‫תוכן העניינים‬
‫‪ ‬רקע‪.‬‬
‫‪ ‬זכות הטיעון בע"פ‪.‬‬
‫‪ ‬חובת הגילוי והעיון‪.‬‬
‫‪ ‬ניהול פרוטוקול‪.‬‬
‫‪ ‬העלאת טענות חדשות‪.‬‬
‫פקודת מס הכנסה‬
‫‪‬‬
‫סעיף ‪(150‬א)‪ .‬היה אדם חולק על השומה‪ ,‬רשאי הוא לבקש מאת פקיד‬
‫השומה‪ ,‬בהודעת השגה‪ ,‬בכתב‪ ,‬לחזור ולעיין ולשנות את‬
‫השומה;בקשה כאמור תפרש בדיוק את הנימוקים להשגה על השומה‬
‫ותוגש תוך שלושים יום מיום המצאת הודעת השומה‪ ,‬אלא שאם הוכח‬
‫להנחת דעתו של פקיד השומה‪ ,‬שהאדם החולק על השומה היה מנוע‬
‫מלהגיש את הבקשה תוך המועד האמור‪ ,‬משום שהיה נעדר מן הארץ‬
‫או חולה או מכל סיבה סבירה אחרת‪ ,‬רשאי הוא להאריך את המועד‬
‫ככל שנראה סביר לפי הנסיבות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫‪ .151‬משקיבל פקיד השומה את הודעת ההשגה האמורה בסעיף ‪,150‬‬
‫רשאי הוא לדרוש מן המשיג למסור לו כל הפרטים הנראים לפקיד‬
‫השומה דרושים לענין הכנסתו של הנישום ולהגיש לו כל הפנקסים או‬
‫תעודות אחרות שבמשמורתו או ברשותו והנוגעים לאותה הכנסה‪,‬‬
‫ורשאי הוא להזמין כל אדם היכול‪ ,‬לפי דעתו‪ ,‬להעיד בענין השומה‬
‫שיתייצב לפניו ולחקור אותו בשבועה או שלא בשבועה‪ ,‬ובלבד שפקיד‬
‫או מורשה או עובד של הנישום או כל אדם אחר המועסק בעניניו על‬
‫יסוד של מהימנות אישית לא ייחקר אלא על פי דרישתו של הנישום;‬
‫אין בסעיף זה כדי לגרוע מכל סמכות חקירה לפי כל דין אחר‪.‬‬
‫פקודת מס הכנסה‬
‫‪158‬א ‪ -‬שמיעת טענות ומתן נימוקים‬
‫‪( ‬א) לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף ‪ 145‬ולא‬
‫יינתן צו לפי סעיף ‪ ,152‬בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה‬
‫להשמיע טענותיו‪.‬‬
‫‪( ‬ב) בהודעה על שומה או בצו כאמור בסעיף קטן (א)‪ ,‬יפרט פקיד‬
‫השומה‪ ,‬בנוסף לנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה‪ ,‬גם את‬
‫הדרך שלפיה נעשתה השומה‪.‬‬
‫‪( ‬ג) האמור בסעיפים קטנים (א) ו‪(-‬ב) לא יחול אם הנישום לא‬
‫הגיש דו"ח כאמור בסעיפים ‪ 171 ,166 ,161 ,135 ,131‬או ‪181‬ב‪.‬‬
‫[עד ‪( 1.1.96‬תיקון מס' ‪ )110‬לא נכלל סעיף ‪]135‬‬
‫חוק מע"מ‬
‫סעיף ‪ - 82‬השגה‬
‫‪( ‬א) החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל‪,‬‬
‫תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד‬
‫מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים‪.‬‬
‫הגיעו החייב במס והמנהל להסכם בדבר המס המגיע‪ ,‬תתוקן‬
‫‪( ‬ב)‬
‫השומה לפי זה; לא הושג הסכם יחליט המנהל בהשגה‪ ,‬ורשאי הוא‬
‫לקיים את השומה‪ ,‬להגדילה או להקטינה‪.‬‬
‫‪( ‬ג) הודעה על הסכמת המנהל או על החלטתו בהשגה‪ ,‬ועל נימוקיה‪,‬‬
‫תומצא לחייב במס‪.‬‬
‫‪( ‬ד) לא החליט המנהל כאמור בסעיף קטן (ב) תוך שנה מיום הגשת‬
‫ההשגה‪ ,‬יראו את ההשגה כאילו נתקבלה‪.‬‬
‫‪( ‬ה) מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה‪.‬‬
‫‪( ‬ו) אין בהגשת השגה כדי לגרוע מסמכויות המנהל על פי הוראות‬
‫אחרות בחוק זה‬
‫מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ –זכות טיעון בע"פ‬
