‫אוניברסיטת תל‪-‬אביב‬ ‫הפקולטה לניהול‬ ‫בית הספר למוסמכים במינהל עסקים‬ ‫החוג לחשבונאות‬ ‫ביקורת חשבונות‬ ‫מרצה‪ :‬רו"ח רוני סיון‬ ‫מתרגל‪ :‬רו"ח קובי ישראלי‬ ‫סמסטר ב'‪ ,‬תשע"ה‬ ‫מועד א'‬ ‫מועד הבחינה‪:‬‬ ‫‪ 82‬ביולי ‪8102‬‬ ‫משך הבחינה‪:‬‬ ‫שלוש שעות‪.‬‬ ‫מס' עמ' בבחינה‪:‬‬ ‫‪( 2‬כולל דף זה)‪.‬‬ ‫חומר עזר‪:‬‬ ‫חל איסור על השימוש בחומר עזר‪.‬‬ ‫קרא בעיון את כל השאלון לפני שתיגש לפתרון לצורך חלוקת הזמן שתקצה לכל‬ ‫תשובה‪ .‬התאם את היקף תשובותיך לזמן שנקבע בבחינה‪.‬‬ ‫ב ה צ ל ח ה!!‬ ‫שאלה מס' ‪)11%( 1‬‬ ‫בדיון שנערך במשרד רואי חשבון בדבר הדגשים שיש לתת בתהליך הביקורת של דוחות כספיים‪,‬‬ ‫הושמעו הדעות וחילופי הדברים דלקמן‪:‬‬ ‫‪.0‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח שחורי כי‪" :‬פעולות היומן האחרונות בספרי הגוף המבוקר‪ ,‬ותהליך‬ ‫העריכה של הדוחות הכספיים‪ ,‬עשויים להיות בעלי חשיבות ומשמעות רבה בעיצוב הדוחות‬ ‫הכספיים‪ ,‬ולפיכך יש לתת להם תשומת לב רבה בתהליך הביקורת"‪ ,‬אמר רו"ח לבני‪" :‬לא ברור‬ ‫לי במה שונות פקודות היומן האחרונות מאלה שקדמו להן‪ ,‬ומדוע לדעתך יש להתמקד בביקורת‬ ‫דווקא בהן ‪ -‬עיתוי הרישומים אינו קובע דבר‪ .‬כן לא ברור לי מה לנו ולתהליך עריכת הדוחות‬ ‫הכספיים הנעשה ע"י המבוקר ‪ -‬אנו עורכים את ביקורתנו על התוצאה הסופית"‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח שחורי כי‪" :‬קיים נוהל של סגירת ספרי החשבונות לסוף השנה‪.‬‬ ‫כמבקרים יש לנו עניין בכך"‪ ,‬אמר רו"ח לבני‪" :‬מה לנו ולנוהל הזה‪ -‬אנו מבקרים את הדוחות‬ ‫הכספיים‪ ,‬ומה שחשוב לנו שיהיו נכונים"‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫חווה דעתך על האמור לעיל (יש להתייחס לכל סעיף בנפרד)‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫הבא דוגמאות לרישומים חשבונאיים (פקודות יומן וכד') של סוף השנה‪ ,‬העלולים להימצא‬ ‫כחריגים במסגרת הביקורת של הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫שאלה מס' ‪)11%( 2‬‬ ‫בדיון מקצועי שנערך במשרד רואי חשבון‪ ,‬באשר ליישום תקני ונהלי ביקורת בישויות קטנות המבוקרות‬ ‫ע"י המשרד‪ ,‬הושמעו הדעות וחילופי הדברים דלקמן‪:‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח גזית כי‪" :‬קיים שוני בין ביקורת דוחותיהן הכספיים השנתיים של ישויות‬ ‫קטנות‪ ,‬לבין ביקורת דוחותיהן הכספיים של ישויות גדולות‪ .‬השוני נובע מאופיין השונה של הישויות‪,‬‬ ‫גודלן ומורכבותן‪ ,‬ומשפיע על תכנון הביקורת ועריכתה‪ .‬גם הסיכונים להונאות ולטעויות בדוחות הכספיים‬ ‫של הישויות הקטנות‪ ,‬קטנים מאלה הקיימים בישויות הגדולות והמורכבות‪ .‬הבקרה הפנימית בישויות‬ ‫הקטנות טובה‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬מזו הקיימת בישויות הגדולות‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬סיכוני הביקורת בישויות הקטנות הינם‬ ‫קטנים יותר‪ ,‬ואחריות רואה החשבון לגביהן פחותה"‪.