu niso dovoljene. Uporaba narekovajev: dvojni narekovaji za dobesedne navedke, enojni narekovaji (') za različne poudarke. Pri zapisu datumov je treba izpisovati mesec (4. april 1983) 3. Prispevki, uvrščeni v poglavje EMPIRIČNE RAZISKAVE, IN PRISPEVKI K RAZVOJU POSLOVODNEGA RAČUNOVODSTVA se strokovno recenzirajo. Uporablja se anonimni recenzentski postopek (brez navajanja recenzenta in institucije). Recenzent lahko brez avtorjevega dovoljenja prispevek dopolni terminološko in stilistično. Vsebinske spremembe mora odobriti avtor. Pisec mora upoštevati recenzentove pripombe, preden ponovno odda besedilo. 4. Z besedilom je treba poslati tudi sluţbeni ali zasebni naslov, telefonsko številko, elektronski naslov, številko transakcijske računa, naziv in naslov banke, davčno številko in EMŠO. 5. Prispevki se ne vračajo. RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER NJIHOVI ALTERNATIVI V ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM NAROČANJU PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH VRTILJAKOV V KAZENSKEM IN DAVČNEM PRAVU TER UPORABA DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI PRAKSI MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI PODJETJI NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE Poslovodno računovodstvo 2/2013 Iz vsebine Kazalo MAG. BOŠTJAN VEGELJ RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER NJIHOVI ALTERNATIVI V ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU .................................................................................. 6 1. UVOD ................................................................................................................................... 7 2. RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI ................................................................. 8 2.1 KAZALCI.................................................................................................................................... 8 2.2 KAZALNIKI ............................................................................................................................. 10 2.3 OMEJITVE IN KRITIKE RAČUNOVODSKEGA VIDIKA UGOTAVLJANJA USPEŠNOSTI V ZAVAROVALNICI ............................................................................................................................................ 16 3. EKONOMSKA DODANA VREDNOST .......................................................................... 19 4. NOTRANJA VREDNOST................................................................................................. 21 4.1 OPREDELITEV ........................................................................................................................ 21 4.2 PREDPOSTAVKE..................................................................................................................... 24 4.3 DEJAVNIKI SPREMEMBE NOTRANJE VREDNOSTI V PROUČEVANEM OBDOBJU T+1 ..... 25 4.4 TEST OBČUTLJIVOSTI ............................................................................................................ 26 4.5 UPORABA................................................................................................................................ 27 4.6 OMEJITVE IN KRITIKE NOTRANJE VREDNOSTI V ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU .. 28 5. SKLEP................................................................................................................................ 29 MAG. IRENA PRODAN STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM NAROČANJU ...................................... 33 1. STROŠKI POSTOPKA ..................................................................................................... 33 2. POSTOPEK ZA VLOŽITEV ZAHTEVKA ZA REVIZIJO .............................................. 35 3. DRUGI IZDATKI .............................................................................................................. 37 4. POVRAČILO STROŠKOV................................................................................................ 37 5. ZAKLJUČEK ...................................................................................................................... 38 2 DR. DARJA BERNIK PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH VRTILJAKOV V KAZENSKEM IN DAVČNEM PRAVU TER UPORABA DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI PRAKSI .. 40 1. UVOD ...................................................................................................................................... 41 1. DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V KAZENSKO PROCESNEM PRAVU......................................................................................................................................... 42 2. DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V DAVČNEM PRAVU ......................... 43 3. DOKAZNI STANDARDI V KAZENSKO PROCESNEM PRAVU ...................................... 45 4. DOKAZNI STANDARDI V DAVČNEM PRAVU ................................................................ 46 5. PRIMERJALNA ANALIZA IZBRANIH PRIMEROV DAVČNIH VRTILJAKOV ............. 47 MAG. DAMJAN LAH MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI PODJETJA ................................................................................................ 59 1. UVOD ................................................................................................................................ 60 2. NAČRT UPRAVLJANJA POTENCIALNIH KONFLIKTOV ......................................... 61 3. UKREPI POVEČANJA USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI UPRAVLJANJA S KONFLIKTI ................................................................................................................................ 62 4. ZAKLJUČEK ..................................................................................................................... 68 DR. ŽIVKO BERGANT NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV ............................................................................... 73 1. UVOD ................................................................................................................................ 73 2. RAČUNOVODSKI IZKAZI IN ZUNANJI UPORABNIKI ............................................. 75 3. RAČUNOVODSKI IZKAZI IN NOTRANJI UPORABNIKI .......................................... 77 4. SKLEP ............................................................................................................................... 78 RECENZIJA KNJIGE ANALIZA POSLOVANJA OD TEORIJE DO PRAKSE ................ 80 PROF. DR. MILAN MIHELČIČ ....................................................................................................................... 80 PROF. DDR. NEVEN BORAK ......................................................................................................................... 82 KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV .................................................................. 85 3 DR. ŽIVKO BERGANT NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE ..................................................................... 107 1. UVOD .............................................................................................................................. 107 2. NEGOTOVOST .............................................................................................................. 108 5. NEVARNOST ................................................................................................................. 108 6. TVEGANJE ..................................................................................................................... 109 VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO ............................................................................... 112 INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO PRI VŠR .......................................... 115 ABECEDA SVETOVANJE ....................................................................................................... 116 ABC REVIZIJA ......................................................................................................................... 118 RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL ..................................................................................... 121 ABECEDA RAČUNOVODSTVO............................................................................................. 123 CERIFICIRANO ZNANJE ....................................................................................................... 124 CERTIFICIRANI POSLOVODNI RAČUNOVODJA CPR ..................................................... 124 REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ (CPR) ........................ 126 CERTIFICIRAN POSLOVODNI RAČINOVODJA (CIMA) .................................................. 127 CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB .......................................................................................... 131 STROKOVNI SEMINARJI ...................................................................................................... 133 1.BRANJE IN ANALIZA BILANC ZA DIREKTORJE (DELAVNICA) ........................................................... 133 2.BRANJE IN ANALIZA BILANC ZA PRAVNIKE......................................................................................... 134 3-KAKO ORGANIZIRATI IN VODITI UČINKOVITO RAČUNOVODSTVO? (CELODNEVNI SEMINAR) .... 135 SVETOVANJA .......................................................................................................................... 136 ZALOŽBA IPR .......................................................................................................................... 137 4 UVODNIK Spoštovane kolegice, kolegi! Prva polovica leta je za nami. Naše reševanje krize je ţe pravi dolgčas, veliko govorjenja, malo storjenega. Davki, davki, davki, vedno višja obremenitev. Je to rešitev? Z vedno novimi in višjimi davčnimi bremeni se pridobijo sredstva za finaciranje naše drţave, za financiranje najrazličnejših oblik porabe. Je pa vprašanje ali je to prava pot. Če pobrane davke namenimo zgolj za financiranje porabe, ne zmanjšanjemo pa porabe, je rešitev zelo daleč. Čez čas bomo ugotovili, da je »molzna krava« (gospodarstvo) omagalo in dani več sposobno zagotavljati financiranja nadgradnje. Kaj potem? Stara resnica je, da je treba najprej razviti bazo, to je tiste, ki največ ustvarijo. Potem ko so v dobri kondiciji pa jih obremenjujemo. Te resnice naši politiki in drugi kreatorji gospodarske politike očitno ne poznajo. V cilju ohranjaja socilanega miru financirajo oziroma omogočajo financiranje tistih, ki so zabredli na rob preţivetja? Kaj so kriteriji finaciranja? Število delavcev, ki jih zaposlujejo? Politična pripadnost posameznih deleţnikov? Lastništvo? Še bi lahko našteval moţne kritierije, ţal pa med njimi ne najdem kriterija gospodarske uspešnosti. Ugotavljam, da smo prišli v fazo ravnodušnosti, to pa je stopnja druţbene klime, ki je lahko izjemono nevarna. Ţelimo si več srokovnih rešitev, ki ne bodo temeljila na v preteklosti ţe videnih načinih spopadanja z gospodarsko krizo (primerjaj metode reševanja krize v bivši Jugoslaviji). Kakor koli ţe, ţivljenje (tudi poklicno) gre naprej. Zaključujemo izobraţevanje za pridobitev naziva Certificirani poslovodni računovodja. Oh kako lepo bi bilo, če bi naši managerji imeli znanja, ki jih imajo poslovodni računovodje. Na Visoki šoli za računovodstvo smo pripravili akreditacijsko vlogo za drugostopni program (magistrski program), ki bo usmerjen v uporabo znanj s področja forenzične preiskave v računovodstvu in poslovnih financah. Program je vsebinsko enak kot podobni ameriški programi. Upamo na čim manj zapletov pri pridobitvi akreditacije. Presodili smo potrebo po posodobitvi programa računovodstvo, ki ga izvajamo na VŠR. Ugotovili smo, da je v vseh bistvenostih skladen s podobnimi programi anglo-ameriških visokih šol računovodstva, zato ga nismo posodabljali. Jeseni bomo vlisali novo generacijo študentov. Ugotavljamo, da so potrebe po dobrih računovodjih velike, saj nas veliko povpraševalcev sprašuje ali imamo kandidata, ki bi lahko prevzel vodenje računovodstva ali financ ali kontrolinga…. Predlagam, da spremljate potrebe na spletnih straneh VŠR in IPR. Ţelim vam čim bolj miren dopust in srečno v jeseni. Branko Mayr 5 EMPIRIČNE RAZISKAVE IN PRISPEVKI K RAZVOJU POSLOVODNEGA RAČUNOVODSTVA Mag. Boštjan Vegelj1 RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI TER NJIHOVI ALTERNATIVI V ŽIVLJENJSKEM ZAVAROVALNIŠTVU FINANCIAL INDICATORS AND RATIOS AND THEIR ALTERNATIVES IN LIFE INSURANCE Povzetek Prispevek obravnava proučevanje uspešnosti poslovanja ţivljenjske zavarovalnice s finančnega vidika kot vrednostnega izraţanja informacij. Avtor vpelje tri segmente tovrstne analize. V prvem oriše nabor računovodskih kazalcev in kazalnikov, značilnih za obravnavano dejavnost, vključno z naborom omejitev njihove izrazne moči. V nadaljevanju govori o kazalcih, ki omenjene omejitve deloma odpravljata in sta dopolnilo oziroma alternativa računovodski analizi. Tako je poleg ekonomske dodane vrednosti v ţivljenjskem zavarovalništvu še posebej pomembno značilen izračun kazalca notranja vrednost, ki ima moţnost spojiti informacije o dolgoročnih moţnostih ustvarjanja dobička in je značilen samo za obravnavano panogo. Ključne besede: ţivljenjska zavarovalnica, uspešnost poslovanja, računovodski kazalci in kazalniki, ekonomska dodana vrednost, notranja vrednost, ocena vrednosti zavarovalnice. 1 Boštjan Vegelj, magister poslovnih ved. Strokovni sodelavec za kontroling v KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d., Celovška cesta 206, 1000 Ljubljana, asistent na katedri za računovodstvo in revizijo Ekonomske fakultete Univerze v Ljubljani, Slovenija. 6 Summary The article deals with the study of business performance of life insurance companies in financial terms as the expression of information. The author presents three segments of this type of analysis. In the first he outlines a set of accounting indicators and ratios specific to the activity, including a set of limitations on their expressive power. The second part presents the indicators which partially abolish limitations and represent a complement or an alternative to the accounting analysis. In addition to the economic added value in life insurance, embedded value is an especially important indicator due to its ability to merge information on the long-term potential of creating profit and is unique for the life insurance industry. Key words: life insurance company, business performance, financial indicators and ratios, economic value added, embedded value, actuarial appraisal value. 1. UVOD Kljub nekaterim sodobnim pristopom k proučevanju uspešnosti poslovanja podjetij s tako imenovanimi nefinančnimi kazalci in kazalniki, le to še vedno temelji na računovodskih podatkih, zlasti na ugotovljenem dobičku, kot osnovnim merilom poslovne uspešnosti. Pri tem pa se pojavljajo različne omejitve. Izpostavili bi predvsem vpliv vrednotenja ekonomskih kategorij na izkazovanje računovodskega dobička, saj so tako nagrade za opravljeno delo kot osebna varnost v smislu ohranitve poloţaja poslovodstva običajno povezane z njegovim obsegom in z iz njega izpeljanimi kazalniki. Zaradi svoje velikosti in izpostavljenosti različnim ocenam se tako pogosto kot mehanizem prirejanja obravnavane ekonomske kategorije v zavarovalništvu uporabljajo zavarovalno-tehnične rezervacije. Velikost poslovnega izida pa bi bilo mogoče prirediti tudi z različnimi oblikami finančnih naloţb (Mörec, 2008, 61–63; Harrington in Niehaus, 2004, 99). Hkrati obstaja tudi moţnost, da se z instrumentom odloţenih stroškov pridobivanja zavarovanj ti stroški usredstvijo in prenesejo v obračunska obdobja, ki sledijo. Ob tem naj še izpostavimo, da računovodski vidik proučevanja poslovanja zavarovalnice govori le nekaj o preteklih poslovnih odločitvah in ne kaţe moţnosti predvidevanja uspešnosti zavarovalnice v prihodnosti. Poudariti tudi moramo, da se za ţivljenjsko zavarovalnico s prodajo produkta razmerje z zavarovalcem2 komaj začne, zato bo 2 S pojmom zavarovalec opredelimo osebo, ki sklene zavarovanje in koristi pravice za primer zavarovalnega dogodka, ki se ji zgodi. 7 dejanski oziroma končen dobiček na vloţen kapital znan šele čez nekaj obračunskih obdobij. Dva izmed kazalcev, ki sta se pridruţila tovrstni analizi in deloma odpravljata zgoraj opisane omejitve, sta prav gotovo ekonomska dodana vrednost in notranja vrednost, katere izračun je značilen samo za ţivljenjske zavarovalnice. Mnogi avtorji ekonomsko dodano vrednost opisujejo kot preostali dobiček, ko od računovodsko ugotovljenega dobička po davkih odštejemo še tako imenovane stroške rabe vloţenega kapitala. Če je koncept obravnavanega kazalca v podjetju ustrezno uresničen, ekonomska dodana vrednost usklajuje interese lastnikov in poslovodij ter odpravlja konflikt njunih interesov (Stern, Shiely in Ross, 2003, 21-22). Za razliko od zgoraj opisanih vidikov obstaja orodje, ki ima sposobnost spojiti informacije o dolgoročnih moţnostih ustvarjanja dobička. Govorimo o notranji vrednosti, ki na določen dan izraţa dejansko vrednost ţivljenjske zavarovalnice. Po eni strani gre za analizo prihodnjih dobičkov podjetja iz tekočih zavarovalnih poslov, po drugi strani pa je to pregled sredstev, ki pripadajo lastnikom (Dominguez, 2007, 519). 2. RAČUNOVODSKI KAZALCI IN KAZALNIKI V poglavju se bomo osredinili na osnovne kazalce 3, s poudarkom na kazalnikih4, ki jih ugotavljamo na temelju računovodskih izkazov. 2.1 Kazalci Podpoglavje začenjamo z orisom izbora ključnih kazalcev, katerih obseg in dinamika se v proučevanem obdobju spremljata. Nekateri so še posebej značilni za ţivljenjsko zavarovalništvo. Glede na posebne potrebe uporabnikov informacij je mogoče seznam razširiti z opazovanjem različnih ekonomskih kategorij izkaza poslovnega izida in bilance stanja. Kosmata obračunana premija (angl. gross written premium) je v opazovanem obdobju obračunana in plačana zavarovalna premija sklenjenih in obnovljenih zavarovanj. Pomeni plačilo za gospodarsko varnost, ki jo subjekti pridobijo od zavarovalnice. Gre za kupoprodajo, katere prodajalec je zavarovalnica, kupec zavarovalec, predmet gospodarska varnost in cena premija. Celoten znesek zavarovalne premije je sestavljen iz funkcionalne premije in obratovalnega dodatka z namenom pokrivanja funkcionalno različnih stroškov (Slovenski računovodski standardi 2006, standard 32.61; Boncelj, 3 Kazalec opredelimo kot absolutno število, ki se nanaša na pomembne gospodarske kategorije. Napoveduje, kaţe stanje ali nakazuje razvijanje česa v denarni merski enoti. 4 Kazalnik opredelimo kot relativno število, ki se nanaša na gospodarske kategorije, o katerih obstajajo računovodski podatki. Ti so lahko indeksi, koeficienti ali stopnje udeleţbe. 8 1983, 19). Funkcionalno premijo nadalje tvorita nevarnostna premija, ki je namenjena ustvarjanju ustreznih sredstev za nadomeščanje škod, nastalih v poslovnem letu, in hranilna premija, ki daje sredstva za oblikovanje matematične rezervacije. Če kosmato obračunano premijo obravnavamo natančneje, ločimo kosmato zavarovalno premijo osnovnega zavarovanja in kosmato zavarovalno premijo dodatnih zavarovalnih kritij, ki so priključena k osnovnemu zavarovanju (Medved, 2004, 42–44). Ekvivalent nove letne premije (angl. annual premium equivalent) je vrednostno merilo novega zavarovalniškega portfelja. Izračunan je kot vsota letnih bruto premij s tekočim plačevanjem premije in desetine celotne enkratne bruto premije novo sklenjenih polic v proučevanem obdobju (Annual Premium Equivalent, 2009). Nova letna premija (angl. new yearly premium) je vrednostno merilo novega zavarovalniškega portfelja. Izračunana je kot vsota letnih bruto premij s tekočim plačevanjem premije in celotne enkratne bruto premije novo sklenjenih polic v proučevanem obdobju. Ker s kazalcem merimo letno prodajo, ima še posebno izrazno in uporabno vrednost za trţnike zavarovalnice. Nova letna premija aktivnega portfelja (angl. active portfolio new yearly premium) je vrednostno merilo zavarovalniškega portfelja. Opredeljena je kot vsota letnih bruto premij s tekočim plačevanjem premije in enkratne bruto premije vseh aktivnih polic na določen dan. Stroški pridobivanja zavarovanj (angl. acquisition costs), ki jih tvorijo neposredni stroški sklepanja zavarovanj, kot so provizije zavarovalnim zastopnikom in tudi posredni stroški sklepanja zavarovanj, ki so povezani s procesom sprejema v zavarovanje, z izdajanjem zavarovalnih polic in s stroški oglaševanja. Gre za vse tiste stroške, ki nastanejo v fazi sklenitve nove zavarovalne pogodbe, oziroma tiste, ki nastanejo pred začetkom zavarovalnega razmerja. Stroški pridobivanja zavarovanj zavzemajo v izkazu poslovnega izida glavnino obratovalnih stroškov, zato jim zavarovalnice posvečajo posebno pozornost. Zavedati se moramo, da je njihovo nastajanje neposredno povezano z aktivno vlogo zavarovalnice na zavarovalnem trgu, pri čemer je mišljena aktivna prodaja novih zavarovalnih polic (Medved, 2004: 54). Čisti poslovni izid (angl. net profit) je razlika med vsemi v knjigovodskih razvidih pripoznanimi prihodki in vsemi odhodki zavarovalnice poslovnega leta, zmanjšana za obračunani davek iz dobička v tej zvezi. Preseţek prihodkov nad odhodki je dobiček, preseţek odhodkov nad prihodki pa izguba. Je poslovni izid, s katerim je mogoče razpolagati po odbitku davka, in kaţe na obseg povečanja oziroma zmanjšanja vrednosti predhodno vloţenega kapitala lastnikov zavarovalnice (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak, 2004, 367). 9 2.2 Kazalniki Obračunski in predračunski računovodski kazalci ne dajejo hitrega pregleda nad uspešnostjo poslovanja, zato mnogi zagovarjajo analizo poslovanja s pomočjo kazalnikov. Enostavnost uporabe kazalnikov velja tudi za zavarovalnice, vendar zaradi posebnosti zavarovalnega posla neposreden prenos običajno uporabljenih ni mogoč, temveč so potrebne ustrezne prilagoditve (Guzej, 2008, 173). Na podlagi pregleda literature s področja računovodskega proučevanja v zavarovalništvu smo oblikovali štiri skupine temeljnih kazalnikov, primernih za proučevanje kakovosti opravljanja zavarovalne dejavnosti, dobičkonosnosti, finančne fleksibilnosti poslovanja in plačilne sposobnosti s poslovodnega ter upravljalnega zornega kota. Vse omenjene naštevamo spodaj skupaj z nekaterimi njihovimi posebnimi pojasnili. Proučevanje kakovosti opravljanja zavarovalne dejavnosti Govorimo o skupini kazalnikov, s katerimi proučujemo sposobnost rasti zavarovalnice ob ustrezni učinkovitosti poslovanja. V njih se posredno odraţa zmoţnost ustvarjanja dobička. Kakovost opravljanja zavarovalne dejavnosti tudi kaţe, kako zavarovalnica izkorišča svoje primerjalne prednosti za doseganje ustrezne in stabilne dobičkonosnosti, saj je le tako omogočena zdrava rast in privlačnost za vlagatelje (Vukovič, 2007, 63). Kot merodajni se pri tovrstnem proučevanju dosledno upoštevajo čisti zneski prihodkov od premij5 in odhodkov za škode6 (Korošec, 2008, 10). Kavčičeva in Medved (2004, 8–9) sta mnenja, da je rast zavarovalne premije, izraţena z indeksom v določenem obračunskem obdobju, kot kaţe enačba (1), za poslovodstvo eden izmed temeljnih finančnih kazalnikov uspešnosti. Tudi če rast premije ni strateška usmeritev poslovodstva, mora le-ta slediti vsaj rasti kupne moči prebivalstva. Čista obračunana premija Rast čiste obračunane premije = x 100 (1) Čista obračuna premija t-1 Pri interpretaciji spodnjega kazalnika, izračunanega po enačbi (2), upoštevamo, da so povišane stopnje rasti čistih obračunanih odškodnin med drugim povezane tudi z izrazito rastjo prodaje v predhodnih obdobjih. 5 Čisti prihodki od zavarovalnih premij so izračunani iz obračunanih kosmatih zavarovalnih premij v obračunskem obdobju, zmanjšanih za pozavarovalni del premij in popravljenih za spremembo čiste prenosne premije. 6 Čisti odhodki za škode so za obračunsko obdobje obračunani stroški škod, povečani za povečanja oziroma zmanjšani za zmanjšanja škodnih rezervacij brez pozavarovalnega deleţa v teh škodah. 10 Rast čistih obračunanih odškodnin Čista obračunana odškodnina t = x 100 (2) Čista obračunana odškodnina t-1 Višja rast stroškov poslovanja, ki jo ugotovimo po enačbi (3), je lahko pri opazovani zavarovalnici tesno povezana z intenzivnostjo in načinom pridobivanja novih zavarovalcev (npr. vzpostavitev lastne in/ali zunanje prodajne mreţe, načini izplačila provizij, povečan obseg oglaševalskih akcij) in s tem s povečevanjem obsega poslovanja. Ugotavljanje kazalnika pride zato še posebej do izraza ob primerjanju z rastjo čiste obračunane premije. Stroški poslovanja t Rast stroškov poslovanja = x 100 (3) Stroški poslovanja t-1 Smer gibanja deleţa stroškov pridobivanja novih zavarovanj zavarovalnice, izračunana po enačbi (4), je običajno podobna smeri gibanja rasti kosmate obračunane premije, saj na višino stroškov pridobivanj in posledično na višino opazovanega kazalnika poleg same strukture prodajne mreţe (zavarovalnice običajno vključujejo v kategorijo stroškov pridobivanja vrednost izplačanih provizij zunanjim zastopnikom) vpliva tudi intenzivnost pridobivanja zavarovalcev. Stroški pridobivanja t Stroški pridobivanja v = čisti obračunani premiji x 100 (4) Čista obračunana premija t Primerjava rasti čiste obračunane premije z rastjo stroškov poslovanja po enačbi (5) nazorno pojasni morebitno višjo rast stroškov, saj je le-ta običajno tesno povezana z intenzivnostjo in načinom pridobivanja novih zavarovalcev. Rast čiste Rast čiste obračunane obračunane premije t premije glede na rast stroškov poslovanja = x 100 (5) Rast stroškov poslovanja t Pri primerjavi deleţa stroškov pridobivanja zavarovanj v stroških poslovanja s konkurenčnimi zavarovalnicami upoštevamo način organiziranosti prodajne mreţe in izplačila provizij. Izračun tovrstnega kazalnika prikazuje enačba (6). 11 Deleţ stroškov pridobivanja Stroški pridobivanja t = zavarovanj v stroških poslovanja x 100 Stroški poslovanja t (6) S seštevkom spodnjih dveh kazalnikov, izračunanih po enačbah (7) in (8), ugotavljamo operativno učinkovitost zavarovalnice ob upoštevanju vseh učinkov sklepanja zavarovalnih pogodb. Vrednost izračunanega tako imenovanega povezanega kazalnika mora biti manj kot 100 (Bešter, 1998, 161). Neto škodni rezultat, ugotovljen z enačbo (7), je osnovni merilec ravni škod v odnosu do premije. Njegova visoka vrednost je lahko posledica neustreznih premij, nizkih standardov v postopku sklepanja zavarovanj ali slabe kontrole v procesu obravnavanja škodnih zahtevkov (Bešter, 1998, 160). Čista obračunana odškodnina t Neto škodni rezultat = x 100 (7) Čista obračunana premija t Razlike v rezultatu kazalnika, prikazanega v enačbi (8), nastajajo med zavarovalnicami zaradi razlik v produktivnosti, razmerja med stalnimi in spremenljivimi stroški ter učinkovitosti prodajnega sistema (Vukovič, 2007, 37). Zavarovalnice z niţjo vrednostjo kazalnika so stroškovno učinkovitejše in obratno. A kljub temu moramo biti pri presoji previdni, saj ima zavarovalnica morebiti višje stroške zaradi vloţka v raziskave in razvoj, katerih učinek se lahko kaţe šele po nekaj letih. Pri presoji ugodnosti in neugodnosti kazalnika moramo upoštevati tudi morebitni osrednji cilj zavarovalnice po večanju trţnega deleţa in s tem večje pobrane premije. Stroški poslovanja t Stroški poslovanja v čisti obračunani premiji = Čista obračunana premija t x 100 (8) Če po enačbi (9) izračunani povezani kazalnik odštejemo od 100, dobimo zavarovalni dobiček/izgubo (angl. underwriting profit/sales) oziroma kazalec dobičkovnosti prodaje. Velja, da kazalec ne upošteva prihodkov od naloţb, ki pa so v zavarovalnicah pomemben element ugotavljanja poslovnega izida. Opozoriti moramo tudi na odloţitev dobička pri ţivljenjskih zavarovanjih v prihodnost, saj je v prvih letih po sklenitvi zavarovanja obseg provizij, izplačanih posrednikom, zelo velik in prenehanje pogodb močno vpliva na poslovni izid zavarovalnice (Guzej, 2008, 174). 12 Povezani kazalnik = Neto škodni rezultat + Stroški poslovanja v čisti obračunani premiji (9) Pozavarovanje ima pomembno vlogo v procesu razpršitve zavarovalnega tveganja in pripomore k stabilnosti zavarovalnice. Vendar pa krepitev odvisnosti zavarovalnice od pozavarovatelja oziroma večanje v pozavarovanje oddanega deleţa premije vpliva na večjo odvisnost sklepanja zavarovalnih pogodb od sprememb pogojev na trgu pozavarovanja (Vukovič, 2007, 55). Izračun deleţa pozavarovanja je podan z enačbo (10). Premija oddana v pozavarovanje t Deleţ pozavarovanja = x 100 (10) Kosmata obračunana premija t Proučevanje dobičkonosnosti Proučevanje dobičkonosnosti omogoča oceniti sposobnost zavarovalnice za vlaganje letno doseţenega dobička v rast in razvoj ter za pridobivanje novih zavarovalcev. Ustrezna dobičkonosnost tudi izraţa sposobnost zavarovalnice, da posluje v skladu z načelom časovne neomejenosti delovanja in daje potrditev sposobnosti poslovodstva, da učinkovito nadzoruje stroške ter postavlja konkurenčne zavarovalne premije. Lahko rečemo, da je z višjo izkazano dobičkonosnostjo tveganje njene nesolventnosti manjše. Zmoţnost ustvarjanja dobička je zanimiva z vidika proučevanja finančne uspešnosti tudi zato, ker je dobiček na posreden način osnovni element njene sposobnosti, da pravočasno poravna zapadle obveznosti, je osnovni notranji vir večanja kapitala za doseganje kapitalske ustreznosti in omogoča bistveno olajšanje dostopa do kapitalskih trgov ter sklepanje pogodb pod ugodnimi pogoji (Vukovič, 2007, 34). Pri tovrstnem proučevanju obravnavamo naslednje temeljne kazalnike z enačbami (11) do (14). Njihova interpretacija je podobna tistim, ki veljajo za podjetja realnega gospodarstva. Izračunana vrednost kazalnika po enačbi (11) je ena najpomembnejših in najuporabnejših pri proučevanju uspešnosti ravnanja z vloţenimi sredstvi lastnika, saj omogoča primerjavo med različno velikimi podjetji, podjetji v različnih panogah in z donosnostjo drugih vrst naloţb. Čisti dobiček t /(izguba t) Dobičkonosnost kapitala = x 100 (11) Povprečno stanje kapitala t Kazalnik dobičkonosnosti sredstev, ki ga prikazuje enačba (12), se uporablja predvsem za primerjavo gospodarjenja s sredstvi med zavarovalnicami, vendar se v strokovni literaturi s področja zavarovalništva ne izpostavlja kot pomembnejši (Vukovič, 2007, 36). 13 Čisti dobiček t /(izguba t) Dobičkonosnost sredstev = x 100 (12) Povprečno stanje sredstev t Vrednost kazalnika, izračunana po enačbi (13), in njeno spremljanje v času, je lahko dober pokazatelj opravljanja zavarovalne dejavnosti glede na konkurente, saj vključuje zavarovalno in naloţbeno komponento ter tako zajema obe obliki ustvarjanja dobička (Vukovič, 2007, 36). Čisti dobiček t /(izguba t) Dobičkovnost premijskih prihodkov = x 100 (13) Čisti premijski prihodki Kazalnik, podan z enačbo (14), med drugim potrdi pravilo, da konzervativna politika naloţbenja vodi k niţji in hkrati sčasoma bolj stabilni vrednosti kazalnika ter obratno. Donos naloţb t Donosnost naloţb = x 100 (14) Povprečno stanje naloţb t Proučevanje finančne fleksibilnosti S finančno fleksibilnostjo mislimo na sposobnost zavarovalnice, da pod ugodnimi pogoji na trgu kapitala poišče ustrezne vire sredstev za nadaljnje normalno poslovanje. Tako lahko zavarovalnica financira svojo nadaljnjo rast in poravnava nastale nepričakovane obveznosti zaradi negativnih dejavnikov na trgu, volatilnosti dobička ali drugih načrtovanih ali nenačrtovanih kapitalskih zahtev (Vukovič, 2007, 53–54). Eden tipičnih kazalnikov tovrstnega proučevanja je finančno vzvodje, ki se izračuna z enačbo (15). Kratkoročni + Dolgoročni finančni dolgovi t Finančno vzvodje = x 100 (15) Kapital t Financiranje z dolgom je za podjetje ugodnejše kot financiranje s kapitalom, vendar je z višjim finančnim vzvodjem pridobivanje novih virov financiranja teţavnejše in draţje. 14 Proučevanje plačilne sposobnosti S proučevanjem plačilne sposobnosti zavarovalnice ugotavljamo zmoţnost poravnavanja pričakovanih kratkoročnih in dolgoročnih obveznosti do zavarovalcev ter drugih virov sredstev. Plačilna sposobnost kot stopnja zadovoljevanja finančnih obveznosti je odvisna od količine razpoloţljivega denarja in likvidnih naloţb ter se izboljšuje z nastajanjem pozitivnega denarnega toka. Visoka stopnja plačilne sposobnosti omogoča zavarovalnici slediti tudi nepričakovanim potrebam po denarnih sredstvih, ne da bi bilo treba unovčiti naloţbe ali prodati druga sredstva, kar bi lahko vodilo k veliki iztrţeni izgubi zaradi neugodnih trţnih razmer. Obstaja verjetnost, da ţeli poslovodstvo z visoko plačilno sposobnostjo zavarovalnice sporočiti svojo sposobnost preudarnega poslovanja. Zgodi pa se lahko, da se ob previsoki plačilni sposobnosti zmanjšuje vloţeno premoţenje lastnikov, saj se preseţna denarna sredstva ne vlagajo v naloţbe z zadostno čisto sedanjo vrednostjo (Vukovič, 2007, 38). Pri proučevanju plačilne sposobnosti pogosto izpostavljajo naslednje kazalnike, izračunane po enačbah (16) do (19). Kazalnik, kot kaţe enačba (16), proučuje razmerje med prejemki iz zavarovalne dejavnosti (prejete premije idr.) in izdatki iz zavarovalne dejavnosti (ob izplačani škodi, pri stroških, povezanih s pridobivanjem zavarovanj, idr.). Z vrednostjo nad 100 prikazuje zdravo delovanje osnovne zavarovalne dejavnosti (Vukovič, 2007, 41). Prejemki iz zavarovalne dejavnosti t Kazalnik denarni tokov iz zavarovanja = x 100 (16) Izdatki iz zavarovalne dejavnosti t Pri izračunu hitrega koeficienta po enačbi (17) ugotavljamo zmoţnost poravnavanja tekočih obveznosti zavarovalnice brez nenačrtovane prodaje dolgoročnih finančnih naloţb in nepremišljenega izposojanja denarnih sredstev (Vukovič, 2007, 39). Denarna sredstva t + Kratkoročne finančne naloţbe t Hitri koeficient = x 100 (17) Kratkoročni dolgovi t Kadar je vrednost kratkoročnega koeficienta, izračunanega po enačbi (18), pod 100, je plačilna sposobnost zavarovalnice odvisna od tekočih prejemkov iz premij in trţnih pogojev ostalih kratkoročnih finančnih naloţb. Kazalnik izraţa sposobnost zavarovalnice, da poravna trenutne obveznosti do zavarovalcev v primerih 15 odškodninskih zahtevkov in obveznosti do drugih pogodbenih strank (Vukovič, 2007, 39). Kratkoročna sredstva t Kratkoročni koeficient = x 100 (18) Kratkoročni dolgovi t Kazalnik kapitalske ustreznosti je temelj dolgoročne plačilne sposobnosti, saj je kapital tista računovodska kategorija, ki je namenjena reševanju kriznih razmer pri poslovanju zavarovalnice. Je tudi eno izmed pomembnejših področij presojanja bonitete zavarovalnice (Vukovič, 2007, 44). Poslovodstvo mora v vsakem trenutku zagotavljati njegovo vrednost nad 100. V enačbi (19) prikazujemo izračun kazalnika in povzemamo opredelitve pojmov po zakonu o zavarovalništvu na področju Republike Slovenije (Zakon o zavarovalništvu, 2009, členi 106−111). Vsebina izračuna je po drţavah podobna. Razpoloţljivi kapital7 t Kapitalska ustreznost = x 100 (19) Zahtevani minimalni kapital8 t 2.3 Omejitve in kritike računovodskega vidika ugotavljanja uspešnosti v zavarovalnici Vpliv vrednotenja ekonomskih kategorij na izkazovanje računovodskega dobička Tako nagrade za opravljeno delo kot osebna varnost v smislu ohranitve poloţaja so pogosto povezane z obsegom računovodskega dobička in z iz njega izpeljanimi kazalniki. To pri proučevalcu računovodskih izkazov spodbudi sum na poslovodno uravnavanje poslovnega izida. Zaradi svoje velikosti in izpostavljenosti različnim ocenam se pogosto kot mehanizem prirejanja obravnavane ekonomske kategorije v zavarovalnicah uporabljajo zavarovalno-tehnične rezervacije. V tuji literaturi se zato pogosto omenjajo škodne rezervacije kot mehanizem preračunljivega računovodskega prirejanja poslovnega izida, saj je pri njihovem oblikovanju potrebna velika mera subjektivne presoje kljub številnim 7 Razpoloţljivi kapital je seštevek vseh postavk kapitala v bilanci stanja, zmanjšan za odbitne postavke, ki jih določa zavarovalniški predpis. 