ידיעון שנתי 2014 הערכות לקראת סוף שנת המס 2015 ותחילת שנת המס
ידיעון שנתי
הערכות לקראת סוף שנת המס 2014
ותחילת שנת המס 2015
חוברת הערכות לקראת סוף שנת 2010ותחילת שנת 2011
הערכות לקראת
סוף שנת 2014ותחילת שנת 2015
שיף-הזנפרץ ושות'
נובמבר 2014
לקוחות וידידים יקרים,
הרינו מתכבדים להגיש לעיונכם את ידיעון המס השנתי של משרדנו – הערכות לקראת סוף שנת
2014ותחילת שנת .2015
שנת ,2014התאפיינה בצמיחה מתונה בכלכלה העולמית וכן במגמות לא אחידות במונחי פעילות
כלכלית ומדיניות מוניטרית .הצמיחה החזקה ,באופן יחסי ,בכלכלת ארה"ב הביאה לאחרונה
להתחזקות הדולר מול מרבית מטבעות העולם ,ומאידך בגוש האירו קצב האינפלציה נותר נמוך
עד כדי חשש מדפלציה .גם בשווקים מתעוררים המגמות אינן זהות .באסיה בולטת לחיוב
כלכלת הודו ,באמריקה הדרומית כלכלת ברזיל נמצאת במיתון ,ובמזרח אירופה אוקראינה
הנמצאת במשבר המשפיע לשלילה על כלכלת מדינות האזור.
במדינת ישראל ,ניכרת האטה בפעילות הכלכלית וזו הפעם הראשונה מזה זמן רב שנתוני הרבעון
האחרון הצביעו על שיעור צמיחה שלילית ,בין היתר ,כתוצאה מהשפעות "מבצע צוק איתן".
על מנת לשמור על מדיניות פיסקאלית אחראית ולהתמודד עם תופעת ההון השחור ,נערכו
שינויי חקיקה בתחום המס ,הורחבה אוכלוסיית הנישומים החייבים בדיווח לרשות המיסים,
ופורסם נוהל חדש להליך גילוי מרצון המקנה חסינות מהליכים פליליים ,למי שיפעל על פיו.
משרדנו מעניק ייעוץ מקצועי וליווי אישי בהליך של גילוי מרצון לרבות :ייעוץ בבחירת המסלול
הנכון ,סיוע במילוי המסמכים והכנת האישורים הנדרשים ,הגשת הבקשה ודיונים עם רשויות
המס לשם השגת הסדר בדבר סכום המס האופטימלי וכן מעקב ובקרה אחר הגשת הבקשה עד
לאישורה הסופי על ידי רשות המיסים.
ידיעון זה ,אשר נערך על ידי מחלקת המיסים במשרדנו ,מיועד להוות כלי עזר לשימושכם וכולל,
בין היתר ,שינויי חקיקה צפויים בתחומי המס השונים המוצעים במסגרת תזכיר חוק ההסדרים
שאמור לעבור בחקיקה לקראת שנת הכספים ,2015הליך גילוי מרצון ,תמריצים לתעשייה
עתירת הידע )הייטק( ועוד.
שותפי ועובדי משרדנו עומדים לרשותכם בכל עת.
בברכה חמה,
RSMשיף הזנפרץ ושות'
רואי חשבון
2
היערכות לקראת סוף שנת 2014ותחילת שנת 2015
תוכן עניינים
סעיף
011
022
033
044
055
066
077
088
099
10
11
12
13
14
15
16
נושא
המלחמה בהון השחור והרחבת חובת הדיווח לרשות המיסים
6
נוהל גילוי מרצון
הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון
מהלך להרחבת אוכלוסיית המדווחים לרשות המיסים -טופס 5329
תיקון תקנות מס הכנסה )פטור מהגשת דין וחשבון( ,השתמ"ח1988-
דוח שנתי מקוצר לבעלי עסקים קטנים
6
8
10
12
13
תזכיר חוק ההסדרים לשנים 2014-2015
16
הרחבת חובת הדיווח מכוח סעיף 131לפקודה
מיסוי תשלומים במסגרת סיום יחסי עובד מעביד ,לבעל שליטה ונותני שירותים
שינוי מודל המיסוי של חברת בית
הבהרות לעניין מודל המיסוי של חברה משפחתית
ביטול סמכות שר האוצר להאריך פטור לעולים חדשים ותושבים חוזרים
ביטול סעיף 51לפקודה -הוצאות של חברת ביטוח
תיקון סעיף )11ב( לפקודה -הטבות מס בישובים
מע"מ -תוספת להגדרת עסקת אקראי
מיסוי מקרקעין -מדרגות מס רכישה ברכישת דירת מגורים שאינה יחידה
מיסוי מקרקעין -פטור לשבח אינפלציוני חייב בחישוב לינארי מוטב
תעשייה עתירת ידע
16
16
16
18
19
19
19
20
20
20
21
הכנסות
22
בסיס דיווח לצרכי מס
א(
17בסיס דיווח לצרכי מס -מזומן או מצטבר
ב(
18
19
20
21
22
עמוד
22
22
מדרגות מס שנתיות ליחיד ,נקודות זיכוי וזיכויים שונים
מדרגות המס ושווי נקודת זיכוי
נקודות זיכוי במשמורת משותפת מלאה של ההורים
נקודות זיכוי לעובדים זרים
חישוב מאוחד/נפרד לבני זוג בעסק משותף
זיכוי בשל תרומות למוסדות ציבור
22
22
23
26
27
32
רווחי הון
ג(
23מיסוי רווחי הון
24קיזוז הפסדי הון
33
33
34
הכנסות משכ"ד
ד(
25מיסוי הכנסות משכר דירה למגורים
26מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
35
35
36
הלוואות לעובדים ,לבעלי שליטה ובין חברות
ה(
27הלוואות לעובדים או לבעלי שליטה בחברה
28עדכון סעיף )3י( לפקודה
40
40
42
3
הוצאות
46
תיאום הוצאות מסויימות לצרכי מס הכנסה
הוצאות רכב והרפורמה בשווי השימוש
מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר
רישום רכב על שם החברה
חובות אבודים ומסופקים
דמי ניהול בין גופים קשורים -המותר והאסור
הוצאות פרטיות
46
51
54
56
57
57
58
קופות גמל
60
החוק לחלוקת חסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו
תיקון 190לפקודת מס הכנסה -מיסוי החסכון הפנסיוני
הפקדות לבעלי שליטה -לאחר תיקון 190לפקודה
ניכויים וזיכויים בשל הפקדות לקופות גמל וקרנות השתלמות
60
61
78
79
ניכויים במקור ,דיווחים לרשויות המס ,ניהול ספרים ,ספירות מלאי וקופה
84
40
41
42
43
44
מקדמות ,ניכויים במקור וניהול ספרים
מקדמות למס הכנסה
ניכויים במקור
ניהול ספרים
שינויים בהוראות ניהול פנקסי חשבונות
31/
ספירות מלאי וקופה ליום 31/12/2014
84
84
85
87
89
92
45
46
דיווחים לרשויות המס
תכנוני מס ברי דיווח
דיווחים שונים לרשויות המס
94
94
100
חברות ויחידים – השיקולים בהתארגנות כחברה או כיחיד
101
יחיד או חברה
חברה משפחתית
חברות ארנק ופסיקה חדשה בנושא
101
104
109
מיסוי בינלאומי
115
השינויים במיסוי חברה נשלטת זרה
הצהרה על עסקאות בינלאומיות
הטבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ונקודות זיכוי לתושב חוזר
צמצום פטור לתושב חוץ ממכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל
115
123
125
127
חוקי עידוד
128
חוק עידוד השקעות הון
חוק עידוד התעשיה מיסים
תזכיר חוק לעידוד השקעה באנרגיות מתחדשות
הוראת השעה לעידוד התעשייה עתירת הידע
128
140
141
144
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
א(
ב(
47
48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
4
58
59
60
61
62
63
64
65
66
67
68
69
ביטוח לאומי
147
עדכוני ביטוח לאומי
תיקון לתקנות ביטוח לאומי -פריסת תשלום נוסף המשתלם לעובד
פירוט שיעורי דמי ביטוח לאומי על פי סוגי עובדים
האם יש להכיר בתאונת עבודה שארעה לעובד במהלך טיול נופש שארגן המעביד
עצמאים -שיעור דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות
מעמדם של בני זוג העובדים בעסק משותף
הכנסות פסיביות ומיסויין
קביעת מעמדם הביטוחי במל"ל -מבוטחים שכירים בחברות "צינור"
147
147
148
149
150
150
152
156
מע"מ
159
תיקון מס' 44לחוק מע"מ -שינויים בדיווח המפורט למע"מ
דיווחים לרשויות מע"מ -עיקרי הוראת מע"מ שהתפרסמה בעבר
הצעת חוק -תיקון מס' 45לחוק מע"מ
חובות אבודים מע"מ
159
160
162
164
מיסוי מקרקעין
170
70השינויים בפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה והשינויים במס רכישה
71תיקון מס' 78לחוק מיסוי מקרקעין -תשלום מקדמה ע"י הרוכש
170
178
מטרת ידיעון זה להביא לידיעתכם מידע רב ומגוון ,שאינו מהווה תחליף לייעוץ מקצועי .על כן ,לפני יישום
האמור בידיעון זה ,יש להיוועץ עם מחלקת המסים במשרדנו.