‬‬ ‫אמר רו"ח שחם כי‪" :‬ביקורת הינה ביקורת ללא תלות בגוף המבוקר‪ .‬ביישום נהלי ביקורת של דוחות‬ ‫כספיים אין לערוך הבחנה בין ישויות קטנות לגדולות‪ ,‬מה גם שאין אמות מידה לקביעה מה היא ישות‬ ‫קטנה ומתי היא נחשבת לגדולה‪ .‬גם אם קיימים הבדלים בין הישויות הקטנות לגדולות‪ ,‬כפי שציין גזית‬ ‫אין הם רלבנטיים לביקורת שנועדה לוודא שהדוחות הכספיים של הישות‪ ,‬באשר היא‪ ,‬מוצגים באופן‬ ‫נאות‪ ,‬ואין הבדל באשר לאחריותו של רואה החשבון בהקשר לכך"‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫חווה דעתך המנומקת על כל האמור לעיל‪.‬‬ ‫‪2‬‬ ‫שאלה מס' ‪)33%( 3‬‬ ‫חברת אקספרס הובלות בע" מ הינה חברה העוסקת במתן שירותי הובלה ושינוע בינלאומיים של מטענים‬ ‫בעיקר ליוון (להלן‪"-‬החברה")‪ .‬במהלך עסקיה נוהגת החברה להעניק אשראי ללקוחותיה‪ .‬סעיף הלקוחות‬ ‫בחברה‪ ,‬הכולל גם את האשראי שהוענק כאמור‪ ,‬מהווה את עיקר רכושה של החברה‪.‬‬ ‫בעקבות ההרעה במצב הכלכלי ביוון וקשיי המימון בפניהם ניצבת החברה‪ ,‬זומנת כרואה החשבון המבקר‬ ‫של החברה‪ ,‬לישיבה של הנהלת החברה‪ ,‬שנערכה בחודש דצמבר ‪ ,8102‬ושנועדה לדון בהקטנת יתרות‬ ‫החייבים ובשיפור נוהלי הגביה‪.‬‬ ‫במהלך הישיבה‪ ,‬דווח ע"י סמנכ"ל הכספים של החברה‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫לאחרונה נתגלו קשיים בגביית חובות של לקוחות מסוימים‪.‬‬ ‫‪.0‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫בעריכת התאמות חשבון עם לקוחות‪ ,‬נתגלו מקרים שבהם לקוחות חלקו על סכומים שבהם חויבו‬ ‫ע"י החברה‪ ,‬וסרבו להכיר באותם חיובים‪ .‬הטענות העיקריות שהועלו ע"י אותם לקוחות היו בשל‬ ‫שירותים שלטענתם לא סופקו‪ ,‬תעריפים "מנופחים"‪ ,‬וחיובי ריבית על אשראי בשיעורים מעבר‬ ‫למוסכם‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫בשנתיים האחרונות גדלה ריכוזיות האשראי שניתן ע"י החברה לקבוצת לקוחות הנמנים על‬ ‫קונצרן מסוים‪ .‬האשראי שהוענק לקבוצת חברות זו מהווה כ‪ 82% -‬מסה"כ סעיף הלקוחות‬ ‫בחברה‪ .‬אין פיגורים בפירעון אשראי זה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫האשראי שניתן לחברת אפולו בע"מ‪ ,‬הנמנית על לקוחותיה הגדולים של החברה‪ ,‬גדל מאד‬ ‫לאחרונה‪ ,‬עקב הרחבה ניכרת בהיקף פעילותה עם החברה‪ .‬בשיחה שקוימה ע"י החברה עם‬ ‫סמנכ"ל הכספים של אפולו בע"מ‪ ,‬נמסר על ידו‪ ,‬כי צרכי האשראי של אפולו בע"מ צפויים לגדול‬ ‫עוד יותר בהיקפם בתקופה הקרובה‪ ,‬וזאת עקב הרחבת היקף פעילותה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫קיימות יתרות חוב קטנות רבות הנובעות מפעילות של שנים קודמות‪.‬‬ ‫לאחרונה מונה משרדך גם כרואי החשבון המבקרים של חברת אפולו בע"מ‪ .