8 Zahtevani minimalni kapital se izračuna kot zmnoţek matematičnih rezervacij (oblikovanih na zadnji dan proučevanega obdobja) s količnikom, ki ga določa zavarovalniški predpis. 16 aktuarskim modelom. Čeprav so matematične rezervacije v ţivljenjski zavarovalnici daleč najpomembnejša obveznost do virov sredstev, je njihova uporaba pri prirejanju poslovnega izida omejena, saj je laţje objektivno presoditi ustreznost višine matematičnih rezervacij kakor škodnih. Verjetnost za nastanek škodnega dogodka (primer smrti) je namreč zaradi dolgoletnega spremljanja gibanja prebivalstva dokaj natančno ocenjena in navedena v tako imenovanih tablicah smrtnosti, ki jih običajno določijo drţavni statistični organi, tudi odškodnina za smrt pa je vnaprej natančno pogodbeno dogovorjena in zato ni predmet cenitve (Mörec, 2008, 60–61). Lahko pa pride do razlik v izračunu obsega tovrstne rezervacije zaradi vpliva različnih metod izračunavanja, obrestne mere, predvidenih velikosti stroškov, tablic smrtnosti in drugega. Velikost poslovnega izida bi bilo mogoče prirediti tudi z različnimi oblikami finančnih naloţb, ki obsegajo daleč največjo postavko bilance stanja ţivljenjske zavarovalnice. Tako ţe razmeroma majhna sprememba njihove vrednosti močno spremeni višino nominalno razmeroma niţjega poslovnega izida. Ker pa lokalni nadzorni organi predpisujejo nalaganje sredstev v varne in likvidne naloţbe, katerih vrednost je mogoče razmeroma preprosto dokazati, je malo takšnih naloţb, za katere bi bilo treba uporabiti model za ocenjevanje njihove poštene vrednosti in bi zato lahko bile uporabljene kot mehanizem za prirejanje poslovnega izida (Mörec, 2008, 61; Harrington in Niehaus, 2004, 99). Izjemno pa je pomembna razvrstitev finančnega sredstva v eno izmed štirih skupin evidentiranja, ki jih opredeljuje Mednarodni računovodski standard 39, saj v nadaljevanju različni načini ne samo različno vplivajo na velikost kapitala, temveč vplivajo tudi na pripoznanje sprememb vrednosti finančnih sredstev, ki se časovno odrazijo v izkazu poslovnega izida (Mörec, 2007, 8–9). Ob neplačilih premij ţivljenjska zavarovalnica vzpostavi terjatve za neplačano premijo ob predpostavki, da bodo poplačane. Te terjatve v obračunskem obdobju preverja in pravočasno oblikuje ustrezne popravke vrednosti terjatev v intervalih, ki jih predlaga lokalni nadzorni organ, oziroma so natančnejša navodila za odpis določena z notranjim predpisom zavarovalnice. Ob prekinitvi zavarovanja, odkupa ali kapitalizacije se za neplačani del premije izkaţejo negativni prihodki, terjatve pa se sprostijo. Dosledno upoštevanje temeljnega načela računovodenja o resnični in pošteni obravnavi ekonomskih kategorij v računovodskih izkazih na določen trenutek oziroma obdobje se kaţe v ustrezni višini prilagojenih prihodkov, kar ima posredno učinek na ugotovljen niţji poslovni izid zavarovalnice. Z instrumentom odloţenih stroškov pridobivanja zavarovanj se ti stroški lahko usredstvijo in prenesejo v obračunska obdobja, ki sledijo. S tem je mogoče za proučevano obdobje prikazati ugodnejši poslovni izid kot sicer. 17 Nezmoţnost predvidevanja uspešnosti zavarovalnice v prihodnosti Ena izmed značilnosti računovodskega vidika proučevanja poslovanja podjetij je usmerjenost v preteklost. Obravnavani vidik ne upošteva dejavnikov, ki so usmerjeni v prihodnost in bodo vplivali na dolgoročno finančno uspešnost. Zanemarja predvsem tiste prvine, ki zavarovalnici omogočajo doseganje nadpovprečnih rezultatov, kot so izpopolnjevanje znanja, sposobnosti, motivacija, proţnost zaposlenih, partnerski odnos do strank, zvestoba strank, pridobivanje novih strank, inovativne storitve, uvajanje novih krajših poslovnih procesov, izkoriščanje neuporabljenih notranjih virov, sposobnost hitrega in uspešnega odzivanja na spremenjene okoliščine poslovanja. Ovrednotenje in merjenje tovrstnih vidikov bi bilo prav gotovo koristno, saj so v storitvenih podjetjih in podjetjih informacijske dobe tovrstne prvine odločilnejšega pomena za uspeh kot tradicionalna materialna, opredmetena osnovna sredstva (Kaplan in Norton, 2000 37– 40). Neupoštevanje cene kapitala Izpostaviti je treba pomembno razliko med ekonomskim in računovodsko izkazanim dobičkom. Z ekonomskega vidika namreč ni pomemben dobiček lastnikov, ki ga izračunava računovodstvo, temveč uspeh podjetja. Zato je nesporno, da je zavarovalnica uspešna šele takrat, ko poravna tudi ceno kapitala. To prilagoditev bi bilo mogoče opraviti v izkazu poslovnega izida tako, da bi za postavko čisti dobiček dodali še postavko pričakovani strošek kapitala, ki bi bil ocenjen s sklepom organa upravljanja podjetja. Novo izračunani kazalec bi bil nedvomno boljša ocena uspešnosti zavarovalnice, saj bi le tako lahko govorili o določenem ekonomskem ohranjanju kapitala. S tem bi bilo mogoče upoštevati morebitne različne pogoje poslovanja podjetij in različna pričakovanja lastnikov (Bergant, 1998b, 22). O tem bomo nekoliko podrobneje govorili v poglavju 3. Kazalci in kazalniki z zamikom Kaplan in Norton (2000, 35) menita, da so računovodski kazalci in kazalniki neprimerni za usmerjanje in ocenjevanje poti podjetij v konkurenčnih okoljih. Zamik kot njihova temeljna značilnost onemogoča zaobseganje precejšnjega dela vrednosti, ki so jo ustvarile ali uničile poteze poslovodij v zadnjem obračunskem obdobju. Računovodski kazalci in kazalniki nam dajo samo omejene informacije o preteklih poslovnih odločitvah in ne ponujajo ustrezne usmeritve za ukrepe, ki jih je treba izvesti danes in jutri za ustvarjanje vrednosti zavarovalnice. 18 Druge omejitve in kritike Bergant (2002, 133–134) v svoji raziskavi omenja še naslednje omejitve in kritike kazalnikov: - kazalniki omogočajo primerjavo med podjetji in s tem izenačujejo velika in mala podjetja, pri čemer imajo velika podjetja običajno kakovostnejše podatke od manjših; - izziv je izredno veliko število mogočih kazalnikov; - pri večini kazalnikov ni določenih najprimernejših vrednosti; pri tistih, pri katerih so, pa so se izkazale kot neustrezno in zavajajoče merilo, kar zahteva še dodatno previdnost pri njihovi uporabi; - kazalniki, ki primerjajo neko korist z ustrezno ţrtvijo, običajno ne upoštevajo časovnega zamika med trenutkom vloţka in trenutkom pojava koristi od tega vloţka. Kljub zmanjševanju pomena računovodskih kazalcev in kazalnikov v poslovni teoriji in praksi so se le-ti v uporabi obdrţali predvsem zaradi svojega enostavnega izračuna. Poslovodstvo je z njimi običajno dobro seznanjeno in jih je navajeno uporabljati, izračunavajo se mesečno ali vsaj četrtletno (Ţabot, 2001, 26). Vendar se mora proučevalec zavedati zgoraj opisanih posebnosti, zato jih ne sme uporabljati mehanično, temveč z ustrezno presojo (Bergant, 2002, 134). 3. EKONOMSKA DODANA VREDNOST Čeprav je povečevanje obsega premoţenja lastnikov osrednji cilj poslovodstva, je bil razvoj univerzalnega sistema ovrednotenja delovanja, ki usklajuje poslovodske napore z omenjenim ciljem, teţavna in dolgotrajna naloga. Bennett Stewart in Joel Stern, ustanovitelja svetovalnega podjetja Stern Stewart & Co, sta predlagala takšen model, ki spodbuja poslovodje k izpeljavi samo tistih projektov, ki zagotavljajo večji računovodsko ugotovljen čisti dobiček, kot so stroški vloţenega kapitala s strani lastnikov. Tovrstni kazalec, ki se imenuje ekonomska dodana vrednost (angl. economic value added), se tako vse bolj uveljavlja kot novo orodje poslovodenja zlasti v multinacionalnih podjetjih. Ustvarja višji ţivljenjski standard, večjo produktivnost in konkurenčnost ter boljše delovanje kapitalskega trga. Opravljene raziskave kaţejo, da se k ekonomski dodani vrednosti (odslej EVA) nagibajo predvsem podjetja s prevladujočo zunanjo lastniško strukturo in z institucionalnimi lastniki (Costigan in Lovata, 2002, 215, 226; Mouritsen, 1998, 462). Adams (2002, 17) še izpostavi, da je uporaba kazalca EVA v finančni panogi pogostejša v bančništvu kot v ţivljenjskem zavarovalništvu, saj v slednjem poslovodje pri ocenjevanju uspešnosti poslovanja kaţejo večjo naklonjenost notranji vrednosti zavarovalnice. 19 Kazalec EVA je opredeljen kot neto dobiček poslovanja po davkih, zmanjšan za strošek kapitala (Stern, M. J., Shiely. S. J. in Ross, I., 2003, 24). Izračun prikazujemo v enačbi (20). EVA = Neto9 dobiček poslovanja po davkih – Strošek kapitala10 (20) Prilagoditve računovodsko ugotovljenega dobička so nujne, saj različne strokovno urejene računovodske rešitve in usmeritve v podjetju vplivajo na to, da izkaz poslovnega izida ne odraţa dejanske poslovne uspešnosti podjetja (Bolčič in Bergant, 2009). S prilagoditvami računovodsko izkazanega dobička tako dobimo prilagojeni dobiček, ki nastane samo z redno poslovno dejavnostjo in je kot tak očiščen vseh stroškov tekočega obdobja, ki bodo dolgoročno pozitivno učinkovali na denarni tok, postavke izrednih dogodkov, vse nedenarne postavke ter drugo (Ličen Čok, 2001, 71). Podjetje Stern Stewart & Co predlaga več kot 160 potencialno potrebnih popravkov prihodkov in odhodkov, izkazanih na podlagi računovodskih standardov (Costigan in Lovata, 2002, 217). Vendar se v praksi priporoča do največ petnajst prilagoditev, ki naj bi bile izbrane tako, da so pomembne, prilagojene značilnostim dejavnosti podjetja, da so podatki zanje ţe na voljo, da so dovolj preproste za razumevanje neekonomsko izobraţenih poslovodij in je na njihovi osnovi mogoče pričakovati stroškovno uspešnejše odločanje (Korošec, 2001, 108). EVA svojo vrednost zavzame v absolutnem znesku in potemtakem ji priredimo tri razpone. Če je vrednost EVA večja od nič, podjetje posluje uspešno, saj je preseglo pričakovanja lastnikov. Takšno podjetje ustvarja dodatno vrednost za svoje lastnike. Tudi kadar je dobiček vloţenega kapitala enak stroškom le-tega, je podjetje poslovalo uspešno. Podjetje je zagotovilo lastnikom prav takšen dobiček, kakršen jim je bil obljubljen in so ga pričakovali. In nasprotno: negativna EVA pomeni neuspešno poslovanje, ki ni zagotovilo pričakovane dobičkonosnosti vloţka, saj je uresničena dobičkonosnost niţja od zahtevane. Neuspešno podjetje torej zmanjšuje vrednost za svoje lastnike (Stuenkel, 1999, 213; Turk et al., 2003, 738). Čeprav je EVA edini kazalec uspešnosti poslovanja podjetja, ki poda jasen odgovor o dobrem oziroma slabem poslovodenju, so z njegovo rabo v ţivljenjskem zavarovalništvu povezane nekatere vsebinske omejitve oziroma pomanjkljivosti. Tako ugotavljamo, da njegov izračun kljub prilagoditvam še vedno temelji na računovodsko ugotovljenem dobičku, ki ga je mogoče z različnimi računovodskimi usmeritvami različno prikazovati. Ker se za ţivljenjsko zavarovalnico s prodajo produkta razmerje z zavarovalcem komaj 9 Neto pomeni prilagoditve za odpravo t. i. računovodskih anomalij. 10 Strošek kapitala opišemo kot zmnoţek računovodsko opredeljenega celotnega kapitala podjetja in cene kapitala. Ceno kapitala izrazimo z zahtevano stopnjo donosa s strani lastnikov podjetja. 20 začenja, bo končen oziroma dejanski dobiček na vloţen kapital znan šele čez nekaj obračunskih obdobij. Med drugim tudi omejitve in strogi predpisi o višini in strukturi naloţb s strani zavarovalniškega nadzornega organa močno krčijo manevrski prostor kot eno izmed moţnosti izboljšanja zneska EVA (Stuenkel, 1999, 214). 4. NOTRANJA VREDNOST Kot smo omenili v predhodnih poglavjih, je z računovodsko ugotovljenim dobičkom nemogoče zanesljivo določiti uspešnost poslovanja podjetja, še posebej to velja za panogo ţivljenjskega zavarovalništva, v kateri se značilnosti financ in računovodenja povezujejo z zagotavljanjem solventnosti zavarovalnice in dolgoročno naravnanostjo produktov, kar dela to dejavnost edinstveno. Tako je v zadnjem času dobilo pomen novo orodje pri proučevanju uspešnosti ţivljenjskih zavarovalnic. Ko se je uporaba notranje vrednosti (angl. embedded value) ţe ustalila na področju evropskih drţav, predvsem Velike Britanije, se je njen izračun pojavil tudi v Severni Ameriki (Tremblay, 2006, 4). Ni le merilo uspešnosti, temveč je primerna tudi za ocenjevanje vplivov ukrepov in odločitev poslovodstva zavarovalnice. Notranja vrednost je lahko tudi prilagojena z oceno vrednosti prihodnjega obsega poslovanja, s čimer ugotavljamo oceno vrednosti zavarovalnice (o tem bomo podrobneje govorili v poglavju 4.5). 4.1 Opredelitev Notranja vrednost je ocena vrednosti obstoječega zavarovalnega portfelja brez upoštevanja nove količinske prodaje, skupaj s tako imenovanim prostim kapitalom. Po definiciji je to minimalna vrednost podjetja glede na predpostavke, uporabljene pri izračunu. Določimo jo z enačbo (21) (Domínguez, 2007, 520). Notranja vrednost = Neto vrednost sredstev + Sedanja vrednost razpoloţljivih dobičkov (21) Prosti kapital V enačbi (21) neto vrednost sredstev opredelimo kot prosti kapital, ki ga ima podjetje na razpolago in je na voljo za takojšnje izplačilo lastnikom (Domínguez, 2007: 520). Njegov izračun kaţe slika 1. 21 Slika 1: Prikaz izračuna prostega kapitala na dan ugotavljanja notranje vrednosti PK Celotni kapital MK Obveznosti do virov sredstev Rezervacije in druge obveznosti Legenda: MK – minimalni zahtevani kapital, izračunan po predpisih nadzornega organa (angl. locked-in capital) PK – prosti kapital kot razlika med celotnim in minimalnim zahtevnim kapitalom na dan izračuna (angl. free capital) Vir: European Embedded Value Principles, 2009, 17. Razpoloţljivi dobički Pomemben deleţ notranje vrednosti je sedanja vrednost letno izračunanih razpoloţljivih dobičkov, ki jih opredelimo po enačbi (22) (Tremblay, 2006, 10–11). Druga postavka obravnavane enačbe se med drţavami razlikuje, in sicer v odvisnosti od tega, ali lokalna davčna zakonodaja predpisuje obdavčitev donosov iz naloţb kapitala zavarovalnice. S postavko povečanja kapitala na zahtevano minimalno raven tako zmanjšujemo prosto razpoloţljiva sredstva lastnikov. Dobički po obdavčitvi + Donosi iz naloţb kapitala po obdavčitvi – Povečanje minimalnega zahtevanega kapitala = Razpoloţljivi dobički 22 (22) Dobički po obdavčitvi, povezani z obstoječim zavarovalnim portfeljem Izračun sedanje vrednosti razpoloţljivih dobičkov temelji na ugotovljenih prihodnjih dobičkih, po obdavčitvi povezanih z obstoječim zavarovalnim portfeljem na dan izračuna notranje vrednosti zavarovalnice. Ti so pripoznani na podlagi predpostavk o umrljivosti, deleţa predčasno prekinjenih polic, stroškov, davkov in drugega. Njihov izračun je prikazan v enačbi (23) (Tremblay, 2006, 6). Plačane kosmate premije (P) + Donosi naloţb (DN) (23) – Izplačila iz zavarovanj (I) – Stroški (S) – Povečanje rezervacij (SR) – Davek na dobiček (DD) = Dobiček po obdavčitvi Donose naloţb (angl. investment income) izrazimo z donosi kritnih skladov, izplačila iz zavarovanj (angl. benefits) pa vključujejo izplačila v povezavi z izstopi, doţivetji, za dogodke smrti in drugo. V okviru postavke stroškov (angl. expenses) zaobjamemo stroške pridobivanja zavarovanj in ostale stroške poslovanja. Davek na dobiček (angl. tax on income) izračunamo po enačbi (24). Davek na dobiček = (P + DN – I – S – SR) x davčna stopnja (24) Diskontni faktor Za ugotavljanje sedanje vrednosti razpoloţljivih dobičkov se uporablja diskontni faktor oziroma tako imenovana zahtevana stopnja donosnosti, povezana s poslovnim tveganjem zavarovalnice. Ta opredeljuje donos, ki ga lastniki pričakujejo od svoje naloţbe v zavarovalnico. Lastniki namreč pričakujejo podoben donos kot od neposredne naloţbe s podobno stopnjo tveganja. Opredeljena je kot stopnja donosnosti za netvegano referenčno naloţbo (npr. drţavna obveznica), povečano za nevarnostno premijo zavarovalnice (Domínguez, 2007, 523). Višina nevarnostne premije je odvisna od obsega tveganja, ki ga prevzemajo lastniki. Z rastjo tveganja naloţbe se namreč povečujejo tudi pričakovanja lastnikov in posledično zahtevane stopnje donosa. V ţivljenjskem zavarovalništvu na ta pričakovanja vplivajo različni dejavniki, kot na 23 primer stopnja inflacije in zaposlenosti, stabilnost gospodarskega okolja, v katerem deluje podjetje, sposobnost poslovodstva, da učinkovito obvladuje obstoječi portfelj, velikost in stopnja v razvoju podjetja, intenzivnost rasti prodaje ter drugo (Burrows in Whitehead, 1987, 414–415; Atkinson in Dallas, 2000, 516–517). 4.2 Predpostavke Uokvirjanje predpostavk je ena izmed najteţjih nalog pri ugotavljanju notranje vrednosti, saj zahteva precejšno osebno sodbo in strokovno znanje aktuarja. Manjša sprememba v določeni predpostavki ima lahko velik vpliv na obseg notranje vrednosti. Bile naj bi pravočasne in naj bi temeljile na nedavnih izkušnjah podjetja. Zaradi doslednosti v prihodnjih ponovnih izračunih je pomembno, da postopek pri njihovem tvorjenju pripravi realne predpostavke in da je objektiven. Objektivnost je še posebej pomembna, saj si ţelimo, da se v notranji vrednosti odraţajo spremembe v okolju, ne pa spremembe človekovih sodb. Delimo jih na ekonomske in operativne (Tremblay, 2006, 15; Burrows in Whitehead, 1987, 423–428; KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d., 2008,4– 8). Ekonomske predpostavke Skupino tvorijo predpostavke, povezane s trgom, in sicer: Diskontni faktor, ki se uporablja za ugotavljanje razpoloţljivih dobičkov. Njegovo sestavo in vplive na višino samega faktorja smo opisali v poglavju 4.1. Donosnost naloţb, pri kateri govorimo o prihodnjih stopnjah donosa naloţb s stalnimi donosi (obveznice) oziroma donosih naloţb s spremenljivimi donosi (delnice). Naloţbe se delijo na kritni sklad ţivljenjskih zavarovanj, kritni sklad ţivljenjskih zavarovanj, vezanih na enote investicijskih skladov, in sklad lastnih sredstev. Struktura sklada in pričakovana donosnost se predpostavi na podlagi izkušenj zavarovalnice in obstoječe strukture naloţbenega portfelja. Stopnja pričakovane inflacije, ki se uporabi pri projekciji stroškov zavarovalnice. Davek, ki v posameznem letu zniţuje dobiček in tako vpliva na sedanjo vrednost zavarovalnega portfelja. Pri projekcijah letnih dobičkov po obdavčitvi se upošteva stopnja, ki velja na trenutek izračuna notranje vrednosti. Operativne predpostavke Skupino tvorijo predpostavke, povezane z notranjim okoljem zavarovalnice, in sicer: Stroški – pomemben del celotnih stroškov so stroški provizij zavarovalnih posrednikov. Ti stroški so izračunani po posameznih policah in odraţajo provizijske sheme posamezne prodajne poti. Osnova za določitev predpostavk o višini ostalih stroškov 24 zavarovalnice v prihodnjih letih, med katere vključujemo cenilne stroške in ostale stroške poslovanja, so dejansko doseţeni stroški zavarovalnice za enoletno poslovno obdobje pred izračunom notranje vrednosti. Pričakovani stroški se na podlagi predhodne aktuarske analize vračunajo na zavarovalne produkte na dva načina, in sicer delno kot fiksni znesek za posamezno zavarovalno polico in delno kot variabilni strošek v odstotku od zavarovalne premije. Dodatno se višina stroškov določi posebej tudi glede na vrsto in lastnosti posameznega produkta, in sicer z namenom čim bolj realne porazdelitve stroškov med zavarovalnimi produkti. Pri projekcijah stroškov se upošteva še njihovo povišanje, in sicer v vsakem koledarskem letu za predpostavljen odstotek inflacije. Predpostavke o umrljivosti – dejavniki, ki vplivajo na umrljivost z vidika obravnavanja škodnega dogajanja zavarovalnice, so: doseţena starost zavarovalca, trajanje zavarovanja, spol, standardi ocene tveganj (angl. underwriting standards), tip produkta, zavarovalna vsota in drugo. Pri izračunu se uporabljajo standardne tablice umrljivosti, prilagojene na rezultate analize škodnega dogajanja zavarovalnega portfelja v preteklosti. Faktorji stornacije in odkupa – običajno temeljijo na izkustvu zavarovalnice, saj ne obstajajo standardi kot pri določanju predpostavk o umrljivosti. K temu prispevajo predvsem značilnosti različnih prodajnih poti, razmere v gospodarstvu (npr. recesijska gibanja vodijo do obseţnejših stornacij in odkupov), ugodnosti zavarovanj in drugo. 4.3 Dejavniki spremembe notranje vrednosti v proučevanem obdobju t+1 V povezavi s proučevanjem notranje vrednosti ni najpomembnejša sama vrednost, ampak njena sprememba v času. Spremembo notranje vrednosti v proučevanem obdobju opredelimo z enačbo (25) (Tremblay, 2006, 19–21; KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d., 2008, 9): Notranja vrednost t + Vrednost iz naslova nove prodaje – Izplačane dividende (25) +/– Nepričakovana sprememba v notranji vrednosti = Notranja vrednost t+1 Vrednost iz naslova nove prodaje pomeni sedanjo vrednost razpoloţljivih dobičkov tistih produktov, ki jih zavarovalnica proda v proučevanem obdobju. Vendar moramo upoštevati povečanje zahtevanega minimalnega kapitala, ki ga povzroči obseg 25 spremembe zavarovalnega portfelja. Takšna transakcija tako zahteva tudi prerazporeditev prostega kapitala, kar lahko posredno vpliva na zniţanje notranje vrednosti. Izplačane dividende so dejansko izplačilo prostega kapitala lastnikom, kar neposredno zniţuje notranjo vrednost. Nepričakovana sprememba v notranji vrednosti je posledica naslednjih dejavnikov: - spremembe v predpostavkah (umrljivost, izstopi, donosi idr.), - dotoka sveţega kapitala, - nakupa lastnih delnic, - spremenjenega načina v izračunu kapitalske ustreznosti, - spremembe davčne stopnje. 4.4 Test občutljivosti Obravnavane predpostavke so osnovane na temelju izkustvene analize (v povezavi z umrljivostjo, izstopi, s stroški idr.) in ob upoštevanju trţnih okoliščin ter pričakovanj (obrestnih mer, inflacije idr.). Ker gre za ocene dejavnikov v prihodnosti, je pomembno proučiti spremenljivost sedanje vrednosti obstoječega obsega portfelja v odvisnosti spremenjenih predpostavk. Za primer lahko ocenjujemo spremembo obsega notranje vrednosti na temelju naslednjih sprememb (Burrows in Whitehead, 1987, 435): - povečanja oziroma zmanjšanja diskontnega faktorja za eno odstotno točko; - povečanja oziroma zmanjšanja donosnosti kritnega sklada ţivljenjskih zavarovanj in donosnosti kritnega sklada ţivljenjskih zavarovanj, vezanih na enote investicijskih skladov, za eno odstotno točko; - povečanja oziroma zmanjšanja donosnosti sklada lastnih sredstev za eno odstotno točko; - povečanja oziroma zmanjšanja stopnje inflacije za eno odstotno točko; - 10-odstotnega povečanja stornacij in odkupov; - 10-odstotnega povečanja stroškov zavarovalnice; - 10-odstotnega povečanja umrljivosti in drugih bolezni (npr. dodatnih zavarovanj) ter drugega. Takšna analiza pomaga razviti celotno sliko podjetja in izpostavi predpostavke, ki so odločilne pri ugotavljanju vrednosti obstoječega portfelja, ter tako posveti posebno pozornost določanju njihovega obsega (Burrows in Whitehead, 1987, 435). Za ključne predpostavke in tiste s širokim razponom mogočih vrednosti bi bilo smiselno oceniti povezavo med sočasno spremembo več kot ene izmed njih. V teoriji ni omejitve števila testov občutljivosti. Samo z njihovim skrbnim izborom je mogoče pridobiti 26 celostno in kakovostno sliko dejanske vrednosti zavarovalnega portfelja (Burrows in Whitehead, 1987, 435). 4.5 Uporaba V literaturi najdemo različne primere uporabe notranje vrednosti. Pomembnejše povzemamo spodaj (Tremblay, 2006, 22–25; Phase II of IFRS for Insurance Contracts – IASB Discussion Paper, 2009, 6): Določanje smeri gibanja cene delnice Notranja vrednost je po definiciji sedanja vrednost vseh prihodnjih zneskov, ki bodo na razpolago lastnikom. Ker je v vrednosti vsebovano vse, kar pripada lastnikom, lahko nanjo v neki meri gledamo tudi kot na ceno podjetja. Edina razlika med njima je, da notranja vrednost izključuje vrednost prihodnjih sklenjenih zavarovanj. Vsaka sprememba v okolju podjetja bo imela vpliv na njegovo vrednost. Merjenje vrednosti kot posledice teh sprememb je zahtevna naloga. Pri tem je koristno uporabiti metodologijo notranje vrednosti. Notranja vrednost lahko poda razumevanje, kako kapitalski trg odreagira na spremembe v okolju, kar se odrazi v ceni delnice. Pri tem pa nakaţe samo smer gibanja, saj zaradi neizmernega števila dejavnikov, ki niso vključeni v model izračuna, kot na primer obnašanje potencialnih investitorjev ali reagiranje podjetja na spremembe v okolju, natančna ocena ni mogoča. Kot primer lahko navedemo spremembo formule za izračun minimalnega zahtevanega kapitala s strani nadzornega organa. Če se minimalni zahtevani kapital poveča, bo to vplivalo na niţjo notranjo vrednost in s tem na niţjo vrednost podjetja, saj bo več sredstev investiranih v naloţbe z niţjimi donosi11. Nagrajevanje poslovodstva Po opisu v zgornjem razdelku vidimo, da je lahko spremenljivost cene delnice v tesni povezavi z gibanjem notranje vrednosti. V skladu s tem načelom bi bilo zanimivo, če bi kot temelj za nagrajevanje poslovodstva postavili gibanje notranje vrednosti. To je ţe ustaljena praksa v zahodnoevropskih drţavah. Poslovodstvo bi zato moralo premišljeno sprejemati svoje odločitve in s tem bdeti nad dolgoročnimi posledicami njihovih odločitev. Zaradi predpostavk, na katerih temelji njen izračun, moramo biti še posebej pozorni pri tovrstni uporabi notranje vrednosti. Ocena vrednosti zavarovalnice Metodologija notranje vrednosti je uporabljena tudi pri ugotavljanju nabavne cene podjetja. Ta je poznana pod imenom aktuarska ocena vrednosti zavarovalnice (angl. actuarial appraisal value), ki jo tvorita notranja vrednost in sedanja vrednost 11 Zavarovalnica namreč v obsegu minimalnega zahtevanega kapitala investira prosta sredstva v manj tvegane naloţbe s posledično niţjimi donosi. 27 zavarovanj, ki še bodo sklenjena (angl. goodwill) na podlagi petletnih strateških projekcij in multiplikatorja rasti novih zavarovanj. Sestavo ponazorimo z enačbo (26). Ocena vrednosti zavarovalnice = Notranja vrednost + »Goodwill« (26) V projekciji denarnega toka, imenovanega goodwill, se podobno kot pri izračunu notranje vrednosti upoštevajo prihodnje premije, donosi naloţb, ocenjeni prihodnji stroški zavarovalnice, vsa pogodbeno dogovorjena izplačila in pričakovane škode ter drugo. Diskontni faktor, s katerim se diskontira tovrstne denarne tokove, je običajno višji od tistega za izračun notranje vrednosti. Podlaga za ugotavljanje poštene vrednosti naloţbe matičnega podjetja Pri poslovnih zdruţitvah se odvisno podjetje pripozna v konsolidiranih računovodskih izkazih po nakupni metodi. Če se ugotovi preseţek nabavne vrednosti naloţbe nad vrednostjo pridobljenega deleţa kapitala prevzetega podjetja, ugotavljamo dobro ime. Dobro ime se ne amortizira, temveč se letno ugotavljajo pogoji za njegovo oslabitev. Pri tem se primerja poštena vrednost poročevalne enote s svojo knjigovodsko vrednostjo. Metodologija ocene vrednosti zavarovalnice pa je uporabna tudi pri ugotavljanju poštene vrednosti poročevalne enote v povezavi z okrepitvami oziroma oslabitvami naloţb matičnega podjetja. 4.6 Omejitve in kritike notranje vrednosti v življenjskem zavarovalništvu Zaradi značilnosti notranje vrednosti, ki smo jih izpostavili zgoraj, moramo biti pri njeni uporabi in razlagi previdni. V nadaljevanju naštevamo ključne elemente, ki vplivajo na kakovost njene izrazne moči (Embedded Value Definition, 2009, 9; On the Calculation of Embedded Value, 2009, 1–17; O'Keeffe et al., 20055): - Visoka občutljivost na izbor predpostavk in njihov obseg, kar se še posebej odraţa pri določanju primerne zahtevane stopnje donosa. Stopnja donosa je običajno ključna za izračun notranje vrednosti. Značilna subjektivnost je zato še posebej pod drobnogledom. Teţava je, da ni modela, ki bi tveganja, s katerimi se podjetje sooča ali se bo soočalo v prihodnosti, preoblikoval v ustrezno oziroma dejansko premijo za tveganje, ki se doda k netvegani premiji. To pomeni, da je izbor zahtevane stopnje donosa odvisen od presoje poslovodstva in aktuarjev zavarovalnice. - Če temeljne predpostavke in metode izračuna niso jasno razkrite, obstaja nevarnost, da poročilo o notranji vrednosti ne bo interpretirano v skladu z uporabljeno metodo izračuna in njenim namenom. Ker je pri proučevanju tovrstnega kazalca pomemben njegov razvoj v času, je zato tudi priporočljivo, da se v poročilo vključijo pretekle, na primerljivi osnovi izračunane notranje vrednosti. - Vsebina in ozadje izračuna je teţje razumljiva za neaktuarske uporabnike informacij. 28 Kljub zgoraj opisanim šibkostim, ki zaznamujejo kazalec, lahko preprosto pripoznamo naslednje prednosti (Embedded Value Definition, 2009, 9; On the Calculation of Embedded Value, 2009, 1; O'Keeffe et al., 2005, 5; Horton, 2007, 180): - Metoda izračuna notranje vrednost je zdruţljiva s splošno finančno prakso vrednotenja prostih denarnih tokov. - Na področju Zahodne Evrope in Kanade se ţe uporablja kot orodje za zunanje poročanje. - Analitikom kapitalskega trga sluţi kot dodatna informacija pri ovrednotenju in primerjavi med različnimi zavarovalniškimi podjetji. Pogosto je uporabljena pri ovrednotenju finančnih posledic zdruţitev in prevzemov. - Metodika notranje vrednosti je učinkovito spoznavno orodje podjetja, saj njen izračun upošteva vse vidike značilnosti ţivljenjske zavarovalnice in omogoča njihovo podrobnejšo vsebinsko proučitev. Te so tako zdruţene v enem samem elaboratu. - Je dobra osnova za analizo tveganja s pomočjo testa občutljivosti. - Namen poročanja z notranjo vrednostjo je enostavno sporočanje lastnikom, ali poslovodstvo ustvarja ali zmanjšuje njihovo premoţenje. - S stranskim proizvodom izračuna oskrbi proučevalca z uporabnimi ocenami denarnih tokov, donosov in drugega. 5. SKLEP V prispevku smo obravnavali tri segmente finančnega proučevanja uspešnosti ţivljenjskih zavarovalniških podjetij. Prvi temelji na proučevanju računovodskih izkazov in izračunu po vsebini različnih kazalnikov. Kljub nekaterim prednostim se moramo zavedati posebnosti, ki so značilne za tovrstno proučevanje. Poleg nezmoţnosti predvidevanja uspešnosti zavarovalnice v prihodnosti, neupoštevanja cene kapitala, proučevanja preteklega dogajanja izpostavljamo moţnost uravnavanja poslovnega izida z različnimi vrednotenji ekonomskih kategorij. Številna svetovna svetovalna podjetja so veliko časa posvetila vprašanju, kako vsaj deloma odpraviti pomanjkljivosti računovodskega proučevanja poslovanja. Ena izmed idej je bil izračun kazalca EVA, ki spodbuja poslovodje k izpeljavi tistih poslovnih aktivnosti, ki zagotavljajo večji dobiček, kot so stroški vloţenega kapitala s strani lastnikov. Čeprav je kazalec EVA edino merilo uspešnosti, ki poda jasen odgovor o dobrem oziroma slabem poslovodenju podjetja, njegov izračun še vedno temelji na računovodsko ugotovljenem čistem dobičku. Med drugim tudi značilnosti dejavnosti ţivljenjskega zavarovalništva omejujejo izkoristek prednosti, ki so značilne za kazalec. Tako v zadnjem času pri vrednotenjih in proučevanju uspešnosti ţivljenjskih zavarovalnic pridobiva pomen izračun kazalca notranje vrednosti, kateremu upravljavci in poslovodje kaţejo vse večjo naklonjenost. Notranja vrednost po osnovni opredelitvi pomeni minimalno vrednost zavarovalnice. Njen izračun upošteva vse vidike značilnosti 29 ţivljenjskega zavarovalništva in omogoča njihovo podrobnejšo vsebinsko proučitev. Pri tem pa so ključni elementi, ki vplivajo na kakovost njene izrazne moči, objektivnost in preudarnost pri določanju predpostavk njenega izračuna, ter njihovo razkritje. Menimo, da bi bilo smiselno pri proučevanju uspešnosti ţivljenjske zavarovalnice kombinirati tako računovodske kazalce in kazalnike kot notranjo vrednost, saj se po našem mnenju s tem zdruţi in izkoristi prednosti obeh vidikov ter tako deloma nevtralizira njune slabosti, ki bi morebiti vzpodbudila nagibanja k manj kakovostnim poslovnim odločitvam. LITERATURA IN VIRI Adams, M. (2002). Managing the money. Najdeno 19. oktobra 2009 na spletnem naslovu http://www.the-actuary.org.uk/697408 Annual Premium Equivalent. Najdeno 24. julija 2009 na spletnem naslovu http://www.investopedia.com/terms/a/annualpremiumequivalentbasis.asp Atkinson, D.B., in Dallas, J.W. (2000). Life Insurance Products and Finance. Schaumburg: The Society of Actuaries. Bergant, Ţ. (1998b). Izrazna moč izkaza uspeha in izkaza finančnih tokov. Bančni vestnik, 47(7–8), 20–24. Bergant, Ţ. (2002). Kritična presoja tradicionalnega analiziranja računovodskih podatkov v zvezi s plačilno sposobnostjo podjetja (doktorska disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. Bešter, H. (1998). Posebnosti analize uspešnosti poslovanja zavarovalnic. Analiziranje za potrebe strateškega odločanja ter doseţki analitske prakse in teorije / 4. strokovno posvetovanje o sodobnih vidikih analize poslovanja in organizacije (str. 157–171). Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. Bolčič, T., Bergant, Ţ. Ekonomski dobiček. Najdeno 9. oktobra 2009 na spletnem naslovu: http://www.abeceda.si/abecedar/clanki/EVAtatjber.pdf Boncelj, J. (1983). Zavarovalna ekonomika. Ljubljana: Ekonomska fakulteta Borisa Kidriča. Burrows, R.P., Whitehead, G.H. (1987). The determination of life office appraisal values. Melbourne: Trowbridge Consulting. Costigan L.M., Lovata, M.L. (2002). Empirical analysis of adopters of economic value added. Management Accounting Research, 13(2), 215–228. Domínguez, M.E. (2007). Evropska notranja vrednost (Evropski izračun notranje vrednosti zavarovalnice). 14. dnevi slovenskega zavarovalništva (str. 519–526). Portoroţ: Slovensko zavarovalno zdruţenje. 30 Embedded Value Definition. Najdeno 21. avgusta 2009 v podatkovnem sistemu zavarovalnice KD Ţivljenje d.d. European Embedded Value Principles. Najdeno 27. julija 2009 na spletnem naslovu http://www.cfoforum.nl/letters/eev_principles.pdf Guzej, K. (2008). Predračunavanje in njegov vpliv na uspešnost v slovenskih zavarovalnicah (doktorska disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. Harrington, S.E., Niehaus, G.R. (2004). Risk Management and Insurance. New York: McGraw-Hill/Irwin. Horton, J. (2007). The value relevance of 'realistic reporting': evidence from UK life insurers. Accounting and Business Research, 37(3), 175–197. Kaplan, S.R., Norton, P.D. (2000). Uravnoteţen sistem kazalnikov – The Balanced Scorecard. Ljubljana: Gospodarski Vestnik. Kavčič, S., Medved, D. (2004). Kakovost poslovodenja in poslovna učinkovitost slovenskih bank. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d. (2008). Ocena vrednosti zavarovalnice KD Ţivljenje, d.d. na dan 31.12.2008 (interno gradivo). Ljubljana: KD Ţivljenje, zavarovalnica, d.d. Korošec, B. (2001). Računovodski vidik ekonomske dodane vrednosti. 33. simpozij o sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji (str. 103–118). Portoroţ: Zveza ekonomistov Slovenije, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Korošec, B. (2008). Posebnosti gospodarskih kategorij in njihovega izkazovanja v računovodskih izkazih zavarovalnic (skripta podiplomskega študija). Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. Ličen Čok, A. (2001). Primerjava računovodskega in ekonomskega dobička (magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. Medved, D. (2004). Analiza moţnosti obvladovanja stroškov v zavarovalnicah – primer ţivljenjske zavarovalnice (doktorska disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. Mörec, B. (2008). Škodne rezervacije kot moţni mehanizem računovodskega prirejanja poslovne uspešnosti v slovenskih zavarovalnicah (doktorska disertacija). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. Mouritsen, J. (1998). Driving growth: Economic Value Added versus Intellectual Capital. Management Accounting Research, 9(4), 461–482. O'Keeffe, P.J.L., Desai, A.J., Foroughi, K., Hibbett, G.J., Maxwell, A.F., Sharp, A.C., Taverner, N.H., Ward, B.M., Willis, F.J.P. (2005). Current developments in embedded value reporting. London: Institute of Actuaries. On the Calculation of Embedded Value. Najdeno 21. avgusta 2009 v podatkovnem sistemu zavarovalnice KD Ţivljenje d.d. 31 Phase II of IFRS for Insurance Contracts – IASB Discussion Paper. Najdeno 27. julija 2009 v podatkovnem sistemu zavarovalnice KD Ţivljenje d.d. Slovenski računovodski standardi 2006. (2007). Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Stern, M.J., Shiely. S.J., Ross, I. (2003). EVA kot izziv. Uvajanje sprememb, ki v organizacijo prinašajo dodano vrednost. Ljubljana: GV Zaloţba. Stuenkel, W.E. (1999). Economic Value-Added for a Life Insurance Company. Najdeno 29. septembra 2009 na spletnem naslovu http://www.soa.org/library/monographs/50thanniversary/financial-reporting-section/1999/january/m-as99-1-16.pdf Tremblay, F. (2006). Embedded Value Calculation for a Life Insurance Company. Najdeno 7. marca 2009 na spletnem naslovu http://www.soa.org/library/journals/actuarial-practiceforum/2006/october/APF0610_2.pdf Turk, I., Kavčič, S., Kokotec – Novak, M. (2004). Finančno računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. Vukovič, D. (2007). Presoja bonitete zavarovalnic s sistemom ratingov (magistrsko delo). Maribor: Ekonomsko-poslovna fakulteta. Zakon o zavarovalništvu. Uradni list RS št. 109/2006, 9/2007, 69/2008, 19/2009, 49/2009. Ţabot, I. (2001). Sodobni vidiki kontrolinga s poudarkom na uravnoteţenem sistemu kazalnikov (magistrsko delo). Ljubljana: Ekonomska fakulteta. OGLAS 32 Mag. Irena Prodan1 STROŠKI PRAVNEGA VARSTVA PRI JAVNEM NAROČANJU Povzetek Javna naročila so pomemben in močan ekonomski instrument, zaradi porabe proračunskega denarja, ki izhaja iz predmetov javnega naročanja. Pravilno izvedeni postopki oddaje javnih naročil vplivajo na oblikovanje ekonomske moči posameznih podjetij in gospodarskih panog. Razumljivo je, da ţeli vsaka drţava z zakonodajo zagotoviti preglednost postopkov in nadzor nad porabo javnih sredstev, še posebej na tako občutljivem področju. To področje je za vsako drţavo pomemben del gospodarne porabe javnih sredstev, pri čemer je, če se ţeli zagotoviti transparentno vodenje, poglavitnega pomena zagotavljanje konkurence in enakopravnosti med ponudniki. Summary Public procurement is an important and powerful economic instrument, the use of budget funds resulting from the procurement of items. Properly implemented procurement procedures affect the realization of the economic power of individual companies and industries. It is understandable that he wants each country through legislation to ensure transparency of procedures and controls over the use of public funds, especially in such a sensitive area. This area is for each country an important part in the efficient use of public funds, while providing crucial competition and equal treatment, if it wants to ensure transparent management. 1. STROŠKI POSTOPKA Pravno varstvo v postopkih oddaje javnih naročil ureja Zakon o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja (v nadaljevanju ZPVPJN), ki določa, da lahko ponudniki pravno varstvo uveljavljajo v vseh fazah postopka oddaje javnega naročila in zoper vsako naročnikovo ravnanje. Ponudniki ga lahko uveljavljajo z vloţitvijo zahtevka za revizijo, pri čemer je treba opozoriti na relativno kratke roke, v katerih je treba vloţiti zahtevek. Teh ZPVPJN, ki je začel veljati 3. julija 2011, ni spremenil. Še vedno se zahtevek za revizijo, ki se nanaša na vsebino objave javnega naročila ali razpisno 1 Mag. Irena Prodan je višja svetovalka II v občinski upravi Občine Izola. Domači naslov: Zadruţna ulica 6, Koper. 33 dokumentacijo, vloţi v 10 dneh od objave obvestila o javnem naročilu oziroma od dostopnosti razpisne dokumentacije. Po odločitvi o dodelitvi javnega naročila pa je rok za vloţitev zahtevka za revizijo 10 dni od prejema odločitve o dodelitvi naročila. Ko naročnik prejme zahtevo za dodatno obrazloţitev odločitve o oddaji javnega naročila, teče rok za vloţitev zahtevka za revizijo od prejema dodatne obrazloţitve. Poudariti je treba, da so določila ZPVPJN, s katerimi so urejeni stroški postopkov pravnega varstva, precej bolj obseţna in podrobna kot določila predhodnega Zakona o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja. S sprejetjem ZPVPJN je bilo odpravljeno neskladje, ki ga je Ustavno sodišče ugotovilo v odločbi U-I-238/07-52 2. aprila 2009, in sicer glede drugega odstavka 22. člena ZPRPJN. V navedenem členu je bilo zapisano, da mora vlagatelj, v kolikor sta njegov revizijski zahtevek zavrnila tako naročnik kot Drţavna revizijska komisija (v nadaljevanju Dkom), vplačati še znesek v višini ţe vplačane takse kot nadomestilo za stroške postopka revizije pred Dkom. Taksa za revizijski postopek (oz. taksa in nadomestilo za stroške postopka) je tako v nekaterih primerih skupno znašala celo 20.000 evrov. Čeprav je Ustavno sodišče RS od zakonodajalca zahtevalo odpravo ugotovljenega neskladja v enem letu od objave odločbe, je zakonodajalec za to potreboval več kot tri leta, kar je vplivalo na marsikaterega vlagatelja (ZPVPJN, 157). Sam postopek pravnega varstva je strukturiran tako, da poteka v dveh delih, in sicer najprej v predrevizijskem postopku pred naročnikom (tretje poglavje ZPVPJN) in nato – če se ne zaključi ţe pri naročniku – še v revizijskem postopku pred Drţavno revizijsko komisijo za revizijo postopkov javnih naročil (četrto poglavje ZPVPJN). Ko naročnik v predrevizijskem postopku odloča o zahtevku za revizijo, ne nastopa kot subjekt v postopku oddaje javnega naročila, ampak nastopa v posebni vlogi organa pravnega varstva, ki mora v predrevizijskem postopku sprejeti odločitev o tem, ali je vlagateljev revizijski zahtevek utemeljen ali neutemeljen. Šele v revizijskem postopku pred Dkom pridobi naročnik status stranke, ki je v sporu z vlagateljem (drugi odstavek 3. člena ZPVPJN). Ena izmed procesnih predpostavk, ki morajo biti izpolnjene, da je ponudnik v postopku javnega naročanja upravičen do pravnega varstva, je tudi izkazovanje aktivne legitimacije. V 14. členu ZPVPJN je določeno, da je treba aktivno legitimacijo priznati vsaki osebi, ki ima ali je imela interes za dodelitev javnega naročila, sklenitev okvirnega sporazuma ali vključitev v dinamični nabavni sistem ali sistem ugotavljanja sposobnosti in ji je ali bi ji lahko z domnevno kršitvijo nastala škoda (prva alineja prvega odstavka 14. člena). Iz navedene določbe izhajata dva bistvena elementa za priznanje aktivne legitimacije, in sicer: interes za dodelitev javnega naročila ter moţnost nastanka škode, ki bi vlagatelju utegnila nastati zaradi zatrjevane kršitve. Za priznanje aktivne legitimacije morata biti oba elementa izpolnjena kumulativno. 34 2. POSTOPEK ZA VLOŢITEV ZAHTEVKA ZA REVIZIJO V skladu s 25. členom ZPVPJN se lahko zahtevek za revizijo vloţi v vseh stopnjah postopka oddaje javnega naročila, zoper vsako ravnanje naročnika, razen če ZJN-2 in ZPVPJN ne določata drugače. Po odločitvi o dodelitvi naročila je rok za vloţitev zahtevka za revizijo osem delovnih dni od prejema odločitve o dodelitvi naročila. Zahtevek za revizijo mora biti obrazloţen. Vlagatelj mora vloţiti zahtevek za revizijo pri naročniku. Naročnik mora kopijo zahtevka za revizijo v treh delovnih dneh od prejema posredovati izbranemu ponudniku. S kopijo zahtevka za revizijo vlagatelj obvesti tudi ministrstvo, pristojno za finance. Zahtevek za revizijo se vroči po pošti priporočeno s povratnico ali v elektronski obliki, če je overjen s kvalificiranim potrdilom. Vlagatelj mora v zahtevku za revizijo navesti: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. ime in naslov vlagatelja zahtevka ter kontaktno osebo, ime naročnika, oznako javnega naročila ali odločitve o oddaji javnega naročila ali priznanju sposobnosti, predmet javnega naročila, očitane kršitve, dejstva in dokaze, s katerimi se kršitve dokazujejo, pooblastilo za zastopanje v predrevizijskem in revizijskem postopku, če vlagatelj nastopa s pooblaščencem, navedbo, ali je konkretni postopek javnega naročila sofinanciran iz evropskih sredstev in iz katerega sklada, potrdilo o vplačilu takse iz prvega in drugega odstavka 71. člena ZPVPJN, in sicer: - 750 eurov, če se zahtevek za revizijo nanaša na vsebino objave, povabilo k oddaji ponudbe ali razpisno dokumentacijo v postopku oddaje naročila male vrednosti, v postopku zbiranja ponudb po predhodni objavi, pri oddaji javnega naročila storitev iz Seznama storitev B ali pri oddaji posameznega naročila na podlagi okvirnega sporazuma ali v dinamičnem nabavnem sistemu; - 1.500 eurov, če se zahtevek za revizijo nanaša na vsebino objave, povabilo k oddaji ponudbe ali razpisno dokumentacijo v odprtem postopku, postopku s predhodnim ugotavljanjem sposobnosti, postopku s pogajanji po predhodni objavi, postopku s pogajanji brez predhodne objave, konkurenčnem dialogu, javnem natečaju, - 1 % od vrednosti (z DDV) izbrane ponudbe za sklop, javno naročilo ali posamezno naročilo na podlagi okvirnega sporazuma ali v dinamičnem nabavnem sistemu, za katerega se vlaga zahtevek za revizijo, vendar ne več kot 10.000 eurov, če se zahtevek za revizijo nanaša na odločitev o oddaji naročila ali odstop od izvedbe javnega naročila. 35 V ZPVPJN so takse za vodenje predrevizijskega in revizijskega postopka nekoliko niţje, kot so bile po ZRPJN, saj v ZPVPJN ni razlike med višino taks in postopki oddaje javnih naročil, v katerih je glede na ocenjeno vrednost predmeta javnega naročila potrebna objava slednjega v Uradnem listu EU in med tistimi javnimi naročili, pri katerih zadostuje objava naročila na Portalu javnih naročil, saj so takse določene enotno. V zakonu ni niti jasnih določil o tem, koliko znaša taksa za postopek, če naročnik sprejme odločitev o izločitvi vseh ponudb (prvi odstavek 80. člena ZJN-2; 84. člen ZJNVETPS), niti o ustavitvi postopka oddaje javnega naročila (drugi odstavek 80. člena ZJN-2; 84. člen ZJNVETPS) ali o zavrnitvi vseh ponudb (tretji odstavek 80. člena ZJN-2; tretji odstavek 84. člena ZJNVETPS). Najverjetneje je zakonodajalec pri določanju taks upošteval stališče, da omenjene odločitve niso »odločitve o oddaji naročila«. Navedeno pomeni, da je treba glede višine takse za postopek v zapisanih primerih domnevno upoštevati določila drugega odstavka 71. člena ZPVPJN, ki veljajo, če naročnik »ni ali še ni sprejel odločitve o oddaji naročila«, taksa pa tako znaša 1 % od ocenjene vrednosti javnega naročila (z DDV), vendar najmanj 200 evrov in največ 10.000 evrov. Višino takse za postopek določi naročnik, to pa mora, skupaj s transakcijskim računom, na katerega se vplača, in sklicem, ki se pri tem navede, zapisati v svoji odločitvi o oddaji naročila (prvi odstavek 79. člena ZJN-2; prvi odstavek 83. člena ZJNVETPS). Navajanja vseh podatkov tudi v razpisni dokumentaciji ZJN-2 oziroma ZJNVETPS sicer ne zahtevata (čeprav je to v praksi običajno in ocenjeno kot pozitivno), bo pa naročnik v njej (oziroma v objavi javnega naročila) zaradi zahtev ZPVPJN moral navesti podatek o višini takse. Ko naročnik določi napačno višino takse (vlagatelj pa to tudi plača), mora Drţavna revizijska komisija vlagatelja bodisi pozvati k njenemu doplačilu (če je naročnik določil prenizko takso) ali pa od ministrstva za finance zahtevati vračilo preveč plačane takse. Če bo vlagatelj sledil naročnikovi navedbi o višini takse in to tudi vplačal, njegov revizijski zahtevek ne glede na to, ali se bo kasneje izkazalo, da bi dejansko morala biti vplačana višja taksa, ne bo zavrţen, temveč bo vlagatelj pozvan k doplačilu takse. Vlagatelj je do vračila takse sicer upravičen tudi, če po vplačilu takse ne vloţi zahtevka za revizijo, in tudi, če se zahtevek za revizijo nanaša na postopek, ki nima narave postopka oddaje javnega naročila. Zahtevek za vračilo takse mora vlagatelj v teh primerih (po novem) nasloviti na Dkom (doslej na Ministrstvo za finance), in sicer v prvem primeru (ko po plačilu takse ne vloţi revizijskega zahtevka) v desetih delovnih dneh od plačila takse, v drugem primeru (ko to ni postopek oddaje javnega naročila) pa v dvajsetih delovnih dneh od prejema odločitve o zavrţenju revizijskega zahtevka. Dkom o zahtevku (najverjetneje) odloči s sklepom, s katerim Ministrstvo za finance zaveţe k vračilu takse. 36 3. DRUGI IZDATKI Med druge izdatke, ki nastanejo med predrevizijskim, revizijskim in kasneje pritoţbenim postopkom ali zaradi njih, se lahko uvrstijo na primer administrativni stroški: poštnina, fotokopije, stroški strokovnih in izvedenskih mnenj in stroški odvetniških storitev (nagrade odvetnikom in drugi izdatki). V zvezi s povrnitvijo odvetniških stroškov ZPVPJN v drugem odstavku 70. člena določa, da se ti povrnejo skladno z zakonom, ki ureja odvetništvo. 9. maja 2009 je začel veljati Zakon o odvetništvu-C (v nadaljevanju ZOdv-C), s katerim je zakonodajalec sprejemanje odvetniške tarife ponovno prenesel v pristojnost odvetniške zbornice. Novi zakon ima v 19. členu določilo, po katerem znaša »nagrada za revizijski postopek po določbah zakona, ki ureja postopek revizije postopkov oddaje javnih naročil, do uveljavitve predpisa, ki ureja odvetniško tarifo, sprejetega na podlagi 19. člena zakona, od 200 do 1.400 eurov in obsega nagrado za revizijski postopek pred naročnikom in pred Dkom za revizijo oddaje postopkov javnih naročil. Nagrada vključuje opravo vseh dejanj v revizijskem postopku, zlasti pripravo vseh vlog v revizijskem postopku in udeleţbo na sestankih. Če je odvetnik pooblaščen samo za posamezna dejanja v revizijskem postopku, se nagrada sorazmerno zniţa glede na obseg opravljenih storitev, vendar ne sme znašati manj kot 50 eurov.« Predhodno so se nagrade v revizijskih postopkih, po ZOdv-T, priznavale v znesku, ki je bil povprečje med najniţjo in najvišjo predpisano nagrado, in sicer v višini 800 evrov. Skladno s citiranim zakonom so se odvetnikom priznavali tudi pavšalni zneski za plačilo poštnih in telekomunikacijskih storitev, v višini 20 evrov. Ne glede na to, da je bila novela ZOdv-C napisana v času veljave ZRPJN (predhodnika ZPVPJN) in je v njej navedeno, da se nagrade odvetnikom nanašajo na revizijski postopek, bo uporabna v sedanjem predrevizijskem postopku po ZPVPJN. Nesmiselno bi bilo pravno podlago za plačilo izdatkov v predrevizijskem postopku iskati drugje, zaradi drugačnega poimenovanja. To bi lahko bil razlog za zviševanje nagrade, posebej če bi na primer uporabili določila odvetniške tarife, ki se nanašajo na zunajsodne postopke. 4. POVRAČILO STROŠKOV ZPVPJN vsebuje določilo, da vsaka stranka predhodno krije stroške, ki so posledica vloţenega zahtevka za revizijo. Izjema od navedenega so primeri, v katerih Dkom na lastno pobudo odredi pridobitev strokovnega ali izvedenskega mnenja oziroma v postopek vključi strokovnjake ali izvedence. V teh primerih vlagatelju in naročniku odredi, da zaloţita vsak polovico predujma za izvedbo takšnega dokaza (drugi odstavek 36. člena ZPVPJN). Izpostaviti je treba, da ZPVPJN določa nekoliko spremenjene roke, v katerih lahko udeleţenci postopka uveljavijo povrnitev stroškov. Povrnitev stroškov predrevizijskega postopka lahko vlagatelj zahteva v petih delovnih dneh od vloţitve zahtevka za revizijo, izbrani ponudnik pa v svoji izjasnitvi o revizijskem zahtevku. Povrnitev stroškov 37 revizijskega postopka lahko vsi udeleţenci zahtevajo do izdaje odločitve Dkom o revizijskem zahtevku, povrnitev stroškov pritoţbenega postopka pa do odločitve tega organa o pritoţbi. Posebej je treba opozoriti, da morajo udeleţenci postopka svoje stroške »opredeljeno navesti«, kar pomeni, da jih morajo po vsebini in višini ustrezno obrazloţiti, hkrati pa tudi izkazati njihov dejanski nastanek. O stroških, katerih povrnitev ni bila izrecno zahtevana, naročnik in Dkom ne odločata. V ZPVPJN je glede končnega plačila stroškov postopka ohranjeno načelo uspeha, skladno s katerim stroške postopka krije tista stranka, ki v postopku ni uspela. 5. ZAKLJUČEK Mag. Janez Tekavec v svojem članku pojasni, da vztrajanje zakonodajalca pri odločitvi, da sodnega varstva zoper odločitve Dkom ni, ni presenetljiva, vendar lahko pomeni veliko koruptivno tveganje. Javna naročila spadajo med največje izdatke drţave. Po uradnih evidencah naroči drţavna uprava vsako leto za pribliţno 700 milijonov evrov investicij, blaga in storitev. Torej vse, kar potrebuje za svoje delovanje: nabavo vozil, osebnih računalnikov, mobilne telefonije, elektriko, gorivo. Vseh javnih naročil je bilo leta 2009 209.551, v vrednosti skoraj 4,5 milijarde evrov, kar je po oceni vlade 12,9 % bruto domačega proizvoda; pribliţno četrtina jih pride iz drţavne uprave. LITERAUTRA IN VIRI Kostanjevec in drugi. Zakon o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja s komentarjem in stvarnim kazalom. Uradni list RS, Ljubljana, 2012. Odločba Ustavnega sodišča RS, U-I-238/07-52, 2. 4. 2009. Tekavec, Janez. Zakon o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja. Pravna praksa, št. 1, 10. 1. 2013. Zakon o javnem naročanju – ZJN2 – UPB5. Uradni list RS, št. 12, 7. 2. 2013. Zakona o javnem naročanju na vodnem, energetskem, transportnem področju in področju poštnih storitev – ZJNVETPS – UPB3. Uradni list RS, št. 72, 16. 9. 2011. Zakon o pravnem varstvu v postopkih javnega naročanja. Uradni list RS, št. 43, 3. 6. 2011. Zakon o reviziji postopkov javnega naročanja - ZRPJN. Uradni list RS, št. 78/1999, popr. 90/1999. Stališča, zapisana v tem prispevku, niso nujno tudi stališča organizacije, v kateri je avtorica zaposlena. 38 OGLAS 39 Dr. Darja Bernik1 PRIMERJAVA DOKAZOVANJA DAVČNIH VRTILJAKOV V KAZENSKEM IN DAVČNEM PRAVU TER UPORABA DOKAZNIH SREDSTEV V DAVČNI PRAKSI THE COMPARISON OF PROVING CAROUSEL FRAUDS IN CRIMINAL AND TAX LAW AND THE USE OF EVIDENTIAL MATERIALS IN TAX PRACTICE Povzetek Prispevek primerjalno obravnava dokazovanje veriţnih davčnih goljufij tipa davčni vrtiljak kot vrste kaznivih dejanj iz vidika kazensko procesnega in davčnega prava. Na začetku avtorica uvede osnovne pojme dokazovanja kaznivih dejanj (kot so dokaz oziroma dokazna sredstva, dokazno breme in dokazni standardi). Potem avtorica primerja dokazne standarde v kazensko procesnem in davčnem pravu. Sledi primerjava nekaterih izbranih primerov davčnih vrtiljakov z vidika uporabe dokaznih sredstev v davčnih postopkih. Metodologija prispevka je kvalitativna, deskriptivna analiza in komparativna analiza izbranih primerov davčnih vrtiljakov glede uporabe dokaznih sredstev z analizo sodb upravnega in vrhovnega sodišča ter s sintezo znanstvenih ugotovitev uporabe dokaznih sredstev v davčni praksi v Sloveniji. Prispevek je pomemben za boljšo identifikacijo ustreznih dokaznih sredstev v davčni praksi in za poznavanje dokaznih standardov ter nakazuje njihovo uporabo v prihodnje. Spoznanja avtorice so praktično uporabna pri dnevnem delu tako za davčne preiskovalce kot tudi za druge preiskovalce tovrstnih kaznivih dejanj. 1 Dr. Darja Bernik je univerzitetna diplomirana ekonomistka, doktorica znanosti s področja varstvoslovja, davčna svetovalka in članica častnega razsodišča Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije ter članica evropske organizacije davčnih svetovalcev CFE (Confederation Fiscale Europeenne), zaposlena kot vodja računovodstva in davčnega svetovanja pri Spar Slovenija d.o.o. Je davčna svetovalka za področja: davka na dodano vrednost, davka od dohodka pravnih oseb, davčnega postopka, davka na nepremičnine, preprečevanja dvojne obdavčitve v skladu z mednarodnimi konvencijami o preprečevanju dvojne obdavčitve, čezmejnega prestrukturiranja podjetij. Ima več kot 10 let izkušenj tako na področju davčnega svetovanja kakor tudi računovodenja. 40 Ključne besede: davčni vrtiljak, davčne goljufije, kazensko procesno pravo, davčno pravo, dokazna sredstva, dokazno breme, dokazni standardi Summary The article comperatively examines the proving of chained tax frauds, called carousel frauds, from the criminal procedure and tax law point of view. At the beginning the author presents the basic concepts of criminal acts detecting (such as evidence, evidential materials, burden of proof and standards of proof). Further the author compares the standards of proof on the basis of criminal procedure and tax point of view. The a uthor consequently presents some selected cases of carousel frauds comparing the used evidential materials. The methodology is a qualitative, descriptive and comparative analysis of selected cases of carousel frauds in the sense of using evidence, evidential materials in tax procedures analyzing the judgements of supreme and administrative court with the synthesis of scientific findings about the using of evidential materials in Slovenian tax practice. The article contributes to the identification of the appropriate evidential materials in tax practice in Slovenia, to knowledge about standards of proof and shows the way how to use them in a future. The findings of author are useful for tax investigators and other investigators of such criminal acts in their daily practice. Keywords: carousel fraud, tax fraud, criminal procedure law, tax law, evidential materials, burden of proof, standards of proof 1. UVOD Prispevek proučuje dokazovanje posebnih oblik gospodarskih kaznivih dejanj oziroma davčnih prekrškov – čezmejnih davčnih goljufij na področju davka na dodano vrednost, imenovanih davčni vrtiljaki. Na začetku naj najprej opredelimo osnovne pojme dokazovanja kaznivih dejanj (kot so dokaz oziroma dokazna sredstva, dokazno breme in dokazni standardi). Dokaz je (v oţjem pomenu besede) vir spoznanja o kakšnem pomembnem dejstvu; s tega vidika je dokaz sinonim za dokazna sredstva (priče, ogled, listine ipd.) oziroma dokaz v vsebinskem, materialnem pomenu besede; dokaz je lahko tudi drugi izraz za procesno dejanje, s katerim se je ugotovilo kakšno pravno pomembno dejstvo; ugotoviti oziroma spoznati dejstvo v bistvu pomeni prepričati se o njegovem obstoju; dokaz (v pravno logičnem pomenu) je sinonim za logično in izkustveno sprejemljivo trditev o obstoju kakšnega pravno pomembnega dejstva; je drugi izraz za oceno o dokaznem pomenu kakšnega dejstva (Deţman in Erbeţnik, 2003). 41 Dokazno breme nosi tista stranka, ki mora dokazati, da se neko pravno relevantno dejstvo šteje za ugotovljeno; vsak zahtevek, obtoţba ali vrsta zagovora ima določene bistvene elemente, ki jih mora stranka dokazati, če hoče uspeti (Mozetič, 2008). Dokazni standard je tista stopnja verjetnosti, do katere mora stranka, ki nosi dokazno breme, prepričati sodišče, da bi temu bremenu zadostila (Mozetič, 2008; Murphy, 2000). 1. DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V KAZENSKO PROCESNEM PRAVU Dokazna sredstva v kazensko procesnem pravu primeroma opredeljujeta Deţman in Erbeţnik (2003), ki pravita, da je dokazno sredstvo vse, kar je mogoče po pravilih logike obravnavati kot vir spoznanja resnice o obstoju kakšnega pomembnega dejstva v kazenskem postopku. Avtorja ločita: - personalne dokaze: zagovor obdolţenca, izvedbe prič ter izvid in mnenje izvedencev; - materialne dokaze: ogled, rekonstrukcija, listine in tehnični posnetki. Avtorja nadalje definirata tudi pojem listine, ki je (v oţjem pomenu besede) pisno, figurativno, grafično ali fonografsko izraţena volja osebe, ki je listino napravila oziroma podpisala, iz katere izhaja pravno pomembno dejstvo. Listina (v širšem pomenu besede) je vsak predmet, na katerem je zapisana izjava volje z namenom, da bi imela pred sodiščem dokazni pomen. Dokazno breme v kazensko procesnem pravu je po mnenju Deţmana in Erbeţnika (2003) pravna dolţnost procesnopravnega subjekta, da dokaţe obstoj dejstva o nekem vprašanju materialnopravne ali procesnopravne narave. Dokazno breme je na toţilcu, ki mu mora zadostiti do zelo visokega dokaznega standarda (tisti, ki v postopku zatrjuje obstoj določenega dejstva, mora z zelo visokim dokaznim standardom dokazati, da je tisto, kar zatrjuje tudi res)(Mozetič, 2008). Dokazna dejstva sicer po mnenju Deţmana in Erbeţnika (2003) ugotavljajo vsi udeleţenci kazenskega postopka (preiskovalni sodnik, drţavni toţilec, oškodovanec itd.). Vsak od navedenih udeleţencev lahko ugotavlja dejstva zase, ne da bi bil vezan na procesna določila in obliko. Takšnemu stališču se pridruţuje tudi Maver (2007), ki sicer meni, da veljajo kot dokončno ugotovljena, potrjena in priznana samo tista dejstva, ki jih kot takšna ugotovi in prizna sodišče s svojo sodbo, kar velja tako za odločilna dejstva kakor za indice in pomoţna dejstva, ne glede na to, kdo jih je zbral, v kakšni obliki in na kakšen način so bila posredovana sodišču, ter da vse tisto, kar ni vsebovano v sodbi s pravnega in splošnega stališča, ni ugotovljeno (Deţman in Erbeţnik, 2003). Naše pravo praviloma ne pozna prenosa dokaznega bremena na obdolţenca (Deţman, Erbeţnik, 2003). Trditveno breme je naloţeno tistemu, ki obtoţuje (Mozetič, 2008). 42 Dolţnost drţavnih toţilcev je, da skladno s 16. členom ZKP (2. odst. 16. člen ZKPUPB3; Ur. l. RS, 8/2006) navedejo dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke, in predlagajo dokaze, s katerimi ta dejstva dokazujejo (Ferlinc, 2007). Pravica obdolţenca je sicer definirana v tretjem odstavku 16. člena Zakona o kazenskem postopku (ZKP-UPB3; Ur. l. RS, 8/2006), v katerem je zapisano: »Obdolţenec ima pravico navajati dejstva in predlagati dokaze, ki so mu v korist.« To pomeni, da je mogoče domnevo, ki jo ustvarja neki pravni predpis z dokazovanjem, da neko dejstvo obstoji, ovreči z nasprotnim dokazom. Zato mora stranka, ki zatrjuje, da se pravno ustanovljena domneva ne ujema z resničnostjo, takšno svojo trditev dokazati (Kušej, Pavčnik, Perenič, 1998). Obdolţenec ima moţnost, da daje dokazne predloge in v obrambi polemizira z dokaznim pomenom izvedenih dokazov. Hkrati obdolţenca ne zavezuje dolţnost dokazovanja (ni zavezan dokazati zatrjevanih dejstev, ni mu treba dokazati svoje obrambe; Deţman, Erbeţnik, 2003). Sodišče in drţavni organi, ki sodelujejo v kazenskem postopku, morajo po resnici in popolnoma ugotoviti dejstva, pomembna za izdajo zakonite odločbe. Enako pazljivo morajo preizkusiti in ugotoviti tako dejstva, ki obdolţenca obremenjujejo, kot tudi dejstva, ki so mu v korist (17. člen ZKP-UPB3; Ur. l. RS, 8/2006). Kot smo ţe zapisali, lahko obrnjeno dokazno breme v kazensko procesnem pravu samo izjemoma bremeni obdolţenca (Ashworth, 2006). Ashworth je zapisal, da je prenos dovoljen samo, če gre za posebej resna kazniva dejanja, med katere uvrščamo tudi organizirano kriminaliteto (argument pravne varnosti pred kriminaliteto). Obravnavani davčni vrtiljaki so primer čezmejne (transnacionalno organizirane) kriminalitete, pri kateri bi lahko bil prenos davčnega bremena na obdolţenca upravičen, vendar Mozetičeva (2008) in Ashworth (2006) menita, da je ta razlog sporen, saj pravita: »Če lahko nad domnevo nedolţnosti pretehta narava kriminalitete, je namreč namen domneve nedolţnosti izničen.« Domneva nedolţnosti sicer pomeni: »Kdor je obdolţen kaznivega dejanja, velja za nedolţnega, dokler mu ni v skladu z zakonom dokazana njegova krivda« (6. člen EKČP; Ur.l. RS, št. 33/94). 2. DOKAZNA SREDSTVA IN DOKAZNO BREME V DAVČNEM PRAVU V davčnem pravu govorimo o dokazilih, podobno kot v kazensko procesnem pravu o dokaznih sredstvih. Trditve davčnih zavezancev se v davčnem postopku praviloma dokazujejo s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in z evidencami, ki jih zavezanci vodijo po tem zakonu ali po zakonu o obdavčenju. Izvedba dokazov pa se lahko predlaga tudi z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2-UPB4; Ur. l. RS, št. 13/2011). Dokazno breme v davčnem pravu je praviloma prav tako na davčnem organu, kot je le-to v kazensko procesnem pravu na toţilcih. Davčni organ mora skladno z davčno 43 procesnim pravom (skladno z Zakonom o davčnem postopku) ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, pri čemer je zavezan z enako skrbnostjo ugotoviti tudi tista dejstva, ki koristijo zavezancu za davek, če ni drugače določeno s predmetnim zakonom. To je načelo materialne resnice, ki je opredeljeno v prvem odstavku 5. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2-UPB4; Ur. l. RS, št. 13/2011). V drugem odstavku istega člena je zapisano, da se »predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini« (ZDavP-2-UPB4; Ur. l. RS, št. 13/2011). Nadalje o dokaznem bremenu govori še prvi odstavek 76. člena (ZDavP-2-UPB4), v katerem je piše naslednje: »Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša« (1. odst. 76. člena ZDavP-UPB4). Nasprotno je dolţnost zavezancev, da davčnemu organu dajejo podatke, saj zakon pravi: »Zavezanci za davek morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka.« (1. odst. 10. člena ZDavP-2UPB4). Prav tako so zavezanci za davek zavezani sodelovati z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in korist drugih zavezancev, kar je skladno z drugim odstavkom 10. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2-UPB4 Ur. l. RS, št. 13/2011). Zavezanci za davek (skladno s 3. odst. 10. člena ZDavP-2-UPB4) morajo navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke, in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. Zakon o davčnem postopku pa opredeljuje tudi dolţnosti drugih organov in oseb v zvezi s posredovanjem podatkov, s katerimi razpolagajo in so le-ti pomembni za odločanje v davčnih zadevah, saj so skladno s četrtim odstavkom 10. člena ZDavP-2-UPB4 zavezani davčnemu organu posredovati te podatke celo brezplačno, razen če Zakon o davčnem postopku ne določa drugače. V Zakonu o davčnem postopku poznamo tudi obrnjeno davčno breme, saj mora zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku dokazati (predloţiti dokaze), na podlagi česar se davčna obveznost zmanjša (1. in 3. odst. 76. člena ZDavP-UPB4). Podobno je tudi pri dokazovanju izvora premoţenja, pri katerem davčno breme prav tako preide na davčnega zavezanca. Davčni zavezanec mora namreč na poziv davčnega organa (za prijavo premoţenja) dokazati svoje premoţenje (skladno s 4. odst. 69. člena ZDavP-2-UPB4). Predmetni člen je bil uveden zaradi zahtevnejših oblik davčnih goljufij, pri katerih goljufi nezakonito pridobijo premoţenje in njegovega izvora niso sposobni dokazati. Ashworth (2006) meni, da je lahko pri zahtevnih transnacionalno organiziranih davčnih goljufijah obrnjeno dokazno breme pogojno dopustno. Ob tem ne smemo pozabiti na domnevo nedolţnosti, saj med davčnim postopkom pred davčnim organom (to je z vidika kazensko procesnega prava predkazenski postopek) davčni zavezanec velja za nedolţnega, dokler mu ni v skladu s kazensko procesno zakonodajo dokazana krivda kaznivega dejanja. Domneva nedolţnosti torej v davčnem še vedno ostaja. 44 3. DOKAZNI STANDARDI V KAZENSKO PROCESNEM PRAVU Dokazne standarde (DS) kazensko procesnega prava prav tako povzemamo po Deţmanu in Erbeţniku (2003), ki taksativno opredelita naslednje dokazne standarde: - razlogi za sum: za začetek predkazenskega postopka zadošča, da so podani razlogi za sum, da je bilo storjeno kaznivo dejanje, za katero se storilec preganja po uradni dolţnosti; tej stopnji verjetnosti je zadoščeno ţe, če policija dobi obvestilo, da je bilo storjeno kaznivo dejanje (Deţman, Erbeţnik, 2003); izraz “sum” označuje eno najniţjih stopenj verjetnosti oziroma dvoma, ki ga morajo okoliščine vzbuditi (...) (Mozetič, 2008); - utemeljeni razlogi za sum: to je razmeroma nov standard, ki ga je vzpostavilo Ustavno sodišče RS z odločbo št. U-I-25/95, 27. novembra 1997, v zvezi z uporabo posebnih ukrepov; standard upošteva stopnjo verjetnosti, ki mora temeljiti na določenih dejstvih, na konkretnih okoliščinah, stopnja suma pa mora tako po kvantiteti kot kvaliteti zbranih podatkov in njihovi primerljivosti preteţno odraţati utemeljeni sum; v praksi je to po mnenju Deţmana in Erbeţnika (2003) izredno nejasen standard; - utemeljen sum: gre za visoko stopnjo artikulirane konkretne in specifične verjetnosti, da je neka oseba storila kaznivo dejanje, ki jo je treba doseči, da se kazenski postopek v formalnem pomenu besede proti tej osebi sploh lahko začne; šele ko toţilec zadosti takšni stopnji verjetnosti, se kazenski postopek v formalnem pogledu začne (skladno s 1. odst. 167. čl. ZKP; Ur. l. RS, 8/2006); zadoščeno mora biti štirim temeljnim merilom, da bi neki sum sploh lahko pojmovali kot utemeljen, in sicer so ta merila naslednja: predhodnost (DS mora biti zadoščeno pred posegom v posameznikove pravice), konkretnost (zahteva, da je določeni posameznik posegel v interese druţbe na konkreten način), izrazljivost (DS se lahko zatrjuje zgolj z argumenti, ki jih je mogoče določno izraziti/artikulirati, ne zadostuje sam občutek), specifičnost (onemogoča, da bi se utemeljeni sum vzpostavil samo na podlagi splošnih, verjetnih okoliščin); - stopnja verjetnosti za izrek obsodilne sodbe: ta dokazni standard se lahko izvede samo posredno, in sicer v povezavi z domnevo nedolţnosti (skladno s 3. tč. 358. člena ZKP; Ur. l. RS, 8/2006); skladno s tem DS je osebo treba obsoditi, ko ji je dokazano, da je dejanje storila; za izrek obsodilne sodbe se zahteva prepričanje, se pravi subjektivna gotovost, ki izključuje utemeljeno verjetnost ali zgolj verjetnost drugačne odločitve; pri tem je neznana stopnja gotovosti, da je oseba dejanje storila. Glede na taksativno navedene dokazne standarde kazensko procesnega prava ugotovimo, da je najvišji dokazni standard kazensko procesnega postopka izrek obsodilne sodbe, ko je neki osebi z najvišjo mogočo verjetnostjo/gotovostjo dokazano, da je neko dejanje dejansko storila. Nadalje bomo dokazne standarde poskusili primerjalno opredeliti še v davčnem pravu. 45 4. DOKAZNI STANDARDI V DAVČNEM PRAVU Podobno kot v kazensko procesnem pravu lahko primerjalno poskusimo opredeliti še dokazne standarde (DS) v davčnem pravu, ki jih lahko skladno z obstoječo davčno procesno zakonodajo opredelimo taksativno tako: - razlogi za sum: tudi za uvedbo davčnega postopka zadostuje anonimna prijava davčnemu organu, da je bila storjena davčna goljufija oziroma davčni prekršek;če so podani razlogi za sum, da je bilo storjeno dejanje, s katerim so bili kršeni predpisi o obdavčenju, ali zaradi izvajanja dejanj in ukrepov po Zakonu o davčnem postopku in zakonu, ki ureja davčno sluţbo, za zagotovitev medsebojne pomoči organom Skupnosti, drţav članic EU in tretjih drţav, lahko davčni organ začne davčno preiskavo, tako da izda nalog za preiskavo (1. odst. 131. člena ZDavP-2-UPB4, Ur. l. RS, 13/2011); »V nalogu za preiskavo mora davčni organ navesti okoliščine, iz katerih izhajajo razlogi za sum, oziroma dejanja in ukrepe iz prejšnjega odstavka, ter navesti tudi, katere okoliščine naj se v preiskavi raziščejo, in subjekt oziroma krog subjektov, ki bodo predmet davčne preiskave.« (2. odst. 131. člena ZDavP-2-UPB4); »V postopku davčne preiskave se preverijo oziroma dopolnijo podatki, ki jih je davčni organ predhodno zbral s svojimi pooblastili. Davčno preiskavo opravlja davčni inšpektor v skladu s tem zakonom in zakonom, ki ureja davčno sluţbo« (skladno s 3. odst. 131. člena ZDavP-2-UPB4); - utemeljeni razlogi za sum: če so razlogi za sum utemeljeni, davčni organ začne postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, tako da zavezancu za davek izda sklep o začetku postopka in ga seznani z ugotovitvami v izvedeni preiskavi (v kateri so opisane ugotovitve davčne preiskave in navedeni zbrani podatki dokumenti in drugi dokazi). V davčni preiskavi zbrani dokazi in podatki se lahko uporabijo kot dokaz tudi v davčnem inšpekcijskem nadzoru; ta dokazni standard Zakon o davčnem postopku nekako izenačuje s standardom utemeljenega suma, saj se skladno s kazensko procesnim pravom kazenski postopek lahko primerjalno začne, ko je zadoščeno dokaznemu standardu utemeljenega suma. Oba dokazna standarda sta opredeljena nejasno; - izrek odmerne odločbe: stranki se z odločbo običajno določi plačilo premalo plačanega davka, vendar samo z ugotovitvijo, da je davek utajila, plačala v prenizki višini in podobno; čeprav so davčne goljufije lahko dobro obrazloţene in okoliščine dejanja ter izvedeni ukrepi kaţejo na visoko stopnjo verjetnosti kaznivega dejanja, pa velja domneva nedolţnosti, dokler davčnemu zavezancu kaznivo dejanje ni dokazano. Iz navedenega zaključimo, da je lahko nekemu davčnemu zavezancu kaznivo dejanje z najvišjim dokaznim standardom dokazano samo z najvišjim dokaznim standardom v kazensko procesnem pravu, se pravi z izrekom obsodilne sodbe. Z izrekom odmerne odločbe torej davčnemu zavezancu neko kaznivo dejanje še ni dokazano. 