5
המלחמה בהון השחור והרחבת חובת הדיווח לרשות המיסים
.1
נוהל גילוי מרצון
רקע
ביום 7בספטמבר 2014פרסמה רשות המיסים נוהל לגילוי מרצון )להלן" :הנוהל"( ,והוראת שעה על
בקשות לגילוי מרצון )להלן" :הוראת השעה"( .מטרת הנוהל והוראת השעה הינה לעודד נישומים
)עוסקים ,יחידים ובעלי תפקידים בתאגידים שעברו עבירות על חוקי המס השונים( ,לתקן את דיווחיהם
ולדווח נתוני אמת .רשות המיסים ,בתאום עם פרקליטות המדינה ,לא תנקוט בהליכים פליליים כנגד מי
שיבצע גילוי מרצון בתנאים שנקבעו .בחוזר זה יובאו עיקרי הנוהל והוראת השעה.
הנוהל
הנוהל יחול מיום 7בספטמבר 2014ועד ליום 31בדצמבר .2016
הבקשה תוגש לסמנכ"ל בכיר לחקירות ומודיעין של רשות המסים בלבד ורק הוא יהיה מוסמך לאשרה
)להלן" :הגורם המוסמך"(.
הבקשה תכלול את כל המידע הרלבנטי לרבות שנות המס הרלבנטיות ,מקור ההכנסה ,מקור ההון ,פירוט
סכום ההכנסה שהושמטה ואומדן המס לתשלום .לבקשה יצורפו כל המסמכים הרלבנטיים.
הנוהל יחול על עבירות על-פי חוקי המס המפורטים להלן:
פקודת מס הכנסה )נוסח חדש( ,התשכ"א) 1961-להלן" :הפקודה"(.
חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה( ,התשכ"ג.1963-
חוק מס ערך מוסף ,התשל"ו .1975
חוק מס קנייה )טובין ושירותים( ,תשי"ב .1952
פקודת המכס )נוסח חדש(.
חוק מסי מכס ובלו )שינוי תעריף( ,התש"ט .1949
כל הוראה לעניין מס בחוק או על פיו ,המתייחסת לאחד או יותר מן החיקוקים בפסקאות שפורטו
לעיל.
הנוהל לא יחול על הכנסות שמקורן בפעילות לא חוקית.
הגילוי מרצון יהיה כן ומלא ויעשה בתום לב.
6
תנאים נוספים להליך הגילוי מרצון:
במועד הפניה לגילוי מרצון לא נערכה חקירה או בדיקה בעניין המבקש על-ידי רשות המסים
)"חקירה ובדיקה" -לרבות לגבי בת/בן הזוג של המבקש וחברות שבשליטתם(.
במועד הפנייה לגילוי מרצון אין בידי רשות המסים מידע הקשור לגילוי מרצון ,לרבות ביחס לבת/בן
הזוג של המבקש ,חברות שבשליטתם ותיקי שותף.
במועד הפניה לגילוי מרצון לא נערכה בדיקה או חקירה בעניין המבקש ,בת/בן זוגו או חברות
בשליטתם על ידי משטרת ישראל בעניין הקשור לבקשה לגילוי מרצון.
רשות המסים רשאית שלא לאשר בקשה לגילוי מרצון אם קיים מידע הקשור לבקשה לגילוי מרצון ברשות
שלטונית אחרת ,באמצעי התקשורת ,בכתבי בית דין או בפרוטוקולים או בכל מסמך אחר בהליכים אזרחיים
ופליליים המתנהלים בערכאה שיפוטית בישראל או בחו"ל.
במקרים חריגים ,בהם קיימות נסיבות אישיות יוצאות דופן )כגון מחלה קשה( ,רשאית רשות המסים לאשר
בקשה לגילוי מרצון ,גם אם קיים מידע או שנערכה בדיקה או חקירה כפי שפורט לעיל.
הנוהל לא יחול כאשר הוא איננו מניב תשלום מס משמעותי בפועל לגבי שנות המס הרלבנטיות לבקשה .על
אף זאת ,הנוהל יחול גם אם המס אינו משמעותי ,כאשר מדובר בכספי ירושה של מגיש הבקשה לגביהם לא
הוגש דיווח החל משנת ,2003או במקרים דומים לאלה.
אדם זכאי ליהנות מהליך גילוי מרצון פעם אחת בלבד .בקשה נוספת תתקבל רק בנסיבות מיוחדות ,כגון
מחלה קשה של המבקש ,גיל מתקדם וכדומה.
7
.2
הוראת שעה על בקשות לגילוי מרצון
בקשה אנונימית
הגשת בקשות אנונימיות במסגרת הוראת השעה תתאפשר מיום 7בספטמבר 2014ועד ליום 6בספטמבר
.2015
כל הוראות הנוהל יחולו ,בשינויים המחויבים ,גם על בקשות במסלול האנונימי.
הבקשה האנונימית תוגש לגורם המוסמך בלבד ורק הוא יהיה מוסמך לאשרה.
הבקשה תכלול את כל המידע הרלבנטי לרבות שנות המס הרלבנטיות ,מקור ההכנסה ,מקור ההון ,פירוט
סכום ההכנסה שהושמטה ואומדן המס לתשלום .לבקשה יצורפו כל המסמכים הרלבנטיים.
הגורם המוסמך יפנה את הבקשה האנונימית לפקיד השומה ,ממונה תחנת מע"מ ,מנהל מיסוי מקרקעין
וכדומה )להלן" :הגורם האזרחי הרלבנטי"( ,על-מנת לברר את חבות המס הנובעת ממנה.
בתוך 90ימים ממועד קבלת הבקשה על ידי הגורם האזרחי הרלבנטי ,ימסור הפונה לגורם המוסמך ,בטופס
שנקבע ,את שמו של המבקש ,להמשך הבדיקה והטיפול בבקשה .לגורם האזרחי הרלוונטי קיימת אפשרות
להאריך את הטיפול בבקשה ב 90 -ימים נוספים.