‫ע"א ‪ ,4069/03‬מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬המערערת עוסקת בסחר מתכות‪ .‬המשיב סירב להתיר לה ניכוי‬
‫מס תשומות על פי חשבוניות מחמישה ספקים‪ ,‬משסבר שמדובר‬
‫בחשבוניות פיקטיביות‪ ,‬והוציא לה שומת תשומות אשר את‬
‫ההשגה עליה דחה מבלי לזמן את המערערת לדיון‪.‬‬
‫‪ ‬בפסק דינו דחה בית המשפט המחוזי את טענת המערערת כי לא‬
‫ניתנה לה זכות טיעון בהשגה‪ .‬נקבע‪ ,‬כי לא נדרשת נוכחותו‬
‫הפיזית של המשיג בהליך‪ ,‬שכן די בהגשת השגה ופירוט‬
‫הנימוקים בכתב‪ .‬עוד קבע כי יש לדחות את הערעור לגופו ולא‬
‫להתיר את ניכוי התשומות‪.‬‬
‫מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ –זכות טיעון בע"פ‬
‫ע"א ‪ ,4069/03‬מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬הנשיא ברק קבע כי חובת השימוע יכול שתהא מוגשמת במספר‬
‫רב של אופנים‪ ,‬ולפי סעיף ‪ 82‬לחוק מע"מ‪ ,‬היא מוגשמת‪ ,‬הלכה‬
‫למעשה‪ ,‬בהליך של השגה שנעשית בכתב‪ .‬בנסיבות המקרה אין‬
‫מקום להתערב בהחלטת המשיב להסתפק בשימוע בכתב‬
‫למערערת בהשגתה‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬רצוי שיתקיים שימוע ככל‬
‫האפשר‪ ,‬כפי שאף המשיב עצמו מנחה בהנחיותיו הפנימיות‪.‬‬
‫‪ ‬השופט טירקל הוסיף כי השיויון בין בעלי הדין נפגם גם כאשר‬
‫אחד מהם שוטח טענותיו בפני המחליט בעל פה ואחד שוטח‬
‫טענותיו בכתב‪ .‬דחיית בקשה של נישום להישמע בעל פה‪ ,‬בלי‬
‫לשקול אותה כראוי‪ ,‬עלולה‪ ,‬לדעתי‪ ,‬לעלות כדי פגם המצדיק ‪-‬‬
‫במקרים הראויים לכך ‪ -‬את ביטולה של ההחלטה בהשגה‪.‬‬
‫מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ –חובת גילוי מסמכים‬
‫ע"א ‪ ,4069/03‬מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫חובת גילוי מסמכים וגבולותיה‬
‫‪ ‬הכלל הבסיסי הוא כלל הגילוי‪ .‬כלל זה חל גם בדיני המס ואצל‬
‫רשויות המס‪ .‬רשות מס‪ ,‬כמו כל רשות מנהלית אחרת‪ ,‬נדרשת‬
‫לגלות לנישום את הבסיס להחלטתה המנהלית‪.‬‬
‫‪ ‬כבר נקבע בהרחבה ברע"א ‪ 291/99‬ד‪.‬נ‪.‬ד‪ .‬אספקת אבן ירושלים‬
‫נ' מנהל מס ערך מוסף‪ ,‬כי זכותו של הפרט לעיין במסמכים‬
‫המוחזקים בידי הרשות המנהלית ואשר שימשו אותה להחלטה‬
‫בעניינו‪ ,‬היא ממושכלות היסוד של המשטר הדמוקרטי‪ ,‬ונגזרת‬
‫מזכות הטיעון ומחובת השקיפות של המינהל‪.‬‬
‫מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ –חובת גילוי מסמכים‬
‫ע"א ‪ ,4069/03‬מ‪.‬א‪.‬ל‪.‬ר‪.‬ז שיווק מתכות בע"מ (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫חובת גילוי מסמכים וגבולותיה‬
‫‪ ‬הנחת המוצא היא שחל כלל הגילוי‪ ,‬לפיו על המנהל מוטלת‬
‫החובה לגלות לנישום את החומר ששימש להחלטה בעניינו‪ ,‬טרם‬
‫שתינתן החלטה בהשגה‪.‬‬
‫‪ ‬עם זאת‪ ,‬אין פירושו של דבר כי כל המידע המצוי בידי המנהל‬
‫יועמד לשימוש הנישום‪ .‬המנהל צריך למסור את חומר החקירה‬
‫ששימש אותו לפסילת השומה שערך הנישום‪ ,‬ולעריכת השומה‬
‫על‪-‬פי מיטב השפיטה‪.‬‬
‫‪ ‬יחד עם זאת‪ ,‬מקום בו סבור המנהל כי בחומר החקירה מצוי‬
‫פרט‪ ,‬שחשיפתו אסורה מטעם מוצדק‪ ,‬רשאי הוא שלא למסור‬
