ביקורת חשבונות

‫אוניברסיטת תל‪-‬אביב‬
‫הפקולטה לניהול‬
‫בית הספר למוסמכים במינהל עסקים‬
‫החוג לחשבונאות‬
‫ביקורת חשבונות‬
‫מרצה‪ :‬רו"ח רוני סיון‬
‫מתרגל‪ :‬רו"ח קובי ישראלי‬
‫סמסטר ב'‪ ,‬תשע"ה‬
‫מועד א'‬
‫מועד הבחינה‪:‬‬
‫‪ 82‬ביולי ‪8102‬‬
‫משך הבחינה‪:‬‬
‫שלוש שעות‪.‬‬
‫מס' עמ' בבחינה‪:‬‬
‫‪( 2‬כולל דף זה)‪.‬‬
‫חומר עזר‪:‬‬
‫חל איסור על השימוש בחומר עזר‪.‬‬
‫קרא בעיון את כל השאלון לפני שתיגש לפתרון לצורך חלוקת הזמן שתקצה לכל‬
‫תשובה‪ .‬התאם את היקף תשובותיך לזמן שנקבע בבחינה‪.‬‬
‫ב ה צ ל ח ה!!‬
‫שאלה מס' ‪)11%( 1‬‬
‫בדיון שנערך במשרד רואי חשבון בדבר הדגשים שיש לתת בתהליך הביקורת של דוחות כספיים‪,‬‬
‫הושמעו הדעות וחילופי הדברים דלקמן‪:‬‬
‫‪.0‬‬
‫במענה לדבריו של רו"ח שחורי כי‪" :‬פעולות היומן האחרונות בספרי הגוף המבוקר‪ ,‬ותהליך‬
‫העריכה של הדוחות הכספיים‪ ,‬עשויים להיות בעלי חשיבות ומשמעות רבה בעיצוב הדוחות‬
‫הכספיים‪ ,‬ולפיכך יש לתת להם תשומת לב רבה בתהליך הביקורת"‪ ,‬אמר רו"ח לבני‪" :‬לא ברור‬
‫לי במה שונות פקודות היומן האחרונות מאלה שקדמו להן‪ ,‬ומדוע לדעתך יש להתמקד בביקורת‬
‫דווקא בהן ‪ -‬עיתוי הרישומים אינו קובע דבר‪ .‬כן לא ברור לי מה לנו ולתהליך עריכת הדוחות‬
‫הכספיים הנעשה ע"י המבוקר ‪ -‬אנו עורכים את ביקורתנו על התוצאה הסופית"‪.‬‬
‫‪.8‬‬
‫במענה לדבריו של רו"ח שחורי כי‪" :‬קיים נוהל של סגירת ספרי החשבונות לסוף השנה‪.‬‬
‫כמבקרים יש לנו עניין בכך"‪ ,‬אמר רו"ח לבני‪" :‬מה לנו ולנוהל הזה‪ -‬אנו מבקרים את הדוחות‬
‫הכספיים‪ ,‬ומה שחשוב לנו שיהיו נכונים"‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫חווה דעתך על האמור לעיל (יש להתייחס לכל סעיף בנפרד)‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫הבא דוגמאות לרישומים חשבונאיים (פקודות יומן וכד') של סוף השנה‪ ,‬העלולים להימצא‬
‫כחריגים במסגרת הביקורת של הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫שאלה מס' ‪)11%( 2‬‬
‫בדיון מקצועי שנערך במשרד רואי חשבון‪ ,‬באשר ליישום תקני ונהלי ביקורת בישויות קטנות המבוקרות‬
‫ע"י המשרד‪ ,‬הושמעו הדעות וחילופי הדברים דלקמן‪:‬‬
‫במענה לדבריו של רו"ח גזית כי‪" :‬קיים שוני בין ביקורת דוחותיהן הכספיים השנתיים של ישויות‬
‫קטנות‪ ,‬לבין ביקורת דוחותיהן הכספיים של ישויות גדולות‪ .‬השוני נובע מאופיין השונה של הישויות‪,‬‬
‫גודלן ומורכבותן‪ ,‬ומשפיע על תכנון הביקורת ועריכתה‪ .‬גם הסיכונים להונאות ולטעויות בדוחות הכספיים‬
‫של הישויות הקטנות‪ ,‬קטנים מאלה הקיימים בישויות הגדולות והמורכבות‪ .‬הבקרה הפנימית בישויות‬
‫הקטנות טובה‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬מזו הקיימת בישויות הגדולות‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬סיכוני הביקורת בישויות הקטנות הינם‬