לא נמסר שמו של המבקש כמפורט לעיל במועד שנקבע ,תידחה הבקשה.
מסלול מקוצר
הגשת בקשה לגילוי מרצון במסלול מקוצר תתאפשר כאשר סך ההון שנכלל בבקשה אינו עולה על 2מיליון ₪
וההכנסה החייבת הנובעת ממנו אינה עולה על 0.5מיליון ₪בשנות הדיווח .ניתן להגיש בקשה לגילוי מרצון
במסלול מקוצר כלהלן:
לא תתאפשר הגשת בקשות אנונימיות.
כל הוראות הנוהל יחולו ,בשינויים המחויבים ,גם על בקשות במסלול המקוצר.
הבקשה תוגש לגורם המוסמך ,בצירוף לדוחות השנתיים או דוחות אחרים רלבנטיים כשהם מתוקנים
לתקופת הגילוי.
מצא הגורם המוסמך כי הבקשה עומדת בתנאי הנוהל לגילוי מרצון ,יאשר את הבקשה ויעבירה להמשך
טיפול לגורם האזרחי הרלבנטי שיקלוט את הבקשה ,יתקצר אותה ויוציא לפונה שובר תשלום על סכום המס
הנובע מהבקשה.
שילם הפונה את סכום המס הנובע מהבקשה בתוך 15ימים מיום מסירת הודעת התשלום ,לא יפתח כנגדו
הליך פלילי לגבי המידע שמסר בבקשה וסכום המס ששילם במסגרת הליך זה.
8
קיזוז הפסדים
במסגרת הוראת השעה ניתן יהיה לקזז הפסדים שנובעים מהגילוי מרצון רק כנגד הכנסות פירותיות או רווחי
הון ,לפי העניין ,המדווחים בגילוי מרצון ורק בשנות השומה אליהן מתייחס הגילוי מרצון.
קיזוז ההפסדים יעשה בהתאם לסעיפים 29 ,28ו 92לפקודה ,לפי העניין.
הפסדים שלא קוזזו בשנות השומה עליהן דווח בגילוי מרצון לא יותרו בקיזוז בשנים שלאחר מכן.
לא יתאפשר לקזז הפסדים עליהם הוצהר כבר בדוחות שהוגשו קודם לבקשה לגילוי מרצון כנגד רווחים או
הכנסות שעליהם הוצהר בגילוי מרצון.
מחלקת המיסים במשרדנו עומדת לרשותכם בכל הנוגע לייעוץ ,ליווי והגשת בקשות לגילוי מרצון.
מטרת האמור לעיל ,להביא לידיעתכם מידע כללי בנושא הנ"ל ,ואינו מהווה תחליף לייעוץ מקצועי.
9
.3
מהלך להרחבת אוכלוסיית המדווחים לרשות המיסים -טופס 5329
רקע
סעיף 131לפקודת מס הכנסה )נוסח חדש( ,התשכ"א) 1961-להלן" :הפקודה"( ,והתקנות מכוח סעיף 134א
לפקודה ,קובעים את החייבים )יחיד/חבר בני אדם( ,בהגשת דין וחשבון לרשות המיסים.
במהלך החודשים האחרונים קיבלו עשרות אלפי אזרחי מדינת ישראל דרישה למילוי טופס " – 5329דו"ח
פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה" )להלן" :הטופס"( ,אותו יש למלא במלואו ולהחזירו לרשות
המיסים.
הדרישה למילוי הטופס נשלחה לאזרחים אשר לא הגישו לרשות המיסים דין וחשבון בגין הכנסות ממקורות
שונים .מהלך זה מתבצע בעקבות בדיקות שונות אותן ערכה רשות המיסים ,בהתבסס על נתונים וממצאים
הקיימים ברשותה ,ולאורם התעורר הצורך בבחינה -האם אותם האזרחים להם נשלח הטופס חייבים בדיווח
על הכנסותיהם ובהגשת דוחות.
בתאריך 10באוגוסט ,2014פורסמה בהקשר זה הנחייתה של הגב' מירי סביון ,סמנכ"לית בכירה שומה ובקורת
ברשות המיסים ,מהלך להרחבת רשת המדווחים – הנחיות לפעולה )להלן" :ההנחיה"( ,אשר עיקריה יובאו
להלן.
עיקרי ההנחיה של רשות המיסים
(1נישומים שיימצא לגביהם כי הם חייבים בהגשת דו"ח שנתי
נישומים אלה יידרשו בהגשת דוחות שנתיים החל משנת המס ,2007ככל שהיו בשנים אלו הכנסות
המחייבות בהגשת דו"ח שנתי.
יתאפשר לאותם נישומים לפתוח תיק במס הכנסה ,במקביל למשלוח תשובותיהם למחלקת המודיעין ברשות
המיסים.
(2נישומים אשר נדרש לפתוח להם תיק רק בשל הכנסות משכר דירה החייבות במס בשיעור של 10%בהתאם
להוראות סעיף 122לפקודה
נישומים אלה יידרשו לדווח על הכנסותיהם משכר דירה בדרך של דיווח מקוצר ,באמצעות טופס - 353דיווח
מקוצר בגין הכנסות משכ"ד .לאותם נישומים יפתח ברשות המיסים תיק מסוג ) 95שכיר עם הכנסות משכ"ד
בארץ ובחו"ל(.
לצורך הפשטות והיעילות יופק לנישום שובר אחד בלבד לתשלום ,לשנת המס ,2013באמצעותו ישולם סך
המס המגיע בגין הכנסות הנישום משכ"ד בשנות המס הרלוונטיות עד וכולל שנת המס ,2013בתוספת
ריבית והצמדה כדין .על הכנסות משכ"ד בשנת המס 2014יש לדווח בשובר נפרד.
10
(3הקלות בקנסות וטיפול במישור הפלילי
ההנחיה מציינת בנוסף כי:
א" .בסמכות פקיד השומה לתת הקלות בקנסות בגין הגשת הדוחות באיחור ,במקרים המתאימים".
ב" .במקרים חריגים בהם לדעת פקיד השומה התקיימו נסיבות מיוחדות המצריכות טיפול במישור הפלילי,
יועבר התיק לעיון והחלטת סמנכ"ל בכיר לחקירות ומודיעין".
מטרת האמור לעיל ,להביא לידיעתכם מידע כללי בנושא הנ"ל ,ואינו מהווה תחליף לייעוץ מקצועי.
המלצתנו היא לפנות בהקדם למחלקת המיסים במשרדנו ,העומדת לרשותכם בנושא זה ובנושאים אחרים ככל
שיידרש.
11
.4
תיקון תקנות מס הכנסה )פטור מהגשת דין וחשבון( ,התשמ"ח 1988
תקנות מס הכנסה )פטור מהגשת דין-וחשבון( ,התשמ"ח) 1988-להלן" :התקנות"( ,פוטרות נישומים יחידים
מחובת הגשת דו"ח לרשות המיסים ,בתנאים הקבועים בתקנות.
ביום 7באוגוסט 2014פורסם תיקון חקיקה לתקנות .במסגרת התיקון נקבע כי לא יחול פטור מהגשת דו"ח על
יחיד אשר הכנסתו החייבת )"הכנסה חייבת" -כהגדרתה בסעיף 121ב לפקודת מס הכנסה )נוסח חדש(,
התשכ"א) 1961-להלן" :הפקודה"( ,או הכנסתו החייבת של בן זוגו ,עולה על סך של .₪ 811,560
בנוסף נקבע ,בהתייחס ליחידים להם הכנסות מניירות ערך הנסחרים בבורסה ,כי לא יחול פטור מהגשת דו"ח
על יחיד אשר מחזור הכנסתו מניירות ערך עולה על סך של .₪ 811,560
יש להעיר תשומת הלב כי התיקון הנ"ל הינו רטרואקטיבי וחל לגבי דוחות שיש להגישם בשל שנת המס 2013
ואילך.