46 5. PRIMERJALNA ANALIZA IZBRANIH PRIMEROV DAVČNIH VRTILJAKOV Primerjalna analiza uporabe dokazov, dokaznih sredstev in opredelitve dokaznih bremen je opravljena na podlagi sodb Upravnega sodišča RS in Vrhovnega sodišča RS, ki obravnavata nekatere izbrane primere davčnih vrtiljakov. Dodan je tudi stolpec, iz katerega je razvidno, na katere sodbe Evropskega sodišča za človekove pravice se sklicuje v davčnih postopkih toţnik. Ugotovitve iz predmetnih sodb navajamo v tabeli 1. (na naslednji strani) 47 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Upravnega sodišča: I U 193/2010 toţnik si je vstopni DDV odbijal od računov, ki naj bi jih izdali "neplačujoči gospodarski subjekti" (t.i. "missing traderji"), toţniku pa se očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transkcijah; druţbe, ki so izstavljale račune niso imele ne poslovnih prostorov, ne zaposlenih, ne predlagajo nobenih davčnih obračunov, ne obračunavajo in ne plačujejo DDV; odgovorne osebe teh druţb niso dosegljive, gre za nedelujoča podjetja, ki obstajajo le na papirju; pri navzkriţni kontroli podizvajalcev je DURS ugotovil, da izvajalci nimajo tovornih vozil, navedenih na tehtanih listih, potni nalogi tudi niso bili preloţeni; v skladu z 76. členom ZDavP-2 je dokazno breme na strani zavezanca; v skladu s sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 804/2005 bi toţeča stranka za svoje trditve morala predloţiti dokaze (listinski); sklicevanje toţene stranke na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti (angl. European Court of Justice – ECJ) C439/04 in C 440/04 v povezavi s tem, da bi toţnik moral vedeti, da sodeluje v transakcijah goljufive narave ter na sodbo Sodišča Evropskih Skupnosti (SES) C-342/87, po kateri prajemnik računa nima pravice do odbitka DDV le zato, ker razpolaga s prejetim računom; sklic tudi na sodbo SES C-255/02 iz katere izhaja, da je pravico do odbitka vstopnega DDV potrebno zavrniti, ko gre za zlorabo pravic in transakcije, katerih edini cilj je pridobitev davčne ugodnosti toţeča stranka je od dobaviteljev zahtevala davčno številko in potrdilo davčne uprave, da je DDV zavezanka; računom so bile priloţene zbirne prevzemnice in potrdila o plačilu vrednosti računa ter v ponovljenem postopku tudi tehtani listi, kjer je bila zavedena tudi registrska številka vozila, s katerim je bila opravljena dobava; toţeča stranka vodi vrednostno evidenco prejetih zalog odpadkov; zbirne prevzemnice so za poslovanje v tej branţi običajne; druţba vodi evidenčne liste o vseh dobavah; 48 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Upravnega sodišča: I U 341/2010 računi so bili prejeti s strani druţbe, ki ni opravljala nobene gospodarske dejavnosti in za izdajo računov ni imela nobenih osnov; druţba ni bila dosegljiva na registriranem naslovu, ni imela poslovnega prostora, le poštni nabiralnik, neznani zakoniti zastopnik se nahaja v bolnišnici in se zaradi prometne nesreče še ni zbudil iz kome; druţba ne zaposluje delovne sile in ji je bila zaradi nezakonite uporabe DDV številka odvzeta; druţba ni vodila poslovnih knjig in ne davčnih evidenc; dobave blaga - tovornih in priklopnih vozil, pnevmatik in storitve vzdrţevanja le-teh niso bile opravljene; toţnik ni izvedel nobene preveritve o poslovanju dobavitelja, čeprav mu to narekuje 6. člen Obligacijskega zakonika (Ur. l. RS, št. 83/2001); sklicevanje toţene stranke na sodbo SES C-439/04 in C 440/04, kjer je sodišče odločilo, da v primeru, če davčna uprava ugotovi, da je bila pravica do odbitka izvedena z goljufijo, je pooblaščena, da z učinkom za nazaj zahteva vračilo odbitnih zneskov in je naloga nacionalnega sodišča, da zavrne pravico do odbitka, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da se je pravica uveljavljala z goljufijo; toţnik je skupaj z računi za opravljene storitve vzdrţevanja dostavil delovni nalog s specifikacijo servisnih del (kjer ni razvidno, kdaj so bila dela opravljena in kdo jih je opravil); toţena stranka ni upoštevala pripomb na zapisnik, pri čemer je kršila določila davčnega postopka; 73. člen ZDavP-2 določa, da mora davčni organ pred odmero davčne odločbe po vestni in skrbni presoji vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka ugotoviti vsa dejstva in okliščine, ki imajo pomen za odmerno odločbo; 49 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Upravnega sodišča: I U 342/2010 neobstoj storitev, ker niso bile predloţene verodostojne listine v smislu SRS 21; toţnik bi v skladu z 76. členom ZDavP-2 za vsako uveljavljanje in evidentiranje poslovnih dogodkov moral predloţiti ustrezen in verodostojen dokaz; podizvajalec ni imel zaposlenih delavcev in pogodbe o koncesiji opravljanja dejavnosti, zagotavljanja delavcev drugemu delodajalcu; praviloma davčni zavezanec svoje trditve dokazuje s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (skladno z 77. členom Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2). Ker je davčni organ podvomil, da predloţene listine (tj. računi) odraţajo dejansko stanje, bi toţnik za svoje trditve moral predloţiti dokaze (skladno s sodbo Vrhovnega sodišča št. X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009), česar toţnik ni storil sklicevanje toţene stranke na sodbo Sodišča Evropskih skupnosti C-439/04 in C 440/04, kjer se toţniku očita, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti nepopolna in nepravilna ugotovitev dejanskega stanja, toţena stranka bi morala neobstoj pravnega posla oziroma navidezni pravni posel (glede na to, da so verodostojne listine - računi obstajali) ugotoviti s takšno stopnjo gotovosti kot mu to nalaga 8. člen Zakona o upravnem postopku - ZUP; odločitev sprejeta le na podlagi posrednih dokazov; toţnik ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da podizvajalec DDV ne bo plačal 50 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Upravnega sodišča: I U 501/2010 storitve, zaračunane na predloţenih računih, naj ne bi bile opravljene; podizvajalec naj bi dela opravil s priloţnostnimi delavci (študenti), ni imel na razpolago nikakršne poslovne dokumentacije, ni imel poslovnih prostorov in sredstev, s katerimi bi bile storitve lahko opravljene; ni bila predloţena verodostojna dokumentacija; dokazno breme je na strani zavezanca (76. in 77. člrn ZDavP-2); toţeča stranka naj bi vedela, da sodeluje pri goljufivih transakcijah - sklicevanje po pojasnilo DURS (2008); sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 804/2005 z dne 10. 12. 2009, ki pravi, da bi toţnik moral za svoje trditve predloţiti dokaze (saj listine odraţajo resnično dejansko stanje) sklicevanje DURS na sodbi Sodišča Evropskih skupnosti C-439/04 in C440/04 v smislu, da bi toţnik moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah; neupoštevanje sodb C384/04, C-354/03, C-355/03 in C484/03, iz katerih izhaja, da davčni zavezanci, ki storijo vse običajne preveritve v smislu, da njihove transakcije niso del goljufije, ne smejo izgubiti pravico do odbitka vstopnega DDV pridobitev točnih podatkov o izvajalcu s strani toţnika, sklenjena pogodba; s strani izvajalca vodenje evidence o opravljenih delih po reţijskih urah in transporta (prevoz blaga); k računu priloţena specifikacija del, ki so bila opravljena preko podizvajalca (najeti delavci drugje oziroma delo na črno); toţnik ni imel moţnosti sodelovanja v davčnih postopkih pri podizvajalcih; kršitev načela pravne varnosti in načela gotovosti (7. člen ZDavP-2); sklicevanje na pojasnilo DURS (2008) in ne na zakonsko določilo v vezi odvzema pravice do odbitka DDV, če je zavezancu dokazano, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v transakcijah goljufive narave, kar je bilo uzakonjeno komaj z ZDDV-1 (Ur. l. RS, št. 85/09) 51 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Upravnega Sodišča: I U 518/2010 računom so bile priloţene le prejemnice blaga, izdane in podpisane s strani toţnika, sicer neobstoj ostalih prilog: tehtni listi, dobavnice, spremljajoči transportni podatki (podatki o prevoznikih); odvzem ID za DDV izvajalcem storitev, izvajalci niso imeli zaposlenih oseb, niso oddajali obračunov DDV-O in obračuna davka od dohodka pravnih oseb, niso imele poslovnih evidenc, podizvajalci niso imeli nakazil na TRR oziroma je poplačilu računov vedno sledil dvig gotovine; navidezni pravni posli (74. člen ZDavP-2); posebna evidenca po okoljevarstveni zakonodaji ni bila vodena; dokazno breme je na strani toţnika (76. člen ZDavP-2) pravo skupnosti ne nudi varstva tistim, ki bi skušali na goljufiv način priti do koristi, do katerih sicer ne bi prišel (primer Halifax C-255/2002); po sodbi Axsel-Kittel C-439/04 in C-440/04 se toţniku očita vedenje, da z nakupom sodeluje pri transakciji utaje davka na dodano vrednost iz izpisa stanja zalog in konto kartic posameznih večjih dobaviteljev so bile količine odpadnih surovin prevzete na skladišče; napačno ugotovljeno stanje, da naj bi toţnik vedel za navidezno opravljanje dejavnosti teh druţb, katerih izključen namen je bil izvedba utaje DDV; prevzemni listi so vsebovali vse podatke o količini in vrsti blaga, kdaj in katera druţba jih je dostavila ter da jih je toţnik prevzel in o koga jih je prevzel; toţnik je preveril ID za DDV izvajalca in ta je bila ustrezna; verodostojne listine o dobavah so bile predloţene; nepravilna uporaba materialnega prava, saj določba o solidarni odgovornosti toţnika velja komaj od 1.1.2010 naprej; zaradi nevtralnosti DDV naj bi bil toţniku vstopni DDV priznan 52 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Upravnega sodišča: I U 1362/2009 neobstoj storitev, ki so bile zaračunane toţniku; poslovne knjige in poslovna dokumentacija v zvezi z izdanimi računi za storitve gradbenih del ni bila predloţena, podizvajalci nimajo kadrovskih in materialnih pogojev, osnovnih sredstev, poslovnih prostorov, skladišč, delovnih strojev in opreme; plačilu denarnih sredstev po računih je vedno sledil dvig gotovine; za dvige so bili najeti posamezniki brez urejenega statusa; podizvajalci DURS niso izkazovali obveznosti DDV (davčnemu organu so predloţili največ trimesečne obračune z izkazovanjem obveznosti plačila DDV v nizkih zneskih; sklenjene pogodbe so pomanjkljive in niso v skladu z običajno prakso; gradbena dokumentacija se ne vodi skladno z Zakonom o graditvi objektov (ZGO-1; Ur. l. RS, št. 110/02); naslovi izvajalcev, ki imajo samo poštni nabiralnik, sklicevanje na sodbi sodišča C-439/04 in C-440/04; zavezanec sme odbiti DDV šele, ko prejme listino, ki odraţa resnično opravljeno dobavo (sklicevanje na sodbo sodišča Evropskih Skupnosti C-152/02, C 342/87), iz katerih je razvidno, da mora biti na računu zaračunana dejansko opravljena transakcija ter sodbe C255/02, C-439/04 in C-440/04, kjer je sodišče podalo stališče, da je potrebno Šesto Direktivo razlagati tako, da nasprotuje pravici zavezanca, da odbije plačani vstopni DDV, kadar transakcije, na katerih temelji ta pravica, pomenijo zlorabo pravic; zavezanec naj bi vedel, da sodeluje v goljufivih transakcijah; toţnik je preverjal veljavnost identifikacijskih številk za DDV njegovih izvajalcev; obstajala je knjiga obračunskih izmer, ki je običajna v gradbeništvu, navedene druţbe so obveznosti o izvedbi del po sklenjenih pogodbah izpolnile; 53 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Upravnega Sodišča I U 704/2010 toţena stranka ni izkazala, da bi izdajatelja računov dejansko opravila storitve, sodelovanje s podizvajalci, ki niso mogli opraviti teh storitev (ni zaposlenih delavcev, ne vodi poslovnih knjig, sedeţ firme označen le na poštnem predalčniku), direktor druţbe dvigoval gotovino, obveznosti do dobaviteljev niso poravnali, iz objektivnih elementov naj bi po mnenju DURS izhajalo, da je zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV sklicevanje na sodbi sodišča C-439/04 in C-440/04; toţniku je bilo očitano, da je vedel, da sodeluje v transakcijah sumljive narave; toţeča stranka ni izkazala, da bi storitve dejansko opravila (kljub temu, da je imela račune ter pripadajoče naročilnice in pogodbo) in ni izpolnila pogoja za odbitek DDV v skladu s 40. členom ZDDV; v skladu z dokaznim bremenom mora davčni zavezanec za svoje trditve predloţiti dokaze (1. odst. 95. čl. ZDavP-2) in je torej toţena stranka tista, ki bi morala v postopku dokazati, da v poslovanju z izvajalcema ni prihajalo do nepravilnosti toţnik je ravnal kot dober gospodar – preveril je, če so izvajalci vpisani v sodni register in register DDV ter ali je bilo delo dejansko in korektno opravljeno; toţena stranka bi morala poslovanje izvajalcev preveriti tudi z zaslišanjem zakonitih zastopnikov ter bi morala izvesti ugotovitveni postopek v skladu z 146. členom ZUP, ki uzakonja načelo zaslišanja stranke iz 9. člena ZUP, toţena stranka ni izvedla ugotovitvenega postopka (3. odst. 74. člena ZDavP2), kaj naj bi ti posli prikrivali; toţnik se sklicuje na NEVTRALNOST sistema DDV in pravi, da je naloga davčnega organa, da izterja neplačani DDV; pravi, da toţena stranka svojo odločitev ne opira na objektivno ugotovljena dejstva in okoliščine temveč na subjektivne domneve 54 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Vrhovnega sodišča: X Ips 404/2009 odbitek DDV na podlagi (fiktivnih) računov, ki jih je izstavil zavezanec, ki v času opravljanja storitev ni bil registriran za namene DDV; knjiţenje večjega števila nabav goriva na bencinskih servisih, za katere pa je bilo s primerjavo podatkov v poslovnih knjigah prodajalca ugotovljeno, da dobave goriva dejansko niso bile opravljene in gre za fiktivne nabave blaga; ker sporne dobave niso bile opravljene, davčni zavezanec nima pravice do odbitka DDV; DURS je podvomil v resničnost listin in dokazno breme prevalil na zavezanca; dokazno breme je po presoji Vrhovnega sodišča v skladu s 15. členom ZDavP na zavezancu; po mnenju Vrhovnega sodišča gre tu za vprašanje ugotavljanja dejanskega stanja (nastanek poslovnega dogodka) in ne predhodno vprašanje kaznivega dejanja; ni sklica na sodbe sodišča Evropskih Skupnosti opravljanje storitev deloma neposredno deloma preko najetih podizvajalcev; zaračunavanje goriva naprej najetim podizvajalcem z bremepisi, katerim je bil prištet še 5% strošek poslovanja; po mnenju toţnika bi moralo sodišče prve stopnje prekiniti postopek, ker naj bi šlo za predhodno vprašanje kaznivega dejanja (po 48. členu ZUS-1); 55 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Vrhovnega sodišča: X Ips 194/2010 prodajalci niso imeli zaposlenih delavcev, skladiščnih prostorov in transportnih ter materialnih sredstev; razen računov ne obstaja druga dokumentacija (pogodbe, dobavnice, prevzemnice, tehtani listi in evidence po okoljevarstveni zakonodaji); s predstavniki podizvajalcev izvajalec nikoli ni imel osebnega stika, komunikacija naj bi potekala preko nekega g. X in prikrite telefonske številke, ta oseba ni zaposlena na nobeni izmed druţb v postopku; dokazno breme je na strani zavezanca, ki bi moral dokazati, da je od predmetnih druţb kupoval odpadni material; po 1. odstavku 95. člena ZDavP-1 oziroma 1. odst. 76. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec za svoje trditve predloţiti dokaze sklic na sodbo Sodišča Evropskih Skupnosti (SES) Genius Holding BV C342/87, ko je sodišče odločilo, da prejemnik računa ni upravičen do odbitka vstopnega DDV le zato, ker razpolaga z računom, če račun ne temelji na opravljenem prometu blaga ali storitev; v sodbi C-495/03 je SES določilo kriterije, na podlagi katerih lahko nacionalno sodišče (zoper odločitve katerega ni pravnega sredstva po pravnem redu drţave članice) samostojno reši interpretativno vprašanje, povezano z evropskim pravom, in sicer v primerih, kadar vprašanje ni relevantno za reševanje konkretne zadeve; pravica do odbitka DDV se ne prizna (po sodbah C-439/04 in C-440/04, če se glede na objektivne elemente ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje v transakcii, ki je del utaje DDV; dokazno breme v povezavi z razporeditvijo tega naj bi bilo pri dokazovanju obstoja transakcij tako na strani zavezanca kot davčnega organa; sodišče tozadevno meni, da je dokazno breme na strani davčnega zavezanca; toţnik je bil mnenja, da nacionalna zakonodaja v času postopka ni vsebovala predpisa o solidarni odgovornosti in opisa okoliščin, na podlagi katerih bi zavezanec moral vedeti, da sodeluje v goljufivi transakciji; podlago za zavrnitev vstopnega DDV določajo po mnenju sodišča določbe ZDDV-1 in na podlagi 3. a člena Ustave RS tudi določbe Šešte direktive in sodbe SES, med drugimi sodba C-255/02, iz katere izhaja, da je pravici do vstopnega DDV potrebno nasprotovati, kadar transakcija, na kateri temelji ta pravica, pomeni zlorabo; 56 Sodba (št.) Argumenti DURS oziroma toţene stranke, dokazi in dokazno breme Slicevanje na sodbe sodišča Evropskih skupnosti Argumenti toţnika – z vidika preverjanja dejstev in okoliščin Sodba Vrhovnega sodišča: X Ips 351/2011 revidentka oziroma toţnik ni dokazal z verodostojno dokumentacijo, da so na izstavljenih spornih računih zaračunane storitve opravili izdajatelji računov; v skladu s pravom EU sme zavezanec načeloma odbiti vstopni DDV, kiga je dolţan ali ga je plačal za blago oziroma storitve, v kolikor to blago uporabi za namene njegovih obdavčljivih transakcij, ima ustrezen račun v skladu z ZDDV-1, ki vsebuje tudi količino in vrsto dobavljenega blaga in če ne gre za goljufijo oziroma zlorabo sistema DDV; ugotovitve DURS: večina dobaviteljev na registriranem naslovu ni opravljala dejavnosti, nekatere druţbe niso imele urejenih poslovnih knjig; dvigi gotovine s strani direktorice revidentke, ki je dobaviteljem naprej dala gotovinsko posojilo kot fizična oseba; pravica do odbitka DDV se lahko zavrne le, če davčni organ na podlagi objektivnih okoliščin dokaţe, da je sklicevanje na sodbe EU C-384/04, C255/02 (Halifax) in sodbo v zdruţenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen in drugi); toţnik je trdil leta 2004 razlogi oziroma indikatorji za poslovanje v verigi davčnih vrtiljakov niso bili znani in da posamični objektivni kriteriji v pozitivni zakonodaji niso bili izrecno določeni in da na podlagi objektivnih okoliščin in dejstev ni mogla vedeti, da sodeluje v goljufiji; revidentka zatrjuje, da davčni organ pred izdajo odmerne odločbe ni preveril vseh dejstev za izdajo pravilne in zakonite odločbe in da je kršil načelo materilane resnice (5. člen ZDavP-2); sodišče pravi, da ker revidentka ni predloţila dokumentov, ki naj bi izkazovali, da so dobavitelji opravili zaračunane storitve oziroma dobavili blago, da to še ni zadosten razlog za zavrnitev pravice do odbitka; v primeru, da dobavitelj opravi storitve s podizvajalci in predloţi ustrezne račune in v kolikor zavezanec ni imel indicev, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v goljufiji, mu pravica do odbitka DDV ne more biti odvzeta; dokazno breme je po mnenju sodišča tu na davčnem organu; po mnenju sodišča na podlagi znanih in obravnavanih okoliščin ter dokazov, davčni organ ni dokazal, da bi zavezanec lahko vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje v goljufiji, zato je sodišče zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje 57 naslovnik v postopku oziroma dokazne ocene vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje račun, povezana z goljufijo izdajatelja računa ali drugega subjekta višje v dobavni verigi - gre za pravni standard, v skladu s katerim revizijsko sodišče lahko opravi pravno presojo glede na dejstva, ki so bila ugotoljena v upravnem postopku 58 Mag. Damjan Lah1 MODEL UPRAVLJANJA KONFLIKTOV ZA ZAGOTAVLJANJE USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI PODJETJA Povzetek Podjetje sestavljajo ljudje, ki sodelujejo med seboj, se pogovarjajo, rešujejo skupne probleme in medsebojne konflikte. Konflikti in problemi, obogateni z medsebojnim komuniciranjem, so sestavni del vsakega podjetja. V najmilejši obliki se konflikti kaţejo kot razburjenje, v svoji skrajnosti pa povzročajo spopade in rušijo medosebne odnose. Če k reševanju konfliktov pristopamo konstruktivno, dosegamo boljše rezultate in vzpostavljamo boljše odnose. Konflikti nastajajo zaradi napačne ocene resničnosti in njenega izkrivljanja, zaradi drugačnega razumevanja iste stvari, različnosti v vrednotenju, anksioznega komuniciranja ali komuniciranja ob napačnem času. Konflikte lahko rešujemo z uporabo različnih strategij. Poskusi, da bi konflikte porinili v ozadje ali jih potlačili, se jim izognili ali jih ignorirali, niso uspešni, saj se nam lahko kaj hitro zgodi, da povzročimo še večje teţave, ki bodo izbruhnile ob nepravem času. V vsakem primeru (to potrjuje tudi praksa) pametneje ravnajo tisti, ki se konfliktom ne izogibajo, temveč se pripravljajo za njihovo reševanje. Summary A company is defined by people who communicate among themselves on daily basis in the search of solution to a common problem and interpersonal conflicts. Conflicts and problems, including the inter-personal communication are a vital and necessary part of regular business operations. At first such consequences manifest in disturbances of the business environment and/or operations, while in the worst form they can lead to disagreement and disputes among co-workers. With a hands-on constructive approach to 1 Damjan Lah, magister poslovnih ved. Direktor zasebnega podjetja, predavatelj na GEA College Centru višjih šol,habilitiran višješolski in visokošolski učitelj,s posebnimi znanji s področja javne uprave, kadrovskega manangementa, organizacije delovnih procesov, preoblikovanja organizacije ter vodenja velikih projektov. 59 problem solving a company/enterprise can achieve better results as well as lead to improvement in inter-personal relationships within a company. Conflicts arise from an inaccurate and incorrect assessment of the current situation or different or false interpretations of the gathered information, different approaches to evaluation of anxious communication and bad timing of communication activities. Nevertheless, all conflicts and/or problems can be solved through the use of different strategies. The attempts to avoid, ignore, forget or simply deny the existence of conflicts in the working environment can inflict even bigger problems at an even more inconvenient time. In any case it is smarter not to avoid such conflicts and to address the activities, which may lead to a solution of the problem in question. 1. UVOD Časi individualnega dela so minili. Ničesar več ne moremo narediti samo zase in vse, kar delajo drugi, se nas dotakne. Taka trditev se zdi na prvi pogled neresnična, pa vendar drţi. Vrtinec ţivljenja je danes tako hiter in močan, da nas potegne vase, še preden se tega dobro zavemo. Odnosi med ljudmi se zaradi tega zelo hitro spreminjajo. Po eni strani se zato v medsebojnem komuniciranju pojavljajo ovire, ki jih doslej ni bilo. Po drugi strani pa se podirajo meje in stare prepreke, ki so še do nedavnega omejevale naše bivanje. Zanemarljive postajajo celo drţavne meje. S tem dopuščamo prost pretok idej, navad in ljudi v svoje tradicionalno okolje ter se posledično srečujemo z novimi problemi, predvsem s teţavami prilagajanja in pomanjkanjem strpnosti. Zadrege in ovire so pri komuniciranju neizogiben in normalen pojav. V najmilejši obliki se konflikti kaţejo kot razburjenje, v svoji skrajnosti pa povzročajo spopad in rušijo medosebne odnose. Neizogibno obstajajo tudi v organizacijah. Podjetje, ki trdi, da nima notranjih konfliktov, ţivi v iluziji, ne glede na to, ali je to posledica namernega ali nenamernega prikrivanja resnice. Naraščajoče število nalog, ki jih mora posameznik opraviti v vsakodnevnem procesu dela, zahteve po večji učinkovitosti, uspešnosti in donosnosti posla, zahtevnejše stranke, nenehna potreba po spremljanju novih dogajanj in usvajanju novih znanj in mnogo dejavnikov poslovnega sveta vplivajo na povečan občutek obremenjenosti s poslom. Posameznik v delovnem procesu dokazano dela vse več in vse več časa preţivi v delovnem okolju. Zahtevnost delovnega procesa, potreba po usklajenem delovanju in delo v skupini še dodatno zahtevajo od zaposlenih več prilagajanja, strpnosti in občutka za timsko delo. Vse to so dejavniki, ki potencialno večajo moţnost konfliktov zaradi nasprotujočih teţenj. Ljudje se različno odzivajo na vplive iz okolja in prav tako kot se različno spopadajo s stresom, časovnimi stiskami in obremenjenostjo zaradi številnih nalog, ki jih morajo rešiti, se različno odzivajo tudi na kompleksne zahteve današnjega poslovnega 60 sveta. Ţelja po prevladi lastnih interesov, uveljavljanju lastnih potreb in doseganju zastavljenih ciljev povečuje posameznikovo pripravljenost na borbo za doseganje tistega, kar si ţeli, in moţnosti konfliktnosti različnih interesov. Namen tega članka je prikazati, kako lahko v neposrednem delovnem okolju upravljamo konflikte in kateri pristopi nam učinkovito pomagajo, da laţje najdemo skupno rešitev, ki bo sprejemljiva za vse udeleţene v konfliktu. 2. NAČRT UPRAVLJANJA POTENCIALNIH KONFLIKTOV Strateško upravljanje (zaznavanje in reševanje) konfliktov mora postati nujen del poslovnega načrta, ko načrtujemo strateške spremembe v podjetju, pa je še toliko bolj pomembno, da si pripravimo tudi načrt upravljanja potencialnih konfliktov. Pri pripravi načrta najprej pregledamo trenutno stanje in načrtovane spremembe, nato pa na podlagi ugotovitev določimo cilje v načrtovanem obdobju. Ciljem ustrezno opredelimo načine in orodja upravljanja konfliktov. Ob koncu načrtovanega obdobja ugotovimo učinke. Rezultati pregleda so podlaga za postavitev novih ciljev v naslednjem obdobju. Takšen način oziroma postopek je še posebno pomemben za majhna in srednje velika podjetja, v katerih lahko vsak konflikt škodno vpliva na poslovanje in razvoj. Praksa je pokazala, da pametneje ravnajo tisti, ki se konfliktom ne poskušajo izogniti, pač pa se pripravljajo na njihovo reševanje, torej se jih poskušajo naučiti reševati. Pri pripravi načrta za upravljanje konflikta upoštevamo naslednje dejavnike: - - upravljanje konfliktov strateško načrtujemo zaradi boljšega pregleda mogočih konfliktnih stanj; z načrtovanjem delamo pametno namesto naporno (z izdelanim načrt preprečimo odmike, ohranimo ţeleno smer upravljanja konfliktov in pri tem uporabimo nujno potrebna orodja); z načrtovanjem izboljšujemo učinkovitost in varčujemo z denarjem; načrt nam omogoči predvidevanje prihodnjih dogodkov in s tem največje mogočo izogibanje nepredvidenim zapletom, dodatnemu delu ali celo nastanku krize; z načrtovanjem spodbujamo dolgoročnost, ki je pri odnosih z zaposlenimi nujna; načrtovanje nam omogoča, da ob koncu obdobja prikaţemo razmerja izidov in vloţenih sredstev; z načrtovanim upravljanjem konfliktov zmanjšamo verjetnost, da delovni spori ali problemi prerastejo v konflikt; s pripravo načrta izraţamo proaktivnost in zavzetost; z osebno zavzetostjo izpeljemo postopke tako pravično, da nam zaposleni z zaupanjem sledijo in predano izvajajo načrtovano spremembo. 61 Slika 1: Učinki priprave načrta upravljanja konfliktov Boljši pregled konfliktnih stanj Proaktivnost in zavzetost Pravična izpeljava postopkov Delamo pametno namesto naporno UČINKI NAČRTA UPRAVLJANJA KONFLIKTA Zmanjšanje moţnosti prehoda delovnih sporov Izboljšujemo učinkovitost Varčujemo z denarjem v konflikte Spodbujamo dolgoročnost Predvidevamo prihodnje dogodke 3. UKREPI POVEČANJA USPEŠNOSTI IN UČINKOVITOSTI UPRAVLJANJA S KONFLIKTI Splošno sprejet in velikokrat izbran način upravljanja (zaznavanja in reševanja) konfliktov temelji na ukrepih, ki jih lahko definiramo na treh ravneh, in sicer: a) Raven medosebnih odnosov Po Moţini (Moţina, 2004, 197−205) medosebni odnosi izvirajo iz našega dela, komuniciranja, navad in potreb in iz tega, da pač nismo povsem enaki. Za medosebne odnose je značilno upoštevanje razlik med posamezniki, vzajemnost, dajanje in sprejemanje povratnih informacij, omogočanje osebnega izraţanja vsakemu 62 posamezniku, priznavanje obstoja konfliktov, prepoznavanje ne le podobnosti, temveč tudi različnosti v odnosih, ločevanje vsebine in odnosa pri komuniciranju, onemogočanje nastankov dvopomenskih situacij, izogibanje vsiljevanju in prizadevanje k čim bolj kritičnemu vpogledu v moţnosti nehotenih oziroma hotenih zlorab drugih. Če ţelimo biti uspešni pri upravljanju konfliktov, ki so pogojevani z ravnjo medosebnih odnosov, moramo prepoznati, da: imamo potrebe, prav tako jih imajo drugi, imamo pravice, prav tako jih imajo drugi, lahko nekaj prispevamo, prav tako lahko prispevajo tudi drugi. Pravila, ki jih moramo upoštevati pri upravljanju konfliktov, ko izhajamo z vidika odnosov, ponazarjamo na sliki 2. Slika 2: Medosebni odnosi in ukrepi uspešnosti in učinkovitosti reševanja konfliktov Poštenost do sebe in do drugih Spoštovanje in sprejemanje drugih Ne škoditi drugim Povedati naravnost, kaj ţelimo Medosebni odnosi in ukrepi upravljanja konfliktov Odgovorno in zrelo ravnanje Razumevanje svojih pravic in potreb ter hkrati razumevanje potreb in pravic drugih Samozaupanje Pozitivna naravnanost 63 Zanemarjanje medosebnih odnosov lahko v organizaciji povzroči razvrednotenje demokratične in humanistične morale ter solidarnosti med sodelavci. Zato se je zelo pomembno zavedati, da bistvo medsebojnih odnosov ni samo poštenost do sebe, je namreč tudi poštenost do drugih. Za dobre medosebne odnose je značilno, da sebe in druge spoštujemo in sprejemamo pozitivno ter da ravnamo odgovorno in zrelo. S takšnim načinom v večini primerov doseţemo ţeleno, saj poznamo in razumemo svoje potrebe, znamo jih jasno izraziti, in to tako, da je sprejemljivo za sogovornika. V najboljšem primeru doseţemo obojestransko razumevanje, razrešimo morebitni konflikt in spodbujamo dobre medsebojne odnose. b) Raven vodenja Vodenje je samo ena od nalog menedţmenta, usmerjeno je na vplivanje na zaposlene, da bi ustrezno opravljali svoje naloge, ki so potrebne za doseganje skupnih organizacijskih ciljev. Vloga vodje v sodobnih organizacijah je ena od najzahtevnejših vlog, saj mora vodja po eni strani zadostiti potrebam posla, po drugi strani pa mora uskladiti različne interese in sposobnosti posameznikov, ki jih vodi, ter jih pripraviti do usklajenega doseganja skupnih ciljev. Številne naloge vodje vključujejo tudi uveljavljanje principov nekonfliktnega vodenja. To je mnogokrat pravi izziv za marsikaterega vodjo, ker nas vsakodnevne situacije privedejo do različnih priloţnosti za konflikt, in sicer zaradi: osebnih vzrokov za konflikt (osebnih čustev, ki pogojujejo konflikte), komunikacijskih vzrokov konfliktov (pomanjkljiva komunikacija). Vodenje je kompleksna in zapletena dejavnost, zato si ga marsikdo razlaga po svoje. Vodenje lahko opredelimo kot umetnost vplivati na druge, da si ţelijo narediti nekaj, za kar so prepričani, da mora biti narejeno. Z drugimi besedami, vodenje je proces vplivanja na organizirano skupino v smeri doseganja ciljev. Vodenje je proces, ki ga določajo interakcije med vodjo, sledilci in okoliščinami (slika 3) (Hočevar, 2003, 130−131). 64 Slika 3: Proces vodenja kot interakcija med vodjo, sledilci in okoliščinami Vodja Osebnost Poloţaj Strokovnost Vrednote Pripravljenost Norme itd. Naloge Stres Okolje itd. Okoliščine Sledilci Vir: Hočevar, M., 2003, 131. V konfliktnih situacijah je vloga vodje še posebno pomembna, njegov uspeh pa je v veliki meri odvisen od tega, kdo je vodja (vrednote, motivi, osebnostne poteze, značaj, inteligenca), kaj ve vodja (znanja, sposobnosti, veščine) in kaj počne vodja (obnašanje, navade, kompetence). Za uspešno upravljanje konfliktov je zelo pomembno, da so vodje ustrezno usposobljeni za veščo in učinkovito komunikacijo, še posebno na področju veščin vodenja, ki so: zastavljanje ciljev, izraţanje pohvale za dobro opravljeno delo, izrekanje konstruktivne kritike, 65 iskanje in dajanje povratne informacije o delu, usmerjanje in vodenje sodelavcev, reševanje konfliktov v timih. Slika 4 prikazuje pravila, ki jih mora vodja poznati in uporabiti, če ţeli učinkovito upravljati konflikte. Slika 4: Pravila za učinkovito upravljanje konfliktov z vidika vodenja Dovolimo različna mnenja Za reševanje konfliktov izberemo primeren čas Pazimo na svoje besede Prepričamo partnerja, da bomo razmislili o njegovem predlogu Vodenje in pravila upravljanja konfliktov Priznavamo svoje napake Ne prepustimo se besu Partnerju dovolimo govoriti Iščemo tisto, v čemer se oba strinjava Končni učinek vodenja je izboljšano poslovanje na enem ali več področjih (zaposleni, organizacija, kupci, lastniki). Mnogi trdijo, da je vodenje najvišja stopnja 66 samouresničevanja človeka, nekaj, k čemur vsi stremimo in kar nas navdihuje z zadovoljstvom ali razsvetljenostjo. Toda vodenje v organizacijah ni samo sebi namen. Cilj vodenja je jasen – ustvariti odlične rezultate. Voditelj mora svoje sposobnosti, veščine, znanje uporabiti za doseganje čim boljših rezultatov. To velja še posebno pri upravljanju konfliktov, ki lahko zaradi eskalacije škodno vplivajo na poslovanje in nadaljnji razvoj podjetja. c) Raven organizacijske kulture podjetja Kultura podjetja ima različne konkretne podobe, kot so vrednote, obredi, zgodbe in miti, navade, fizično okolje in druge. Mesner Andolšek (Mesner Andolšek, 1995, 73) pravi, da se organizacija na svoje notranje in zunanje probleme odziva na določen način. Ta način je vidna raven organizacijske kulture, ki pa opravlja zelo pomembno funkcijo za člane organizacije. Sluţi namreč za zmanjševanje strahu in napetosti, ki ju človek doţivi, ko se sooča z negotovostjo in preobremenjenostjo. Če posameznik iz mnoţice draţljajev, ki prihajajo iz okolja, ne more izbrati tistih, ki so zanj pomembni, bo občutil veliko mero strahu. Ko pa se enkrat nauči, kako misliti o skupni primarni nalogi in ciljih, kako komunicirati s sodelavci in se obnašati v vsakdanjih delovnih situacijah, pa posameznik pridobi tudi sistem, kako izbrati iz okolja tisto, kar je pomembno, in ugotovi, čemu je treba posvečati pozornost. Organizacijsko kulturo lahko v tem smislu razumemo kot vrsto filtrov ali leč, ki nam pomagajo, da zaznavamo in se osredotočamo na pomembne dele okolja v organizaciji in zunaj nje. Splošno sprejeti in velikokrat izbrani način reševanja konfliktov v določenem podjetju temelji na različnih dejavnikih, ki jim je lahko skupni imenovalec primerna organizacijska kultura. Kulturo podjetja tvorijo: temeljne vrednote, ki jih v podjetju spoštujemo in negujemo, način komunikacije med sodelavci, ki ga v podjetju spodbujamo in uveljavljamo, načini in politike ravnanja z ljudmi, obče sprejeti načini reševanja konfliktov. Tipični problemi, do katerih prihaja zaradi neprimerne organizacijske kulture, so v vseh tipih podjetij naslednji (Vodopija [et al.], 2006, 16): organizacijska kultura podpira neprimerne in neučinkovite načine reševanja konfliktov, kot so tekmovalnost, prevladovanje, izogibanje konfliktom; podjetniška miselnost podpira neţelene in razdiralne načine vedenja (pretirana tekmovalnost, zloraba moči, prepirljivost, zanikanje problemov); 67 splošna miselnost podjetja je takšna, da teţi k negiranju in izogibanju problemom, nihče ne govori o resničnih problemih in nihče ne rešuje konkretnih problemov. Slika 5: Primerna organizacijska kultura in ukrepi za reševanje konfliktov Negovanje odkrite komunikacije Spoštljiv odnos do sodelavcev Podpiranje sodelovanja Sankcioniranje kršiteljev pravil in načel Organizacijska kultura in ukrepi za reševanje konflikta Ustvarjanje pozitivne naravnanosti Kulturni dialog Iskanje skupnih rešitev Odkritost 4. ZAKLJUČEK Iz opredelitev posameznih avtorjev, ki opisujejo konflikte, je razvidno, da v večini opisujejo tradicionalni in sodobni odnos do konfliktov. V tradicionalnem odnosu se konfliktom ogibamo, prisojamo ga samo prepirljivcem, krivca pa nujno potrebujemo. V sodobnem odnosu pa konflikt dojemamo kot neizogibni, integralni del vsake 68 spremembe, ki je določen s strukturnimi dejavniki in je v minimalnem obsegu celo optimalni način medsebojnega vedenja. Georg Bach in Herb Goldberg (Bach, Goldberg, 1975, 97) pravita, da prav konflikti omogočajo doseganje optimalne razdalje, to je pomagajo nam odgovoriti na vprašanje: Na kakšno razdaljo se partnerju pribliţati? Po njunem prepričanju so konflikti sestavni del boja za osrednje mesto v odnosu (Kdo je v odnosu pomembnejši?) in nastajajo v boju za varnost in gotovost v odnosu (Kako se v odnosu počutimo varno?) ter sodelujejo v boju za prevlado v odnosu (Kdo je prvi v odnosu?). V zvezi s konflikti se kaţe problematika vključevanja tretjih oseb v odnos (Koga povabiti v razširjeni odnos?) in ne nazadnje, konflikti nam pomagajo pri razbijanju iluzij v zvezi z odnosi z drugimi. Konfliktov je veliko vrst, so različnega obsega in različne moči. Konflikt v posamezniku, s samim seboj, je nekaj povsem drugega kot konflikt skupine s skupino. Konflikt med dvema sestrama, ki se zaradi malenkosti spreta pri kavici, ima bistveno manjšo jakost kot konflikt, ki ima za posledico izgubo številnih človeških ţivljenj (Kavčič, 1996, 22−23). Kljub navedenemu pa nobenega izmed konfliktov ne smemo podcenjevati, zavedati se moramo tako njegove pozitivne (spodbujajo razvoj) kot tudi negativne (uničujejo organizacijo) funkcije. Konflikti opozarjajo na to, da je treba nekaj spremeniti, ker nastalo stanje ne ustreza udeleţencem konflikta. Tako postaja konflikt začetek ustvarjalnega spreminjanja zastarelega in neuporabnega stanja in ga lahko označimo tudi kot povzročitelja novih spoznanj, ki pripomorejo k razrešitvi. Konflikti so, ne glede na to, ali so prikriti ali odkriti, osebni ali med skupinami posameznikov, kot posledica različnosti videnja mogočih rešitev istega problema stalnica vsakodnevnega delovnega procesa. So konstruktivni (pripomorejo k razvoju podjetja) ali negativni (prinašajo vrsto nerešenih problemov, lahko tudi hujše posledice). Ker konflikt opozarja na probleme, omogoča spremembe, odpravlja stagnacijo in spodbuja razvoj, je določena mera konflikta pozitivna, paziti pa moramo, da konflikt ne postane premočan, ker lahko uniči skupino ali organizacijo. To pomeni, da je treba raven konflikta skrbno uravnavati in ga dovoljevati oziroma spodbujati ravno toliko, kot je koristno za razvoj, ter preprečevati njegove pretirane oblike, ki bi lahko imele razdiralni vpliv. Lipičnik (Lipičnik, 1998, 263) pravi, da so konflikti povsod, v vsaki druţbi, v kateri sta vsaj dve osebi, neizbeţni. Ko pa govorimo o končnih izidih konfliktov, je jasno, da imamo v osnovi samo dve moţnosti: eden je zmagovalec, drugi je poraţenec (dobim – izgubim), oba dobita, nobeden ne izgubi (dobim – dobim). 