‫קטנים יותר‪ ,‬ואחריות רואה החשבון לגביהן פחותה"‪.‬‬
‫אמר רו"ח שחם כי‪" :‬ביקורת הינה ביקורת ללא תלות בגוף המבוקר‪ .‬ביישום נהלי ביקורת של דוחות‬
‫כספיים אין לערוך הבחנה בין ישויות קטנות לגדולות‪ ,‬מה גם שאין אמות מידה לקביעה מה היא ישות‬
‫קטנה ומתי היא נחשבת לגדולה‪ .‬גם אם קיימים הבדלים בין הישויות הקטנות לגדולות‪ ,‬כפי שציין גזית‬
‫אין הם רלבנטיים לביקורת שנועדה לוודא שהדוחות הכספיים של הישות‪ ,‬באשר היא‪ ,‬מוצגים באופן‬
‫נאות‪ ,‬ואין הבדל באשר לאחריותו של רואה החשבון בהקשר לכך"‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫חווה דעתך המנומקת על כל האמור לעיל‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫שאלה מס' ‪)33%( 3‬‬
‫חברת אקספרס הובלות בע" מ הינה חברה העוסקת במתן שירותי הובלה ושינוע בינלאומיים של מטענים‬
‫בעיקר ליוון (להלן‪"-‬החברה")‪ .‬במהלך עסקיה נוהגת החברה להעניק אשראי ללקוחותיה‪ .‬סעיף הלקוחות‬
‫בחברה‪ ,‬הכולל גם את האשראי שהוענק כאמור‪ ,‬מהווה את עיקר רכושה של החברה‪.‬‬
‫בעקבות ההרעה במצב הכלכלי ביוון וקשיי המימון בפניהם ניצבת החברה‪ ,‬זומנת כרואה החשבון המבקר‬
‫של החברה‪ ,‬לישיבה של הנהלת החברה‪ ,‬שנערכה בחודש דצמבר ‪ ,8102‬ושנועדה לדון בהקטנת יתרות‬
‫החייבים ובשיפור נוהלי הגביה‪.‬‬
‫במהלך הישיבה‪ ,‬דווח ע"י סמנכ"ל הכספים של החברה‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬
‫לאחרונה נתגלו קשיים בגביית חובות של לקוחות מסוימים‪.‬‬
‫‪.0‬‬
‫‪.8‬‬
‫בעריכת התאמות חשבון עם לקוחות‪ ,‬נתגלו מקרים שבהם לקוחות חלקו על סכומים שבהם חויבו‬
‫ע"י החברה‪ ,‬וסרבו להכיר באותם חיובים‪ .‬הטענות העיקריות שהועלו ע"י אותם לקוחות היו בשל‬
‫שירותים שלטענתם לא סופקו‪ ,‬תעריפים "מנופחים"‪ ,‬וחיובי ריבית על אשראי בשיעורים מעבר‬
‫למוסכם‪.‬‬
‫‪.3‬‬
‫בשנתיים האחרונות גדלה ריכוזיות האשראי שניתן ע"י החברה לקבוצת לקוחות הנמנים על‬
‫קונצרן מסוים‪ .‬האשראי שהוענק לקבוצת חברות זו מהווה כ‪ 82% -‬מסה"כ סעיף הלקוחות‬
‫בחברה‪ .‬אין פיגורים בפירעון אשראי זה‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫האשראי שניתן לחברת אפולו בע"מ‪ ,‬הנמנית על לקוחותיה הגדולים של החברה‪ ,‬גדל מאד‬
‫לאחרונה‪ ,‬עקב הרחבה ניכרת בהיקף פעילותה עם החברה‪ .‬בשיחה שקוימה ע"י החברה עם‬
‫סמנכ"ל הכספים של אפולו בע"מ‪ ,‬נמסר על ידו‪ ,‬כי צרכי האשראי של אפולו בע"מ צפויים לגדול‬
‫עוד יותר בהיקפם בתקופה הקרובה‪ ,‬וזאת עקב הרחבת היקף פעילותה‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫קיימות יתרות חוב קטנות רבות הנובעות מפעילות של שנים קודמות‪.‬‬
‫לאחרונה מונה משרדך גם כרואי החשבון המבקרים של חברת אפולו בע"מ‪ .‬בישיבת שותפים שנתקיימה‬