ביום 25באוגוסט פורסמה הודעה לציבור מטעם הנהלת רשות המיסים בישראל הנותנת אורכה להגשת דוחות,
והמובאת להלן:
ארכה להגשת דוחות בעקבות תיקון תקנות מס הכנסה )פטור מהגשת דין וחשבון(
ביום ה 7 -באוגוסט 2014פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה )פטור מהגשת דין וחשבון( )תיקון( ,התשע"ד -
.2014
בעקבות תיקון התקנות הנ"ל ,נוספה חובת הגשת של דוח שנתי לשנת המס 2013ואילך במקרים הבאים:
.1יחיד ו/או בן זוגו חייבים במס נוסף בהתאם לסעיף 121ב לפקודה )מי שהכנסתו החייבת כהגדרתה בסעיף
121ב)ה( עולה על ₪ 811,560נכון לשנת – (2013נישומים החייבים ב"מס ייסף".
.2מי שמחזור המכירות מניירות ערך הנסחרים בבורסה שאינם פטורים ממס ,עולה על הסכום הקבוע בסעיף
121ב לפקודת מס הכנסה ) ₪ 811,560נכון לשנת .(2013
לאור התיקון לתקנות ,ועל מנת להקל על ציבור הנישומים החייבים בהגשת דוח שנתי למס הכנסה בגין שנת
המס ,2013רק בשל התיקון האמור לעיל ,תינתן אורכה להגשת הדוח לאלו הנכנסים בגדר התיקון ולהם בלבד,
וזאת עד ליום ה– 31בדצמבר .2014
12
.5
דוח שנתי מקוצר לבעלי עסקים קטנים
הוראת ביצוע מס הכנסה מס' – 7/2014רשות המסים
תמצית
(1כללי
במסגרת מדיניות רשות המסים להקטנת הנטל הבירוקרטי ולפישוט הדיווח ,ומתוך כוונה להקל על בעלי עסקים
קטנים שהכנסותיהם אינן מגיעות לכדי חבות במס ,הוכן דוח שנתי מקוצר – טופס ) 137להלן" :דוח שנתי
מקוצר"( ,שאותו הנישום יוכל להגיש במקום טופס .1301
את הדוח השנתי המקוצר ניתן להגיש החל מדוחות לשנת מס .2013
"בעל עסק קטן" מוגדר כיחיד שהכנסתו מעסק )מחזור מכלל עסקיו( יחד עם יתר הכנסותיו מיגיעה אישית
כהגדרתה בסעיף 1לפקודה ,אינן עולות על ) ₪ 60,000נכון לשנת מס .(2013
יובהר ,כי הכנסה שנתית מיגיעה אישית בידי תושב ישראל בגובה של ₪ 60,000אינה מגיעה לחבות במס ,ולכן
החלה של דוח מקוצר ללא חישוב מס אינה פוגעת באוצר המדינה מחד ,ומאידך מאפשרת מתן הקלה לבעל עסק
קטן.
בדוח זה הושם דגש על פשטות הדיווח ולפיכך הדוח המקוצר כולל עמוד אחד ובו מופיעים כל השדות
המתייחסים להכנסה מיגיעה אישית .שידור דוח שנתי מקוצר אינו כולל חישוב מס ועל כן לא נדרש מילוי שדות
הזיכויים והניכויים השונים.
יודגש ,כי דוח שנתי מקוצר מהווה מבחינה חוקית דוח לכל דבר ועניין ,לרבות לעניין מועדי הגשה ,הליכי שומה,
התיישנות ,קנסות אי הגשה וכיוצא באלו .כמו כן ,נשמרת לפקיד השומה הזכות לדרוש פרטים נוספים לרבות
דוח מלא ,וזאת בהתאם לסמכותו מכוח סעיף 135לפקודה ועפ"י שיקול דעתו.
(2להלן פירוט האוכלוסייה הרשאית להגיש דוח שנתי מקוצר
דוח שנתי מקוצר מיועד ליחיד תושב ישראל שהוא ו/או בן זוגו "בעל עסק קטן" ,שמתקיימים לגביהם התנאים
הבאים:
• בידי מגיש הדוח ו/או בן זוגו הכנסות ממקורות אלו בלבד :עסק ,משלח יד ,הכנסת עבודה ,קצבאות,
מענקי פרישה או הכנסות משוק ההון מהן נוכה מלוא המס במקור.
• מגיש הדוח ו/או בן זוגו בעל עסק קטן שהכנסתו מעסק )מחזור עסקי( יחד עם יתר הכנסותיו מיגיעה
אישית אינם עולים על ,₪ 60,000בהתאם למצבים האפשריים הבאים:
א .ל"בן הזוג הרשום" הכנסות מעסק )מחזור עסקי( ,שביחד עם יתר הכנסותיו מיגיעה אישית אינן
עולות על ,₪ 60,000ולבן/בת הזוג אין הכנסות כלל.
ב .ל"בן הזוג הרשום" אין הכנסות כלל ,ולבן/בת הזוג הכנסות מעסק )מחזור עסקי( יחד עם יתר
הכנסותיו מיגיעה אישית אינן עולות על .₪ 60,000
13
ג .ל"בן הזוג הרשום" הכנסות מעסק )מחזור עסקי( יחד עם יתר הכנסותיו מיגיעה אישית אינן עולות
על ,₪ 60,000ולבן/בת הזוג הכנסת עבודה ו/או קצבה בלבד מהם נוכה מלוא המס ואינו חייב בגינה
בהגשת דוח שנתי.
ד .ל"בן הזוג הרשום" הכנסות ממשכורת /או קצבה בלבד שנוכה מהם מלוא המס ואינו חייב בגינה
בהגשת דוח שנתי ,ולבן/בת הזוג הכנסות מעסק )מחזור עסקי( יחד עם יתר הכנסותיו מיגיעה אישית
אינן עולות על .₪ 60,000
ה .ל"בן הזוג הרשום" הכנסות מעסק )מחזור עסקי( שביחד עם יתר הכנסותיו מיגיעה אישית אינן
עולות על ,₪ 60,000ולבן/בת זוגו הכנסות מעסק )מחזור עסקי( שביחד עם יתר הכנסותיו מיגיעה
אישית אינן עולות על .₪ 60,000
יודגש כי במקרה של עסק משותף של שני בני זוג אשר אינם יכולים לתבוע חישוב נפרד של המס וסך המחזור
עולה על ,60,000לא ניתן יהיה להגיש את הדוח המקוצר.
מי שבידיו הכנסות משוק ההון מהן נוכה מלוא המס במקור וכלל הכנסותיו אינן עולות על סכום של ₪ 811,560
)סכום ההכנסה המחייב בשנת 2013במס יסף( ,רשאי להגיש דוח מקוצר בהתאם למצבים האפשריים שהוגדרו
לעיל.