‫את החומר‪.‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬המערער הגיש בקשה מקדמית לקבל על הסף ערעור על שומות‬
‫שהוצאו לו עקב פגמים בהליך השומה‪.‬‬
‫‪ ‬לצורך כך ביקש לעיין ולצלם תרשומת מישיבה שהתקיימה‬
‫בנוכחותו עם שני נציגים של פקיד השומה‪.‬‬
‫‪ ‬המבקש רואה בתרשומת זו פרוטוקול של אותה ישיבה והוא‬
‫מבקש העתק ממנה‪.‬‬
‫‪ ‬פרוטוקול זה אשר נכתב בזמן אמת לגישתו‪ ,‬יאפשר להגיע אל‬
‫חקר האמת בקשר עם שארע באותה ישיבה‪.‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬פקיד השומה טען המדובר בתרשומת פנימית ולא בפרוטוקול‬
‫ישיבה‪ .‬תרשומת שאינה נושאת חתימת שני הצדדים אינה עולה‬
‫כדי מסמך אשר הוא חב בגילויו‪.‬‬
‫‪ ‬מי מעובדיו רשאים וזכאים כי יערכו לעצמם תרשומת לצרכיהם‬
‫הם‪ ,‬לצורך זכירת פעולותיהם ומעשיהם‪ ,‬לציין לעצמם סוגיות‬
‫ועניינים מסוימים שעלו בדיון ואשר לטעמם מצריכים‬
‫התייחסות‪.‬‬
‫‪ ‬ומוסיפה ב"כ המשיב‪" :‬על המשיב לא מוטלת חובה בדין לערוך‬
‫ולקיים תרשומת של דיונים‪".‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬במקרה שבפני המדובר בדיון שנערך בעקבות השגה‪ .‬המשיב טוען‬
‫כי לא חלה עליו חובה בדין לנהל פרוטוקול דיון‪.‬‬
‫‪ ‬הפקודה אמנם אינה קובעת זאת‪ .‬עם זאת‪ ,‬לא יינתן צו על פי‬
‫סעיף ‪ ,152‬מבלי שלנישום ניתנה הזדמנות סבירה להשמיע את‬
‫טענותיו‪ ,‬כך קובע סעיף ‪158‬א(א) לפקודה‪.‬‬
‫‪ ‬זכות הטיעון היא זכות בסיסית‪ .‬הליך הטיעון מלווה אחר כך‬
‫בהליך של הנמקה‪ .‬בהודעת שומה או בצו חייב פקיד השומה‬
‫לפרט‪ ,‬בנוסף לנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה‪ ,‬גם את‬
‫הדרך שלפיה נעשתה השומה‪.‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬המקובץ מלמד כי מדובר בהליך מעין שיפוטי‪ ,‬בו פקיד השומה‬
‫מחויב בשמיעת טענות הנישום ומחויב בהנמקת החלטתו‪ .‬הליך‬
‫זה חורץ את גורלה של השגת הנישום‪.‬‬
‫‪ ‬החובה לנהל פרוטוקול דיון תגבר מקום שמדובר בהליך שהוא‬
‫מעין שיפוטי המצריך שקיפות שהיא אבן יסוד בקשת הזכויות‬
‫של האזרח במדינה דמוקרטית‪.‬‬
‫‪ ‬האם די בהנמקות המשיב כדי לייתר את הצורך בפרוטוקול‬
‫ועמידה בחובת השקיפות? לדעת השופט‪ ,‬התשובה היא שלילית‪.‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬דיון בהשגה שהוא בעל תוכן‪ ,‬הוא דיון שבו בנוסף למידע הכתוב‬
‫ולראיות שהומצאו למשיב מחד ולנישום מאידך‪ ,‬מתקיים הליך‬
‫של טיעון בעל פה‪ .‬נמסרים מסמכים‪ ,‬נדרשת לעיתים השלמה של‬
‫מידע או מסמכים‪ .‬כל צד מעלה את טענותיו‪ .‬דיון זה מצריך‬
‫תיעוד‪.‬‬
‫‪ ‬אין המדובר בדיון פנימי שבין אנשי הרשות אלא בדיון בעניינו של‬
‫נישום בו הוא או מייצגיו המקצועיים נוכחים‪.‬‬
‫‪ ‬דיונים בעקבות דו"ח או השגה‪ ,‬יכולים שיהיו רבי משקל מבחינת‬
‫השומות אשר יצאו בעקבותיהם‪.‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬ניהול פרוטוקול של דיונים בהשגה לא רק מתעד את שארע בדיון‪,‬‬
‫אלא משמש כלי בידי האזרח ביחסיו מול הרשות‪ .‬קולו נשמע‬