‫במשרד‪ ,‬הביע השותף המטפל באפולו בע"מ ספק באשר לאיתנותה הכספית של אפולו בע"מ‪ ,‬וציין שעקב‬
‫לחצם של הבנקים‪ ,‬אפולו בע"מ צמצמה את האשראי שקיבלה מהבנקים‪ ,‬והגדילה את האשראי שקיבלה‬
‫מחברת אקספרס הובלות בע"מ ומגורמים חוץ בנקאיים‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫פרט והסבר כיצד עליך לנהוג בעקבות המידע שנמסר על ידי שותפך למשרד בעניין אפולו‬
‫בע"מ‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫ערוך תכנית ביקורת מקיפה לבדיקת סעיף "לקוחות"‪ ,‬במסגרת הביקורת של הדוחות‬
‫הכספיים השנתיים‪ ,‬של חברת אקספרס הובלות בע"מ‪ ,‬לשנה שנסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר‬
‫‪.2312‬‬
‫‪3‬‬
‫שאלה מס' ‪)23%( 2‬‬
‫חלק א' של השאלה‬
‫בספר לימוד ביקורת חשבונות‪ ,‬נכתב כדלקמן‪" :‬התאמת חשבונות הבנקים מהווה אמצעי בקרה פנימי‬
‫חיוני‪ ,‬וכן כלי עזר לרואה החשבון בעת ביקורת הדוחות הכספיים"‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫הסבר את המובאה דלעיל‪ ,‬ופרט את נהלי הביקורת שעל רואה החשבון המבקר ליישם בעת בדיקת‬
‫התאמת חשבונות הבנקים שנערכה ע"י הגוף המבוקר‪.‬‬
‫חלק ב' של השאלה‬
‫חשב חברת אלפא בע"מ פנה אליך‪ ,‬כרואה החשבון המבקר של החברה‪ ,‬בטענה דלקמן‪" :‬לא ברור לי‬
‫מדוע לא הקפדת במהלך הביקורת‪ ,‬לוודא שהיתרות הבנקים‪ ,‬כמוצגים בספרי החברה ובדוחותיה‬
‫הכספיים‪ ,‬תהיינה זהות ליתרות החברה בבנקים‪ ,‬ושלא יהיו פערים בין היתרות"‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫חווה דעתך על המובאה דלעיל‪.‬‬
‫חלק ג' של השאלה‬
‫לחברת ביתא בע"מ חשבונות בנק רבים יחסית וברובם פעילות רבה‪ .‬במהלך הביקורת של חשבונות‬
‫הבנק של החברה‪ ,‬במסגרת הביקורת של דוחותיה הכספיים‪ ,‬נמצאו בהתאמות של רוב חשבונות הבנק‬
‫סכומים "פתוחים" רבים‪ ,‬חלקם ישנים ו‪/‬או סכומים שלא לוו בהסברים נאותים‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫‪ .1‬פרט את השלכות של האמור לעיל על תהליך הביקורת של סעיף המזומנים בדוחות הכספיים‬
‫של החברה‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫פרט את הקריטריונים לבחירת סכומים הפתוחים בהתאמות בנק לצורך בדיקתם (סכומים‬
‫עדיפים לבדיקה)‪.‬‬
‫חלק ד' של השאלה‬
‫במהלך ביקורת חשבונות הבנק של חברת גמא בע"מ‪ ,‬במסגרת ביקורת דוחותיה הכספיים של החברה‪,‬‬
‫לא נבדקו חשבונות בנק מסויימים‪ ,‬עקב העדר מהותיות של יתרות חשבונות אלה בספרי החברה‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫פרט את התייחסותך לאמור לעיל‪.‬‬
‫חלק ה' של השאלה‬
‫במהלך הביקורת של הדוחות הכספיים של חברת דלתא בע"מ‪ ,‬נמצא כי התאמות הבנק של החברה‬
‫נערכות מזה שנים רבות ע"י מנהל החשבונות של החברה ולא ע"י עוזריו‪ ,‬שכן לדבריו הוא מייחס‬