יחיד שהוא או בן זוגו עונים על ההגדרות הבאות ,אינם רשאים להגיש דוח שנתי מקוצר
oמי שחייב היה בעריכת תיאום מס ולא עשה כן.
oמי שחייב להגיש דוח שנתי בעקבות פריסת פיצויים.
oבעל מניות בחברות פרטיות ,בעל שליטה ובעל מניות מהותי.
oמי שחייב בניהול ספרים ולא ניהלם או שפנקסיו נקבעו כבלתי קבילים ו -בקודי ניהול ספרים .8, 7,6,1
oתושב חוץ.
oתושבי ישראל בעלי נכסים בחו"ל או הכנסות חו"ל.
oנאמן בנאמנויות ,יוצר או נהנה.
oשותף בשותפות.
oהדורש הפסד שוטף או מועבר.
oמבקש החזרי מס.
oבעל הכנסות שאינן מיגיעה אישית )לדוגמא ,הכנסה חייבת משכר דירה( ,למעט הכנסות משוק ההון מהן
נוכה מלוא המס.
oמי שבידיו הכנסות משוק ההון אשר לא נוכה מהן מלוא המס במקור.
oמי שבידיו הכנסות מכל המקורות )לרבות שוק ההון( ,העולות על ) ₪ 811,560הסכום המחייב במס נוסף
על הכנסות גבוהות(.
oפושט רגל.
oמי שיש לו תשלומים בגביה מכל סוג ,כגון :מקדמות ,תשלומים מיוחדים )שכ"ד ורווח הון( .יובהר כי
נושא זה יבחן לקראת הכנת הדוח השנתי לשנת המס .2014
14
(3מעמד הדוח והתיישנות
הדוח המקוצר מהווה דוח שנתי לפי סעיף 131לפקודה לכל דבר ועניין ,לפיכך חלות עליו כל הוראות הפקודה,
לרבות מועדי הגשת הדוח ,הליכי שומה ,התיישנות וכיוצ"ב .עם זאת ,מכיוון שבדוח המקוצר לא נערך חישוב
מס ניתן לאשר את השומה העצמית לפי סעיף )145א())(2א( לפקודה .בכל מקרה אחר יידרש דוח מלא ולא ניתן
יהיה לשדר דוח שנתי מקוצר ,דהיינו עם קביעת שומה לפי מיטב שפיטה ,לפי סעיף )145א())(2ב( ,בהסכם או
שלא בהסכם .כמו כן דוח המהווה השגה על פי סעיף )150ב( )השגה על שומה (04יהיה דוח מלא.
(4החזרי מס
הואיל ואין חישוב מס על הדוח המקוצר ,נישום המבקש לקבל החזר מס צריך להגיש דוח שנתי מלא )טופס
,(1301וזאת על מנת שניתן יהיה לחשב בצורה מדויקת את המס החל על כל הכנסותיו ,לחשב את הניכויים
והזיכויים המגיעים לו וכיוצ"ב.
(5הכנסות שאינן מיגיעה אישית
נישום בעל הכנסות שאינן מיגיעה אישית אינו רשאי להגיש את הדוח המקוצר .ככלל ,הכנסות שאינן מיגיעה
אישית מתחילות ממדרגת מס של 31%ויתכן אובדן מס בשל העובדה שהדוח השנתי המקוצר אינו כולל חישוב
מס .לדוגמא :הכנסות מהשכרת מקרקעין ,הכנסות מהשכרת נכסים בלתי מוחשיים.
בנוסף ,ברווחי הון או בשבח מקרקעין חישוב המס הוא הכרחי ,בין היתר ,בשל החישוב הלינארי ואפשרויות
הפריסה .לגבי הכנסות משוק ההון )רווחי הון ,ריבית ודיבידנד( ,נקבע כי ניתן יהיה להגיש דוח מקוצר כאשר
לבעל העסק או לבן זוגו הכנסות מסוג זה ,היות ומנוכה מס מלא במקור ,למעט במקרה בו בעל המניות הוא בעל
מניות מהותי .מאחר שמהכנסות משוק ההון מנוכה מס במקור ולא צפוי אובדן מס ,על מנת להקל על מגישי
הדוח ,אין צורך לציין הכנסות אלו בדוח המקוצר.
(6מגיש דוח הזכאי לפטור לפי סעיף (5)9לפקודה
מי שזכאי להטבות מכוח סעיף (5)9לפקודה חלים לגביו התנאים להגשת דוח מקוצר כמו אצל כל נישום .בדוח
נכלל שדה המתייחס לנכה והפטור שהופחת מהכנסה מעסק או משלח יד ,הנחוץ לצורך חישוב מענק עבודה
)"מס הכנסה שלילי"(.
(7ניהול ספרים
מחזור העסקים שמאפשר הגשת דוח שנתי מקוצר הוא מחזור נמוך יותר מהמחזור של "עוסק פטור" שנקבע
בחוק מע"מ .סעיף 2א להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,התשל"ג ,1973מסדיר את חובת ניהול
החשבונות לסוג עסקים זה.
נקבע כי עוסק קטן שהינו עוסק פטור חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות שובר קבלה או ספר פדיון יומי
ותיק תיעוד חוץ .כל עסק קטן שאינו עוסק פטור ,חייב לנהל את ספריו על פי התוספת אליה שייך.
(8הגשת הדוח המקוצר ושידורו -הגשת דוח מקוצר באופן "מקוון" באמצעות האינטרנט
ניתן למלא את הדוח המקוצר באתר האינטרנט של רשות המסים .יש להגיש את הדוח כשהוא חתום במשרד
השומה .יוער ,כי כללי הפטור או הגשת הדוח המקוון הינם הכללים שנקבעו בתקנות מכוח סעיף )131ב(2
לפקודה.
15
תזכיר חוק ההסדרים לשנים 2014 - 2015
הצעות לשינויים בתחום המס
בחודשים ספטמבר ואוקטובר ,2014פורסמו חלקים מפרק המיסים בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת
הכספים ) 2015תיקוני חקיקה( ,התשע"ד) 2014-להלן" :תזכיר החוק לשנת .("2015יש לציין כי מדובר בתזכיר
חוק בלבד ,ואין כל וודאות כי ההוראות המפורטות בתזכיר הנ"ל אכן יהפכו לחוק מחייב.
במסגרת תזכיר החוק לשנת 2015מוצע להתמקד בסתימת פרצות מס הגורמות לאבדן הכנסות למדינה
ולהגדלת אי השוויון ,תוך התייחסות ,בין השאר ,לנקודות העיקריות הבאות:
.6הרחבת חובת הדיווח מכוח סעיף 131לפקודה
מוצע לחייב בהגשת דוח:
א.
כל מי שמתקיימת בו החזקה כי הוא תושב ישראל ,בהתאם לקבוע בפסקה )א() (2להגדרה "תושב ישראל"
אשר בסעיף 1לפקודה ,אף אם אינו מגדיר עצמו תושב ישראל )עיקרי פסקה )א() :(2חזקה היא שמרכז
חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל (1) -אם שהה בישראל בשנת המס 183ימים או יותר (2) .אם שהה
בישראל בשנת המס 30ימים או יותר ,וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה
הוא 425ימים או יותר(.
ב.
תושב ישראל שבשנת המס העביר כספים לחו"ל בסכום כולל של חצי מיליון שקלים או יותר.
ג.
כל נהנה בנאמנות ,שהינו תושב ישראל שמלאו לו עשרים וחמש שנים ,אולם חובת הדיווח לא תחול על
נהנה שלא ידע על היותו נהנה ולא יכול היה לדעת על כך.
.7מיסוי תשלומים במסגרת סיום יחסי עובד מעביד ,לבעל שליטה ונותני שירותים
מוצע לתקן את פקודת מס הכנסה ,כך שבמסגרת סיום יחסי עובד-מעביד או במסגרת הפסקת מתן שירותים,
יסווגו מענקים או סכומים שהתקבלו ,לרבות בגין אי תחרות ,כהכנסת עבודה או כהכנסה ממשלח יד ,לפי
העניין.