‫ונרשם‪ ,‬טענותיו זוכות למענה‪ ,‬מתקיים דיון ענייני ולא רק משא‬
‫ומתן מספרי‪.‬‬
‫‪ ‬אף אם מתקיים משא ומתן לפשרה‪ ,‬הרי שלא מן הנמנע כי‬
‫הצעות שהצדדים בוחרים לעלות לפרוטוקול תהנה מגובשות‬
‫ומתועדות‪ ,‬לטובת שני הצדדים‪.‬‬
‫‪ ‬יש לזכור כי פרוטוקול דיונים אלו הוא חסוי בפני צדדים‬
‫שלישיים אולם אינו יכול שיהא חסוי בפני הנישום‪.‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬תפיסתי את הדין היא כי יש לערוך פרוטוקול דיון בכל דיון שבין‬
‫הנישום ורשות המס בקשר עם תיקו‪ ,‬על אף העדרה של הוראה‬
‫מפורשת לכך בפקודה‪ ,‬כאשר חובה זו מעוגנת בדין המנהלי‬
‫והחוקתי‪ .‬דיון אשר בסופו‪ ,‬הפרוטוקול נחתם בידי הצדדים‬
‫והעתק ממנו נמסר בו במקום לידי הנישום‪.‬‬
‫‪ ‬כך אם המדובר בדיון שנערך בין מייצגו המקצועי והמנוסה של‬
‫הנישום‪ ,‬על אחת כמה וכמה כאשר מדובר בדיון שבין הנישום‬
‫עצמו ופקיד הרשות‪.‬‬
‫שגב – חובת ניהול פרוטוקול‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬חובת רישום הדברים תקנה לדיון את אופיו כפי שביקש המחוקק‬
‫להעניק לו‪ ,‬תחזק את אמון שני הצדדים כי מתנהל הליך שקוף‪,‬‬
‫משמעותי‪ ,‬כי מתאפשרת זכות הטיעון וכי מדובר בהליך מקצועי‬
‫שבו קולו של הנישום נשמע‪.‬‬
‫‪" ‬סדרי מנהל תקינים מחייבים את הרשות המנהלית לרשום‬
‫פרוטוקול אשר ישקף את עיקרי המידע המובא בפניה ואת‬
‫ההחלטות שנתקבלו על ידה בעקבות אותו מידע"‬
‫‪ ‬בהיעדרה של הוראה כאמור בפקודה‪ ,‬קביעה זו צריכה שתחול‬
‫מכאן ולהבא‪.‬‬
‫שגב – חובת גילוי מסמכים‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫חובת גילוי מסמכים וגבולותיה‬
‫‪ ‬אין חולק כי המידע הנוגע לנישום המצוי בתיקו שבידי המשיב‪,‬‬
‫הוא בבעלותו של הנישום והוא זכאי לדעת אותו‪.‬‬
‫‪ ‬אולם הוא זכאי לקבל את אותם מסמכים המבטאים את‬
‫החלטות המשיב‪ ,‬ששימשו את המשיב בקבלת ההחלטות‪,‬‬
‫תחשיבים‪ ,‬נתונים‪ ,‬מידע מצדדים שלישיים וכיוצא בזה‪.‬‬
‫שגב – חובת גילוי מסמכים‬
‫בש"א ‪ ,6480/07‬יוסי שגב (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫חובת גילוי מסמכים וגבולותיה‬
‫‪ ‬תרשומות שעורך מי מעובדי המשיב שהן סקיצות בדרך אל גיבוש‬
‫עמדת המשיב‪ ,‬הערות פנימיות אשר רשם מי מנציגי המשיב‬
‫למשל בקשר עם רישום תכנון הפעילות בשומות‪ ,‬הערות בקשר‬
‫עם בדיקות צולבות בין תיקים‪ ,‬סקיצות של הצעות פשרה וכיוצא‬
‫בזה‪ ,‬אין מקום ברגיל לגלותן‪.‬‬
‫‪ ‬בהקשר זה מסמך שאין בו ביטוי לשיקול דעתו הסופי של‬
‫המשיב‪ ,‬אין מקום לגלותו‪ .‬גם המשיב זכאי לפרטיות ולחסינות‬
‫מסמכים שהם בבחינת רישום פנימי בלתי מחייב‪.‬‬
‫מיקרוקול ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫עמ"ה ‪ ,68/93‬מיקרוקול (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬במהלך הדיון המקדמי ביקש המערער להעלות טענה עובדתית‬
‫חדשה‪ ,‬שזיכרה לא בא בדיון שנתקיים קודם‪ ,‬אצל פקיד השומה‬
‫בעניין הצווים נושא הערעור‪.‬‬
‫‪ ‬לטענת פקיד השומה אין לאפשר השמעת טענה כזו בשלב הדיון‬