69 Pristopi ''dobim – dobim'', še posebno skupno reševanje problemov, so praviloma dolgoročno uspešnejši kot pa ''dobim – izgubim''. Če sprejmemo dejstvo, da je v ozadju vsakega posameznika ali skupine podjetje, je nedvomno res, da v prvem primeru (dobim – dobim) podjetje dobiva in v drugem primeru (dobim – izgubim) izgublja. Pomembni so torej izhodi iz konfliktnega poloţaja in rešitve, s katerimi bo podjetje dobivalo. Upravljanje konfliktov na način, pri katerem ena stran izgublja, povzroča podjetju veliko škode, saj oteţuje nadaljnje sodelovanje, zavira ustvarjalno komuniciranje in pripravljenost na iskanje skupnih rešitev. Med tistimi, ki zmagujejo, in tistimi, ki zgubljajo, se razvija in krepi nasprotovanje ter nepripravljenost odkrite komunikacije. Takšen poloţaj onemogoča sodelovanje. Učinkovito dela samo tisti del, ki čuti, da pripada zmagovalnemu delu, drugi pa delajo tako, da ignorirajo dogovorjene rešitve, samo čakajo in si ţelijo neuspeha. Posledica takega ravnanja je upočasnitev delovnih procesov, kakovost dela pada, upadajo prihodki in podjetje samo izgublja. V takem primeru bi bila najbolj razumna odločitev, da se stranki sporazumeta za vključitev tretje strani v razrešitev konflikta (sami sta v brezizhodnem poloţaju). Čeprav nista prepričani, da je tretja stran sposobna najti sporazumno rešitev, je to vendarle izhod v sili, ki je boljši od sedanjega stanja. Strani v konfliktu bi se namreč morali zavedati, da v primeru ''dobim – izgubim'' praviloma in dolgoročno izgubljata obe, tudi takrat, ko ena v začetku ali na videz dobi. Zgodovina pozna obilo dokazov, kako se je zmaga kasneje spremenila v poraz. Zmage so po navadi drage in prinašajo zmagovalcu manj, kot se zdi. Pirova zmaga opozarja na bitko, v kateri je vojskovodja Pir sicer zmagal, vendar je bila tudi njegova vojska uničena. Za poraţence pa je poraz navadno zelo močan motiv za nadaljevanje vsaj prikrite sovraţnosti in čakanje na boljšo priloţnost. Prav nasprotni pa so učinki uspešnega upravljanja s konflikti. Obe ali vse strani v konfliktu, ki sta/so uspešno prišli/-e do rešitve, s katero vsi nekaj pridobijo, sta/so pripravljeni/-e za nadaljnje sodelovanje in uresničevanje dogovorjene rešitve. To je način, ki podjetju prinaša pozitivne rezultate, problemi se rešujejo, obstaja ţelja za nadaljevanje sodelovanja, zaradi nasprotovanja ni zastojev v delovnem procesu, vsi se trudijo, da bi teţave kar najhitreje in dobro rešili. Reševanje konfliktov je zelo zahtevna naloga, ki je velikokrat ne zmoremo, bodisi zaradi zanikanja problema bodisi zaradi potrebe po čim hitrejši rešitvi, ki ne zahteva večjih sprememb. Resnica je, da niti z zanikanjem niti s hitrimi ad hoc rešitvami ne odpravljamo konfliktov. Ţelja po prevladi lastnih interesov, po uveljavljanju lastnih potreb in po doseganju zastavljenih ciljev pa povečuje našo pripravljenost na borbo za doseganje tistega, kar si ţelimo, in moţnost konfliktnosti različnih interesov. 70 Za reševanje konfliktov obstajajo določena načela, ki pa jih prizadeta stran teţko razume. Še posebno, če se ţeli samo izogniti neprijetnostim, ne da bi definirala cilj, ki ga hkrati ţeli doseči. Rešitev konfliktov je zato treba iskati med rešitvami, ki pomenijo spremembo za vse udeleţence, saj jih tako laţje sprejmejo. Če rešitev konflikta pomeni potrebno spremembo samo za enega, se ji bo ta izogibal. Najteţje pa so rešljivi konflikti v kolektivu, v katerem vlada nezaupanje. V tem primeru se vsak počuti, kot da ga hoče drugi opehariti. (Lipičnik, 1998, 298) Zelo pomembno pri reševanju konfliktov je, da jih začnemo razreševati v zgodnji fazi njihovega razvoja, preden se razrastejo in poglobijo. Čim bolj se konflikt izoblikuje, tem bolj se razraste, zahteve nasprotnih strani pa so vse bolj izrazite, iskanje skupnih rešitev je vse teţje. Kavčič (Kavčič, 1996, 28−29) pri tem opozarja na problem socialne konstrukcije realnosti. Gre za proces dajanja smisla, pomena informacijam, ki jih posameznik sprejema. Teorija o socialni konstrukciji realnosti opozarja, da je razumevanje pomena informacij, ki jih posameznik dobiva, v veliki meri odvisna od procesov v skupini, ki ji pripada. Razumevanje dejstev je odvisno od tega, kako si jih skupina razlaga. Skratka, realnost je konstruirana glede na akterje in njihovo neposredno okolje ali rečeno drugače, realnost konstruirajo tudi ljudje sami. Člani organizacije se ne angaţirajo, da bi odkrili neko objektivno realnost, marveč to realnost ustvarjajo do neke mere sami, učijo pa se je tudi od drugih, ki so vključeni v isti proces. Pomen podatkov in dejstev ljudje v veliki meri ustvarjajo sami, ko si ta dejstva po svoje razlagajo. Če ţelimo konflikte reševati v njihovi najzgodnejši fazi, moramo zaznati probleme, ki se pojavljajo in ki lahko vodijo v konflikt. Pri tem je pomembno, da probleme hočemo reševati. Veliko je namreč problemov, ki niso nerešljivi zaradi svoje teţe in kompleksnosti, temveč zaradi naše skrivne ţelje, da jih ne bi rešili. V nadaljevanju si probleme moramo tudi upati reševati in verjeti moramo v moţnost njihove rešitve. Pri zgodnjem reševanju konfliktov je pomembno tudi, da sorazmerno zgodaj prepoznamo znake (padec motivacije za delo, upadanje storilnosti, zastoji v delovnem procesu, medsebojni odnosi, ki negativno vplivajo na zdravje, počutje in uspešnost posameznika, pogosta odsotnost z dela), iz katerih je mogoče sklepati, da so med sodelavci prisotni nerazrešeni konflikti. Če se naučimo zaznati znamenja, ki napovedujejo konflikte, jih lahko tudi preprečimo. Pri tem je pomembno, da sodelavci čim več komunicirajo, dajejo in sprejemajo povratne informacije, v katerih se po navadi skrivajo signali, ki napovedujejo morebitne konflikte. Vzroke za nastanek konflikta je treba identificirati in jih predvsem resno upoštevati. Nujno je, da vodstvo takoj začne iskati primerne postopke in institucije za reševanje konfliktov (institucionalizacija konflikta), pri čemer mora biti prisotno zavedanje, da predvideni postopki in institucije ne odpravljajo konflikta in njegovih vzrokov sami od sebe. Učinkovitost reševanja konfliktov je odvisna tudi od tega, koliko in kako obvladamo temeljne intelektualne, čustvene, medosebne in vodstvene spretnosti, ki so 71 potrebne za takšno reševanje. Ključno vlogo pri tem ima komuniciranje, ki mora biti zato čim bolj jasno in nedvoumno in mora temeljiti na načelih aktivnega poslušanja in razumevanja. Konflikti so stalen in v vseh sredinah prisoten pojav. Prevladujoče dejstvo je, da ţelja po prevladi lastnih interesov, uveljavljanju lastnih potreb in doseganju zastavljenih ciljev veča našo pripravljenost na borbo za doseganje tistega, kar si ţelimo, in s tem moţnosti konfliktnosti različnih interesov. Ni dovolj samo spretnost soočenja s konflikti in njihovo poznavanje na teoretični ravni, konflikte je treba znati tudi praktično razreševati. Praktično pa lahko začnemo konflikte reševati takrat, ko zelo dobro poznamo in obvladamo spretnosti pravočasnega zaznavanja konfliktov, odkritega in poštenega komuniciranja in premagovanja problemov, ki lahko vodijo v stanje konfliktnosti. Vseh spretnosti se ne moremo naučiti iz knjig, pravo izkušnjo nam lahko da samo resnično ţivljenje, ki ga v tem primeru smemo poistovetiti s praktičnimi izkušnjami in doţivetji. LITERATURA IN VIRI Bach, G., Goldberg, H. (1975): Creative Agression. New York: Avon. Hočevar, M., Jaklič, M., Zagoršek, H. (2003): Ustvarjanje uspešnega podjetja. Ljubljana: GV zaloţba. Kavčič, B.(1996): Spretnost pogajanja. Kranj: Moderna organizacija. Lipičnik, B. (1998): Ravnanje z ljudmi pri delu. Ljubljana: Gospodarski vestnik. Mesner Andolšek, D. (1995): Organizacijska kultura. Ljubljana: Gospodarski vestnik. Moţina, S., Bernik, J., Svetic, A. (2004): Osnove managementa. Piran: Visoka šola za podjetništvo. Vodopija, B. [at al.] (2006): Učinkovita orodja vodenja. Maribor: Forum Media, 1 zv. in 1 el. optični disk. 72 Dr. Živko Bergant1 NAMEN RAČUNOVODSKIH IZKAZOV THE PURPOSE OF FINANCIAL STATEMENTS Povzetek Članek obravnava namen obračunskih računovodskih izkazov, ki so pomembni tako za zunanje kot tudi za notranje uporabnike informacij. Informacije, ki jih nudijo računovodski izkazi, niso za vse uporabnike enako pomembne Različne vrste zunanjih in notranjih uporabnikov informacij imajo različne interese. Njihovo poznavanje je nujno za ustrezno informiranje in ohranjanje zaupanja v okolju in znotraj zdruţbe. Obenem je dobro poznavanje metod in tehnike analiziranja računovodskih izkazov temeljnega pomena, saj omogoča v celoti izkoristiti izrazno moč računovodskih izkazov. Ključne besede: računovodstvo, računovodski izkazi, informacija, izrazna moč Summary The article deals with the purpose of financial statements, which are important for both external as well as internal users of information. The information provided by financial statements is not equally important for all users. Different types of internal and external information users have different interests. The knowledge of these interests is essential for appropriate information and maintains confidence in the environment and within the organization. At the same time a good knowledge of methods and techniques to analyze the financial statements is of fundamental importance, since it allows to fully exploiting the expressive power of the financial statements. Key words: accounting, financial statements, information, expressive power 1. UVOD Računovodski izkazi so javnosti dostopni izdelki računovodstva, ki v določeni obliki načrtno in urejeno prikazujejo računovodske podatke (Turk, 2004, 614). Z računovodskimi izkazi razumemo bilanco stanja, izkaz poslovnega izida, izkaz denarnih tokov in izkaz gibanja kapitala (SRS 2006, Uvod, 12). Mednarodni računovodski 1 Dr. Ţivko Bergant, doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani. 73 standard med računovodske izkaze šteje tudi pojasnila k računovodskim izkazom (MRS 1, točka 7e).2 Računovodstvo je pomemben del informacijskega sistema zdruţbe, zato so njegovi izdelki informacije. Temeljna značilnost informacije je znan uporabnik, kateremu prinaša korist s pomočjo svoje izrazne moči.3 Ista informacija ima za različne uporabnike praviloma različno izrazno moč. Temeljni razlog so različni interesi uporabnikov. 4 Oblikovalec informacije, ki interesov uporabnikov ne upošteva, se izpostavlja naslednjim poloţajem: - informacija je za uporabnika samo podatek, ki mu nič ne pomeni; informacija uporabniku ne bo prinesla take koristi, kot bi jo lahko, oziroma bo njena korist manjša; uporabnik informacije bo delo oblikovalca informacije praviloma ocenil kot slabo; uporabnik informacije bo nizko ocenil tudi znanje oblikovalca, njegovo zaupanje se bo zmanjšalo. Ti poloţaji kaţejo, da temeljni namen informacije ni bil doseţen ali pa je bil doseţen le deloma. Odziv uporabnika je za oblikovalca informacije zelo pomemben in očitno je, da lahko s svojim (ne)kakovostnim delom nanj tudi vpliva.5 Pri tem je pomemben namen posamezne informacije, ki ga mora upoštevati njen oblikovalec. Računovodske izkaze v praksi običajno obravnavamo kot nekaj samoumevnega, saj smo se jih ţe navadili in je bistvena naloga samo njihovo "izdelovanje". Zato se z njimi podrobneje miselno ukvarjamo le še, če se spremenijo računovodski standardi, vendar predvsem glede izdelave, manj pa jih obravnavamo kot informacije, ki imajo svoj namen. Mednarodni računovodski standard (MRS 1, točka 7) opredeljuje splošni namen računovodskih izkazov tako: »Računovodski izkazi so urejene predstavitve finančnega stanja in finančne uspešnosti podjetja. Cilj računovodskih izkazov za splošne namene je dajati informacije o finančnem stanju, finančni uspešnosti in denarnih tokovih podjetja, ki širšemu krogu uporabnikov koristijo pri gospodarskem odločanju. Računovodski 2 V tem prispevku obravnavamo samo obračunske računovodske izkaze, saj imajo predračunski izkazi drugačen namen. 3 Podrobneje o informacijah v Bergant (2010, 55−70). 4 Npr. informacija o dobičku zdruţbe ima za različne vrste uporabnikov popolnoma drugačen pomen (Bergant, 2008, 82). 5 Zato govorimo o informiranju kot posebni informacijski funkciji v informacijskem sistemu (Bergant, Tavčar, 2011, 111). 74 izkazi prikazujejo tudi rezultate skrbništva nad sredstvi, ki so zaupana poslovodstvu.« V isti točki dodaja še: »Te informacije skupaj z drugimi informacijami v pojasnilih pomagajo uporabnikom računovodskih izkazov pri napovedovanju denarnih tokov v podjetju ter zlasti pri opredelitvi časa in gotovosti.« Pri tem naj opozorimo, da je slovenski prevod MRS zelo pomanjkljiv, saj govori o finančnem stanju in finančni uspešnosti zdruţbe. Oba pojma se v slovenski literaturi zelo različno uporabljata in imata številne pomene. To povzroča različno razumevanje vloge in pomena računovodskih izkazov, s tem pa tudi pogosto neustrezen odnos zdruţb do prikazovanja teh izkazov. Pojem finančnega stanja je opredeljen s finančnim poloţajem (PFN, točka 0.1), ki vsebinsko nikakor ne ustreza vsebini v MRS. Še bolj je nejasen pojem finančne uspešnosti, ki ga lahko razumemo na številne načine. V nadaljevanju se s tem ne bomo podrobneje ukvarjali, ker smo ta problem obravnavali ţe drugje. 6 Namen računovodskih izkazov je načeloma mogoče dosegati na tri načine: 1. z uporabo podatkov neposredno iz računovodskih izkazov, torej brez večje uporabnikove analitične obravnave; 2. z analiziranjem računovodskih izkazov in nato oblikovanjem dodatnih informacij; 3. z usmerjanjem uporabnika in analitika v področja, potrebna dodatnega analiziranja. Za zunanje uporabnike sta na prvi pogled pomembni samo prvi dve točki, vendar je pomembna tudi tretja, saj omogoča opredeliti dodatna vprašanja in morebitna tveganja pri oceni ekonomsko finančnega poloţaja podjetja. Splošni namen računovodskih izkazov pri različnih vrstah uporabnikov zaradi njihovih različnih interesov (ne glede na nejasno opredelitev v slovenskem jeziku in kljub njej) dobiva različne informacijske vsebine. V nadaljevanju bomo to podrobneje obravnavali. Pri tem bomo v okviru statičnega vidika 7 razlikovali zunanje in notranje uporabnike računovodskih izkazov. 2. RAČUNOVODSKI IZKAZI IN ZUNANJI UPORABNIKI Tu bomo obravnavali samo računovodske izkaze v oţjem smislu (brez pojasnil k računovodskim izkazom), čeprav ima celotno letno poročilo zdruţbe brez dvoma večji vpliv na zunanje uporabnike.8 6 Več o finančni uspešnosti v Bergant (2010a, 105). 7 Pri dinamičnem vidiku bi morali upoštevati, da se informacijske potrebe spreminjajo, saj so odvisne od kulturnih in računovodskih vrednot v posameznem okolju, povezanih z druţbenim in ekonomskim razvojem drţave in njeno zgodovino, obenem pa tudi z razvojem informacijske tehnologije. Več o razvoju informacijskih potreb v Bergant (2010, 404−416). 8 Več o letnem poročilu kot informaciji in njegovi vsebini v Bergant (2013, 203−222). 75 Zunanje uporabnike računovodskih izkazov lahko razvrstimo na investitorje lastniškega kapitala (potencialne in trenutne), upnike (potencialne in trenutne), poslovne partnerje (potencialne in trenutne odjemalce in dobavitelje), drţavne institucije 9 in druge (npr. oţje okolje, lobije, špekulante, tekmece). Kot preteţni skupni interes zunanjih uporabnikov se v zadnjem času vse bolj uveljavlja druţbena odgovornost, ki se izraţa predvsem v trajnostnem razvoju in dolgoročnem obstoju zdruţb. Temeljni pogoj za doseganje tega cilja je ohranjanje in rast lastniškega kapitala zdruţbe, zato ni čudno, da se je izkaz gibanja kapitala v računovodskih standardih tudi pridruţil prvotnim računovodskim izkazom. Daje namreč temeljno informacijo o načinih rasti (ali zmanjšanja) kapitala podjetja, obenem pa pojasnjuje tudi spremembe v njegovi strukturi. Le- te lahko nakazujejo tudi spremembe kapitala v prihodnosti (npr. oblikovanje rezervacij za lastne delnice). Poleg preteţnega skupnega interesa pa so pomembni še interesi posameznih vrst zunanjih uporabnikov. Tako za obstoječe kot tudi za potencialne investitorje lastniškega kapitala je pomembna uspešnost zdruţbe glede rasti vrednosti enote lastniškega kapitala (delnice ali deleţa). Pri tem si lahko pomagajo z oceno ekonomskega dobička, ki pa je lahko na osnovi standardiziranih računovodskih izkazov samo pribliţna. Občutek o dobičkonosnosti si interesenti izboljšajo z analiziranjem gibanja prihodkov od prodaje, čistega denarnega toka iz poslovanja in klasičnih kazalnikov učinkovitosti podjetja.10 Za dolgoročne upnike je pomembna informacija o sposobnosti zdruţbe glede vračanja dolgoročnih dolgov. Zato bo njihovo analiziranje računovodskih izkazov usmerjeno zlasti v oceno doseganja čistega dobička in njegove (u)porabe ter v oceno gibanja strukture in kakovosti dolgoročnih virov (dolgoročnega finančnega vzvoda). Za kratkoročne upnike je pomembna sposobnost obnavljanja in rasti kratkoročnih posojil zdruţbe, kar zahteva analiziranje računovodskih izkazov glede kratkoročne zadolţenosti in stanja ter gibanja kapitalske ustreznosti, ki neposredno vpliva na razpoloţljiva denarna sredstva zdruţbe.11 Za poslovne partnerje je pomembna moţnost dolgoročnega sodelovanja ob zagotovljeni tekoči plačilni sposobnosti zdruţbe. Zato je njihovo analiziranje računovodskih izkazov načeloma usmerjeno v oceno finančne moči in kapitalske ustreznosti zdruţbe. Drugim zunanjim uporabnikom je skupna ţelja najti v računovodskih izkazih informacije o morebitnih slabostih oziroma tveganjih, pa tudi prednostih v poslovanju 9 Interesa drţavnih institucij glede računovodskih izkazov v tem prispevku ne bomo obravnavali, s tem v zvezi pa tudi ne namena računovodskih izkazov. 10 To so zlasti kazalniki proizvajalnost, ekonomičnosti, dobičkonosnosti lastniškega kapitala, dobičkonosnosti na vsa sredstva in dobičkovnosti prodaje. 11 Več o analiziranju kapitalske ustreznosti zdruţbe in njenega neposrednega vpliva na denarna sredstva v Bergant (2012, 186). 76 zdruţbe. Ugotovljene slabosti ali prednosti lahko ogrozijo njihove interese ali pa pomenijo priloţnost oziroma usmeritev za lastno delovanje. Njihovo analiziranje računovodskih izkazov je lahko celovitejše, tudi z vseh zgoraj ţe omenjenih vidikov. 3. RAČUNOVODSKI IZKAZI IN NOTRANJI UPORABNIKI V literaturi pogosto najdemo mnenje, da so računovodski izkazi namenjeni predvsem zunanjim uporabnikom informacij. Taka trditev je napačna. Informiranje notranjih uporabnikov je za zdruţbo prav tako ţivljenjskega pomena. Najpomembnejši notranji uporabniki informacij so nedvomno aktivni lastniki 12 in njihovi nadzorni organi v zdruţbi. Za njih računovodski izkazi pomenijo osnovno informacijo o uspešnosti poslovodstva zdruţbe glede zadovoljevanja njihovih lastniških interesov. Zato je za njih predvsem pomembna ocena zdruţbe o njeni sposobnosti izplačevanja dividend, ne da bi ogrozili delovanje in razvoj poslovanja. Za vrhovno poslovodstvo zdruţbe so računovodski izkazi pomembni vsaj iz dveh zornih kotov: 1. Poslovodstvo se mora zavedati, katere informacije je zdruţba posredovala zunanjim uporabnikom in katere informacije lahko le-ti še pridobijo z dodatnim analiziranjem računovodskih izkazov. Na teh informacijah temelji podoba zdruţbe v okolju, obenem pa se zdruţba izpostavlja morebitnim dodatnim vprašanjem zainteresiranih uporabnikov, na kar pa mora biti ustrezno pripravljena, da lahko vzdrţuje zaupanje v okolju. 2. Računovodski izkazi pomenijo podlago za nadaljnje podrobnejše analiziranje poslovanja zdruţbe. Le-to temelji na ugotovitvah analiziranja računovodskih izkazov zlasti na naslednjih področjih: - stanje in vzroki sprememb trajnega kapitala, - učinkovitost poslovanja, - delovanje poslovnega, finančnega in celotnega vzvoda, - uspešnost poslovanja, - stanje in vzroki sprememb neto kratkoročne in dolgoročne zadolţenosti in finančnoposredniškega poloţaja zdruţbe, - odziv zdruţbe na spremembe zadolţenosti, - stanje in vzroki sprememb obratnega kapitala, - odziv zdruţbe na spremembe obratnega kapitala, - stanje in vzroki sprememb potrebe po obratnem kapitalu, - stanje in vzroki sprememb kapitalske ustreznosti zdruţbe, - vzroki sprememb čistega denarnega toka iz poslovanja, 12 Z aktivnimi lastniki razumemo tiste, ki imajo neposreden vpliv na poslovno odločanje v zdruţbi. 77 - stanje in vzroki sprememb denarnih sredstev, sposobnost kratkoročnega in dolgoročnega zadolţevanja, sposobnost investiranja. Računovodski izkazi na naštetih področjih omogočajo pridobitev številnih informacij, ki zahtevajo podrobnejše podatke in s tem usmerjajo nadaljnje delo analitikov. Računovodski izkazi so pomembni tudi za zaposlence in sindikat. Njihov temeljni interes je dolgoročnost delovanja zdruţbe. Z ustreznim analiziranjem računovodskih izkazov (obračunskih in predračunskih) lahko pridobimo številne informacije o morebitnih prvih znakih krize, kar je izredno pomembno za pravočasno ukrepanje. Vendar v praksi poslovodstvo o prvih znakih krize ne informira sindikata, saj jih še samo pogosto spregleda. Zato je pomembna naloga sindikata in delavskih direktorjev tudi ustrezno analiziranje računovodskih izkazov. 4. SKLEP Pomembno je, da zdruţba zazna različne informacijske potrebe različnih uporabnikov v pogledu računovodskih izkazov. Na tej podlagi lahko: - posreduje ustrezne informacije v okolje, izkoristi izrazno moč računovodskih izkazov za potrebe notranjega poročanja. 13 Zato je izredno pomembno dobro poznavanje in obvladovanje tehnike in modelov analiziranja računovodskih izkazov. Šele to omogoča v celoti izkoristiti njihovo izrazno moč in oblikovati informacije, ki ustrezno zadovoljijo informacijske potrebe različnih uporabnikov. Obenem lahko zdruţba primerno oblikuje svoja poslovna poročila, saj lahko samo na tak način ohranja in povečuje zaupanje v svoje poslovanje tako v okolju kot tudi navznotraj. LITERATURA IN VIRI Bergant, Ţivko (2008): Kaj je dobiček? Poslovodno računovodstvo št. 1/2008, (str. 82−85), Visoka šola za računovodstvo Ljubljana. Bergant, Ţivko (2010): Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Visoka šola za računovodstvo. Bergant, Ţivko (2010a): Finančna uspešnost podjetja. Poslovodno računovodstvo št. 1/2010, (str. 105109), Visoka šola za računovodstvo Ljubljana. 13 Več o notranjem poročanju v Bergant (2011, 9). 78 Bergant, Ţivko (2011): Računovodenje in računovodstvo za notranje poročanje. Zbornik 1. konference o notranjem poročanju, Ljubljana, 2011 (str. 9−33). Bergant, Ţivko (2012): Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo. Bergant, Ţivko (2013): Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni vidiki). Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo. Bergant, Ţivko in Tavčar, Mitja (2011): Prispevek k splošnim načelom informiranja v okviru notranjega poročanja. Zbornik 1. konference o notranjem poročanju. Ljubljana, 2011 (str. 111−122). MRS - Mednarodni računovodski standardi. (Pridobljeno: maj, 2013). http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2008:320:0001:0481:SL:PDF. PFN – Kodeks poslovnofinančnih načel. Slovenski inštitut za revizijo. Ljubljana: 1998. (Pridobljeno: maj 2013). http://www.si-revizija.si/financniki/dokumenti/kodeks_posfin_nacel-celotno.pdf. SRS 2006: Slovenski računovodski standardi. Neuradno prečiščeno besedilo. (pridobljeno: maj, 2013). http://www.si-revizija.si/publikacije/index.php Turk, Ivan (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. 79 RECENZIJE RECENZIJA KNJIGE ANALIZA POSLOVANJA OD TEORIJE DO PRAKSE Dr. Ţivko Bergant je letos spomladi k svojemu bogatemu opusu strokovnih del dodal še eno novo knjigo z naslovom: Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni vidiki). V nadaljevanju predstavljamo dve recenziji knjige, ki sta ju pripravila prof. dr. Milan Mihelčič ter prof. ddr. Neven Borak. Prof. dr. Milan Mihelčič Knjiga »Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni vidiki)« Ţivka Berganta (zaloţnik Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani) prihaja na trg v času, ko bi se vsak od večjih lastnikov kapitala kot tudi članov uprav gospodarskih druţb in drugih višjih poslovodnih ravnateljev v slovenskih podjetjih moral temeljito zamisliti nad »prispevkom« ekonomske celice, s katero so povezani njegovi interesi oziroma v kateri deluje, k razbohoteni kratkoročni in dolgoročni plačilni nesposobnosti v gospodarstvu in druţbi nasploh. Plačilna nesposobnost je, kot nas skozi besedilo knjige podučuje Bergant, v veliki meri posledica neznanja in nesposobnosti smiselnega obvladovanja različnih tokov v podjetjih, torej pomanjkanja kakovostnega analitičnega dela. V knjigi najdemo 14 poglavij (uvod, opredelitev analize, opredelitev analize poslovanja, vsebina analize poslovanja, vrste analize poslovanja, prvine analize poslovanja, kazalci, kazalniki, analitsko poročilo, organiziranje analiziranja v podjetju, etika in analiza poslovanja, lastnosti dobrega analitika, literatura in priloge). Ima skupaj 262 strani in vsebuje 23 slik in 26 tabel. Kot avtor sam poudarja v predgovoru, ni bil njegov namen ponavljati vseh ţe znanih doseţkov iz dosegljive literature, zato so nekatera področja v knjigi različno obravnavana. Ob poznavanju dela avtorja, ki je aktivno sodeloval tudi v delu Sekcije za analizo poslovanja Zveze društev ekonomistov – vodil sem jo v letih od 1994-2004 – lahko ocenim to omejitev na računovodske in finančne vidike analize kot logično. To pa seveda ne pomeni, da avtor ne pozna tudi številnih drugih vidikov analize, do katerih pa se zaradi ustreznega odmerka samokritičnosti in resnično velike širine celotnega 80 področja analiziranja dogajanj v podjetjih ni hotel podrobneje opredeljevati kot nesporna strokovna avtoriteta. Analiza je temeljna metoda zavestnega spoznavanja, ki se nanaša na neki predmet, ta pa določa tudi namen analize poslovanja. Bergant jo na sliki 1 umešča v informacijski delni sistem, na sliki 2 pa v informacijski proces v informacijskem sistemu. Je torej funkcija, ki naj analitika od razpoloţljivih podatkov privede do koristne informacije za odločanje. Pri tem se mora analitik izogniti problemu poplave informacij. Glede na naslov knjige se avtor v nadaljevanju podrobneje dotakne sodil računovodske analize, to je kazalcev kot absolutnih števil in kazalnikov kot relativnih števil. Te je v analizi treba povezovati s cilji, katerih doseganje pa zahteva od analitikov predstavitev informacij odločevalcem. Sodilo, ki je povezano s cilji podjetja ali druge oblike zdruţbe, je treba načrtovati, saj je spremljanje odmikov od ţelenega ter naravnavanje delovanja s predstavljanjem ustreznih informacij v smeri zmanjševanja nezaţelenih odmikov, za kakovost dela analitikov bistveno. V 4. poglavju avtor predstavi številne razseţnosti analize poslovanja in razvrstitev podatkov kot primarnega vloţka v proces analiziranja. Temeljno korist analiziranja vidi v zmanjšanju tveganja pri poslovnem odločanju. Poslovne odločitve imajo različne časovne, bodisi kratkoročne bodisi dolgoročne razseţnosti, ki se odraţajo na plačilni sposobnosti podjetja z različno jakostjo in trajanjem. Vrste analiz so predstavljene v 5. poglavju, pri čemer jih avtor povezuje s 25 različnimi vidiki. Dodaja, da je za analitika pomembno zavedanje, za kakšno vrsto analize gre, saj lahko v nasprotnem primeru zgreši namen, uporabi napačen ali neustrezen pristop in podobno. Pojasni nam razmerje med računovodsko in finančno analizo, saj mednju ne moremo postaviti enačaja. Med prvinami analize poslovanja Bergant omenja metode, tehnike in orodja analize. V 7. poglavju podrobno razdela pojem kazalcev, ki jih povezuje s poslovnimi tokovi. Pri tem sta zanj temeljna tokova (bralec mora tu sprejeti njegovo logiko gledanja) izkaz poslovnega izida in izkaz denarnega izida. Posebno poudarja pomen kosmate bilance poslovnih tokov kot izvora podatkov o vseh poslovnih tokovih. Ugotavlja, da je število poslovnih tokov skoraj neomejeno, število obravnavanih tokov v analizi računovodskih podatkov pa razmeroma majhno. Zavzema se za celovito obravnavanje poslovnih tokov, ki jih je sicer moţno standardizirati in razvrščati s številnih vidikov. Ob predstavitvi podrobne tipologije poslovnih tokov obravnava povezanost temeljnih in izvedenih poslovnih tokov ter njihovo preoblikovanje, pomen in slabost. V 8. poglavju ocenjuje razvrščanje kazalnikov kot pomembno iz več razlogov ter navede številne smeri razvrščanja. Kazalnike poveţe s poslovnimi tokovi, pri čemer te povezave analitično zelo natančno prikaţe in jih tudi ponazori s primeri. Predstavi tudi pravila oblikovanja kazalnikov in poudari, da je dober izbor kazalnika za pojasnjevanje nekega kazalca povezano s temeljno opredelitvijo tega kazalca. Analitično bogat je tudi njegov 81 prispevek v točki 8.6. Preoblikovanje kazalnikov. Sledi še prikaz analiziranja in pojasnjevanja kazalnikov, pri čemer se moramo izogibati preozkemu pogledu na poslovanje, saj s tem zmanjšamo tveganje odločevalca. Veliko prostora nameni tudi tipologiji kazalnikov, izbiri ţelenih kazalnikov, njihovim prednostim in slabostim ter sestavljanju in vsebini analitskega poročila. Izpostavi tudi vlogo analize poslovanja pri izdelavi letnega poročila, pri čemer opozori na črto ločnico med poslovnimi razkritji in drugimi informacijami, ki so namenjene notranjemu poročanju. V zadnjih poglavjih avtor nakaţe smernice organiziranja analiziranja v podjetju, pri čemer opozori na naraščajoč pomen t.i. poslovne inteligence in področja, kjer je uporaba te še zlasti koristna. Ob vprašanju etike v analizi poslovanja podčrta potrebo po neodvisnosti analitikov in predstavi model poklicne etike analitika (slika 2.3). Zanimivo je tudi njegovo razmišljanje o lastnostih dobrega analitika, med katerimi kot pomembno izpostavi ustrezno raven analitikovega znanja ob stalnem povečevanju le-tega. Bralec, ki pričakuje, da bo v knjigi dobil napotke za določanje vzrokov slabosti v poslovanju, bo neupravičeno razočaran, saj mu avtor sporoča, da se s temeljito analizo računovodskih in finančnih vidikov lahko sam »dokoplje« predvsem do jasnih opozoril, v kateri smeri iskati te vzroke in s tem tudi njihove povzročitelje. To pa hkrati pomeni, da knjigo priporočam zlasti tistim, ki imajo zadostno analitsko znanje, ţeljo in voljo najti vzroke za slabosti in prednosti v poslovanju s potrpeţljivim določanjem oziroma izbiro tistih zornih kotov opazovanja poslovanja, ki jim lahko ponudijo ustrezne odgovore. Natančnejši bralec bo v knjigi lahko našel tudi nekaj izvirnih opozoril in izrazov, ki mu bodo gotovo pomenili izziv ne samo v njegovem analitskem delu, ampak pri širjenju strokovnega obzorja nasploh. Avtorju dr. Ţivku Bergantu se lahko poznavalci analiziranja poslovanja zahvalimo za napisano, saj je s to knjigo »prekinil dolgotrajno sušo« na področju zahtevnejše analitske literature, katere temelje sta v slovenskem prostoru polagala profesorja Filip Lipovec in Ivan Turk. Prof. ddr. Neven Borak Ţivko Bergant: Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni vidiki). Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo, 2013. 263 str. Analiza poslovanja je ena od informacijskih funkcij vsakega poslovnega sistema. Avtor jo opredeli kot "temeljno informacijsko funkcijo, ki v procesu analiziranja podatkov o poslovanju poslovnega sistema oblikuje informacije kot strokovne podlage za odločanje z namenom doseganja ciljev uporabnikov informacij." Praviloma se pojavi pred vsako 82 poslovno odločitvijo, na splošno torej pred vsakim razporejanjem virov in pred vsakim oblikovanjem politike. Izdelek analize je informacija. Njena izrazna moč, uporaba in koristnost so odvisni od znanja uporabnika. Skupaj s poslovno presojo pelje do odločitve. Namen analize je torej izboljšati uspešnost poslovanja oziroma zmanjšati tveganja pri poslovanju. Bergantova knjiga ne predstavlja lahkega branja, še zlasti ne za študente, ki jim je tudi namenjena. Drugi ciljni skupini bralcev, praktikom, ki razpolagajo z znanjem in izkušnjami, pa knjiga poleg osveţitve znanja o analiziranju ponuja tudi njegovo poglobitev, predvsem pa poudarke, ki jih v drugih delih ne najdemo. Avtor ţe z naslovom opredeli tisti del analize poslovanja oziroma tisti vidik tega širokega in zanimivega področja, ki ga zanima in na katerem je nesporno razpoznaven kot vodilni strokovnjak. Pomembna značilnost te knjige je izčrpna obdelava kazalcev in kazalnikov stanj in (poslovnih) tokov z izčrpno in pregledno obravnavo njihove medsebojne povezanosti, sporočilnosti oziroma izrazne moči za računovodsko in za finančno analizo finančnega poloţaja podjetja. S tem nas avtor neposredno popelje k gotovo najpomembnejši naloge poslovodstva, to je zagotavljanje plačilne sposobnosti podjetja. Pravzaprav bi lahko zapisali, da so središče postavljeni poslovni tokovi, ki jih avtor opredeli kot "vsako spremembo kazalcev stanja". Izrazimo jih lahko vrednostno, številčno (količinsko) in tudi opisno, kot informacije pa dopolnjujejo izrazno moč kazalcev stanja. Če ostanemo pri vrednostno izraţenih tokovih, potem je temeljno izhodišče njihovega obravnavanja z računovodskega vidika bilanca stanja, takrat govorimo o poslovnoizidnih tokovih, če nas zanima finančni vidik pa pridemo do denarnih tokov. Pri prvih pridemo do bilance poslovnega izida, pri drugih pa do bilance denarnih tokov. Obe sta povezani z bilanco stanja na poseben način: prva pojasnjuje spremembe kapitala, postavke na pasivi, druga pa spremembe denarja, postavke v aktivi bilance stanja. Med njima neposredne zveze ni. Iz dveh ali več bilanc stanja za posamezne časovne točke, pa lahko izpeljemo bilanco poslovnih tokov, to je tokove priskrbe in tokove porabe oziroma tokove gibanja sredstev. Od tod je samo še korak do oblikovanja čiste in kosmate bilance poslovnih tokov, ki predstavlja "bazen" (skladišče podatkov) "vseh" poslovnih tokov v podjetju, ki jih lahko vrednostno izrazimo. S tem bilanca poslovnih tokov prevzema izhodiščno vlogo za proučevanje in analiziranje vseh drugih računovodsko izraţenih poslovnih tokov." Bilanca poslovnih tokov pokaţe vpliv okolja na strukturo financiranja, vzroke in posledice spremembe finančnoposredniškega poloţaja, skrite dobičke ali izgube, vzroke in posledice sprememb strukture dolgoročnega financiranja. Na njeni podlagi lahko pristopimo k oblikovanju vseh drugih poslovnih, to je finančnih, denarnih, poslovnoizidnih in mešanih tokov in s tem k proučevanju poslovnega procesa podjetja z računovodskega vidika. 