‬בישיבת שותפים שנתקיימה‬ ‫במשרד‪ ,‬הביע השותף המטפל באפולו בע"מ ספק באשר לאיתנותה הכספית של אפולו בע"מ‪ ,‬וציין שעקב‬ ‫לחצם של הבנקים‪ ,‬אפולו בע"מ צמצמה את האשראי שקיבלה מהבנקים‪ ,‬והגדילה את האשראי שקיבלה‬ ‫מחברת אקספרס הובלות בע"מ ומגורמים חוץ בנקאיים‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫פרט והסבר כיצד עליך לנהוג בעקבות המידע שנמסר על ידי שותפך למשרד בעניין אפולו‬ ‫בע"מ‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫ערוך תכנית ביקורת מקיפה לבדיקת סעיף "לקוחות"‪ ,‬במסגרת הביקורת של הדוחות‬ ‫הכספיים השנתיים‪ ,‬של חברת אקספרס הובלות בע"מ‪ ,‬לשנה שנסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫‪.2312‬‬ ‫‪3‬‬ ‫שאלה מס' ‪)23%( 2‬‬ ‫חלק א' של השאלה‬ ‫בספר לימוד ביקורת חשבונות‪ ,‬נכתב כדלקמן‪" :‬התאמת חשבונות הבנקים מהווה אמצעי בקרה פנימי‬ ‫חיוני‪ ,‬וכן כלי עזר לרואה החשבון בעת ביקורת הדוחות הכספיים"‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫הסבר את המובאה דלעיל‪ ,‬ופרט את נהלי הביקורת שעל רואה החשבון המבקר ליישם בעת בדיקת‬ ‫התאמת חשבונות הבנקים שנערכה ע"י הגוף המבוקר‪.‬‬ ‫חלק ב' של השאלה‬ ‫חשב חברת אלפא בע"מ פנה אליך‪ ,‬כרואה החשבון המבקר של החברה‪ ,‬בטענה דלקמן‪" :‬לא ברור לי‬ ‫מדוע לא הקפדת במהלך הביקורת‪ ,‬לוודא שהיתרות הבנקים‪ ,‬כמוצגים בספרי החברה ובדוחותיה‬ ‫הכספיים‪ ,‬תהיינה זהות ליתרות החברה בבנקים‪ ,‬ושלא יהיו פערים בין היתרות"‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫חווה דעתך על המובאה דלעיל‪.‬‬ ‫חלק ג' של השאלה‬ ‫לחברת ביתא בע"מ חשבונות בנק רבים יחסית וברובם פעילות רבה‪ .‬במהלך הביקורת של חשבונות‬ ‫הבנק של החברה‪ ,‬במסגרת הביקורת של דוחותיה הכספיים‪ ,‬נמצאו בהתאמות של רוב חשבונות הבנק‬ ‫סכומים "פתוחים" רבים‪ ,‬חלקם ישנים ו‪/‬או סכומים שלא לוו בהסברים נאותים‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪ .1‬פרט את השלכות של האמור לעיל על תהליך הביקורת של סעיף המזומנים בדוחות הכספיים‬ ‫של החברה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫פרט את הקריטריונים לבחירת סכומים הפתוחים בהתאמות בנק לצורך בדיקתם (סכומים‬ ‫עדיפים לבדיקה)‪.‬‬ ‫חלק ד' של השאלה‬ ‫במהלך ביקורת חשבונות הבנק של חברת גמא בע"מ‪ ,‬במסגרת ביקורת דוחותיה הכספיים של החברה‪,‬‬ ‫לא נבדקו חשבונות בנק מסויימים‪ ,‬עקב העדר מהותיות של יתרות חשבונות אלה בספרי החברה‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫פרט את התייחסותך לאמור לעיל‪.‬‬ ‫חלק ה' של השאלה‬ ‫במהלך הביקורת של הדוחות הכספיים של חברת דלתא בע"מ‪ ,‬נמצא כי התאמות הבנק של החברה‬ ‫נערכות מזה שנים רבות ע"י מנהל החשבונות של החברה ולא ע"י עוזריו‪ ,‬שכן לדבריו הוא מייחס‬ ‫חשיבות רבה במיוחד לנוהל זה ומעדיף לעשותו בעצמו‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫פרט את התייחסותך לאמור לעיל‪.