בנוסף ,מוצע לקבוע כי במכירת מניות של בעל שליטה ,סיווג ההכנסה כולה ייחשב כתמורה בעד המניות.
ובמקביל ,מוצע לתקן את סעיף 32לפקודה כך שלא תותר הוצאה בידי הרוכש אלא במכירת המניה.
.8שינוי מודל המיסוי של חברת בית
מוצע לבצע שינוי במודל המיסוי של חברת בית ,בהתאם להוראות שנקבעו לגבי חברה משפחתית ,בכדי
לסגור פרצות מס ולמנוע תכנוני מס הגורמים להפסד מס לאוצר המדינה.
מוצע לקבוע כי חברת בית תוכל להיות בבעלות של לא יותר מ 20-בעלי זכויות.
מוצע להבהיר כי חברת בית היא חברה שכל רכושה ופעילותה באופן ישיר הינן אחזקת בניינים ,כך שאינה
יכולה למשל להחזיק במניות של חברה אחרת.
מוצע להמשיך ולעגן את ההסדר הקיים של ייחוס ההכנסה החייבת ,לרבות השבח ,שנצמח בחברת הבית
לבעלי מניותיה ,לפי חלקם היחסי ברווחי החברה.
16
מוצע לקבוע כי חברה תוכל לבקש להיות חברת בית תוך שלושה חודשים מיום התאגדותה ,וזאת על ידי
מתן הודעה לפקיד שומה ,במידה והחברה לא ביקשה כאמור – לא תוכל לשוב ולבקש להיחשב ככזו.
מוצע לקבוע כי במידה וחדל להתקיים בחברת הבית תנאי אחד או יותר מהתנאים שנקבעו ,אזי לא תוכל
החברה לבקש במועד מאוחר יותר לשוב ולהיות חברת בית ,ויראוה כאילו חדלה להיות חברת בית כבר
מתחילת השנה שבה חדל התנאי להתקיים.
מוצע לקבוע כי הפסדים שהיו לבעל המניות בחברת הבית לפני תקופת ההטבה אינם ניתנים לקיזוז כנגד
הכנסת חברת הבית .בנוסף ,הודגש כי חברת בית שהיו לה הפסדים שנצברו בתקופה שהכנסתה לא חושבה
לפי סעיף 64לפקודה ,הפסדים אלה לא יותרו בקיזוז כנגד הכנסותיהם של בעלי מניותיה ,אלא יוכרו
כהפסדים הניתנים להעברה בלבד.
בדומה להסדר שנקבע בחברה המשפחתית לפיו רווחים של החברה אשר מוסו בידי בעל מניות יחיד לא
יתחייבו במס נוסף -בעת חלוקתם כדיבידנד או בעת מכירת המניות של החברה ללא חלוקת הרווחים
אשר מוסו כאמור טרם המכירה ,מוצע לקבוע הוראות המאמצות הסדר זה ,תוך התאמתו לאופייה של
חברת הבית.
מוצע לקבוע כי בעת מכירת מניות של חברת הבית ,בין אם המוכר הינו יחיד ובין אם חברה ,יווסף
לתמורת מכירת המניות על ידי בעל המניות סכום עודף ההפסדים על הרווחים שיוחסו אליו לפי חלקו
בתקופה שהחברה הייתה חברת בית ,וזאת כדי שלא ינתן כפל הטבה בשל הפסדים אלה.
מוצע לקבוע הוראות מעבר לחברות שערב יום התחילה )"יום התחילה" :כפי שיוגדר בהמשך הליך
החקיקה -מונח זה לא הוגדר בחלקי תזכיר החוק שפורסמו( ,היו כבר חברות בית או לחברות שעמדו
בתנאי סעיף 64לפקודה טרם תיקונו בתזכיר חוק זה ,אולם טרם הספיקו להודיע לפקיד השומה על
בקשתן להיחשב כחברות בית ,הואיל והמתינו למועד הגשת הדו"ח השנתי לשנת ,2014כדלקמן:
חברת בית שטרם הודיעה כאמור ,תוכל להודיע לפקיד השומה בתוך חודש ימים מיום התחילה אם
ברצונה להיחשב כחברת בית בשנת המס 2014ואילך.
הודיעה חברה שברצונה להיחשב כחברת בית ,תוכל בתוך 120ימים מיום התחילה להודיע לפקיד השומה
שהיא חוזרת בה ,ולא תיחשב כחברת בית כבר מיום התחילה.
17
מוצע לאפשר לחברה שלא הייתה חברת בית בשנת המס 2014ולא ביקשה להיחשב כחברת בית
בתוך חודש ימים מיום התחילה ,לבקש מפקיד השומה להיחשב כחברת בית בתוך 3חודשים מיום
התחילה ,וזאת ,בין השאר ,בתנאים הבאים:
א.
יראו את כל העודפים שנצברו עד לתאריך ה – 31בדצמבר ) 2014להלן" :יום הסיום"( ,שאילו היו
מחולקים כדיבידנד היו חייבים במס בהתאם לסעיף 125ב ,כאילו חולקו כדיבידנד לבעלי המניות
ביום ההודעה )וזאת בניכוי רווחים שחולקו בפועל עד ליום מתן ההודעה לפקיד השומה( .הוראה זו
הינה רלוונטית רק במידה ואחד או יותר מבעלי המניות הינו יחיד ,שכן כאשר בעלת המניות
בחברת הבית הינה חברה יחולו ההוראות הרגילות באשר לחלוקת דיבידנדים ומועד המיסוי
שלהם.
ב.
נכסים שהיו בבעלותה של החברה ביום הסיום ,במועד מכירתם יחושב הרווח באופן הבא:
* על רווח ההון הריאלי או השבח הריאלי ,לפי העניין ,כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה שמיום
הרכישה עד יום הסיום לבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום המכירה )בפסקה זו – רווח הון
ריאלי או שבח ריאלי עד יום הסיום( – מס בשיעור הגבוה ביותר הגבוה ביותר הקבוע בסעיף
121לפקודה.
* על ההפרש בין רווח ההון הריאלי לבין רווח ההון הריאלי עד יום הסיום ,או ההפרש בין השבח
הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום הסיום – מס בשיעור הקבוע בסעיף )91ב() (1או ) ,(2או מס
בשיעור הקבוע בסעיף 48א)ב() (1או )1א( לחוק מיסוי מקרקעין ,לפי העניין.
לעניין זה:
"נכס" -לרבות זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.
"יחיד" -לרבות חבר בני אדם אחר החייב במס לפי שיעורי המס של יחיד.
.9
הבהרות לעניין מודל המיסוי של חברה משפחתית
א.
כדי למנוע תכנוני מס מוצע לקבוע כי הוראות חלק ה' 2לפקודה לא יחולו על חברה משפחתית,
למעט סעיפים 104א)א( ו104-ב)א( לפקודה העוסקים בהעברת מלוא הזכויות בנכס לחברה.
ב.
מוצע להבהיר כי חברה משפחתית ,אשר ביקשה מפקיד שומה להיחשב כחברה משפחתית בהתאם
להוראות ולתנאים הקבועים בחוק ,יראוה ככזו כבר ביום התאגדותה ולא מיום מתן ההודעה
לפקיד השומה.
ג.
מוצע להבהיר לעניין חישוב הרווחים כי מההכנסה החייבת המצטברת של החברה המשפחתית יש
לקזז הפסדים שהועברו לנישום המייצג בתקופת ההטבה.