‫חשיבות רבה במיוחד לנוהל זה ומעדיף לעשותו בעצמו‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫פרט את התייחסותך לאמור לעיל‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫שאלה מס' ‪)23%( 1‬‬
‫להלן תאור של אירועים ומצבים שונים‪ ,‬בלתי תלויים זה בזה‪ ,‬המתייחסים לחברות פרטיות שונות‪ ,‬בהם‬
‫נתקלת בעבודתך כרואה חשבון המבקר‪ ,‬בהקשר לביקורת דוחותיהן הכספיים השנתיים לשנה שנסתיימה‬
‫ביום ‪ 30‬בדצמבר ‪( 8102‬להלן ‪" -‬הדוחות הכספיים")‪:‬‬
‫‪.0‬‬
‫מונית כרואה החשבון המבקר של חברת שחם בע"מ בחודש פברואר ‪ .8102‬עבודתך הראשונה‪,‬‬
‫במסגרת זו‪ ,‬הינה ביקורת הדוחות הכספיים של החברה לשנה שנסתיימה ביום ‪ 30‬בדצמבר ‪.8102‬‬
‫בשיחות שקיימת עם רואה החשבון המבקר שקדם לך‪ ,‬נמסר לך על ידו‪ ,‬כי מאחר והעריך כי מינויו‬
‫כרואה החשבון המבקר של החברה לא יחודש‪ ,‬החליט שלא להיות נוכח בעת מפקד המלאי ליום ‪30‬‬
‫בדצמבר ‪ 8102‬שנערך על ידי החברה‪.‬‬
‫‪.8‬‬
‫בחודש ינואר ‪ 8102‬הוחזרו לחברת חלמיש בע"מ חלק מהותי מהמוצרים שנמכרו על ידה בחודשים‬
‫האחרונים של שנת ‪ .8102‬לטענת הנהלת החברה‪ ,‬החזרת מוצרים הינה תופעה רגילה בחברה‬
‫ולפיכך‪ ,‬אין לתת לכך ביטוי בדוחותיה הכספיים של החברה לשנה שנסתיימה ביום ‪ 30‬בדצמבר‬
‫‪.8102‬‬
‫‪.3‬‬
‫בעת המעבר למשרדיה החדשים‪ ,‬רכשה חברת צור בע"מ רהוט וציוד חדשים במחירים הנראים לך‬
‫כגבוהים מהותית ממחירי השוק של אותם מוצרים‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫נודע לך כי הנהלת חברת בזלת בע"מ נמצאת במשא ומתן מתקדם עם ועד עובדי החברה‪ ,‬בדבר‬
‫תביעתם להפרשי שכר‪ .‬הנהלת החברה סירבה למסור לך פרטים בעניין זה‪ ,‬וציינה שממילא לא‬
‫תסכים לתת ביטוי ו‪/‬או גילוי כלשהו בדוחות הכספיים בהקשר זה‪ ,‬לפני חתימת הסכם השכר עם‬
‫ועד העובדים‪ .‬הנהלת החברה תירצה זאת בכך‪ ,‬שהנושא רגיש ביותר‪ ,‬ואם יוודע לנציגי העובדים כי‬
‫נערכו הפרשות בדוחות הכספיים להפרשי שכר‪ ,‬עלול הדבר להחליש את עמדת הנהלת החברה‬
‫במשא ומתן עם ועד העובדים‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫הנהלת חברת גרניט בע"מ מסרבת לתת גילוי בדוחות הכספיים לערבות בסך של ‪ 3,111,111‬ש"ח‪,‬‬
‫שהוצאה ע" י החברה להבטחת אשראי שקיבל בעל שליטה בה מתאגיד בנקאי‪ ,‬בטענה כי ערבות זו‬
‫מקוזזת כנגד ערבות נגדית בסכום זהה שקיבלה החברה מבעל השליטה‪.‬‬
‫נדרש‪:‬‬
‫הסבר ונמק כיצד יש לנהוג בכל אחד מהאירועים והמצבים שפורטו לעיל‪ ,‬ומהי השפעתם‪ ,‬אם‬
‫קיימת‪ ,‬על תהליך הביקורת ועל דוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים של החברות (לא‬
‫נדרש לנסח את ההשפעה על דוח רואה החשבון המבקר)‪.‬‬
‫הערה‪ :‬לצורך התשובה הינך רשאי להניח הנחות רלבנטיות וסבירות‪ ,‬המתבססות על נתוני השאלה‪ ,‬ככל‬
‫שנדרש‪.‬‬
‫‪5‬‬