‫פסקת הפניית תשומת לב בחוות הדעת‬ ‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – מיומנות הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬ ‫המאמר סוקר את המצבים בהם נדרש רואה החשבון המבקר להוסיף פסקת הפניית תשומת לב‬ ‫(פסקת הדגש) בחוות הדעת על הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 8‬לתקן ביקורת ‪ 27‬בדבר "דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד" (להלן‪:‬‬ ‫"תקן ביקורת ‪ )"27‬קובע (ההדגשה אינה במקור)‪:‬‬ ‫"דוח רואה חשבון מבקר יכלול אחד מאלה‪:‬‬ ‫‪ 8.8‬דוח רואה חשבון מבקר לפי הנוסח האחיד;‬ ‫‪ 8.7‬דוח רואה חשבון מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד‪:‬‬ ‫‪ 1.2.8‬במקרים שאינם משפיעים על חוות דעתו של המבקר‬ ‫א‪ .‬הפניית תשומת לב‬ ‫‪ 8.7.7‬במקרים המשפיעים על חוות דעתו של המבקר‪:‬‬ ‫א‪ .‬חוות דעת מסויגת;‬ ‫ב‪ .‬חוות דעת שלילית‪ ,‬או‬ ‫ג‪ .‬הימנעות מחוות הדעת"‪.‬‬ ‫תקן ביקורת ‪ 27‬קובע חמישה מקרים בהם נדרשת הפניית תשומת לב בחוות הדעת‪ .‬במרוצת‬ ‫השנים‪ ,‬בתקנים ובפרסומים שפורסמו לאחר פרסומו של תקן ביקורת ‪ ,27‬נקבעו מקרים נוספים‬ ‫בהם נדרשת הפניית תשומת לב‪.‬‬ ‫מצבים שנקבעו בתקן ביקורת ‪22‬‬ ‫‪ .8‬הדגשת עניין מסוים המשפיע באופן משמעותי על הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪ .7‬מצבים בהם רואה החשבון המבקר הגיע למסקנה שקיימים ספקות משמעותיים בדבר המשך‬ ‫קיומה של הישות כעסק חי‪.‬‬ ‫‪ .3‬מצבים בהם לתוצאות אי‪-‬ודאות (מלבד הנחת העסק החי) עשויה להיות השפעה משמעותית‬ ‫על הדוחות הכספיים‪( .‬אי וודאות – עניין שתוצאותיו תלויות בפעולות עתידיות או באירועים‬ ‫שאינם בשליטתה הישירה של הישות המבוקרת)‪.‬‬ ‫‪ .4‬כאשר בדוחות הכספיים לשנת הדיווח השוטפת נעשתה הצגה מחדש (‪ )RESTATEMENT‬של‬ ‫דוחות כספיים של שנים קודמות‪.‬‬ ‫‪ .5‬כאשר חוות הדעת על אחד מהדוחות הכספיים המוצגים לתקופת דיווח קודמת שונה מחוות‬ ‫הדעת שהתפרסמה בעבר‪.‬‬ ‫מיומנות – הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬ ‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – כל הזכויות שמורות‬ ‫מוגש כשירות מיומנות לסטודנטים הניגשים לבחינת המועצה‬ ‫מצבים שנקבעו בפרסומים נוספים‬ ‫‪ .6‬סטייה (המוסכמת על ידי רואה החשבון) מהוראות המסגרת החשבונאית (עיקרון הסטנדרט‬ ‫הכפול)‬ ‫בתקנה ‪ 78‬בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון) – התשל"ג ‪ ,8723‬נקבע כדלקמן‪:‬‬ ‫"רואה החשבון רשאי‪ ,‬אם הוא משוכנע כי הדבר נכון לאור שיקולים מקצועיים מקובלים‪,‬‬ ‫לסטות מהתקנים הקבועים‪...‬ואם סטה כאמור יכתוב בחוות דעתו את הסטייה ואת הנימוקים‬ ‫לה"‪.‬‬ ‫בהבהרה שפורסמה על ידי לשכת רואי החשבון נקבע כי במצבים בהם השתכנע רואה החשבון כי‬ ‫יישום כלל או תקן חשבונאי כלשונו עלול לגרום להצגה או מדידה מעוותים בדוחות הכספיים‪ ,‬לא‬ ‫יסתייג רואה החשבון בחוות דעתו על הדוחות הכספיים‪ ,‬אלא יפנה את תשומת הלב ויציין כי‬ ‫הצגה על פי התקן החשבונאי היתה גורמת להצגה לא נאותה של הדוחות הכספיים‪ .‬הלשכה קבעה‬ ‫כי מצבים אלו נדירים ודורשים שיקול רב‪.‬‬ ‫בהקשר לכך‪ ,‬במשפט הבנקאים בעניין ויסות מניות הבנקים נקבע על ידי בית המשפט עיקרון‬ ‫"הסטנדרט הכפול" בית המשפט קבע כי‪" :‬נכונות הרישום לפי ההוראות המקצועיות איננה סוף‬ ‫פסוק‪ .