18
.10ביטול סמכות שר האוצר להאריך פטור לעולים חדשים ותושבים חוזרים
סעיף )14ד( לפקודה קובע כי שר האוצר ,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,רשאי להאריך את הפטור
הניתן לעולים חדשים ולתושבים חוזרים מהכנסות שנצמחו מחוץ לישראל ומדיווח ,בעשר שנים לפחות.
הואיל והוצע כבר בהצעת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב
לשנים ,(2013-2014התשע"ג ,2013-לבטל את הפטור מדיווח הניתן לעולים ולתושבים חוזרים ,אין כל
הגיון בקביעת תקנות להארכת הפטור האמור בעשר שנים .לשם המינהל התקין ולאור פניות שנעשו
בעניין התקנות על ידי יו"ר הכנסת ומבקר המדינה ,מוצע לבטל את סעיף ההסמכה האמור.
.11ביטול סעיף 51לפקודה -הוצאות של חברת ביטוח
סעיף 51לפקודה קובע כי הוצאות שהוציאה חברת ביטוח ברכישת חוזים לביטוח חיים ,ובכלל זה
תשלומים לסוכן ,ייחשבו כהוצאות בשנה שבה הוצאו או הועברו לזכותו של הסוכן ,בין אם החברה זקפה
הוצאות אלה בחשבון ריווח והפסד שלה לחובת אותה שנה ובין אם לאו.
מוצע ,לבטל את סעיף 51לפקודה ולאמץ לצורכי מס את הכללים החשבונאים ואת הוראות המפקח על
הביטוח ,כך שההוצאה תיפרס על פני 15שנה.
.12תיקון סעיף )11ב( לפקודה -הטבות מס ביישובים
בעקבות בג"ץ 8300/02גדבאן נסר ואח' נגד מ"י ואח' בו קבע ביהמ"ש העליון שמנגנון הטבות המס הקבוע
בסעיף )11ב( לפקודה פוגע בשוויון באופן בלתי חוקתי )מאחר והסעיף קובע רשימה פרטנית של יישובים
אשר תושביהם זכאים להנחות במס הכנסה ,מבלי שנקבעו קריטריונים ברורים על פיהם יוגדרו תנאי
הזכאות והיקפם( ,התקבלה החלטת ממשלה מס' 1340מיום , 16.02.2014לפיה הוסמך שר האוצר לתקן
את פקודת מס הכנסה כך שתיקבע בה מתכונת חדשה למתן הטבות מס לגבי הכנסה חייבת מיגיעה
אישית ,בהתאם לקריטריונים אובייקטיביים ,ברורים ושוויוניים.
במסגרת תזכיר החוק לשנת ,2015מוצע למחוק ,לתקן או להחליף את הגדרות קיימות בסעיף 11
לפקודה ,וזאת על בסיס העקרונות המפורטים להלן :ייקבעו שלושה קריטריונים עיקריים שעל פיהם
יוגדרו תנאי הזכאות של הישובים להטבות המס :פיזור דמוגרפי-גיאוגרפי ,מצב חברתי כלכלי ומרחק
מהגבול ,כאשר בעבור כל אחד מהקריטריונים הישוב יקבל ניקוד .מוצע לקבוע שהניקוד המזכה הסופי
של הישוב ייקבע באמצעות חיבור של הניקוד הניתן עבור כל אחד מהקריטריונים הללו על פי היחסים
הבאים 20% :מהניקוד המזכה יינתן בהתאם לרמה החברתית-כלכלית של הישוב 40% ,מהניקוד המזכה
יינתן בהתאם למרחק הישוב ממרכז הארץ )הרמה הפריפריאלית( ו 40%-מהניקוד המזכה יינתן בהתאם
לקרבת הישוב לגבול .מוצע לא להעניק את הטבות המס ליישובים אשר הוקמו שלא כדין ,לישובים שיש
בהם מעל ל 75,000 -תושבים ולישובים אשר נמצאים ברמה חברתית כלכלית גבוהה וכן לישובים
המקבלים הטבות מכוח חוק אזור סחר חפשי באילת )פטורים והנחות ממסים( ,התשמ"ה .1985-בנוסף,
מוצע לתת הטבה נוספת לישוב צמוד גבול שאינו גבול שלום וליישובים עירוניים בנגב.
19
.13מע"מ -תוספת להגדרת עסקת אקראי
בתיקון 40לחוק מס ערך מוסף ,התשל"ו) 1975-להלן" :חוק מע"מ"( ,תוקנה הגדרת "עסקת אקראי" כך
שתחול גם לגבי מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין .כיוון
שבחלק מהמקרים רוכשת הקבוצה את המקרקעין באמצעות נאמן ,אולם המוכר אינו יודע על כך ואינו
מעביר את המע"מ בשל העסקה ובכך ניזוקה קופת המדינה בסכום המע"מ הנחסך ,מוצע לקבוע כי אדם
הקונה זכות במקרקעין כנאמן עבור קבוצת רכישה ,ימסור למוכר הצהרה בכתב כי הוא נאמן ואת פרטי
קבוצת הרכישה הנהנית .במידה והנאמן לא פעל כאמור לעיל ,יראוהו לעניין פסקה ) (3להגדרת "עסקת
אקראי" בסעיף 1לחוק מע"מ ,כמוכר זכות במקרקעין לקבוצת רכישה והוא יהיה החייב במע"מ בשל
מכירה זו.
.14מיסוי מקרקעין – מדרגות מס רכישה ברכישת דירת מגורים שאינה יחידה
מוצע לתקן את סעיף )9ג1ג( לחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה( ,התשכ"ג) ,1963-להלן" :חוק מיסוי
מקרקעין"( ,באופן שמדרגות מס הרכישה ושיעוריו כפי שנקבעו בחוק ,לעניין רכישת זכות במקרקעין
שהיא דירת מגורים שאינה דירת מגורים יחידה עד ליום 31בדצמבר ,2014ימשיכו לחול באופן קבוע גם
לאחר מועד זה .במסגרת התיקון יעוגן מס רכישה קבוע בשיעור גבוה יותר על רוכשי דירות מגורים שאינן
דירות יחידות כמשמעותן בחוק ,כך שרוכש דירת מגורים שאינה יחידה ימשיך להיות מחויב במס רכישה
בהתאם למדרגות ולשיעורים להלן:
על חלק השווי שעד 1,123,910ש"ח 5% -
על חלק השווי העולה על 1,123,910ש"ח ועד 3,371,710ש"ח 6% -
על חלק השווי העולה על 3,371,710ש"ח ועד 4,642,750ש"ח 7% -
על חלק השווי העולה על 4,642,750ש"ח ועד 15,475,835ש"ח 8% -
על חלק השווי העולה על 15,745,835ש"ח 10% -
.15מיסוי מקרקעין -פטור לשבח אינפלציוני חייב בחישוב ליניארי מוטב
סעיף 49ב) (1לחוק מיסוי מקרקעין קבע פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה הן על השבח הריאלי
והן על השבח האינפלציוני החייב עובר לתיקון 76לחוק זה .במסגרת תיקון 76בוטל הפטור ,אבל התווסף
בין השאר סעיף 48א)ב (2הקובע חישוב מס מיוחד -חישוב לינארי מוטב ,שחל במקרים שנקבעו על השבח
הריאלי במכירת דירת מגורים מזכה.
נוסח הסעיף כפי שנחקק פוטר רק את השבח הריאלי שנצמח עד ליום ,31.12.13אך לא את השבח
האינפלציוני .לאור האמור ,ובהתאם לסעיף 48א)ג( ,על שבח אינפלציוני שנצמח עד ליום 31בדצמבר
1993מוטל מס בשיעור של , 10%ועל יתר השבח האינפלציוני קיים פטור .כלומר ,למרות שמטרת התיקון
הייתה לפטור ממס שבח את השבח שנוצר עד ליום ) 31.12.13בדומה למצב טרום התיקון בו היה קיים
פטור עד למועד זה( ,ולמסות את עליית ערך הדירות מיום כניסת החוק לתוקף ואילך ,התיקון לא עשה כן
לגבי המס המוטל על השבח האינפלציוני.