83 S tem, ko je v središče obravnave postavil poslovne tokove, je avtor tudi zelo posrečeno povezal pričujočo knjigo s svojo prejšnjo knjigo Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja (računovodska analiza), v kateri je izčrpno predstavil moţnosti uporabe bilance stanja in njeno izrazno moč za analizo kapitalske ustreznosti podjetja. Ceneno bi bilo trditi, da je knjiga aktualna in da je glede na razmere v druţbi in gospodarstvu prišla v pravem času. Vprašanje plačilne sposobnosti je namreč vedno aktualno. Nepravega časa za ukvarjanje z njo preprosto ni, saj je plačilna sposobnost stekališče posledic vseh poslovnih odločitev. To pa seveda priča o zahtevnosti in kompleksnosti analiziranja, o potrebnem znanju in z njim povezanemu nenehnemu spraševanju in razmišljanju. Naj ponovim, da je knjiga rezultat Bergantovega dolgoletnega dela in originalno delo slovenske računovodske šole, ki analitikom v bankah in podjetjih ponuja širino, ki daleč presega nabor kazalnikov iz standardnih priročnikov in učbenikov, poslovodstvom pa daje okvir za dopolnitev ureditve notranjega poročanja. 84 IZ PRAKSE ZA PRAKSO KNJIGOVODENJE POSLOVNIH DOGODKOV 1 STROŠKI AMORTIZACIJE – NJIHOVA OBRAVNAVA PO SRS Objavljena vsebina se uvršča v področje2: OSNOVNA SREDSTVA; AMORTIZIRANJE RAZRED 4 – STROŠKI Klasifikat: 43 – STROŠKI AMORTIZACIJE 1. PRVINE POSLOVNEGA PROCESA – DELOVNA SREDSTVA3 Za produkcijo so potrebne različne sestavine, ki jim pravimo prvine produkcijskega procesa ali produkcijski faktorji. Posamezna sestavina v kakršnikoli obliki je produkcijski faktor, če s svojim delovanjem v produkcijskem procesu pripomore k velikosti produkta. Glede na vlogo in poloţaj posamezne prvine v produkcijskem procesu jih razčlenimo na: delovna sredstva, predmete dela, delo (zaposlenci) in storitve. V produkcijskem (transformacijskem) procesu se prvine preoblikujejo v izdelke in storitve, ki imajo za kupca vrednost. V preoblikovanju se dogaja dvoje: Prvine produkcijskega procesa se fizično obrabijo, trošijo ali starajo; govorimo o potroških prvin. Prvine se trošijo tudi vrednostno; pomeni, da nastajajo stroški. 1 Knjigovodenje poslovnih dogodkov pripravlja skupina vrhunskih teoretikov in praktikov, ki deluje v okviru knjigovodske sekcije Inštituta za poslovdno računovodstvo. Metoda dela je skupinska priprava prispevka, ki je nato še strokovno recenziran. Objavljeni prispevki predstavljajo strokovno mnenje Inštituta za poslovdno računovodstvo. 2 V skladu z vsebinskimi področji, ki so predstavljena v reviji Poslovodno računovodstvo št. 4/2012. 3 Andrej Kriţman, Marko Rajtner, Ekonomika podjetja, dosegljivo na http://www.scpet.net/vss/xinha/plugins/ExtendedFileManager/demo_images/egradiva/Ekonomika _podjetja.pdf 85 Delovna sredstva imajo naslednje značilnosti: v produkcijski proces vstopajo s svojimi lastnostmi, ki jih tudi obdrţijo, v produkcijskem procesu ne spreminjajo svoje oblike, tako da bi prenehale obstajati v prvotni obliki in s prvotnimi lastnostmi, snovno ne prehajajo v izdelek, postopno se obrabljajo in izgubljajo svoje koristne lastnosti, ţivljenjska doba je daljša, kot traja poslovni ciklus. Podjetje si pridobi delovno sredstvo na dva temeljna načina: z nakupom ali z najemom. Oba načina povzročata stroške. Osnovni strošek lastnega delovnega sredstva je amortizacija, za najetega pa mora podjetje plačevati najemnino. Delovnim sredstvom se zniţuje njihova vrednost. To je posledica: naravnega staranja, fizične obrabe in ekonomskega zastaranja, ko sredstvo izgublja svojo vrednost zaradi tega, ker je v primerjavi s konkurenčnimi delovnimi sredstvi manj produktivno in učinkovito. Vse to ima za posledico, da delovno sredstvo po določenem času nima več vrednosti, ki mu jo zagotavlja njegova sposobnost dodajanja vrednosti izdelku, ki ga podjetje proizvaja. Zato je treba izgubljeno vrednost delovnega sredstva nadomeščati. Nadomeščanju izgubljene vrednosti delovnega sredstva pravimo amortiziranje. Amortizacijo bi torej opredelili kot nadomeščeno izgubljeno vrednost delovnega sredstva. Postopno zmanjševanje vrednosti delovnega sredstva, ne glede na to, ali obratuje ali ne, je značilno za vsa delovna sredstva. Vendar to zmanjševanje vrednosti delovnega sredstva ne gre v izgubo, temveč se prenaša na izdelek ali storitev, ki se ustvarja s tem delovnim sredstvom. Zato je amortizacijski odpis strošek delovnih sredstev, ki ga upoštevamo pri oblikovanju prodajne cene izdelka ali storitve. Le tako bo podjetju omogočeno nadomestiti izrabljeno delovno sredstvo z novim. Amortiziranje se torej kaţe s treh vidikov: amortizacija je zmanjševanje vrednosti delovnega sredstva; amortizacija je strošek; amortizacija pomeni zbiranje denarnih sredstev. Metodiko vsebinskega izkazovanja kategorije stroškov amortizacije v računovodskih izkazih obravnava Slovenski računovodski standard 13. SRS 13 pa je povezan še s SRS: 1, 2, 16, 17 in 25. 86 STROŠKI AMORTIZACIJE IN NJIHOVA OBRAVNAVA PO SRS Ključni pojmi po SRS potrebni za razumevanje amortizacije Amortizacija je znesek, ki v posameznem obračunskem obdobju zapusti amortizirljivo sredstvo in je tedanji strošek. Amortiziranje je razporejanje vrednosti amortizirljivega sredstva na zneske, v katerih ga v ocenjeni dobi njegove koristnosti postopoma zapušča in ki pomenijo stroške. Amortizirljiva sredstva so sredstva, ki a) se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta; b) imajo omejeno dobo koristnosti ter c) so namenjena uporabi pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov in storitev, se posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov. Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost, popravljena pri prevrednotenju sredstva in zmanjšana za ocenjeno preostalo vrednost. Amortizacijska osnova je pri enakomernem časovnem amortiziranju enaka amortizirljivemu znesku, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko enaka vsakokratni knjigovodski vrednosti. Amortizacijska stopnja je pri enakomernem časovnem amortiziranju razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko tudi razmerje med preostalo dobo koristnosti in celotno dobo koristnosti. Časovno amortiziranje je obračunavanje amortizacije glede na dobo koristnosti. Metoda proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno amortiziranje) je ena izmed metod obračunavanja amortizacije, pri kateri obračunani zneski amortizacije temeljijo na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva. Strošek amortizacije je torej vrednostno izraţena poraba oz. izraba sredstva v določenem časovnem obdobju, ki je izračunana na podlagi predpostavke o dolţini časovnega obdobja, v katerem bomo sredstvo uporabljali, ter podatkov o nabavni vrednosti in vseh ostalih stroških, potrebnih za njegovo usposobitev. 87 Pripoznavanje stroškov amortizacije po SRS 13 SRS 13.7. Stroški amortizacije se pripoznavajo na podlagi doslednega razporejanja amortizirljivih zneskov opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev po posameznih obračunskih obdobjih, v katerih izhajajo iz njih gospodarske koristi. Amortizirljiva sredstva Amortizirljiva sredstva so sredstva, ki: a) se uporabljajo v obdobju, daljšem od poslovnega leta; b) imajo omejeno dobo koristnosti ter c) so namenjena uporabi pri proizvajanju ali dobavljanju proizvodov in storitev, se posojajo drugim za plačilo ali se posedujejo iz drugih razlogov. SRS 13.1. Stroški amortizacije so zneski nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev s končnimi dobami koristnosti, ki v posameznih obračunskih obdobjih prehajajo iz teh sredstev v nastajajoče poslovne učinke. Predmet obračunavanja amortizacije so tudi naloţbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne vrednosti. Predmet obračunavanja amortizacije so v skladu s SRS sredstva, kot je zapisano v tabeli v nadaljevanju. 00 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve Amortizacija Ne (prevrednotenje zaradi slabitve) 000 – Dobro ime 002 – Odloţeni stroški razvijanja Da. 003 – Premoţenjske in druge pravice Da. 005 – Druga neopredmetena sredstva (tudi emisijski kuponi) Ne (prenos med druge stroške) 007 – Dolgoročne aktivne časovne razmejitve Ne (prenos med druge stroške) 88 01 – Naloţbene nepremičnine Amortizacija 010 – Naloţbene nepremičnine, vrednotene po modelu nabavne Da, upoštevaje posebnosti vrednosti v SRS: 1.52, 1.53 in 13.28 011 – Naloţbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti 02 – Nepremičnine Ne (slabitve in krepitve) Amortizacija 020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne vrednosti Da, upoštevaje posebnosti v SRS: 1.52, 1.53 in 13.28 021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti Da, upoštevaje posebnosti v SRS: 1.52, 1.53 in 13.28 022 – Zemljišča, vrednotena po modelu prevrednotenja Ne (slabitve in krepitve) 023 – Zgradbe, vrednotene po modelu prevrednotenja Ne (slabitve in krepitve) 027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi 04 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva Ne (upoštevaje SRS 1.22) Amortizacija 040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne vrednosti Da. 041 – Drobni inventar Da. 042 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu prevrednotenja Da. 043 – Biološka sredstva – večletni nasadi Da. 044 – Biološka sredstva – osnovna čreda Da. 045 – Druga opredmetena osnovna sredstva Da. 046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti Da. 047 – Oprema in druga opr. osnovna sredstva v gradnji oziroma Ne (upoštevaje SRS 1.22) izdelavi 048 – Umetniška dela in drugi predmeti kulturne in/ali Ne (upoštevaje posebnosti zgodovinske vrednosti, ki se ne amortizirajo po SRS 1.53) 89 Posebnosti, ki se pojavljajo pri amortiziranju, ki so določene v SRS: 13.28, 1.52, 1.53 SRS 1.53. Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri a) zemljiščih in drugih naravnih bogastvih; b) opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije; c) opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena; č) spodnjem ustroju ţelezniških prog, cest, letališč in podobnega; ter d) drugih opredmetenih osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena. Posamezna vrsta sredstev, ki so našteta v SRS 1.53, niso predmet amortiziranja. SRS 1.52. Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etaţna lastnina) in so pridobljeni na podlagi gradbene pogodbe, kupoprodajne pogodbe ali na drugi pravni podlagi, zajema tudi vrednost pridobitve solastniškega deleţa na pripadajočem zemljišču, ki je namenjeno neposredno uporabi zgradbe, brez katerega zgradba ni uporabna za predvideni namen. Idealni deleţ na zemljišču, ki pripada lastniku dela zgradbe, ne more biti samostojen predmet pravnega prometa; razpolaganje z njim je vezano na poslovne prostore. Zato se ta deleţ ne more izkazati kot posebno opredmeteno osnovno sredstvo, temveč se njegova vrednost všteje v nabavno vrednost poslovnih prostorov oziroma ustreznega dela zgradbe. V takšnem primeru se določi preostala vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku, izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža. SRS 13.28. Zemljišča in zgradbe so ločljiva sredstva in se obravnavajo posebej, celo če so pridobljena skupaj. Razen nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, imajo zemljišča neomejeno dobo koristnosti, zato se ne amortizirajo. Če so v nabavno vrednost sredstev všteti stroški razgradnje, odstranitve ali obnove prostora, na katerem se ta nahajajo, se njihov stroškovni del amortizira v obdobju pridobivanja koristi iz teh stroškov. POJASNILO 1 k SRS 1 (2006) - NAJEMI TER AMORTIZIRANJE ZEMLJIŠČ IN ZGRADB, ki ga je julija 2006 sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo (Ur. l. RS, št. 75/2006; 18. 7. 2006) 4 1) Zemljišča in zgradbe se v računovodskih izkazih pripoznavajo ločeno, tudi če so pridobljena skupaj. Skladno s SRS 13.28 se zemljišča zaradi neomejene dobe 4 Dosegljivo tudi na: http://www.si-revizija.si/publikacije/ 90 koristnosti ne amortizirajo, razen nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov. Amortizacijska osnova za takšna zemljišča se določi na enak način kot za druga opredmetena osnovna sredstva. Amortizacijska osnova je nabavna ali prevrednotena vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zmanjšana za preostalo vrednost. 2) Pri nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, je preostala vrednost praviloma pomembna, zato zmanjšuje amortizacijsko osnovo takšnih zemljišč. Preostala vrednost je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje prejelo ob odtujitvi nekaterih zemljišč, kot so kamnolomi in odlagališča odpadkov, zmanjšan za pričakovane stroške odtujitve. SRS 13.31. Amortizacijo je treba obračunavati, tudi če se sredstvo ne uporablja več ali je izločeno iz uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem amortiziranju) je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje. Posebnosti po SRS 37 – Računovodske rešitve podjetij v stečaju ali likvidaciji SRS 37.30. V času postopka se opredmetena osnovna sredstva ne prevrednotujejo zaradi oslabitve. Prav tako se v času postopka praviloma ne obračunava amortizacija. Kadar se med postopkom proizvajanje nadaljuje oziroma se izvede prisilna poravnava v stečaju, lahko stečajni senat na predlog stečajnega upravitelja odloči, da se opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena sredstva, ki sodelujejo v proizvajalnem procesu, amortizirajo v skladu s SRS 13 − Stroški amortizacije − ter prevrednotijo zaradi oslabitve v skladu s SRS 1 − Opredmetena osnovna sredstva − in SRS 2 − Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve. Amortizirljivi znesek Amortizirljivi znesek je nabavna vrednost, popravljena pri prevrednotenju sredstva in zmanjšana za ocenjeno preostalo vrednost. Nabavna vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naloţbenih nepremičnin je podrobneje opredeljena v SRS 1, 2 in 6. Posebnost glede amortizirljivega zneska je opredeljena še v SRS 1.52. Amortizacijska osnova je pri enakomernem časovnem amortiziranju enaka amortizirljivemu znesku, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko enaka vsakokratni knjigovodski vrednosti. Amortizacijska osnova je vrednost, od katere se obračunava amortizacija. Ta je praviloma enaka amortizirljivem znesku (enakomerno časovno amortiziranje), lahko pa je enaka tudi vsakokratni knjigovodski vrednosti amortizirljivega sredstva (pri uporabi metode padajoče osnove pri padajočem amortiziranju). Začetek obračunavanja amortizacije SRS 1.22. Opredmeteno osnovno sredstvo se začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca potem, ko je razpoloţljivo za uporabo. 91 SRS 2.21. Knjigovodska vrednost neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se zmanjšuje z amortiziranjem. Amortiziranje se začne, ko je neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti na razpolago za uporabo. Amortizirljivi znesek neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti se premišljeno razporedi v najbolje ocenjeni dobi njegove koristnosti. Neopredmeteno sredstvo s končno dobo koristnosti se amortizira v dobi koristnosti. MRS 16. (55.) Amortizacija sredstva se začne, ko je sredstvo razpoloţljivo za uporabo, torej ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je poslovodstvo predvidevalo. Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 ali datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva. Zato amortizacija ne preneha, kadar je sredstvo neizrabljeno ali umaknjeno iz uporabe, razen če je v celoti amortizirano. Po metodah amortiziranja zaradi uporabe je znesek amortizacije lahko enak nič, če proizvodnja stoji. Sredstva so na razpolago za uporabo, ko so usposobljena za delovanje na način, kot je bilo predvideno. Prenehanje obračunavanja amortizacije SRS 1.54. Če se bo knjigovodska vrednost sredstva zagotovila predvsem s prodajo, in ne z nadaljevanjem uporabe, se to sredstvo opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrsti v skupino za odtujitev za prodajo. Sredstvo se preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali uvrščeno v skupino za odtujitev za prodajo ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi prej. Takšno nekratkoročno sredstvo ali skupina za odtujitev za prodajo se izmeri po knjigovodski vrednosti ali pošteni vrednosti, zmanjšani za stroške prodaje, in sicer po tisti, ki je manjša. MRS 16. (55.) Amortizacija sredstva se začne, ko je sredstvo razpoloţljivo za uporabo, torej ko je sredstvo na svojem mestu in v stanju, v katerem bo lahko delovalo na način, ki ga je poslovodstvo predvidevalo. Amortizacija sredstva preneha na zgodnejši datum od naslednjih dveh: datum, ko je sredstvo razvrščeno med sredstva za prodajo (ali vključeno v skupino za odtujitev) v skladu z MSRP 5 ali datum, ko je odpravljeno pripoznanje sredstva. Zato amortizacija ne preneha, kadar je sredstvo neizrabljeno ali umaknjeno iz uporabe, razen če je v celoti amortizirano. Po metodah amortiziranja zaradi uporabe je znesek amortizacije lahko enak nič, če proizvodnja stoji. Amortizacija se obračunava toliko časa, dokler se v celoti ne nadomesti amortizirljiv znesek. Ko pa se ta vrednost nadomesti, se amortizacija ne obračunava več, četudi se osnovno sredstvo še naprej uporablja za opravljanje dejavnosti. Amortizacija lahko preneha tudi, kadar je odpravljeno pripoznanje sredstva (npr. prodaja, uničenje, kraja…). 92 Amortizacijske stopnje Amortizacijska stopnja je pri enakomernem časovnem amortiziranju razmerje med vrednostjo, ki se v posameznih letih prenaša na poslovne učinke, in amortizacijsko osnovo, pri padajočem časovnem amortiziranju pa je lahko tudi razmerje med preostalo dobo koristnosti in celotno dobo koristnosti. Podjetje samostojno določa letne amortizacijske stopnje, pri tem mora upoštevati SRS. Po SRS 13 določi podjetje amortizacijske stopnje na podlagi predvidene dobe koristnosti. Najpomembnejša določila SRS in MRS glede dobe koristnosti so prikazane v nadaljevanju. SRS 13.8. Doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva ali neopredmetenega sredstva je odvisna od: a) pričakovanega fizičnega izrabljanja b) pričakovanega tehničnega staranja c) pričakovanega gospodarskega staranja ter č) pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe. Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega izmed naštetih dejavnikov najkrajša. MRS 16. Doba koristnosti je: obdobje, v katerem je pričakovati, da bo sredstvo na voljo podjetju za uporabo, ali obdobje, v katerem je pričakovati, da bo podjetje proizvedlo določeno število proizvodnih ali podobnih enot z uporabo takšnega sredstva. MRS 16. (57.) Doba koristnosti sredstva se opredeli s pričakovano koristnostjo za podjetje. Ravnateljska usmeritev v zvezi s sredstvi v podjetju lahko vključuje odtujitev sredstev po določenem času ali po izrabi določenega obsega bodočih gospodarskih koristi, utelešenih v sredstvu. Zato je doba koristnosti sredstva lahko krajša od dobe gospodarne uporabe. Ocena dobe koristnosti sredstva je stvar presoje na podlagi izkušenj, ki jih ima podjetje s podobnimi sredstvi. SRS 2.22. Če se obvladovanje prihodnjih gospodarskih koristi iz neopredmetenega sredstva s končno dobo koristnosti doseţe s pravico, dano za določeno obdobje, doba koristnosti takšnega sredstva ne more presegati dobe pravne pravice, razen: a) če je pravno pravico mogoče obnoviti in b) če je obnovitev res gotova. SRS 13.11. Ob sestavljanju končnih obračunov amortizacije za vsako poslovno leto je treba pri pomembnejših postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati, če so pričakovanja bistveno drugačna od ocen. 93 SRS 13.32. Amortizacijske stopnje, ki so predpisane pri sestavljanju davčne prijave, niso tudi podlaga za amortiziranje v knjigovodskih razvidih poslovnega izida. Določila Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2-NPB10) v zvezi z davčno priznanimi odhodki – 33. člen - amortizacija (1) Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naloţbenih nepremičnin (v nadaljevanju: amortizacija) se, kot odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega odstavka tega člena. (2) Če obračunana amortizacija preseţe znesek, ki bi bil obračunan v skladu s prvim odstavkom tega člena, se preseţni znesek amortizacije kot odhodek prizna v naslednjih davčnih obdobjih, tako da se za davčne namene amortizacija na način iz prejšnjega odstavka tega člena obračunava do dokončnega amortiziranja oziroma do odtujitve oziroma odprave evidentiranja opredmetenega osnovnega sredstva, neopredmetenega sredstva in naloţbene nepremičnine. Pri odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja opredmetenega osnovnega sredstva, neopredmetenega sredstva in naloţbene nepremičnine se prihodki in odhodki za davčne namene izračunavajo ob upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev. Davčna vrednost posameznega sredstva je znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka. (3) Amortizacija se obračunava posamično. (4) Sredstva, ki se amortizirajo, ter začetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi in računovodski standardi. (5) Najvišja letna amortizacijska stopnja po določbah prvega odstavka tega člena znaša za: 1. gradbene objekte, vključno z naloţbenimi nepremičninami, 3 %; 2. dele gradbenih objektov, vključno z deli naloţbenih nepremičnin, 6 %; 3. opremo, vozila in mehanizacijo 20 %; 4. dele opreme in opremo za raziskovalne dejavnosti 33,3 %; 5. računalniško, strojno in programsko, opremo 50 %; 6. večletne nasade 10 %; 7. osnovno čredo 20 %; 8. druga vlaganja 10 %. (6) Ne glede na določbe prvega do petega odstavka tega člena, se lahko pri opredmetenem osnovnem sredstvu, katerega doba uporabnosti je daljša od enega leta in 94 katerega posamična nabavna vrednost ne presega vrednosti 500 eurov, kot odhodek ob prenosu v uporabo prizna odpis celotne nabavne vrednosti. (7) Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, vključno z odhodki iz njihove odtujitve, ki je obračunana od dela nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva na podlagi ocene stroškov razgradnje, odstranitve in obnovitve mesta, za katere so oblikovane rezervacije, ter poraba in odprava tako oblikovanih rezervacij se obravnava pod pogoji iz 20. člena tega zakona. http://www.mf.gov.si/fileadmin/mf.gov.si/pageuploads/Davki_in_carine/Sprejeti_predpi si/Zakon_o_davku_od_dohodkov_pravnih_oseb/c7e66ce08281e91652ae_1_.pdf V kolikor amortizacijske stopnje, ki jih na podlagi predvidene dobe koristnosti sredstva določi podjetje presegajo najvišje letne amortizacijske stopnje, ki jih določa Zakon o davku od dohodka pravnih oseb, podjetje »preseţni znesek obračunane amortizacije« prenese v naslednja davčna obdobja v smislu oblikovanja terjatev za odloţene davke. SRS 5.15. Terjatve za odloţeni davek so zneski davka iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na a) odbitne začasne razlike; b) prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja in c) prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja. Če podjetje pri opredelitvi amortizacijske stopnje upošteva določila SRS glede opredelitve dobe koristnosti bo zagotovljeno, da knjigovodska vrednost ne bo presegala vrednosti, opredeljene v SRS 1.33. SRS 1.33. Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati njihove nadomestljive vrednosti. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja. Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega a) ocenjevanje prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in njegove končne odtujitve, ter b) uporabo ustrezne razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih. Metoda in tehnika obračunavanja amortizacije SRS 13.29. Amortizacija se obračunava posamično, skupinsko pa se lahko samo pri drobnem inventarju iste vrste ali podobnega namena. SRS 1.47. Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko, kot drobni inventar. Stvari drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem obračunu ne presega 500 evrov, se lahko razporedijo med material. 95 SRS 1.18. Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti je mogoče uporabljati različne metode: metodo enakomernega časovnega amortiziranja, metodo padajočega amortiziranja in metodo proizvedenih enot. Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo ugotoviti, se uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Preostala vrednost se praviloma upošteva le pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega osnovnega sredstva; če so stroški likvidacije večji od ocenjene preostale vrednosti, se preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva. Preostala vrednost se mora preveriti najmanj na koncu vsakega poslovnega leta. Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek. SRS 13.9. Za lastne potrebe se samostojno določijo a) metoda amortiziranja opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev; b) letne amortizacijske stopnje ter c) razporeditev letne amortizacije na posamezna obračunska obdobja. SRS 13.10. Izbrana metoda amortiziranja se dosledno uporablja iz obračunskega obdobja v obračunsko obdobje. Uporabljena metoda amortiziranja se mora pregledati vsaj ob koncu vsakega poslovnega leta in če se pričakovani vzorec uporabe bodočih gospodarskih koristi, izvirajočih iz amortizljivega sredstva, bistveno spremeni, se mora metoda amortiziranja spremeniti tako, da ustreza spremenjenemu vzorcu. Taka sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene. SRS 13.27. Samostojno se je treba odločiti, katera metoda amortiziranja se bo uporabljala: metoda enakomernega časovnega amortiziranja, metoda padajočega amortiziranja ali metoda proizvedenih enot. Izbrati je treba tisto metodo, ki najbolj ustreza pričakovanemu vzorcu uporabe bodočih gospodarskih koristi od amortizirljivega sredstva. Časovno amortiziranje je obračunavanje amortizacije glede na dobo koristnosti. Časovno amortiziranje je lahko: enakomerno časovno amortiziranje ali padajoče časovno amortiziranje. Metoda proizvedenih enot (uporabnostno oziroma funkcionalno amortiziranje) je ena izmed metod obračunavanja amortizacije, pri kateri obračunani zneski amortizacije temeljijo na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva. Drugih metod amortiziranja SRS ne omogočajo. 96 Pri časovnem amortiziranju5 se amortizacija obračunava glede na dobo koristnosti – temelji na staranju amortizirljivih sredstev; je letni znesek amortizacije v dobi koristnosti odvisen od izbire amortiziranja: enakomernega časovnega ali padajočega (degresivnega) časovnega. Pri enakomernem časovnem amortiziranju je letni znesek amortizacije pri nespremenjeni nabavni vrednosti vedno enak. Zato se tudi letna amortizacijska stopnja ne spreminja. 100 % Letna amortizacijska stopnja = doba koristnosti v letih Primer: Druţba je nabavila še manjše tovorno vozilo za namen krajših prevozov, nosilnosti 2 t. Njegova nabavna vrednost je 100.000 EUR. Druţba presodi, da je za tovrstno vozilo primernejša metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Predvidena doba uporabnosti je 5 let. 100 % = amortizacijska stopnja (Doba koristnosti v letih) 5 let 100 % / 5 let = 20 % Izračun letne amortizacije: Amortizirljivi znesek oz. nabavna vrednost (NV) 100.000 EUR Leto Amortizacijska osnova Amortizacijska stopnja Znesek amortizacije Preostanek vrednosti 1. 2. 3. 4.=2.*3. NV – 4. 1. 100.000 € 20 % 20.000 € 80.000 € 2. 100.000 € 20 % 20.000 € 60.000 € 3. 100.000 € 20 % 20.000 € 40.000 € 4. 100.000 € 20 % 20.000 € 20.000 € 5. 100.000 € 20 % 20.000 € 0€ 100 % 100.000 € - Skupaj 5 Vera Zupančič, univ. dipl. ekon, Končni obračun amortizacije, IKS 12/11 97 Znani sta dve metodi padajočega časovnega amortiziranja: metoda padajoče osnove in metoda vsote letnih števil. Metoda padajoče osnove upošteva enake letne amortizacijske stopnje, ki se uporabljajo na vsakokratno knjigovodsko vrednost. Knjigovodska vrednost je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve. Metoda padajoče osnove izhaja iz nespremenjenih letnih amortizacijskih stopenj, ki pa so običajno dvakrat večje kot pri enakomernem časovnem amortiziranju. Pri metodi vsote letnih števil se spremenljive amortizacijske stopnje uporabljajo na amortizirljivi znesek. Leto Amortizacijska osnova Amortizacijska stopnja Znesek amortizacije Preostanek vrednosti 1. 2. 3. 4.=2.*3. NV – 4. 1. 100.000 € 33 % 33.333 € 66.667 € 2. 100.000 € 27 % 26.667 € 40.000 € 3. 100.000 € 20 % 20.000 € 20.000 € 4. 100.000 € 13 % 13.333 € 6.667 € 5. 100.000 € 7% 6.667 € 0€ 100 % 100.000 € Skupaj Izračun amortizacijske stopnje bi bil za primer 5 let: 1+2+3+4+5 = 15. V 5 letih bo torej potrebno amortizirati 15/15 amortizacijske osnove tega OS. V trenutnem primeru to pomeni, da moramo prvo leto obračunati 5/15 – kar je 33 % ; drugo 4/15 – kar je 26,6 %; tretje 3/15 – kar je 20 % itd… Večina podjetij enakomerno časovno amortiziranje. 98 - Uporabnostno amortiziranje6 Pri metodi proizvodnih enot: se amortizacija obračunava glede na dejansko uporabo v posameznem obdobju, temelji na pričakovani uporabi ali učinkih sredstva; je zmanjševanje vrednosti amortizirljivega sredstva, povezano z urami njegove uporabe ali s količino proizvedenih proizvodov ali opravljenih storitev. Metoda temelji na fizičnem obrabljanju sredstva, ki je neposredno odvisno od njegove uporabe. Znesek amortizacije za poslovno leto se izračuna tako, da se število proizvodov, opravljenih storitev ali opravljenih ur v posameznem obdobju pomnoţi z amortizacijo na mersko enoto. Amortizacija na mersko enoto se ugotovi tako, da se amortizacijska osnova deli s številom merskih enot v dobi koristnosti (npr. ocenjeno število proizvedenih proizvodov…). Obrazec za izračun take amortizacije je: Nabavna vrednost OS Amortizacija na mersko enoto = Število merskih enot v dobi koristnosti Primer: Predpostavimo, da je nabavna vrednost tovornega vozila z nosilnostjo 5 t, 200.000 EUR. Druţba predvidi, da bo s tovornim vozilom opravila 800.000 km. Predvideni učinek bo torej: 800.000 km x 5t = 4.000.000 TKM (Nab. vred. OS) EUR 200.000 (Št. merskih enot) tkm 4.000.000 Amortizacija na mersko enoto = 0,05 EUR / 1 TKM Predvidena doba koristnosti vozila je 8 let. Vozilo torej prevozi 500.000 km/letno. Letna amortizacija torej znaša …………….500.000 km x 0,05 EUR = 25.000 EUR. 6 Vera Zupančič, univ. dipl. ekon, Končni obračun amortizacije, IKS 12/11 99 Prevrednotovanje stroškov amortizacije SRS 13.6. Zmanjšanje vrednosti amortizirljivih sredstev zaradi oslabitve ni strošek amortizacije, temveč prevrednotovalni poslovni odhodek v zvezi z amortizirljivimi sredstvi, razen če je bil pri njihovi prejšnji okrepitvi povečan prevrednotovalni popravek kapitala. V takem primeru ga je treba porabiti, preden se za razliko poveča prevrednotovalni poslovni odhodek v zvezi s temi sredstvi. SRS 13.12. Začetek in prenehanje amortiziranja obravnavata SRS 1 in 2. Če je knjigovodska vrednost amortizirljivih sredstev iz kakršnihkoli razlogov večja od stroškov amortizacije, ki jih bo mogoče pokriti z ustreznimi prihodnjimi prihodki, se razlika obravnava tako, kot je pojasnjeno pri prevrednotovanju opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev, ter se ne šteje kot dodatno obračunani strošek amortizacije. SRS 13.16. Prevrednotenje stroškov amortizacije je sprememba njihove knjigovodske vrednosti; kot prevrednotenje se ne šteje sprememba njihove knjigovodske vrednosti pri uporabi običajnih metod obračunavanja. Taka sprememba se obravnava kot sprememba računovodske ocene in vpliva na stroške, in ne neposredno na odhodke. SRS 13.17. Na podlagi smernic za obračunavanje se stroški amortizacije za poslovno leto prevrednotijo, če so prvotne predpostavke o dobi koristnosti posameznega amortizirljivega sredstva zaradi spremembe okoliščin neprimerne. Skrajšanje prvotno predvidene dobe koristnosti poveča, podaljšanje prvotno predvidene dobe koristnosti pa zmanjša ţe obračunane stroške amortizacije v obravnavanem poslovnem letu, kar zmanjša oziroma poveča tudi knjigovodsko vrednost amortizirljivih sredstev. Prevrednotenje stroškov amortizacije vpliva na stroške, in ne neposredno na odhodke. SRS 13.18. Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev in neopredmetenih sredstev zaradi njihove okrepitve ali oslabitve se izraţa v spremenjeni amortizacijski osnovi praviloma v naslednjem obračunskem obdobju, in ne v povečanju ali zmanjšanju obračunanih stroškov amortizacije. Stroški amortizacije se torej prevrednotijo, če so prvotne predpostavke o dobi koristnosti posameznega amortizirljivega sredstva zaradi spremembe okoliščin neprimerne. Gre za skrajšanje ali podaljšanje predvidene dobe koristnosti in posledično za spremembo prvotno določene amortizacijske stopnje. Zaradi spremembe amortizacijske stopnje je obračunana amortizacije višja oz. niţja od zneska, ki je bil obračunan pred spremembo ocene dobe koristnosti. Razporejanje stroškov amortizacije na stroškovna mesta in stroškovne nosilce SRS 13.2. Stroški amortizacije se lahko zadrţujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje in proizvodov, preden se pojavijo med poslovnimi odhodki in vplivajo na poslovni izid posameznega obračunskega obdobja. 