‬‬ ‫‪4‬‬ ‫שאלה מס' ‪)23%( 1‬‬ ‫להלן תאור של אירועים ומצבים שונים‪ ,‬בלתי תלויים זה בזה‪ ,‬המתייחסים לחברות פרטיות שונות‪ ,‬בהם‬ ‫נתקלת בעבודתך כרואה חשבון המבקר‪ ,‬בהקשר לביקורת דוחותיהן הכספיים השנתיים לשנה שנסתיימה‬ ‫ביום ‪ 30‬בדצמבר ‪( 8102‬להלן ‪" -‬הדוחות הכספיים")‪:‬‬ ‫‪.0‬‬ ‫מונית כרואה החשבון המבקר של חברת שחם בע"מ בחודש פברואר ‪ .8102‬עבודתך הראשונה‪,‬‬ ‫במסגרת זו‪ ,‬הינה ביקורת הדוחות הכספיים של החברה לשנה שנסתיימה ביום ‪ 30‬בדצמבר ‪.8102‬‬ ‫בשיחות שקיימת עם רואה החשבון המבקר שקדם לך‪ ,‬נמסר לך על ידו‪ ,‬כי מאחר והעריך כי מינויו‬ ‫כרואה החשבון המבקר של החברה לא יחודש‪ ,‬החליט שלא להיות נוכח בעת מפקד המלאי ליום ‪30‬‬ ‫בדצמבר ‪ 8102‬שנערך על ידי החברה‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫בחודש ינואר ‪ 8102‬הוחזרו לחברת חלמיש בע"מ חלק מהותי מהמוצרים שנמכרו על ידה בחודשים‬ ‫האחרונים של שנת ‪ .8102‬לטענת הנהלת החברה‪ ,‬החזרת מוצרים הינה תופעה רגילה בחברה‬ ‫ולפיכך‪ ,‬אין לתת לכך ביטוי בדוחותיה הכספיים של החברה לשנה שנסתיימה ביום ‪ 30‬בדצמבר‬ ‫‪.8102‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫בעת המעבר למשרדיה החדשים‪ ,‬רכשה חברת צור בע"מ רהוט וציוד חדשים במחירים הנראים לך‬ ‫כגבוהים מהותית ממחירי השוק של אותם מוצרים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫נודע לך כי הנהלת חברת בזלת בע"מ נמצאת במשא ומתן מתקדם עם ועד עובדי החברה‪ ,‬בדבר‬ ‫תביעתם להפרשי שכר‪ .‬הנהלת החברה סירבה למסור לך פרטים בעניין זה‪ ,‬וציינה שממילא לא‬ ‫תסכים לתת ביטוי ו‪/‬או גילוי כלשהו בדוחות הכספיים בהקשר זה‪ ,‬לפני חתימת הסכם השכר עם‬ ‫ועד העובדים‪ .‬הנהלת החברה תירצה זאת בכך‪ ,‬שהנושא רגיש ביותר‪ ,‬ואם יוודע לנציגי העובדים כי‬ ‫נערכו הפרשות בדוחות הכספיים להפרשי שכר‪ ,‬עלול הדבר להחליש את עמדת הנהלת החברה‬ ‫במשא ומתן עם ועד העובדים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫הנהלת חברת גרניט בע"מ מסרבת לתת גילוי בדוחות הכספיים לערבות בסך של ‪ 3,111,111‬ש"ח‪,‬‬ ‫שהוצאה ע" י החברה להבטחת אשראי שקיבל בעל שליטה בה מתאגיד בנקאי‪ ,‬בטענה כי ערבות זו‬ ‫מקוזזת כנגד ערבות נגדית בסכום זהה שקיבלה החברה מבעל השליטה‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫הסבר ונמק כיצד יש לנהוג בכל אחד מהאירועים והמצבים שפורטו לעיל‪ ,‬ומהי השפעתם‪ ,‬אם‬ ‫קיימת‪ ,‬על תהליך הביקורת ועל דוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים של החברות (לא‬ ‫נדרש לנסח את ההשפעה על דוח רואה החשבון המבקר)‪.‬‬ ‫הערה‪ :‬לצורך התשובה הינך רשאי להניח הנחות רלבנטיות וסבירות‪ ,‬המתבססות על נתוני השאלה‪ ,‬ככל‬ ‫שנדרש‪.‬‬ ‫‪5‬‬