‬יתכן גם יתכן רישום שנעשה‪ ,‬לכאורה לפי עקרונות חשבונאיים מקובלים ובכל זאת יהיה‬ ‫רישום כוזב‪ ,‬אם התמונה הכוללת העולה מן הדוח היא מטעה‪ ...‬עמידה בהוראות מקצועיות‬ ‫אינה יוצרת חסינות מפני העבירה של רישום כוזב‪".‬‬ ‫‪ .2‬תיקון טעות בדוחות כספיים בהתאם לתקן ביקורת ‪ 811‬בדבר אירועים לאחר תאריך המאזן‬ ‫סעיף ‪87‬ב' לתקן ביקורת ‪ 811‬קובע כי במקרה בו לאחר אישור הדוחות הכספיים והחתימה על‬ ‫חוות הדעת (להלן "מועד האישור לראשונה") נודע לרו"ח על טעות שהתגלתה בדוחות הכספיים‬ ‫ועל תיקון שמבצעת החברה לדוחות כתוצאה מהטעות‪ ,‬אזי במידה והוראות חוק‪ ,‬רגולציה‪ ,‬או‬ ‫מסגרת הדיווח הכספי מתירות לחברה לבצע תיקון של הטעות מבלי שיהיה צורך לבדוק השפעות‬ ‫נוספות על הדוחות הכספיים מחמת הזמן שחלף ממועד האישור לראשונה ועד מועד אישור‬ ‫הדוחות מחדש‪ ,‬לרו"ח שתי חלופות טיפול‪ .‬אחת החלופות קובעת כי רו"ח נדרש להוסיף לחוות‬ ‫הדעת פסקת הפניית תשומת לב בה יציין כי הנהלים שיישם על אירועים לאחר תאריך המאזן‬ ‫מוגבלים עד מועד האישור לראשונה של הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪ .1‬גילוי למצבים מסויימים בהתאם לתקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות‬ ‫כתוצאה מעיסוק אחר)‪ ,‬התשס"ח‪2111-‬‬ ‫סעיף ‪ 4‬ל תקנות רואי חשבון (ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר)‪ ,‬התשס"ח‪-‬‬ ‫‪( 7118‬להלן‪ :‬תקנות אי תלות) קובע כי בנסיבות מסוימות שבהן רואה החשבון עוסק בעיסוק אחר‬ ‫ולא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים או בדוח הדירקטוריון (לגבי חברות ציבוריות) יינתן לכך‬ ‫גילוי בחוות הדעת‪ .‬בתקנות לא נקבע היכן בחוות הדעת יינתן הגילוי ואחת האפשרויות (בהנחה‬ ‫שאין פגיעה באי התלות) היא לכלול זאת במסגרת פסקת הפניית תשומת לב‪ .‬בין המקרים‬ ‫המוזכרים בתקנות‪ :‬ניהול חשבונות עבור הלקוח‪ ,‬מתן הערכות שווי ללקוח בתקופת הביקורת‬ ‫ומקרים נוספים‪.‬‬ ‫מיומנות – הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬ ‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – כל הזכויות שמורות‬ ‫מוגש כשירות מיומנות לסטודנטים הניגשים לבחינת המועצה‬ ‫‪ .9‬סעיף ‪ 66‬בתקן סקירה ‪ 8‬בדבר סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים‬ ‫בסעיף ‪ 33‬בתקן סקירה ‪ 8‬בדבר סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים נקבע כי במצב בו קיימת‬ ‫אי התאמה מהותית בין המידע האחר לבין הדוחות הכספיים ביניים (למשל‪ :‬סתירה בין נתוני‬ ‫ההכנסות ב דוחות הכספיים ביניים לבין ההכנסות בדוח הדירקטוריון) ומקור אי ההתאמה הוא‬ ‫במידע האחר וההנהלה מסרבת לתקן את המידע האחר ישקול רואה החשבון לכלול בדוח‬ ‫הסקירה פסקה נוספת המתארת את אי ההתאמה המהותית‪ .‬התקן לא קבע מה יהיה מיקום‬ ‫הפסקה או הנוסח שלה‪ .‬אחת האפשרויות היא לכלול התייחסות לכך בפסקת הפניית תשומת לב‪.‬‬ ‫ראוי לציין כי מקרה זה רלוונטי רק לדוחות ביניים ואינו תקף בדוחות שנתיים‪.‬‬ ‫מיומנות – הכנה מקצועית לבחינות מועצה‬ ‫ארז כהן‪ ,‬רו"ח – כל הזכויות שמורות‬ ‫מוגש כשירות מיומנות לסטודנטים הניגשים לבחינת המועצה‬