‫בערעור‪ ,‬בבית המשפט‪ ,‬שכן‪ ,‬ערעור זה נועד כל כולו לבחינת‬
‫טיבה של השומה שנערכה על ידי המשיב לאחר דחיית טיעוני‬
‫המערער בפניו‪.‬‬
‫מיקרוקול ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫עמ"ה ‪ ,68/93‬מיקרוקול (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬בית המשפט היושב לדין בערעור מס הכנסה‪ ,,‬אינו אמור לשמש‬
‫"ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה‪ .‬תפקידו כאמור לבחון‬
‫את טיב השומה‪ ,‬ואת הבסיס שעליו הוצבה לאור הטעונים‬
‫שהובאו על ידי הנישום‪ ,‬ולהחליט מה ייעשה בה‪ ,‬קרי‪ ,‬אם‬
‫"יאשר‪ ,‬יפחית‪ ,‬יגדיל‪ ,‬או יבטל את השומה וכו'"‪ .‬הכל‪ ,‬על בסיס‬
‫הדיונים שנתקיימו בפניו ובפני פקיד השומה‪ ,‬ועל בסיס הטיעונים‬
‫שהוצגו לו במהלך דיון זה‪.‬‬
‫‪ ‬הצגת טעונים עובדתיים חדשים‪ ,‬שלא עמדו בפני פקיד השומה‬
‫עובר להוצאת השומה‪ ,‬אינה מתיישבת עם מטרת ההליך כולו‪.‬‬
‫שרגאי ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"מ ‪ ,1222/03‬מאיר שרגאי (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬המערער‪ ,‬באמצעות מייצגו דאז‪ ,‬הצהיר בפני רשויות המס על‬
‫הכנסה פטורה שצמחה לו‪ .‬הצהרה זו נעשתה על רקע פקודת יומן‬
‫שנעשתה בספרי החברה שבבעלות המערער‪ ,‬ואשר זיכתה את‬
‫המערער בסכום של ‪ 4‬מליון ש"ח‪.‬‬
‫‪ ‬פקיד השומה הוציא לנישום שומה בשלב ראשון בה סיווג את‬
‫ההכנסה כהכנסה חייבת‪.‬‬
‫‪ ‬המערער השיג על השומה האמורה‪.‬‬
‫שרגאי ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"מ ‪ ,1222/03‬מאיר שרגאי (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬לאחר שנדחו טענותיו בהשגה והוצא צו הקובע את השומה‬
‫בעניינו‪ ,‬הגיש המערער את הערעור דנא‪ ,‬ובו שב וחזר על טענותיו‬
‫בנוגע לאופן סיווג ההכנסה בהודעת הערעור‪.‬‬
‫‪ ‬לבסוף‪ ,‬נזכר המערער בנימוקי הערעור‪ ,‬כי למעשה כלל לא צמחה‬
‫לו ההכנסה האמורה ואף אם צמחה‪ ,‬היא לא נתקבלה בידיו‪.‬‬
‫שרגאי ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"מ ‪ ,1222/03‬מאיר שרגאי (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬בתי המשפט שללו כבר בעבר את האפשרות להעלות בהליך‬
‫המשפטי טענות עובדתיות שלא הועלו בהליך ההשגה לפני‬
‫המשיב‪ .‬דברים אלו יפים גם לענייננו‪.‬‬
‫‪ ‬בית משפט זה אינו משמש כערכאה אלטרנטיבית וההליך‬
‫המשפטי אינו מקצה שיפורים לטיעונים שהעלה המערער בשלב‬
‫ההשגה‪.‬‬
‫‪ ‬לו ייעשה כן‪ ,‬עשוי להיווצר תמריץ לנישומים לפעול בדיוניהם‬
‫מול פקיד השומה בידיעה שככל שתידחה גרסה עובדתית אחת‪,‬‬
‫יוכלו להעלות גרסה עובדתית חדשה לפני בית המשפט‪.‬‬
‫תהודה השקעות וניהול‬
‫העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"מ ‪ ,1130/07‬תהודה השקעות וניהול (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬המערערת בשלב הסיכומים ביקשה להתיר בניכוי מרווח ההון‬
‫בגין עסקת מכירת מניות את ההוצאות המשפטיות הנוספות‬
‫שהוציאה בקשר לאותה עסקה ‪( .‬מדובר על הליך הבוררות מול‬
‫הרוכש וערעור המס)‪.‬‬