100 SRS 16.26. Uresničeni stroški se razporejajo po stroškovnih mestih na podlagi knjigovodskih listin o njihovem nastanku. Nekatere stroške je mogoče razporejati na stroškovna mesta neposredno na podlagi knjigovodskih listin, druge pa le na podlagi razdelilnikov stroškov. Kot razdelilniki lahko sluţijo drugi stvarni podatki (na primer za razdelitev stroškov amortizacije) ali pa so podlaga druga razmerja, ki so v vzročni povezavi s stroški. SRS 16.13. Sestavine kalkulacije lastne cene stroškovnega nosilca pri nizni (serijski) oziroma posamični dejavnosti po naročilu so: a) neposredni stroški materiala, b) neposredni stroški dela, c) drugi neposredni stroški, č) posredni proizvajalni stroški v oţjem pomenu (stroški ustvarjanja učinkov), d) posredni stroški nakupovanja, e) posredni stroški prodajanja, f) posredni stroški splošnih sluţb, g) posredni finančni stroški in h) neposredni stroški prodaje. Stroški amortizacije so zajeti med posredne stroške posamezne namenske (funkcionalne) skupine ali pa med druge neposredne stroške. Če gre za mnoţinsko oziroma procesno dejavnost, se sestavine od b) do f) praviloma zdruţijo v stroške delovanja. Pri trgovinski dejavnosti se s sestavino a) razume nabavna vrednost trgovskega blaga, sestavine od b) do h) pa se lahko zdruţijo v stroške trgovanja. Vsaka metoda kalkulacije zahteva drugačen postopek in temu ustrezno pripravo podatkov. Stroški se spremljajo po stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih. Stroškovni nosilci so proizvodi in storitve, zaradi katerih so nastali stroški in s katerimi so povezani. Stroške glede na to, ali jih lahko pripišemo neposredno stroškovnemu nosilcu ali ne delimo na neposredne in posredne. Neposredni so tisti stroški, za katere lahko brez teţav ugotovimo, koliko jih je povzročil posamezni stroškovni nosilec, posredni pa so tisti, ki so skupni več stroškovnim nosilcem in jih moramo na posamezne razporediti po metodah. Knjiţenje obračunane amortizacije SRS 1.17. Za opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna oziroma prevrednotena nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj 101 knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo izkaţe po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve. SRS 2.20. Za neopredmeteno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazujejo posebej nabavna vrednost oziroma prevrednotena nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se sredstvo pripozna po odštetju vseh nabranih amortizacijskih popravkov in nabranih izgub zaradi oslabitve. Zmanjševanje vrednosti dolgoročno odloţenih stroškov se izkazuje na temeljnem kontu. Po priporočenem enotnem kontnem načrtu, ki ga je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo avgusta 2012, se izkazujejo stroški amortizacije neopredmetenih in opredmetenih osnovnih sredstev ter naloţbenih nepremičnin na kontih skupine 43 – Amortizacija (debetne knjiţba) ter na kreditni strani konta popravek vrednosti zaradi amortiziranja (za posamezno skupino sredstev v skladu s kontnim planom). Priporočen enotni kontni načrt za gospodarske druţbe 00 – Neopredmetena sredstva in dolgoročne aktivne časovne razmejitve 008 – Popravek vrednosti neopredmetenih sredstev zaradi amortiziranja 01 – Naloţbene nepremičnine 015 – Popravek vrednosti naloţbenih nepremičnin zaradi amortiziranja 02 – Nepremičnine 03 – Popravek in oslabitev vrednosti nepremičnin 032 – Popravek vrednosti zemljišč (kamnolomov, odlagališč odpadkov) zaradi amortiziranja 035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja 04 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva 102 05 – Popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev 050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja 051 – Popravek vrednosti drobnega inventarja zaradi amortiziranja 053 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – večletnih nasadov zaradi amortiziranja 054 – Popravek vrednosti bioloških sredstev – osnovne črede zaradi amortiziranja 055 – Popravek vrednosti drugih opredmetenih osnovnih sredstev zaradi amortiziranja 056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti 43 – Amortizacija 430 – Amortizacija neopredmetenih sredstev 431 – Amortizacija zgradb 432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov 433 – Amortizacija drobnega inventarja 434 – Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev 435 – Amortizacija naloţbenih nepremičnin 436 – Amortizacija bioloških sredstev Letni obračun amortizacije neopredmetenih sredstev Druţba je za poslovno leto obračunala 1.000 EUR amortizacije neopredmetenih sredstev s končnimi dobami koristnosti. 008 Popravek vrednosti NOS zaradi amortiziranja 1.000 (1) 103 430 Amortizacija neopredmetenih os 1.000 Letni obračun amortizacije naloţbenih nepremičnin, vrednotenih po modelu nabavne vrednosti Druţba je za poslovno leto obračunala 5.000 EUR amortizacije naloţbenih nepremičnin. 015 Popravek vr. nal. neprem.zaradi amortiziranja 5.000 (1) 435 Amortizacija naložbenih nepremičnin 5.000 Letni obračun amortizacije zemljišča (kamnoloma ali odlagališča odpadkov) Druţba je za poslovno leto obračunala 4.000 EUR amortizacije. 032 Popravek vr. zemljišč zaradi amortiziranja 4.000 (1) 434 Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev 4.000 Letni obračun amortizacije zgradb 1) Podjetje ima v lasti zgradbo, katere nabavna vrednost je v knjigah izkazana v višini 100.000 EUR. Prvotno ocenjena doba koristnosti je 25 let, kar pomeni amortizacijsko stopnjo 4 %. Za obračun amortizacije se uporablja metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Letni znesek amortizacije zgradbe tako znaša 4.000 EUR. 2) Po enem letu je podjetje ugotovilo dobo koristnosti zgradbe še 19 let, torej skupaj 20 let. Amortizacijska stopnja se je tako povečala iz 4 % na 5,1 %. 104 Leto Amortizacijska osnova Amortizacijska stopnja Znesek amortizacije 1. 2. 3. 4.=2.*3. 1. 100.000 € 4,0 % 4.000 € 96.000 € 2. 100.000 € 5,1 % 5.053 € 90.947 € 3. 100.000 € 5,1 % 5.053 € 85.895 € 20. 100.000 € 5,1 % 5.053 € 0€ 035 Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja 4.000 5.053 (1) (2) Knjigovodska vrednost 431 Amortizacija zgradb 4.000 5.053 Letni obračun amortizacije drobnega inventarja Podjetje je kupilo 3 kose drobnega inventarja po 400 EUR, skupaj vrednost brez DDV-ja 1.200 EUR. Ocenjena doba koristnosti drobnega inventarja je 4 leta, kar pomeni amortizacijsko stopnjo 25 %. Letni znesek amortizacije drobnega inventarja znaša 300 EUR. 051 Popravek vrednosti DI zaradi amortiziranja 300 (1) 105 433 Amortizacija drobnega inventarja 300 Letni obračun amortizacije opreme 1) Podjetje je kupilo stroj, katerega nabavna vrednost znaša 50.000 EUR (vrednost brez DDV-ja). Ocenjena doba koristnosti je 5 let, kar pomeni amortizacijsko stopnjo 20 %. Za obračun amortizacije se uporablja metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Letni znesek amortizacije stroja tako znaša 10.000 EUR. 2) Naslednje leto je ugotovilo dobo koristnosti še 7 let (skupaj tako 8 let). Nova amortizacijska stopnja tako znaša 11,4 %. Leto Amortizacijska osnova Amortizacijska stopnja Znesek amortizacije 1. 2. 3. 4.=2.*3. 1. 50.000 € 20,0 % 10.000 € 40.000 € 2. 50.000 € 11,4 % 5.714 € 34.286 € 3. 50.000 € 11,4 % 5.714 € 28.571 € 4. 50.000 € 11,4 % 5.714 € 22.857 € 5. 50.000 € 11,4 % 5.714 € 17.143 € 6. 50.000 € 11,4 % 5.714 € 11.429 € 7. 50.000 € 11,4 % 5.714 € 5.714 € 8. 50.000 € 11,4 % 5.714 € 0€ 050 Popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja 10.000 5.714 (1) (2) 106 432 Amortizacija opreme in nadomestnih delov 10.000 5.714 Knjigovodska vrednost TERMINOLOŠKI KOTIČEK Dr. Živko Bergant1 NEGOTOVOST, NEVARNOST, TVEGANJE 1. UVOD Računovodenje je ţe samo po sebi natančna stroka, njen izdelek (informacije za odločanje) pa so temeljnega pomena za uspešno poslovanje vsakega poslovnega subjekta. Pogoj za razumljivost informacij je ustrezna uporaba posameznih pojmov, torej čistost jezika. Neustrezna uporaba nekaterih strokovnih pojmov je načeloma posledica različnih vzrokov, med katere lahko štejemo tudi naslednje: - - - neustrezni prevodi iz tujih jezikov (zlasti angleščine), ki so predvsem posledica različnih moţnosti prevajanja iste besede v slovenski jezik ali pa obstaja več sopomenk v tujem jeziku; nedoslednost uporabe nekaterih pojmov tudi v tuji literaturi, kar nekateri avtorji nekritično povzemajo; izredno velika je skušnjava, da damo tujki drugo vsebino kot njenemu slovenskemu prevodu; podleţemo ji, če nismo dovolj pozorni na čistost slovenskega jezika;2 prevzem tujke v strokovno izrazje načeloma kaţe na nezadostno prizadevanje stroke k razvoju slovenskega jezika; površnost v pogovornem jeziku je pogosto izraz površnosti v stroki, obe pa se medsebojno napajata in tako rasteta. Eden od zgledov takih strokovnih nedoslednosti je uporaba pojma riziko, ki ga nekateri vsebinsko razlikujejo od tveganja, pri tem pa ni povsem jasno, v čem vidijo razliko. Z obema sta vsebinsko povezana pojma negotovost in nevarnost, zato ju bomo v nadaljevanju prav tako obravnavali. 1 Ţivko Bergant, doktor poslovno organizacijskih znanosti, certificirani poslovodni računovodja, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, docent na Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani. 2 Nekateri na primer vsebinsko še vedno ločijo tujko solventnost od pravilnega slovenskega prevoda plačilna sposobnost. 107 2. NEGOTOVOST S pojmom negotovost (uncertainty) na splošno izraţamo stanje, ko nekaj ni vnaprej z gotovostjo poznano, določeno ali odločeno (Chambers, 1988, 1597). To pomeni, da se nekaj lahko zgodi ali pa tudi ne. Če pa ne vemo niti, ali je dobro, da se nekaj zgodi, ali pa je bolje, da se ne zgodi, ne moremo govoriti o negotovosti, ampak o pomanjkanju znanja oziroma poznavanja zadeve. Pri revidiranju z negotovostjo razumemo okoliščine, katerih posledic ni mogoče primerno oceniti. Zato je v revizorjevem poročilu treba podati pojasnilo ali celo odklonitev mnenja (Turk, 2004, 333). Pomagajmo si s prispodobo padalca iz letala. Prepričani smo, da bo padalec pristal, ne moremo pa biti prepričani, ali bo pristanek preţivel. Smo torej v stanju negotovosti. Če ne vemo, ali je padalec sovraţnik, ne vemo niti, katera opcija je boljša. Vzrok je torej nepoznavanje padalca. Če o padalcu vemo več (npr., da je skočil iz sovraţnega letala), se naše znanje poveča v pogledu ţelenega končnega izida, še vedno pa smo negotovi o dejanskem izidu skoka. Če kaj več vemo še o drugih okoliščinah skoka (npr. hitrost vetra, značilnosti zemljišča pristanka, izkušenost padalca), se naša negotovost kakovostno nekoliko spremeni, saj lahko domnevamo, da ima padalec večje ali manjše moţnosti preţivetja. Govorimo o verjetnosti, s katero poskušamo opisati različna pričakovanja v stanju negotovosti, kot pojem pa jo bomo obravnavali drugič. Negotovost lahko v najširšem smislu opredelimo kot občutek pomanjkanja informacij oziroma znanja. 5. NEVARNOST S pojmom nevarnost opisujemo stanje z moţnostjo nesreče, škode ali česa slabega oziroma neprijetnega ali pa razmere, zaradi katerih lahko pride do neţelenih posledic (SSKJ, 1979, 113). Nevarnosti v podjetju so neugodne okoliščine, dogodki in stanja v okolju in podjetju, ki lahko ogrozijo sedanji ali prihodnji poloţaj podjetja, celo njegov obstoj, in škodijo njegovemu ugledu (Turk, 2004, 351). V podjetništvu uporabljamo pojem nevarnost na primer v SWOT (strengths, weaknesses, opportunities, threats) matriki, ki jo prevajamo kot SPIN (slabosti, prednosti, izzivi in nevarnosti). Tu torej nevarnosti izenačimo s pojmom groţnje (threats), kar pa ni popolnoma natančno. Groţnjo namreč na splošno razumemo kot izvor nevarnosti (Chambers (1988, 1529), kar je treba pri uporabi SPIN matrike tudi upoštevati. Našemu padalcu grozijo številne nevarnosti, od vremenskih neugodnosti do neznanega zemljišča, njegovega zdravstvenega stanja in podobno. Zato nasploh ocenjujemo, da je v nevarnosti zaradi mogočih neugodnih okoliščin. 108 Seveda tudi posamezna groţnja pomeni nevarnost. Če pa nismo opazili groţenj, še ne pomeni, da nismo v nevarnosti. Smo samo v negotovosti, ali nevarnosti obstajajo ali ne. Ta negotovost je večja, če je naše poznavanje zadeve manjše. V angleškem jeziku (Chambers (1988, 358) je nevarnost opisana z več pojmi (danger, hazard, peril, insecurity, risk), ki pa očitno nimajo medsebojno enake vsebine. Od tod tudi nevarnost napačnega prevajanja in razumevanja pojmov. 6. TVEGANJE Tvegati pomeni »za dosego cilja iti v nevarnost« (SSKJ, 1991, 212). Tveganje je moţnost, da se bo zgodilo nekaj neugodnega oziroma izpostavljanje nevarnosti za doseganje nekega cilja (Turk, 2004, 758). Vsako človeško dejanje (ali nedejanje) pomeni neko tveganje, pri čemer so ena dejanja bolj tvegana od drugih. Turk enači pojem tveganja s pojmom rizik (Turk, ibidem). Slovenski pravopis odsvetuje pojem rizik in priporoča riziko, ki pa ga obravnava kot sopomenko tveganju (SP, 2001, 1370). Tvega na primer študent, ki pristopi k izpitu kljub občutku pomanjkanja znanja (negotovosti). Poglejmo to še na primeru ţe omenjenega padalca. Ni samo negotov o končnem izidu svojega skoka, on tudi tvega, saj se izpostavlja nevarnostim. Tvega tudi oseba, ki je padalcu ukazala skočiti. S svojim ukazom se namreč izpostavlja nevarnostim, ki izhajajo iz preiskovanja v primeru ponesrečenega skoka (npr. odgovornosti zaradi nezadostne pripravljenosti padalca ali njegove neustrezne opreme). Tveganje je torej subjektivno pogojeno, tvega nosilec oziroma izvajalec nekega dejanja. Tveganje lahko (kljub subjektivnosti) občutimo ali pa tudi ne, saj ni nujno, da ga vsaka oseba ima oziroma ga lahko (zavedoma ali nezavedoma) podcenjuje. Običajno ga objektivneje ocenjuje tretja, povsem nevtralna oseba. Prizadet je lahko tudi tisti, ki je s padalcem osebno povezan, saj bi ga nesreča čustveno prizadela. Zato je negotov. To pomeni, da je tvegano dejanje padalca povzročilo občutek negotovosti pri drugih vpletenih osebah. Negotovost je torej vedno občutek, ki je lahko subjektivno pogojen (zaradi osebnega neznanja ali nepoznavanja) ali pa je posledica poznanih tveganih (ne)dejanj drugih oseb, s katerimi smo na neki način povezani. Temu nasprotno je nevarnost povsem objektivno dano stanje in ni občutek. Nevarnost obstaja, če se je zavedamo ali ne. Nevarnosti načeloma grozijo vsakemu, vendar tvega samo tisti, ki se jim izpostavlja. Podjetje oziroma njegov lastnik tvega zaradi nevarnosti, ki podjetju grozijo. Izpostavljen je torej nevarnostim, vendar se na to praviloma odziva z obvladovanjem tveganj (risk management), ki obsega zlasti dolgoročno in kratkoročno: 109 - opredeljevanje različnih nevarnosti, izogibanje nekaterim nevarnostim, ocenjevanje neugodnih posledic izpostavljanja nekaterim nevarnostim, prevzemanje posameznih tveganj do določenega obsega, To je torej proces, v katerem podjetje odloča, kaj obvladovati, zakaj obvladovati in kako zagotoviti, da bodo te dejavnosti skladne s cilji podjetja.3 Posameznik ali podjetje se ne izpostavlja tveganju (to ni ustrezen prevod angleškega: exposed to risk), temveč se izpostavlja nevarnostim, torej tvega. S tem prevzema morebitne neţelene posledice. Neţelene posledice tveganja ocenjujemo predvsem s pomočjo matematičnih in statističnih modelov, ki upoštevajo verjetnosti nastanka neţelenih dogodkov. Statistika ţeli tveganje ovrednotiti. Zato opredeli tveganje dogodka A kot verjetnost, da se dogodek A ne zgodi. Razumejo ga kot pričakovano vrednost neţelenega dogodka. Tveganje (risk) je mogoče podrobneje opredeliti s številnih vidikov, kot so: finance, ţivilska industrija, trgovanje z vrednostnimi papirji, delovno mesto, statistika in podobno. Angleški pojem risk običajno prevajajo kot tveganje ali pa kot riziko, lahko pa celo kot nevarnost (npr. Šega, 1997, 707). Očitno niso vsi prevodi (sopomenke) v posameznih primerih enakovredni, zato moţnost izbire obstaja in ga ni priporočljivo prevajati samo z besedo riziko. Strokovni pristop k sopomenkam naj bi bil načeloma naslednji: - izogibajmo se vnašanju tujk v slovenski jezik; smotrno je izkoristiti slovenske sopomenke za njihovo različno vsebinsko opredelitev oziroma opredelitev v okviru posamezne stroke; skušajmo oblikovati slovensko strokovno izrazje za tujke, ki so lastne posameznim strokam. Pojem riziko je tujega izvora, čeprav ga Slovenski pravopis sprejema. To na podlagi zgornjega pristopa pomeni, da pojma riziko ni treba uporabljati, če ne vidimo vsebinske razlike v primerjavi s tveganjem. Če pa vsebinska razlika obstaja, jo je koristno utemeljiti in s tem pomagati tudi slavistom. Na podlagi zgornjega razmišljanja vidimo razlog za uporabo pojma riziko samo v tem, da se je beseda v praksi, zlasti v zavarovalništvu, razmeroma široko uveljavila, kar je očitno upošteval tudi Slovenski pravopis. 3 Več o obvladovanju tveganj v Bergant (2012, 238−243). 110 LITERATURA IN VIRI Bergant, Ţivko (2012): Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo. Chambers (1988): Chambers English Dictionary. Edinburgh: Cambridge University Press. Šega, Lidija (1997): Veliki moderni angleško slovenski poslovni slovar. Ljubljana: Cankarjeva zaloţba. SSKJ – Slovar slovenskega knjiţnega jezika: Ljubljana: Slovenska akademija znanosti in umetnosti. Turk, Ivan (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. OGLAS 111 PREDSTAVITVE VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO Naše temeljno poslanstvo je podajati profesionalna znanja in prakse, ki gradijo računovodske in finančne strokovnjake, delujoče znotraj informacijske in finančne funkcije poslovnega sistema. Ţelimo postati ena vodilnih računovodsko-finančnih šol ameriško-evropskega tipa v centralni in vzhodni Evropi. Prispevati ţelimo k višji ravni računovodskega in finančnega znanja ter praktičnih izkušenj med različnimi ciljnimi skupinami ţe uveljavljenih in prihodnjih podjetnikov, direktorjev, finančnikov, računovodij ter drugih, ki se neposredno ali posredno vključujejo tako na domače kot tudi na mednarodne trge. Prepričani smo, da je to prava pot za še večjo uporabnost in prispevek računovodstva v procesu poslovnega odločanja. Namen visokošolskega programa računovodstvo Po svoji vsebini je program računovodstva zelo širok in zajema celotno poslovanje. V relativno širokem naboru pridobljenih znanj je posebej poudarjeno poslovodno računovodstvo in finance (poslovne finance in davki). Namen visokošolskega programa računovodstvo je študentom omogočiti pridobitev strokovnega znanja in usposobljenost za reševanje zahtevnih strokovnih in delovnih problemov, razvijanje zmoţnosti za sporazumevanje v stroki in med strokami, strokovne kritičnosti in odgovornosti, iniciativnosti in samostojnosti pri odločanju in vodenju. Študenti bodo svoja znanja nadgradili s praktičnim izobraţevanjem v delovnem okolju. Diplomanti bodo torej: - usposobljeni s poslovodstvom sodelovati in mu z zanesljivimi in pravočasnimi informacijami pomagati pri sprejemanju čim boljših poslovnih odločitev; - usposobljeni poročati o poslovanju poslovnega sistema na način, da bodo prikazana računovodska poročila izraţala resnično in pošteno sliko poslovanja poslovnega sistema; - znali organizirati in voditi računovodstvo kot osrednjo informacijsko dejavnost v poslovnem sistemu. Način dela in cilji študija V ustvarjalnem okolju kolegialnega odnosa med profesorji in študenti boste pridobljena teoretična znanja prenašali v prakso. Posebno smo ponosni na neposreden odnos in dialog med profesorji in študenti, ki je usmerjen v reševanje konkretnih problemskih situacij. V takem ustvarjalnem okolju bodo učitelji poleg znanj posredovali tudi svoje 112 praktične izkušnje. Cilj dialoga je, da študente naučimo reševati probleme in jih tako oboroţimo z vsemi potrebnimi znanji za učinkovito delovanje v poslovnem okolju. Delamo v številčno omejenih skupinah. Posamezna učna enota je sestavljena iz nujnega teoretičnega dela in preteţnega praktičnega dela, kjer teoretična znanja prenesemo v prakso. Poudarek je na praktičnem delu, vajah. Vpis in strokovni naziv Izvajamo dodiplomski visokošolski strokovni študijski program računovodstva. Program je prilagojen pogojem Bolonjske deklaracije in s tem enakovreden podobnim programom širom Evrope in ZDA. Diplomantkam in diplomantom, ki pridobijo naslov diplomirani ekonomist/ekonomistka (VS) omogoča priznanje njihove izobrazbe, znanja in kompetenc ter statusa po svetu. Pridobljena izobrazba je dobra podlaga za nadaljevanje študija (II. Bolonjska stopnja, strokovni magisterij in pridobitev različnih strokovnih nazivov). Izvajanje študija Študij se izvaja kot: - redni študij na sedeţu šole Stegne 21/c v Ljubljani (pogoj izvedbe je 30 vpisanih študentov); - izredni študij, ki se izvaja na sedeţu šole Stegne 21/c Ljubljana in v dislocirani enoti Dunajska 101 Ljubljana. Pogoji za vpis V 1. letnik se lahko vpišete, če ste opravili: - zaključni izpit v kateremkoli štiriletnem srednješolskem programu, - poklicno maturo ali - maturo. V 2. letnik se lahko vpišete, če ste diplomirali na katerem od višješolskih študijskih programov (Zakon o poklicnem in strokovnem izobraţevanju) in če izpolnjujete pogoje za vpis v visokošolski strokovni študijski program prve stopnje. Glede na smer študija morate: - diplomanti sorodnih študijskih področij (poslovni sekretar, komercialist, računovodja, turizem, gostinstvo, poštni promet) med študijem opraviti diferencialna izpita iz predmetov Ekonomika podjetja in Uvod v računovodstvo – skupaj 18 ECTS, ki ju opravite pred vpisom v 3. letnik. 113 - diplomanti nesorodnih študijskih področij med študijem opraviti diferencialne izpite iz predmetov Ekonomika Podjetja, Uvod v računovodstvo in Upravljalno računovodstvo I – skupaj 27 ECTS, ki jih opravite pred vpisom v 3. letnik. - V 3. letnik se lahko vpišete, če ste diplomirali na višješolskem programu, sprejetem pred letom 1994. Glede na smer študija morate opraviti izpite, s katerimi pridobite manjkajoča znanja, in sicer: - diplomanti sorodnih študijskih področij (druţbene vede (ekonomija), poslovne in upravne vede (poslovanje, podjetništvo, management, trţenje, finance, bančništvo, računovodstvo) med študijem opravite diferencialna izpita iz predmetov Stroškovno računovodstvo in Finančno računovodstvo – skupaj 12 ECTS; - diplomanti višješolskih programov drugih strokovnih področij med študijem opravite še diferencialne izpite iz predmetov Ekonomika podjetja, Uvod v računovodstvo in Upravljalno računovodstvo I, skupaj 27 ECTS. Podrobnosti: www.vsr.si ali po telefonu 059 090 960 114 INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO PRI VŠR V okviru inštituta za poslovodno računovodstvo delujejo tudi posamezne sekcije. V nadaljevanju kratka predstavitev vseh sekcij. Vabljeni vsi, ki ţelite doprinesti k kakovostnim vsebinam znotraj posamezne sekcije, da se sekciji pridruţite. Za več infromacij se lahko obrnete tudi neposredno na IPR. Več o sekcijah na spletni strani Inštituta. Sekcija za knjigovodenje Dolgoročni cilji in poslanstvo sekcije je povečevanje znanja o knjigovodstvu. 1. Izboljšanje kakovosti knjigovodstva v zdruţbah 2. Jasna opredelitev profila knjigovodje 3. Omogočanje strokovnega komuniciranja v stroki 4. Omogočanje osebnega uveljavljanja (skrb za kadre) 5. Povečevanje pripadnosti stroki 6. Uveljavljanje vloge in pomena knjigovodstva v zdruţbah Sekcija za poslovodno računovodstvo Delo sekcije temelji na osnovnih nalogah poslovodnega računovodstva: Zagotavljanje informacijskih osnov in oblikovanje informacij kot strokovne podlage za poslovno odločanje na vseh ravneh odločanja znotraj poslovnega sistema (poslovnih funkcijah, mestih odgovornosti in poslovnih odsekih); Zagotavljanje informacijskih osnov za merjenje doseţkov v poslovanju; Prispevanje k varovanju premoţenja zdruţbe (preprečevanje in odkrivanje prevar). Sekcija za forenzično računovodstvo 1. Forenzično preiskovanje pomeni podrobno analiziranje procesov v zdruţbi z vidika prevar. 2. Forenzično preiskovanje je posebna oblika nadziranja, katere temeljna namena sta: preiskovanje prevar in/ali suma prevar, preventivno ugotavljanje moţnosti prevar. - Sekcija za davke in obdavčitev (Davčna sekcija) Znotraj davčne sekcije IPR se bomo usmerili predvsem na te oblike sodelovanja: Organizacija tematskih davčnih srečanj Davčna seminarska dejavnost Izdelava davčnih ekspertiz in obseţnejših davčnih mnenj 115 ABECEDA SVETOVANJE Verjamemo, da je izbira našega podjetja prava odločitev za vas in vaše podjetje: - predani smo vašim ţeljam in zahtevam, vsebino vaših podatkov štejemo kot strogo poslovno skrivnost, zagotavljamo vam popolno paleto storitev (od davčnega, poslovnega in finančnega svetovanja ter ocenjevanja vrednosti do izobraţevanja), nudimo vam oseben pristop. Poslanstvo Ţelimo se uveljaviti kot eno izmed najkakovostnejših slovenskih podjetij na področju davčnega, poslovnega in finančnega svetovanja. Pridobljeno znanje, dolgoletne izkušnje in povratne informacije naših strank nam omogočajo pripravo kvalitetnih seminarjev in strokovnih delavnic. Znanje, ki ga boste pridobili na naših izobraţevanjih, boste lahko ţe naslednji dan uporabili pri svojem delu. Trudili se bomo razumeti ţelje in potrebe stranke, se učiti in graditi na dobrem medosebnem zaupanju. Vizija Naša vizija je preprosta: Biti v svojem delu najboljši in prvi v vrsti. Največje zadovoljstvo nam prinašajo uspehi naših strank. Z nami boste laţje: obvladovali davčna tveganja, sprejemali pravilne poslovne odločitve, pridobili nova znanja. DEJAVNOST DRUŢBE DAVČNO SVETOVANJE svetovanje v davčnem postopku, preventivni davčni pregledi, izbira optimalnih davčnih rešitev, davčna pojasnila strankam, izdelava pravilnika o transfernih cenah, davčno svetovanje pri pripravi internih aktov, drugo. 116 POSLOVNO IN FINANČNO SVETOVANJE Izdelava skrbnega finančnega in pravnega pregleda podjetja, priprava ekonomskega dela pripojitvenega ali zdruţitvenega elaborata, sanacijski programi, izdelava dolgoročnega strateškega načrta podjetja, izdelava letnega poslovnega načrta podjetja, priprava investicijskih programov, podrobna analiza računovodskih izkazov podjetja, izdelava delitvenega načrta, načrt finančne reorganizacije, uvajanje računovodskih sistemov oziroma podsistemov, izdelava pravilnika o računovodenju, ocenjevanje vrednosti sredstev pri uporabi, izdelava izvedenskih mnenj. OCENJEVANJE VREDNOSTI Ocenjevanje vrednosti podjetij, ocenjevanje vrednosti nepremičnin, ocenjevanje vrednosti strojev in opreme, ocenjevanje vrednosti intelektualne lastnine (blagovnih znamk, patentov in podobnega). MNENJE POOBLAŠČENEGA OCENJEVALCA VREDNOSTI PODJETIJ V ZVEZI S 146. ČLENOM ZFPPIPP V mnenju mora biti jasno navedeno: ali je dolţnik insolventen, ali bo izvedba načrta finančnega prestrukturiranja omogočila tako finančno prestrukturiranje dolţnika, da bo postal kratkoročno in dolgoročno plačilno sposoben, in ali bodo upnikom s potrditvijo prisilne poravnave, ki jo predlaga dolţnik, zagotovljeni ugodnejši pogoji plačila njihovih terjatev, kot če bi bil nad dolţnikom začet stečajni postopek. IZOBRAŢEVANJE Aktualnost in praktična uporabnost so vodila pri organiziranju naših seminarjev in delavnic, ki jih izvajajo poleg naših tudi zunanji predavatelji. Naš izobraţevalni program je usmerjen v praktične rešitve, ki jih iščejo računovodje in knjigovodje. Paleta vsebine predavanj se razteza od zakonodajnih do strokovnih področij. Poleg tega omogočamo neposreden kontakt in komunikacijo med udeleţenci delavnic in predavateljem po predavanjih ali v vmesnem času med izvedbo posamezne delavnice. Področja, ki jih obravnavamo, so: davki, finance, računovodstvo in gospodarjenje. Kontaktni podatki: ABECEDA SVETOVANJE d.o.o. Stegne 21c 1000 LJUBLJANA Telefon: 00386 (0)59 090 960 Fax: 0386 (0)59 090 962 e-mail: [email protected] spletna stran: http://www.abeceda-svetovanje.si 117 ABC REVIZIJA Smo revizijska druţba, ki deluje na različnih področjih revidiranja. V register revizijskih druţb smo vpisani vse od začetka delovanja revizijske stroke v Sloveniji. ABC revizija je svoje poslovanje začela leta 1989 kot revizijska druţba Abeceda Ptuj. Kasneje se je prek zdruţevanj z revizijskimi druţbami ITEO revizija, Valuta in Simam revizija preoblikovala v zdajšnjo revizijsko druţbo ABC revizija. Ţe od leta 2000 smo člani enega najuglednejših svetovnih zdruţenj računovodskih in revizijskih druţb JPA International, s čemer smo razširili prepoznavnost na vse celine sveta razen Avstralije. V letu 2006 smo poglobili svoje sodelovanje z JPA (Jacques Potdevin &Associés). Dogovorili smo se, da predstavljamo interese JPA tudi na drugih trgih nekdanje Jugoslavije. Tako imamo v Beogradu lastno druţbo, prek katere opravljamo enake storitve kot v Sloveniji (revizija, ocenjevanje vrednosti, davčno svetovanje, računovodenje in druga svetovanja). JPA International predstavlja mreţo (preteţno) srednje velikih neodvisnih revizijskih in svetovalnih druţb. Sedeţ ima v Parizu in je nastala leta 1988, ko se je vanjo včlanilo sedem druţb iz štirih drţav. Do danes je število članic mreţe naraslo na sto trideset druţb, ki delujejo v štiridesetih drţavah. Predsednik in 'gonilna sila' JPA International je g. Jacques Potdevin, ki je izredno aktiven v francoskih in svetovnih strokovnih zdruţenjih ter organih; tako je bil v letu 2008 predsednik v Zvezi evropskih revizorjev in računovodij (Fédération des Experts Comptable Européens – FEE4) s sedeţem v Bruslju, največjem zdruţenju predstavnikov nacionalnih računovodskih in revizijskih strokovnjakov (skupno okrog 500.000 članov), trenutno pa je član predsedstva IFAC 5. Razvejanost mreţe JPA International je zelo velika, saj najdemo njene članice – poleg Evrope – na vseh celinah (razen v Avstraliji). JPA International je polnopravna članica najuglednejšega FORUM OF FIRMS pri IFAC6. Člani JPA International mreţe se redno dobivamo na strokovnih srečanjih, ki jih organiziramo v različnih drţavah članicah. Bilo 4 FEE je zlasti na računovodskem, revizijskem in davčnem področju svetovalka Evropske komisije. 5 IFAC je globalna računovodska organizacija. Ima 159 članov iz 124 drţav, ki zdruţujejo interese 2.5 milijona računovodij. 6 Polnopravni člani so: Baker Tilly International Limited, BDO International, Constantin Associates Network, Crowe Horwath International, Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young Global Limited, Grant Thornton International Ltd, HLB International, IEC, INPACT Audit Limited, JHI, JPA International, KPMG International, Mazars, Moore Stephens International , Limited, PKF International Limited, PricewaterhouseCoopers International, RSM International Limited, Russell Bedford International, SMS Latinoamérica, Talal Abu Ghazaleh & Co. International, UHY International Limited. 118 nam je v veliko čast, da smo od 11. do 14. junija 2009 takšno srečanje organizirali tudi v Sloveniji. Naše storitve so najrazličnejše oblike REVIDIRANJA in vse, kar je povezano z revidiranjem. Kot smo zapisali v uvodu, dajemo strokovnosti velik poudarek. Naše vodilo so najvišji standardi kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Pri svojem delu spoštujemo smernice kvalitete, ki jih določa Certifikat AFAQ Service Covenant audit statutaire Premium, ki predstavlja standard najvišje kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Te smernice so: - zagotavljanje strokovne podpore zunanjih specialistov za specifična področja; - ponujanje storitev na mednarodni ravni; zagotavljanje neodvisnosti delovnih timov brez konflikta interesov; - ponujanje visoko kvalificiranih delovnih timov/kadrov; - razvijanje utečenih skupin/timov, ki so prilagojene strankam; - ponujanje optimalne odzivnosti na vaša vprašanja, ţelje in potrebe; - metodika dela, prilagojena vašemu načinu dela; - angaţiranje (zavzemanje) za dodano vrednost sorevizijskih storitev s pomočjo zunanjih strokovnjakov; - ponujanje kvalitetne revizijske ali druge podpore strankam; - utrjevanje obstoječih odnosov in vezi s starimi strankami; - ponujanje, zagotavljanje kakovostnega revizijskega pregleda pred izdajo poročila; - spremljanje zadovoljstva in spoštevanje predlogov strank. Zelo radi se pohvalimo tudi s ključnimi kadri v podjetju, ki predstavljajo gonilno silo naše druţbe in so naša glavna konkurenčna prednost. Ti so: Pooblaščeni revizorji v delovnem razmerju: Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, drţavna notranja revizorka, certificirana poslovodna računovodkinja, visokošolska učiteljica; Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, certificirani poslovodni računovodja, drţavni notranji revizor, pridruţeni član ameriškega zdruţenja forenzičnih računovodij, stalni sodni izvedenec, visokošolski učitelj izvoljen v naziv docent; Natalija Pestiček Bohorc, pooblaščena revizorka, drţavna notranja revizorka, visokošolska učiteljica; 119 Vid Plohl, pooblaščeni revizor, drţavni notranji revizor. in revizorji v delovnem razmerju: Albina Hojski Ilijevec, Simona Valenko, Darinka Meško. Vabimo vas, da nas podrobneje spoznate na naših spletnih straneh www.abc-revizija.si ali nam pišete na e-mail: [email protected]. Veseli bomo, če nas boste povabili k sodelovanju, in vas pričakujemo na sedeţu druţbe, ki je v Ljubljani, Dunajska 101, 1113 Ljubljana (Tel: +386 1 59 091 400, Fax: +386 1 59 091 401). Dejavnost opravljamo po vsej Sloveniji, zato smo oblikovali poslovno enoto v MARIBOR-u in na PTUJ-u. 120 RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL Računovodstvo Celovite računovodske storitve za vse statusne oblike gospodarskih subjektov, kakovostna računovodska poročila za zunanje deleţnike in poslovodstva - krojene po potrebi naročnika. Finančno svetovanje in kontroling Ocena finančne stabilnosti podjetja, spremljanje in analiza finančnih kazalnikov, izdelava finančnih načrtov, nadzor in analiza finančnega in nefinančnega poslovanja, skrbni finančni pregledi. Davčno svetovanje Celovito davčno svetovanje, načrtovanje, spremljanje in obveščanje, priprava elaboratov o uporabi transfernih cen, davčna optimizacija, preventivni davčni pregledi, zastopanje v davčnih postopkih. Pravno svetovanje Svetovanje na področju civilnega oz. obligacijskega, gospodarskega, korporacijskega in delovnega prava, sestava različnih vrst pogodb, izvršb, poizvedb, internih aktov, sklepov direktorjev in druţbenikov, aktov o ustanovitvi, druţbenih pogodb in drugih dokumentov. Razpisi in poslovni načrti Priprava razpisne dokumentacije, pomoč pri izbiri ustreznega sklada EU in drugih virov financiranja, priprava vlog in poslovnih načrtov. Krizno upravljanje in sodelovanje v stečajnih postopkih Preventivni pregledi in analiza in ocena finančnega stanja, predlogi za finančno reorganizacijo ter sodelovanje v postopkih prisilne poravnave in stečajev. Izobraţevanje in usposabljanje Organizacija seminarjev, predavanj in delavnic s področja računovodstva, davkov in financ. 121 IPR Ljubljana, PE Nova Gorica Erjavčeva 2, 5000 Nova Gorica Contall svetovanje d.o.o. PE Nova Gorica Ul. Joţeta Jame 14, Šentvid 1210 Ljubljana Contall svetovanje d.o.o. Erjavčeva 2 5000 Nova Gorica Druţba Contall je pristopila med ustanovitelje Inštituta za poslovodno računovodstvo in na svojem sedeţu registrirala tudi njegovo poslovno enoto. Vizija inštituta je postati osrednja strokovna specializirana institucija v Republiki Sloveniji, za področje poslovodnega računovodstva. Vljudno vas vabimo na seminarje Inštituta, ki jih bomo v večini organizirali tudi na PE Nova Gorica. V sodelovanju s partnersko druţbo Datarevi s.r.l., priznano računovodsko hišo iz Italije, svetujemo na vseh področjih poslovanja druţbe v Sloveniji, predvsem nerezidentom. Druţba ima odslej svojo podruţnico tudi v Ljubljani. 122 ABECEDA RAČUNOVODSTVO Poslanstvo druţbe je pomagati tistim, ki računovodijo ali po SRS ali po MSRP. Prizadevamo si biti koristni. Naš slogan je: Računovodenje ni strošek, je prispevek k uspešnosti poslovanja. Svoje poslanstvo in vizijo uresničujemo z naslednjimi storitvami: - Vodenje poslovnih knjig. Vodenje posameznih analitičnih evidenc. Pomoč tistim, ki sami knjiţijo, potrebujejo pa pomoč pri sestavi posameznih poročil (letna poročila, obdobna poročila, enkratna poročila itd.). Oblikovanje poslovodnih informacij in sodelovanje z upravami pri oblikovanju poslovnih odločitev. Izdelava najrazličnejših vlog, elaboratov itd. Davčno svetovanje. Notranje revizije. Pregledi računovodstva in ocena njegovega delovanja. Vzpostavitev sistema notranjih kontrol. Preveritev delovanja notranjih kontrol. Izvedba preiskovalnih revizij (forenzične revizije). Uvedba celovitega kontrolinga ali področnih kontrolingov. In še veliko drugega. - Pri izvajanju storitev sodelujejo učitelji Visoke šole za računovodstvo, delavci revizijske druţbe ABC revizija, d.o.o. in člani Inštituta za poslovodno računovodstvo pri VŠR. Informacije: - na sedeţu VŠR, v druţbi ABC REVIZIJA, D.O.O., na INŠTITUTU ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO ali po telefonu 059 091 400 ali 031 338 149. 123 CERIFICIRANO ZNANJE Certificirani poslovodni računovodja CPR Poslovodenje, uspešnost poslovanja, poslovanje v pogojih krize, potrebe po kriznem vodenju in tako naprej narekujejo znanja, ki jih nudi tudi CIMA. Za tiste, ki ne potrebujejo mednarodno uveljavljenega certifikata, smo pripravili izobraţevanje za pridobitev naziva Certificirani poslovni računovodja. Znanja, ki jih daje CPR: CPR zagotavlja poslovna znanja, ki so potrebna za oblikovanje predlogov poslovnih odločitev, in znanja, potrebna za oblikovanje najrazličnejših finančnih analiz. Izobraţevanje je usmerjeno v prakso, kar pomeni, da se znanja pridobivajo z obravnavo praktičnih primerov in njihove povezave s teorijo. Uspeh je zagotovljen z izborom predavateljev, ki so praktiki z ustreznimi strokovnimi in teoretičnimi znanji. Veliko od njih je nosilcev najrazličnejših strokovnih certifikatov (pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, preizkušeni davčnik, certificirani poslovodni računovodja itd.). Poklici, kjer potrebujete znanja, ki jih daje CPR. Poklicna pričakovanja nosilcev certifikata CPR so bogata. Izpostavljamo le najrazličnejše vodstvene poloţaje v financah, računovodstvu in poslovodstvu poslovnih subjektov. Kaj in zakaj? Certificiranje poslovnih znanj je po svetu ţe uveljavljeno. Certifikati so jamstvo, da zna nosilec certifikata v praksi uresničiti pridobljena znanja. Prav zaradi tega je poudarek izobraţevanja na praksi. To izobraţevanje se izrazito razlikuje od izobraţevanja na fakultetah, kjer je poudarek na teoretičnem usposabljanju. Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo je začel jeseni 2010 usposabljanje za pridobitev Certifikata poslovodnega računovodje - CPR. Pridobljene sposobnosti: Nosilci certifikata CPR so usposobljeni za praktično uporabo znanj s področja: - poznavanja in razumevanja podjetja, poznavanja in razumevanja poslovnega procesa, poznavanja in razumevanja poslovanja; razumevanje profesionalnih dolţnosti izvajanja različnih nalog na področju računovodstva in poslovnih financ; sposobnost reševanja najzahtevnejših problemov na področju poslovodnega računovodstva, poslovnih financ in poročanja; sposobnost oblikovanja predlogov poslovnih odločitev; 124 - sposobnost oblikovanja najrazličnejših poslovnih poročil; sposobnost komuniciranja z odločevalnimi ravnmi v podjetju. Kako poteka študij? Študij je kombinacija individualnega dela in pogovora o obravnavanih vsebinah (kontaktne ure po programu). Vsebina predmetov je na razpolago na Visoki šoli za računovodstvo. Celotna obremenitev slušatelja je 450 ur, od tega 125 kontaktnih ur (ostalo je individualno delo slušatelja). Na prvem srečanju se oblikuje podroben program študija. Nadaljnja kontaktna srečanja so namenjena razpravi v zvezi s študijem, obravnavi praktičnih nalog in reševanju problemov. Kje in kdaj? Program se izvaja v prostorih Visoke šole za računovodstvo v Stegnah 21 c, Ljubljana. Program se izvaja od novembra do junija. Seveda se lahko priključite le pri posameznih predmetih (pridobite delne certifikate). Delni certifikat predstavlja potrdilo o znanju vsebine predmeta, na katerega se nanaša. Pogoj za pridobitev certifikata CPR so pridobljeni delni certifikati iz vseh predmetov programa CPR. Certifikat CPR podeljuje Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo iz Ljubljane. Več informacij o vsebinah, poteku študija, pogoji pa je na razpolago na: www.poslovodno-racunovodstvo.si, www.vsr.si Vsebine izvaja: 125 REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ (CPR) V register certificiranih poslovodnih računovodij pri Inštitutu za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo so bili ob izdaji te revije vpisani: Št.vpisa naziv, priimek in ime 1 doc.dr. Ţivko Bergant 2 doc.dr. Branko Mayr 3 mag. Darinka Kamenšek 4 mag. Dejan Petkovič 5 mag. Nataša Pustotnik 6. mag. Vladimir Bukvič 7. prof.dr. Marko Hočevar 8. prof.dr. Gordana Ivankovič 9. prof.dr. Franko Milost 10 Vili Perner 11 Gregor Jus 12 Mag. Bernarda Grahek Ličer 13 Terezija Kvas 14 prof.dr. Bojan Tičar 15 Irena Viher 16 Klavdija Urek 126 CERTIFICIRAN POSLOVODNI RAČINOVODJA (CIMA) Skupaj z londonskim inštitutom za poslovodno računovodstvo (CIMA) omogočamo pridobitev svetovno enega najuglednejših certifikatov, to je certifikat certificiranega poslovodnega računovodje (CIMA). Izobraţevanje poteka v angleškem jeziku. Omogočeno je tudi individualno usposabljanje za izpit. Gonilna sila pridobitve CIMA v Sloveniji je Ben Marr, MBA (Edin), (CIMA trained). Benovo predstavitev CIMA prikazujemo v izvirniku. Njegove besede so: ESSENTIAL COMPANY FINANCE: A WORLD IN EVOLUTION The need for “finance transformation” within companies has been recognized for over a decade. This is a journey toward a situation where the efficiency of finance operations has been maximized, management information is insightful and actionable and finance is seen less as a necessary overhead and more as an important management discipline that enables value creation. The recession has intensified companies’ critical examination of their finance functions in recent years to determine how best to align them with changing business needs. Technological improvements in communications means that commodity finance transactions, such as invoicing, payroll, historical reporting, can be outsourced to specialist service providers, whether in Iceland or India. For those who want to remain pivotal within their company’s finance function in this global finance evolution, a classic finance qualification may no longer be enough. When everyday accountancy queries can now be effectively outsourced and are increasingly, globally, becoming so, finance positions are increasingly reserved for finance staff who provide a great deal more than in a traditional finance function. Finance departments must increasingly operate as “business partners”, adding significant value by improving the quality of decisions and ensuring that the chosen business option delivers the highest financial value at an acceptable level of risk. This is not about delivering highly technical or complicated analysis but more a matter of supporting business decisions with the right analysis, insights and judgements so that better decisions are made. 127 Driving the evolution of the finance business partner is the global phenomenon of management accounting. For those outside the accounting profession, it is common to refer to finance staff as if they were all one type. A distinction has to be made here between the classic model of financial accounting and the evolutionary animal, the management accountant. Louise Ross, former Senior Auditor at the National Audit Office UK and CIMA technical specialist, explains: “The difference between them is one of emphasis. Financial accountants prepare information ultimately for external reporting purposes, to record transactions which have taken place and report the financial performance of the organisation. Consistency of the financial statements is vitally important, so there is a regime of standards which govern how transactions are recorded and financial reports are produced. Financial accountants are expected to master these standards and justify occasional deviations from a reporting standard in order to present a truer and fairer account. “Management accountants, on the other hand, prepare information to support management decisions. They have to be skilled in understanding manager’s needs and providing data on which managers can make decisions. Management accountants have to be future orientated: which means that they have to be comfortable handling uncertain, qualitative or probabilistic information, not merely historic numerical data. Overall, the top tools most likely to be introduced were: Balanced scorecard Customer profitability analysis Rolling forecasts Activity based management Environmental management accounting Product/service profitability analysis Activity based costing Post-completion audits Business process re-engineering CIMA strategic scorecard They have to use their professional judgment about which measurement or evaluation techniques to use according to the decision being made. The responsibility for the best possible management information available to the company becomes exactly the responsibility of the management accountant.” Speaking in the Slovenian context, Dr. Branko Mayr, senior Slovenian auditor at ABC Revizija and Dean of the Visoka Sola za Racunovodstvo in Ljubljana, explains: “In Slovenia to date, the focus has been for preparing students interested in finance for the profession of financial accountant. The highly regarded Slovenian xxx syllabus mirrors 128 the American CPA in many respects and is an excellent grounding for financial reporting. What we are seeing, however, is an extraordinary demand from leading Slovenian and international companies for a new type of finance animal within the finance department, one who is expected to master financial reporting but additionally to move far beyond the scope of the financial accountant’s role. “The term commonly used in industry is “business partner” – a finance person who provides the necessary financial analysis which allows management to accurately predict the company’s future. The finance business partner is by no means a financial astrologer. She is the equivalent of a trusted and innovative scientist, predicting outcomes based on sound testing of empirical financial data.” In teaching the traditional Slovenian accounting syllabus, the focus is heavily on financial reporting standards. What governs the syllabus for management accounting in the absence of management accounting standards? The answer is best practice. In addition to understanding standards, the management accountant acquires a variety of tools and techniques which they learn about during their professional qualification and subsequent continuing professional development. Mayr & Marr, d.o.o. is actively pioneering the qualification offered by the Chartered Institute of Management Accountants. Said Managing Director of Mayr & Marr Ben Marr, “We found that study after study on management practices and organisational performance show that companies which used widely accepted management techniques that feature on the CIMA syllabus and in part in the curricula of the good business schools do consistently outperform their competitors. These studies invariably conclude that better management practices (the right techniques, properly implemented) were significantly associated with higher productivity, profitability, rate of sales growth and survival rates. Rather than just studying how an organization has performed in the past, students of the CIMA management accountancy programme are geared to analyzing performance, assessing business possibilities, grasping opportunities and shaping the future. “Staff qualified as management accountants, with their business focused skills, have much to offer a company. Besides adding value to the business finance staff will also benefit from performing broader roles that offer them more professional satisfaction and an opportunity to apply their skills on a wider business canvas. Shell, CISCO, Tesco, BPO, Deloitte Consulting form just a few examples of global companies currently partnered with CIMA to train their staff.” Mayr & Marr expect a healthy interest in this new offering on the Slovenian scene. “Slovenian finance is quick to adapt to global business demands. There has been a global 129 explosion of interest in CIMA from persons already in industry finance positions, who may already hold other accounting qualifications or MBAs. There is also strong demand worldwide from high achieving finance or business students interested in a career in business finance or management. We expect this trend to continue in Slovenia.” INFORMACIJE O IZOBRAŢEVANJU ZA NAZIV CIMA Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960. 130 CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB Vodilna svetovna izobraţevalna organizacija na različnih strokovnih področjih računovodenja je našemu Inštitutu podelila akreditacijo za usposabljanje za pridobitev certifikata IAB: Informacije o vpisu www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960. INFORMACIJE O IZOBRAŢEVANJU ZA NAZIVE IAB Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960. 131 Certifikati in diplome IAB, ki jih lahko pridobite v Sloveniji IAB Level 1 CERTIFIKAT Certifikat 1. Stopnje iz knjigovodstva (Certificate Boook-keeping) IAB Level 2 – CERTIFIKAT certifikat 2. stopnje iz knjigovodstva (Certificate in Book – keeping) IAB Level 3 DIPLOMA diploma 3. stopnje iz zahtevnih področij finančnega računovodstva in knjigovodstva (Diploma in Acc. & Adv. Book – keeping ) IAB Level 4 - DIPLOMA diploma 4. stopnje iz računovodenja v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi (Diploma in Accounting to International Standards ) IAB Level 3 – DIPLOMA diploma 3. stopnje iz stroškovnega in poslovodnega računovodstva (Diploma in Cost & Management Accounting ) IAB Level 3 - CERTIFIKAT certifikat 3. stopnje iz financ za nefinančnike (Certificate in Finance for nonFinancial Managers) IAB JE MEDNARODNO PRIZNAN CERTIFIKAT! 132 STROKOVNI SEMINARJI Na Inštitutu za poslovodno računovodstvo pripravljamo različne strokovne seminarje, krajše strokovne šole in delavnice s področja računovodstva, davkov, financ in aktualnih vsebin. Vrhunsko kakovost izvedbe in predavateljev dokazujejo izvedbe naših seminarjev pri različnih izvajalcih izobraţevalne dejavnosti (Contall Nova Gorica, GV Planet, Zdruţenje delodajalcev Slovenije, Educa Nova Gorica, Nebra Ljubljana, Ambicij in drugi). Koledar strokovnih seminarjev je objavljen na spletni strani www.poslovodnoracunovodstvo.si Po vaši ţelji izvedemo dogovorjene oblike izobraţevanja v vašem podjetju. Vsebina teh srečanj je prilagojena vašim potrebam. Vsebine programov, ki jih izvajamo, so povzete iz programov CIMA, CPR, AIB in VŠR. Popusti na kotizacijo: - za člane Inštituta za poslovodno računovodstvo: 30 % popusta, za študente Visoke šole za računovodstvo: 30 % popusta, člani Zbornice računovodskih servisov: 10 % popusta. Popusti se ne seštevajo. Nekaj pomembnejših seminarskih vsebin, ki jih izvajamo. 1. Branje in analiza bilanc za direktorje (delavnica) 2. Branje in analiza bilanc za pravnike 3. Kako organizirati in voditi učinkovito računovodstvo? 1. Branje in analiza bilanc za direktorje (delavnica) Predavatelja:: dr. Branko Mayr, mag. Darinka Kamenšek Cilj seminarja: Sprejemati boljše odločitve na podlagi dostopnih računovodskih informacij. Vsebina delavnice: - Katero so ključne informacije bilance stanja in izkaza poslovnega izida? Kako razumeti postavke bilance stanja in izkaza poslovnega izida in vrednotenje kategorij? Ali je varno poslovanje z izbranim podjetjem? Ugotovite, kakšna je verjetnost, da izterjate svoje terjatve? Kako posluje konkurenca in zakaj? Ali bi bilo vlaganje v izbrano podjetje dobra poslovna odločitev? 133 - Kakšne novosti in spremembe lahko pričakujemo? - Praktične primere bomo opravljali na zbirki iBON. (seminar prinaša 5 CPR-CT pri predmetu: Proces oblikovanja odločitev) 2. Branje in analiza bilanc za pravnike Predavatelja dr. Branko Mayr, mag. Darinka Kamenšek Cilj delavnice: Na konkretnih primerih spoznati osnove branja bilanc. I. del (delavnica) Vsebina: - podjetje kot poslovni sistem, poslovanje (potrebne prvine za poslovanje, njihova priskrba, potrošek, poslovni tok, računovodska poročila); - bilanca stanja: osnovni pojmi, vsebina bilance stanja; aktiva (kaj prikazuje aktiva), pasiva (kapital in njegove vsebine, povezava med opredelitvami sestavin kapitala v zakonu o gospodarskih druţbah in sestavinami kapitala), obveznosti (dolgoročne, kratkoročne); - izkaz poslovnega izida: osnovni pojmi, vsebina izkaza uspeha, poslovni izid in njegove vrste (med drugimi tudi EBITDA, EBIT, EBT, E), bilančni dobiček, stroški, prihodki, odhodki, izdatki, prejemki itd. - Tipične slike v bilancah, ki lahko pomenijo, da podjetju grozi stečaj ali prisilna poravnava, da je podjetje kapitalsko neustrezno (povezava z opredelitvami zakona o finančnem poslovanju; - kako na podlagi javno objavljenih računovodskih poročil ugotoviti prezadolţenost, plačilno nesposobnost itd. - poenostavljeni primeri branja bilanc: podlaga so javno objavljene bilance; cilj branja je v bilanci poiskati informacije, ki nakazujejo na npr. nevarnost stečaja, prisilne poravnave, kapitalske neustreznosti, prezadolţenosti, plačilne nesposobnosti itd. (Seminar prinaša 8 CPR-CT pri predmetu Proces oblikovanja odločitev.) 134 - II. del (delavnica) Pridobljena znanja iz delavnice Branje bilanc za pravnike I so podlaga za spremljanje delavnice Branje bilanc za pravnike II, na kateri spoznamo zahtevnejše primere branja bilanc (delavnica traja 6 ur), s poudarkih na vprašanjih, ki so povezana z določili ZGD-ja in ZFPPIPP-ja. 3- Kako organizirati in voditi učinkovito računovodstvo? (celodnevni seminar) Predavatelj: dr. Ţivko Bergant Cilj seminarja: Pridobiti ključne računovodske informacije, pravočasno, v pravi obliki in na pravi način za boljše strateško odločanje. Temeljna vprašanja učinkovite organiziranosti računovodstva: - Kaj obsega računovodstvo in kakšna je pri tem vloga računovodske sluţbe - Kakšna je vloga računovodstva in kakšna so razmerja do poslovnih funkcij, zlasti do finančne funkcije? - Kakšne so odgovornosti in pristojnosti v računovodstvu? - Katere so računovodske naloge in katere neračunovodske naloge opravlja računovodska sluţba? - Kakšno je mesto računovodske sluţbe v malem, srednjem in velikem podjetju? - Kako se organizirati v primeru prenosa del na računovodski servis? - Katere računovodske naloge se opravlja zunaj računovodske sluţbe, kje in zakaj ter kdo za to odgovarja? - Ali je sistematizacija delovnih mest v računovodski sluţbi ustrezna? - Ali razlikujemo računovodske od neračunovodskih podatkov? - Kako (re)organiziramo računovodstvo v organizaciji? - Kako organiziramo računovodstvo v neurejenih razmerah? (seminar prinaša 5 CPR-CT pri predmetu Podjetje in poslovanje.) 135 SVETOVANJA Inštitut za poslovodno računovodstvo izvaja s svojimi sodelavci različna strokovna svetovanja. Cena svetovanja je odvisna od zahtevnosti in ocene potrebnega časa. Na podlagi vaših potreb oblikujemo ponudbo, v kateri določimo predmet, roke, izvajalce in ceno storitve. Svetovalna področja in nosilci svetovalne dejavnosti znotraj njih so: Svetovalno področje: Nosilec svetovalne dejavnosti: Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, drţavni notranji revizor, certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR; kontroling, analiza, vrednotenje, organizacija poslovanja Dr. Ţivko Bergant, pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni finančnik, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, certificirani poslovodni računovodja, docent na VŠR; Irena Viher, univ.dipl.oec., pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij, predavateljica na VŠR. knjigovodstvo revizija in Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, drţavna notranja revizorka, certificirana poslovodna računovodkinja, višja predavateljica na VŠR; Katarina Kolarič, univ.dipl.oec., pooblaščena revizorka, drţavna notranja revizorka, predavateljica na VŠR. gospodarsko pravo Dr. Vida Mayr, odvetnica specialistka gospodarskega prava, višja predavateljica na VŠR. davki Mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec, certificirani poslovodni računovodja, višji predavatelj na VŠR. delovno pravo Zdenka Pavlovič, odvetnica Poleg navedenega svetovanja partnerska podjetja za IPR nudijo posamezne storitve, razvidne iz splenih strani druţb. 136 ZALOŽBA IPR Zaloţniška dejavnost IPR je usmerjena v strokovno literaturo s področja delovanja Inštituta. Kakovost edicij Inštituta zagotavlja zaloţniška politika, ki jo vodi ureniški svet. Vse izdaje so strokovno recenzirane. S tem je zagotovljena visoka kakovost edicij IPR. Izdane edicije so najboljša podlaga za osvojitev znanj, ki jih nudijo diplome VŠR in ceritfikati ipr-ja. Novo! ANALIZA POSLOVANJA OD TEORIJE DO PRAKSE (računovodski in finančni vidik) 2013 AVTOR: dr. ŢIVKO BERGANT Iz vsebine: - - Opredelitev analize poslovanja Vsebina analize poslovanja Vrste analize poslovanja Prvine analize poslovanja Kazalci (stanja, poslovni tokovi) Kazalniki (razvrščanje, posebnosti, povezanost, oblikovanje, preoblikovanje, analiziranje, pojasnjevanje, tipologija kazalanikov. Ţeleni kazalniki in prednost in slabosti kazalnikov) Analitko poročilo organiziranje analiziranja v podjetju etika in analiza poslovanja lastnosti dobrega analitika priloge in primeri 137 UVOD V RAČUNOVODSTVO (2011) 5 ponatis AVTOR: DR. BRANKO MAYR Računovodstvo je informacijska dejavnost podjetja, ki se pojavlja skupaj z začetki podjetniških aktivnosti in ostaja do danes kot ena najpomembnejših informacijskih dejavnosti podjetja. Prav enostavno je povedati, da bo tudi v prihodnje tako. V knjigi so predstavljena potrebna znanja, ki jih računovodja potrebuje za obvladovanje osnovnih knjigovodskih tehnik, knjigovodski račun, osnovna pravila evidentiranja na kontih, knjigovodske listine in poslovne listine. Spoznali boste vsebino nadzora, funkcijo nadzora in njegove vrste, ter razumeli vsebine poročil, ki so namenjene zunanjim in notranjim uporabnikom. Razumeli boste vsebino poročila in jo znali suvereno predstavljati. Avtor v knjigi natančno predstavi vse ključne sestavine računovodstva – obvezno branje za začetnike v računovodski dejavnosti, kot osveţitev ter nadgradnja znanje za vse, ki v stroki delujejo ţe vrsto let. O AVTORJU: Dr. Branko Mayr: Diplomiral je na VEKŠ Maribor, magistriral je s področja ustanavljanja, poslovodenja in svetovanja manjšim podjetjem. Doktor znanosti je postal s področja poslovno organizacijskih ved. Je pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, davčni svetovalec in stalni sodni izvedenec in certificirani poslovodni računovodja. Dr. Branko Mayr je avtor oziroma soavtor več kot 250 bibliografskih enot s strokovnega področja, ki ga pokriva (sanacija, poslovni načrti, ocenjevanje vrednosti, davki, revizija, računovodstvo itd.). Branko Mayr je dekan Visoke šole za podjetništvo in nosilec ter predavatelj pri več predmetih na Visoki šoli za računovodstvo, Fakulteti za podjetništvo in drugje. V vlogi pooblaščenega revizorja, ocenjevalca vrednosti podjeti, davčnega svetovalca, stalnega sodnega izvedenca in certificiranega poslovodnega računovodje je sodeloval pri veliko slovenskih in tujih podjetjih (podrobnosti so v referenčni listi). 138 OSNOVNE ANALIZE POSLOVANJA (2007) AVTOR: DR. ŢIVKO BERGANT Temeljno poslanstvo računovodstva, kot najpomembnejšega dela informacijskega sistema podjetja je oblikovanje informacij za poslovno odločanje poslovodstva. V knjigi je posebej izpostavljen vidik računovodskih informacij, ki so po eni strani najštevilčnejše v podjetju, po drugi strani pa tudi med najzahtevnejšimi, saj jih je moţno pojasnjevati na najrazličnejše načine, pogosto pa nekatere v podjetju sploh niso pojasnjene ali pa so neustrezno pojasnjene. V knjigi je pojasnjeno, kaj je analiza poslovanja, njen namen in cilj; avtor opredeli analizo skozi tehnični in vsebinski vidik, razloţi pomen računovodske analize ter njene vsebine ter se posveti analizi učinkovitosti, uspešnosti poslovanja ter analizi finančnega poloţaja podjetja. Delo je namenjeno tako študentom kot tudi računovodjem in praktikom v podjetju, ki se vsakodnevno soočajo s problematiko analiziranja. O AVTORJU: Dr. Ţivko Bergant: Je nosilec dveh certifikatov Slovenskega inštituta za revizijo: pooblaščeni revizor od leta 1993 in preizkušeni poslovni finančnik od leta 1997. Deluje kot veščak Zveze ekonomistov Slovenije, registrirani raziskovalec pri Ministrstvu za znanost in tehnologijo Republike Slovenije. Je član komisije Zveze ekonomistov Slovenije za pridobitev naziva veščak, član izpitne komisije za opravljanje strokovnega izpita za opravljanje funkcije upravitelja v postopkih prisilne poravnave, stečaja in likvidacije pri Ministrstvu za pravosodje ter predsednik nadzornega odbora Zveze ekonomistov Slovenije. Bil je presojevalec poslovne odličnosti in član odbora razsodnikov za nagrado Priznanje Republike Slovenije za poslovno odličnost in različnih nadzornih svetov v slovenskih podjetjih. Deloval je na različnih delovnih mestih: vodja računovodstva, finančni direktor, pomočnik direktorja, član uprave, nazadnje kot svetovalec v druţbi ITEO Svetovanje d.o.o. Ljubljana. Je avtor šestih knjig in številnih strokovnih člankov, referent na simpozijih in posvetovanjih, pisec strokovnih gradiv za seminarje s področja računovodstva, ekonomike in financ. Je glavni oblikovalec besedila Kodeksa poslovnofinančnih načel ter Kodeksa poklicne etike finančnika znotraj delovne skupine pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Trenutno predava na Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani in je predsednik sveta Inštituta za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo. Je pogost predavatelj na različnih izobraţevalnih institucijah in seminarjih. 139 ORGANIZIRANJE RAČUNOVODSTVA (2010) AVTOR: DR. ŢIVKO BERGANT Kaj obsega računovodstvo in kakšna je pri tem vloga računovodske sluţbe? - Kaj obsega računovodstvo in kakšna je pri tem vloga računovodske sluţbe? Kakšna je vloga računovodstva in kakšna so razmerja do poslovnih funkcij, zlasti do finančne funkcije? Kaj zajema izvajalni, informacijski in poslovodni vidik računovodstva? Kakšne so odgovornosti in pristojnosti v računovodstvu? Katere računovodske naloge in katere neračunovodske naloge opravlja računovodska sluţba? Kakšno je mesto računovodske sluţbe v malem, srednjem in velikem podjetju? Kako se organizirati v primeru prenosa del na računovodski servis? Katere računovodske naloge se opravlja zunaj računovodske sluţbe, kje in zakaj ter kdo za to odgovarja? Ali je sistematizacija delovnih mest v računovodski sluţbi ustrezna? Kaj zajema načrtovanje v računovodstvu? Katere so naloge vodje računovodstva kot poslovodnega delavca? Katere so naloge vodje računovodstva kot strokovnega delavca? Kako upoštevamo posebnosti računovodstva pri njegovem vodenju? Katere so temeljna področja etičnih dilem v računovodstvu? Ali razlikujemo računovodske od neračunovodskih podatkov? Kako (re)organiziramo računovodstvo v organizaciji? Kako organiziramo računovodstvo v neurejenih razmerah? 140 PLAČILNA SPOSOBNOST IN KAPITALSKA USTREZNOST PODJETJA (računovodska analiza) (2011) AVTOR: DR. ŢIVKO BERGANT - - - - - Plačilna sposobnost podjetja (opredelitev, Kodeks PFN, insolvenčna zakonodaja, etika, optimalna struktura financiranja) Kapitalska ustreznost (zasnova modela) Obratni kapital podjetja (računovodska analiza obratnega kapitala) Potrebni obratni kapital podjetja (opredelitev, obseg, informacije in analiziranje) Informacije o kapitalski ustreznosti podjetja (osnovne in analitične informacije, vrste kapitalske ustreznosti, povezava z denarnim tokom, kratkoročno zadolţenostjo, dolgoročno zadolţenostjo) Analiziranje kapitalske ustreznosti podjetja (analiza strukture in kakovosti kapitalske ustreznosti, odmikov in sprememb, analiziranje ustreznih kazalnikov) Upravljanje kapitalske ustreznosti podjetja (model upravljanja kapitalske ustreznosti, načrtovanje, tveganje in cilji poslovanja v povezavi s kapitalsko ustreznostjo) Zasnova modela celovite finančne politike podjetja (dopolnitev "trade-off" teorije z informacijsko podporo) Analiziranje kapitalske ustreznosti podjetja z vidika zunanjih uporabnikov (zasnova modela in ustreznih kazalnikov, testiranje njihove izrazne moči, analiziranje kazalnikov, kritična presoja modela) 141 OBDAVČITEV PODJETIJ (2009) AVTOR: Mag. DEJAN PETKOVIČ Namen knjige oziroma priročnika OBDAVČITEV PODJETIJ je opozoriti na osnove obdavčitve v gospodarskih druţbah, pri samostojnih podjetnikih in seveda tudi pri fizičnih osebah. Knjiga obravnava najpomembnejše podjetniške davčne oblike v Republiki Sloveniji: davek na dodano vrednost, dohodnino in davek od dohodkov pravnih oseb. Navedena so le tista osnovna zakonska določila, za katera avtor meni, da so tudi del evropske davčne harmonizacije (najlaţje je to pri davku na dodano vrednost) in torej ne bodo podvrţena velikim spremembam. V knjigi se torej ne navajajo gola zakonska dejstva, temveč je obdavčitev predstavljena na bolj poljuden način skozi kar nekaj primerov in praktičnih spoznanj avtorja. Delo je primerno tako za tiste, ki se prvič srečujejo z davčnim področjem, kot tudi za tiste, ki bi ţeleli poglobiti svoja znanja. Seveda je treba računati z dejstvom, da se bo davčna zakonodaja tudi v prihodnje spreminjala, s poznavanjem osnov obdavčitve pa je seveda laţje slediti spremembam. O AVTORJU: mag. Dejan Petkovič: Mag. Dejan Petkovič je diplomiral na Ekonomsko-poslovni fakulteti v Mariboru. Zaključil je tudi podiplomski specialistični študij javne finance in davčno svetovanje, kasneje pa še znanstveni magistrski študij ekonomija in poslovne vede. Poklicno pot je začel kot pripravnik za področja analize in nadzora poslovanja, po opravljenem pripravništvu pa dobil redno zaposlitev v finančno računovodskem sektorju - analize in nadzor. Strokovnost in vestnost sta botrovala novi zaposlitvi v podjetju Koloniale Veletrgovina d.d. kot direktor računovodskega sektorja. Nove izzive je našel v podjetju Abeceda Svetovanje d.o.o. (in njeni predhodniki) kot Davčni in podjetniški svetovalec. Mag. Dejan Petkovič je višji predavatelj na Visoki šoli za računovodstvo v Ljubljani. Mag. Dejan Petkovič je avtor pribliţno 100 bibliografskih enot, od tega dveh visokošolskih učbenikov (Obdavčitev podjetij ter Upravljalno računovodstvo). Je tudi mentor večjemu številu diplomantov 142 FINANČNO RAČUNOVODSTVO (2012) – ELEKTROSKA IZDAJA AVTOR:DR. BRANKO MAYR Nekaj ključnih naslovov iz knjige. - Poslovanje in računovodstvo Sredstva Sredstva, ki niso finančni instrumenti Financiranje poslovanja Pričakovanja Finančni instrumenti Temeljna pravila računovodske pripoznave ekonomskih kategorij Temeljna pravila računovodskega merjenja ekonomskih kategorij Merjenje od odtujitvi STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO S TEMELJI OBLIKOVANJA ODLOČITEV (2012) – ELEKTROSKA IZDAJA AVTOR: DR. BRANKO MAYR - Prihodki, stroški, odhodki in izid - Mesto in vloga prihodkov, stroškov in odhodkov v poslovnem procesu - Prihodki (Poslovni, finančni , drugi) - Pomembnejši pojmi v zvezi s prihodki - Prepoznavanje prihodkov - Stroški in stroškovna mesta, stroškovni nosilci - Stroški dela - Razvrščanje stroškov dela in stroškov povračil zaposlencem - Stroški dela v nedokončani proizvodni in zalogah gotovih proizvodov - Deleţi v razširjenem dobičku - Razčlenjevanje stroškov dela - Stroški povračil zaposlencem - Odhodki , odhodki iz poslovanja - Poslovno izidne kategorije - Sestavine poslovnega izida - Izid iz poslovanja (operating profit; EBIT) - Izid iz izrednega delovanja - Dobiček pred davki - Davki od dohodka (dobička) - Čisti dobiček 143 Kmalu na policah RAČUNOVODSTVO Predviden izid: december 2013 Avtorja: Dr. Branko Mayr , Mag. Darinka Kamenšek Celovit prikaz računovodskih vsebin s področja finančnega računovodstva, stroškovnega računovodstva in poslovodnega računovodstva. V knjigi bo zajeto: - - Podjetje in njegov pojem Ekonomske kategorije, kot jih obravnava finančno računovodstvo (opredelitev iz Slovenskih računovodskih standardov in Mednarodnih standardov računovodskega poročanja) Stroški, odhodki, prihodki itd. kot podlaga stroškovnega računovodstva Oblikovanje poslovnih odločitev (metode in tehnike kot jih obravnava poslovodno računovodstvo) Osnovna pravila financiranja poslovanja (statični in dinamični princip) Koliko je vredno podjetje (metode in tehnike) Analitična orodja in njihova uporaba pri odločanju (temeljna in tehnična analiza) Knjiţenje in tehnike knjigovodenja Računovodska poročila za zunanje in notranje uporabnike Sestavina prikazov je strokovna obravnava in praktični primeri. Priloga knjige je CD, na katerem so vaje in njihove rešitve ter pripomočki s pomočjo katerih se izračunavajo (različne metode amortiziranja osnovnih sredstev, vrednotenja zalog, analitični pripomočki za izračunavanje najrazličnejših kazalnikov, orodje za analiziranje poslovanja podjetja, orodje za oceno bonitetnega poloţaja podjetja, orodja za izračunavanje podlag za oblikovanje poslovnih odločitev itd. Predviden obseg knjige je okoli 1000 strani. 144 BILANCA KOT PODLAGA OBLIKOVANJA POSLOVNIH ODLOČITEV (BRANJE BILANCE ZA NEEKONOMISTE). Predviden izid: december 2013 Avtorja: dr. Branko Mayr, Mag. Darinka Kamenšek Knjiga je namenjena tistim, ki se ne srečujejo vsak dan z bilancami in računovodskimi vsebinami. V knjigi avtorja, ki imata bogate izkušnje pri prenosu znanj računovodstva in poslovnih financ na neračunovodje, obravnavata najpomembnejše ekonomske kategorije računovodskih poročil (bilanc). Prikaz je poenostavljen, prilagojen pravnikom, tehničnim kadrom, zdravnikom, direktorjem in drugim, ki se pri svojem delu srečujejo z bilancami. Izhaja iz Mayrjeve opredelitve bilance, ki je »laţ, velika laţ, bilanca«. V knjigi so utemeljene te trditve in tveganja, ki jim je izpostavljen uporabnik bilance. Odločevalci v podjetjih sprejemajo vrsto poslovnih odločitev, ki temeljijo na bilancah. Odločajo ali lahko nekemu podjetju prodajo na odloţeno plačilo (tveganje je, da ne dobijo plačano), ali smejo pri nekom naročiti blago, material ali storitev z rokom dobave v prihodnosti (tveganje je, da naročenega ne bodo prejeli) ali odločitev o nakupu nekega podjetja, delnice (pomembna je donosnost). V knjigi bo bralec našel pripomočke, ki mu pomagajo oblikovati odgovore na postavljena vprašanja. Priloţen je CD, na katerem so uporabni pripomočki za branje bilanc, ocenjevanje bonitete podjetja, obrestni izračuni, finančno načrtovanje in podobno 145 Cenik knjig Cena z DDV v € Naslov dela Uvod v računovodstvo 40 Osnovno analize poslovanja 35 Obdavčitev podjetij 40 Organiziranje računovodstva 50 Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja (računovodska analiza) 45 Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni vidik) 35 Stroškovno računovodstvo s temelji oblikovanja odločitev – elektroska izdaja Cena na CD-ju 15 € Finančno računovodstvo – elektroska izdaja Cena na CD-ju 20 € Knjige v prednaročilu Računovodstvo (v pripravi) 50 Bilanca kot podlaga za oblikovanje poslovnih odločitev (v pripravi) 35 POPUSTI: Cena z DDV v € Člani IPR in Študenti visoke šole za računovodstvo 20 % Člani Zbornice računovodskih servisov 10 % KNJIGE V PREDPRODAJI Za prednaročila za člane IPR in študente 25 % Za vse druge 15 % Knjige lahko naročite preko elekronskega obrazca na spletni strani www.poslovodnoracunovodstvo.si. 146 Postanite člani IPR! Prejemal bom izvod revije Poslovno računovodstvo. Uveljavljal bom ugodnosti pri nakupu strokovnih publikacij Inštituta. Uveljavljal bom ugodnosti pri obisku predavanj, šol in delavnic, ki jih organizira Inštitut. Uveljavljal bom ugodnosti pri šolnini VŠR za člane Inštituta. Prijavnica na www.poslovodno-racunovodstvo.si 147 Cilj konferenc je, s pomočjo referatov in udeležencev v razpravi, zbrati strokovne podlage za obliko-vanje načel notranjega poročanja. Vsa načela bodo zbrana v Kodeksu načel notranjega poročanja — KNNP. V četrtek, 28. novembra 2013, bo tako potekala že Tretja konferenca o notranjem poročanju, ki bo v okviru projekta Kodeks načel notranjega poročanja (KNNP) nadaljevala delo predhodnih dveh kon-ferenc. Rezultat prvih dveh konferenc sta zbornika referatov (270 in 252 strani), ki sta osnova za nadaljnje delo. TEMA 3. KONFERENCE Posebnosti notranjega poročanja po posameznih vrstah dejavnosti Predavatelji: Notranje informacije in notranje poročanje, ddr. Neven Borak Posebnosti po posameznih vrstah dejavnosti: V domovih za starejše občane, Olga Strmole, Dom starejših občanov Grosuplje V podjetju z maloserijsko proizvodnjo, Tomaž Glažar, VŠR, Sotočje d.o.o. V farmacevtski industriji, Zvezdana Bajc, Krka Novo mesto Pri zunanjem izvajanju računovodenja, Marija Tomc Muc, računovodski servis Biro Bonus, Novo mesto V avtomobilski industriji, mag. Vladimir Bukvič, Cimos, VŠR V komunalnem podjetju, Gregor Hauc, Snaga Ljubljana V računovodskem servisu, Kavčič Ida, Davčno, poslovno in računovodsko svetovanje s.p., Brezje V hotelirstvu, dr. Gordana Ivankovič, Fakulteta za turistične študije, Koper V večji zdravstveni ustanovi, Simon Vrhunec, Univerzitetni klinični center Ljubljana V osnovnih in srednjih šolah, Aleksander Kupljenik, REFIN revizija d.o.o. Kotizacija: 150 € + DDV Za prijave do 15.9.2013 upoštevamo 15% popust. z Prijave in informacije: www.poslovodno-racunovodstvo.si 148 Pridobite si naziv: Diplomirani ekonomist/ekonomistka (VS) smer: RAČUNOVODSTVO Temeljni cilj je izobraziti študenta v lik, ki bo znal organizirati, voditi in izvajati različne naloge s področja računovodstva v gospodarskih družbah, javnih podjetjih, zavodih, državnih organih in pri drugih zavezancih za vodenje računovodstva. Kontakt: Visoka šola za računovodstvo, Stegne 21c, II/nadstropje, Ljubljana Telefon: 00386 (0) 59 090 960 Faks: 00386 (0) 059 090 962 Elektronska pošta: [email protected]
© Copyright 2024