‫‪ ‬המשיב מנגד טוען כי טענות אלו לא הועלו מעולם על ידי‬
‫המערערת ולא נבחנו על ידי המשיב בעת הוצאת השומה‪ ,‬ולכן‬
‫דינן להידחות על הסף‪.‬‬
‫תהודה השקעות וניהול‬
‫העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"מ ‪ ,1130/07‬תהודה השקעות וניהול (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬בית משפט זה אינו מהווה ערכאה אלטרנטיבית לפקיד השומה‪,‬‬
‫והנישום אינו רשאי לערוך מקצה שיפורים לטענות שלא שָ טַ ח‬
‫בפני המשיב בשלב ההשגה ובדיוני השומה‪ .‬נפסק כבר לא אחת כי‬
‫הדיון בבית המשפט בערעור מס הכנסה אינו דיון "דה נובו"‪ ,‬אלא‬
‫מהווה המשכו של ההליכים שנערכו לפני פקיד השומה‪.‬‬
‫‪ ‬במקרה דנא מבקשת למעשה המערערת להעלות במסגרת‬
‫הערעור סוגיה חדשה‪ ,‬אשר כלל לא נידונה בהליכי ההשגה‪,‬‬
‫והעובדות הרלוונטיות לעניין לא הוצגו בפני פקיד השומה‪ .‬דין‬
‫בקשה זו להידחות‪.‬‬
‫רובומטיקס ‪-‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫עמ"ה ‪ 1022/09‬ועמ"ה ‪ 6725-08-12‬רובומטיקס (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬פקיד השומה ביקש להוציא מתיק בית המשפט חוות דעת‬
‫שהגישה המערערת‪.‬‬
‫‪ ‬וכן פקיד השומה ביקש למחוק סעיפים מתצהיר שהגישה‬
‫המערערת מאחר והתצהיר כולל טענות עובדתיות שלא נטענו‬
‫בשלב ההשגה ומסמכים שלא הוצגו‪.‬‬
‫רובומטיקס ‪-‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫עמ"ה ‪ 1022/09‬ועמ"ה ‪ 6725-08-12‬רובומטיקס (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬מתצהירו של מר עדי כהן עולה כי בזמנים הרלבנטיים לא הייתה‬
‫לו נגיעה למשיבה והאמור בתצהירו נסמך על מסמכים ותעודות‬
‫המצויים אצל המשיבה או מידע שקיבל מנושאי משרה קודמים‬
‫במשיבה‪ .‬תצהירו של מר עדי כהן הינו למעשה ניסיון לפרש או‬
‫ליתן משמעות למסמכים שונים שלא היה שותף לעריכתם‬
‫‪ ‬המשיבה אינה כופרת בטענת המבקש לפיה המסמכים המצורפים‬
‫לתצהירו של מר עדי כהן לא הומצאו לו‪ ,‬אולם לטענתה המבקש‬
‫יכול היה להגיע למסמכים אלה או לדרוש אותם במסגרת הליך‬
‫ההשגה‪.‬‬
‫רובומטיקס ‪-‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫עמ"ה ‪ 1022/09‬ועמ"ה ‪ 6725-08-12‬רובומטיקס (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬טענה זו של המשיבה‪ ,‬אינה נראית לי‪ .‬מהאמור בעניין מיקרוקול‬
‫עולה כי על המשיבה היה להציג בפני המבקש את כל המסמכים‬
‫הרלבנטיים להכרעה בעניינה בשלב ההשגה‪ .‬משלא עשתה כן אין‬
‫לאפשר לה מקצה שיפורים במסגרת הערעור כאן‪.‬‬
‫‪ ‬הוגש בר"ע לעליון כאשר לשכת רואי חשבון ולשכת עורכי הדין‬
‫ביקשו להצטרף כ"ידיד בית המשפט"‬
‫ליבוביץ ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫רע"א ‪ 777/14‬יורם ליבוביץ (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬המערער ביקש בשלב הערעור בבית המשפט המחוזי להגיש חוות‬
‫דעת מומחה ביחס לשווי מוניטין‪.‬‬
‫‪ ‬השופט בבית המשפט המחוזי לא התיר להם וקבע כי ככל‬
‫שהמבקשים ביקשו לבסס את טענותיהם על שווי המוניטין‪ ,‬היה‬
‫עליהם לעשות כן בשלב ההשגה‪ .‬משלא עשו זאת‪ ,‬אין להתיר‬
‫להם לבצע "מקצה שיפורים" בשלב הערעור‪ ,‬במיוחד כשבשלבי‬
‫ההליך השומתי עלתה ונדונה שאלת קיומו של מוניטין‪ .‬אין‬
‫להעמיד לפני ערכאת הערעור מסכת עובדתית חדשה‪.‬‬
‫ליבוביץ ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫רע"א ‪ 777/14‬יורם ליבוביץ (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬באשר לטענת המבקשים לפיה חוות הדעת אינה מהווה "מסכת‬
‫עובדתית חדשה"‪ ,‬דומה כי צדק בית המשפט המחוזי באומרו כי‬
‫בשלב ההשגה צריך היה להעלות את הטענות על שווי המוניטין‬
‫בהנחה שאלה יועילו‪ ,‬ומשאלה לא הועלו‪ ,‬אין זה המקום‬
‫להעלותן עתה בערעור‪.‬‬
‫‪ ‬אין ממש בטענה כי לפי מהות ההליך בערעור מס קמה חובה‬
‫בנסיבות העניין לקבל ראיות חדשות לביסוס טענות המבקשים‪.‬‬
‫‪ ‬מבלי להיכנס לייחודיות ההליך שבערעור מס‪ ,‬אציין כי לא מדובר‬
‫בהליך הדומה לזה המתנהל בערכאה שיפוטית ראשונה‪ ,‬דבר‬
‫שעלול לרוקן מתוכן ולפגוע בחשיבותו של שלב ההליך השומתי‬
‫ובכללו ההשגה‪.‬‬
‫ליבוביץ ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫רע"א ‪ 777/14‬יורם ליבוביץ (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬בידוע‪ ,‬כי על נישום לכלול בהשגתו את כל טענותיו מבלי להותיר‬
‫סרח עודף ולהביאו רק בשלב הערעור‪ .‬כפי שציין בית המשפט‬
‫המחוזי בהחלטתו‪" ,‬כבר נאמר לא אחת שבית המשפט אינו‬
‫קובע שומות ‪ DE NOVO‬והדברים ידועים"‪.‬‬
‫‪ ‬אמנם יתכנו מצבים חריגים שבהם ערכאת הערעור תראה לקבל‬
‫ראיות חדשות על מנת להשיג שומת אמת‪ ,‬ואולם ענייננו אינו‬
‫נמנה עם החריגים‪ ,‬ואין זה מתפקידה של ערכאת הערעור לאפשר‬
‫למבקש לערוך "מקצה שיפורים"‬
‫‪ ‬לא מצאתי הסבר מניח את הדעת לכך שחוות הדעת לא הוגשה‬
‫קודם‪ ,‬בשלבי השומה‪ ,‬כאשר לא הייתה למבקשים מניעה של‬
‫ממש מלעשות להגשתה באותו מועד‪.‬‬
‫‪ ‬הבקשה נדחית‪ .‬משלא נתבקשה תשובה‪ ,‬אין צו להוצאות‪.‬‬
‫וינברג ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"א ‪ 5238/13‬משה וינברג (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫העובדות‪:‬‬
‫‪ ‬המערער הגיש בקשה להתיר לו הגשת ראיות נוספות‪ ,‬וזאת‬
‫לצורך ביסוסן של טענות נוספות בעניין שיעור מס הרכישה‬
‫שצריך לחול בעניינו ובאשר לשווי הדירות‪.‬‬
‫‪ ‬במסגרת זו הלין המערער על כך שלא התאפשר לו להעלות את‬
‫הטענות המתוארות ולהציג את הראיות המבססות אותן‬
‫(לשיטתו) בוועדת הערר‪.‬‬
‫וינברג ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"א ‪ 5238/13‬משה וינברג (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬אינני רואה מקום להיעתר לבקשה להגיש ראיות נוספות‪ .‬אין גם‬
‫לאפשר למערער לטעון בפנינו את הטענות שלא התירה לו הוועדה‬
‫לטעון‪.‬‬
‫‪ ‬כידוע‪ ,‬על צד בהליך האזרחי לכלול את כלל טענותיו במסגרת‬
‫כתב הטענות שהגיש ולפרטן במידה מספקת‪ ,‬כך שהן הצדדים‬
‫האחרים בהליך‪ ,‬הן בית‪-‬המשפט שדן בו יוכלו לאמוד את גדר‬
‫המחלוקת ולהתייחס אליה כדבעי‪.‬‬
‫‪ ‬ניתן לכנות זאת כדרישה מצד להליך להציג את גרסתו במלואּה‬
‫ובהזדמנות הראשונה‪.‬‬
‫וינברג ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"א ‪ 5238/13‬משה וינברג (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬בענייננו‪ ,‬ההזדמנות הראשונה הייתה ההשגה‪ .‬על המערער היה‬
‫להציג את גרסתו באופן מפורט בכתב ההשגה שהגיש למשיב‪.‬‬
‫בדרך זו היה המשיב יכול להידרש לבירור עובדתי של טענותיו של‬
‫המערער ולהתייחס אליהן במלואן‪.‬‬
‫‪ ‬המערער לא העלה את הטענות המפורטות במסגרת כתב ההשגה‬
‫והסתפק‪ ,‬בכתב ההשגה‪ ,‬בדברים הבאים‪:‬‬
‫"לאור חוסר בהירותה של שומת מס הרכישה וחוסר הבהירות‬
‫בנוגע לאופן קביעת שווי הרכישה ‪...‬ועל כן שומר המשיג על‬
‫זכותו לעדכן ולהוסיף לאמור לעיל כאשר יתבררו נימוקי המנהל‬
‫לאשורם"‪.‬‬
‫וינברג ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"א ‪ 5238/13‬משה וינברג (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬גם בכתב הערר שהגיש המערער ננקטה הטקטיקה המתוארת‪.‬‬
‫המערער חזר על דבריו כי שומת המשיב איננה ברורה לו ועל כן כי‬
‫הוא "שומר על טענותיו"‬
‫‪ ‬למען הסר ספק‪ :‬אין להלום שימוש בסעיפים לקוניים כמתואר‬
‫כ"פותחים פתח" להעלאת טענות שלא נטענו ושלא פורטו‪.‬‬
‫‪ ‬העלאת גרסה במלואּה משמעּה העלאת גרסה הכוללת את מלוא‬
‫הטענות‪ .‬על כל טענה להיות מפורטת דיה‪ .‬טענות המועלות‬
‫"כלאחר יד" תוך שימוש בטקטיקה המתוארת ‪ -‬יש לראותן‬
‫כאילו לא הועלו כלל במסגרת ההליך‪.‬‬
‫וינברג ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"א ‪ 5238/13‬משה וינברג (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬כללי הפרוצדורה שעניינם חשיפתם של מלוא הגרסה ושל כלל‬
‫הטענות כבר בפתח ההליך נועדו לשרת מספר תכליות חשובות‪.‬‬
‫‪ ‬תכלית אחת היא משחק ב"קלפים פתוחים‪ ".‬הצדדים נדרשים‬
‫לפרוס את גדר המחלוקת שבינם‪ .‬בין היתר‪ ,‬לצד שכנגד מתאפשר‬
‫לדעת בפני מה עליו להתגונן‪ .‬עולה אפוא כי תכלית זו נועדה לאזן‬
‫בין הזכויות הדיונים של הצדדים להליך‪.‬‬
‫‪ ‬אילו היה מתאפשר למערער להעלות בשלב זה טענות חדשות‬
‫ולהציג ראיות חדשות‪ ,‬היה בכך כדי לפגוע בזכויותיו הדיוניות של‬
‫המשיב ולהביא לחוסר צדק כלפיו‪.‬‬
‫וינברג ‪ -‬העלאת טענות שלא נטענו בהשגה‬
‫ע"א ‪ 5238/13‬משה וינברג (מיסים און‪-‬ליין)‬
‫הכרעה‪:‬‬
‫‪ ‬תכלית נוספת היא יעילות דיונית‪ .‬העלאת טענות בהזדמנות‬
‫הראשונה‪ ,‬במלואן ובאופן מפורט‪ ,‬היא יעילה יותר ותורמת‬
‫לבירור מהיר של גדר המחלוקת‪.‬‬
‫‪ ‬כך‪ ,‬למשל‪ ,‬אילו היה המערער מעלה את טענותיו במועד‪ ,‬היו אלה‬
‫זוכות לבירור בשלב הדיוני (הוא ההשגה בענייננו)‪ ,‬בירור שיתכן‬
‫שהיה מוביל לכך שלא היה צורך לדון בהן כאן‪.‬‬
‫‪ ‬לבסוף‪ ,‬יש בכך כדי לשרת גם את התכלית של סופיות הדיון‪.‬‬
‫אילו היה מתאפשר לצד להליך להעלות טענות חדשות בכל שלב‬
‫ובפני כל ערכאה שהיא‪ ,‬היה בכך כדי להציב את הצד שכנגד בפני‬
‫אי‪-‬ודאות‪ .‬גם להליך וגם לטענות שנטענות במסגרתו נדרשת‬
‫סופיות‪.‬‬