לפיכך מוצע לתקן את החוק כך שגם השבח האינפלציוני החייב במס על פי נוסח החוק היום ,בגין חלק
השבח הריאלי שזוכה לפטור ממס בנוסחת החישוב הלינארי ,יהא פטור ממס ,בדומה לפטור שניתן על
השבח הריאלי.
מוצע להחיל תיקון זה החל מ ,1.1.2014 -כך שגם מי שבמהלך שנת 2014מכר דירת מגורים מזכה לא
יהא חייב במס בגין השבח האינפלציוני.
20
.16תעשייה עתירת ידע
במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים ) 2012-2011תיקוני חקיקה( ,התשע"א) 2011-להלן :חוק
ההסדרים ,(2011-2012חוקקה הוראת שעה )להלן" :הוראת השעה"( ,לעידוד התעשייה עתירת הידע,
שמטרתה להגביר השקעות פרטיות בחברות עתירות מו"פ בשלביהם המוקדמים .על מנת להשיג מטרה זו
מאפשרת הוראת השעה הכרה בהשקעה העומדת בקריטריונים שנקבעו כהוצאה לצורכי מס ,מכל הכנסה
חייבת .אולם ,מבדיקות ומהנתונים שהתקבלו עולה כי ניצול ההטבה הנ"ל שנקבעה בהוראת השעה הינו
מועט והלכה למעשה הוראת השעה אינה משיגה את מטרותיה.
לפיכך ,מוצע לבצע שינויים על מנת לפשט את הוראת השעה ולהפכה לאטרקטיבית יותר מנקודת מבטם
של המשקיע ושל החברה .השינויים העיקריים המוצעים הם לגבי הקריטריונים המגדירים השקעה מזכה
בכלל ,ולגבי אותם הקריטריונים המגדירים חברה שניתן להשקיע בה בפרט.
הוראת השעה בנוסחה הנוכחי קובעת מספר קריטריונים אשר על החברה לקיימם במשך שלוש שנים
מיום ההשקעה על מנת שהמשקיע ייהנה מההטבה .קריטריונים אלו כוללים תנאים לגבי היקף ההוצאות
מחקר ופיתוח בחברה ,תנאים לגבי היקפי ההכנסות וכן תנאים לגבי השימושים שנעשו בהשקעה הנבחנת.
מוצע להוסיף מסלול נוסף על המסלול הקיים בהוראת השעה ,אשר יכלול תנאים לגבי היקף גיוסי
הכספים של החברה ,תנאים לגבי היקף הוצאותיה ,תנאים לגבי גיל החברה וכן תנאים נוספים .תנאים
אלו פשוטים יחסית לבחינה וידועים ביום ההשקעה ,כך שהם מייצרים וודאות למשקיעים תוך צמצום
עלויות העסקה ופישוט ההוראות שנקבעו.
עיקרי התיקונים המוצעים
(1
מוצע לכלול בהגדרת משקיע גם שותפות ,כך שיחידים הפועלים במסגרת שותפות והמשקיעים
בחברות העונות על הקריטריונים שנקבעו יהיו זכאים להטבת המס הניתנת מכוח הוראת השעה.
(2
מוצע לשנות קריטריונים שונים בהגדרת ההשקעה המזכה ,כך שתביא ,בין היתר ,לוודאות
למשקיעים הפוטנציאליים .כך למשל ,מוצע לקבוע כי תנאים שלפיהם נמדדת ההשקעה המזכה
בחברה ייבחנו במועד ביצוע ההשקעה.
(3
מוצע לקבוע מסלול הטבות נוסף על המסלול הקבוע כיום בהוראת השעה ,שיאפשר השקעה
בחברות צעירות עתירות מחקר ופיתוח .על מנת לוודא שההשקעה תבוצע בחברות צעירות ,ייקבעו
קריטריונים שונים לעניין גיל החברה שבה ניתן להשקיע ,היקף המכירות של החברה ,סך
הוצאותיה ,היקף המזומנים שבקופתה ועוד.
(4
מוצע לקבוע כי על החברה שבה בוצעה ההשקעה להוציא את מלוא ההשקעה שהושקעה בה ובלבד
שהסכום שהוצא יעודד את הפעילות התעשייתית בישראל ושרוב פעילות החברה בישראל .כן מוצע
לקבוע כי מנהל רשות המיסים והמדען הראשי במשרד הכלכלה יקבעו קריטריונים לבחינת הוצאת
הכספים שהושקעו בחברה ,וכי המדען הראשי יקבע ,אחת לשנה ,את היקף ההוצאות שהוצאו על
ידי חברה שבה בוצעה השקעה.
21
הכנסות
א( בסיס דיווח לצרכי מס
.17בסיס דיווח לצרכי מס -מזומן או מצטבר
ביום 25ביולי ,2012פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 8/2012בנושא :בסיס דיווח
לצרכי מס מזומן או מצטבר .לגישת רשות המיסים -לאור השינויים המשמעותיים שחלו בכללי
החשבונאות בשנים האחרונות ,לאור הצורך במתן וודאות והצורך בקביעת טיפול שומתי אחיד ,ולאחר
בחינה מחודשת של הסוגיה ,נקבעו הנחיות שהעיקרית בהן קובעת כדלקמן:
" ...כאשר על פי כללי חשבונאות מקובלים ערכה החברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר ,לא ניתן
לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לצרכי מס לבסיס מזומן ,אלא ככל שקיימת הוראה מפורשת
לעניין הכנסה מסוימת בדיני המס ובהתייחס להכנסה זו בלבד"...
לפי הנחייה זו ,נראה כי חברות שירותים שדיווחו לצרכי מס עד שנת 2011על בסיס מזומן ,ייאלצו לדווח
החל משנת 2012לצרכי מס רק בהתאם לבסיס מצטבר .הוראת הביצוע אינה כוללת הוראות מעבר
לתחולתה ,ולפיכך -בשנת המס 2012חברות אלה ידווחו גם על ההכנסות שנדחו משנת 2011בגין דיווח
על בסיס מזומן וגם על ההכנסות לשנת 2012המדווחות על בסיס מצטבר.
לשכת רואי החשבון בישראל )להלן" :הלשכה"( ,בחנה את הסוגיה ובחוו"ד משפטיות אותן קיבלה ,נקבע
כי אין מניעה לדווח לצורכי מס על בסיס מזומן ,בין על ידי שינוי בסיס הדיווח בדו"ח ההתאמה לצרכי
מס ובין על ידי עריכת דוחות כספיים הערוכים מלכתחילה על בסיס מזומן אף אם הם יכללו הסתייגות
של רואה החשבון המבקר בשל עריכתם על בסיס מזומן.
ב( מדרגות מס שנתיות ליחיד ,נקודות זיכוי וזיכויים שונים
.18מדרגות המס ושווי נקודות זיכוי
להלן תקרות ההכנסה ושיעורי המס מהכנסה מיגיעה אישית:
א .שיעורי המס החלים על הכנסה מיגיעה אישית בשנת 2014
שיעורי
המס
מס בכל שלב
₪
הכנסה מצטברת
₪
מס מצטבר
₪
הכנסה שנתית
₪
עד 63,360
%
10
6,336
63,360
6,336
44,760הבאים
14
6,266
108,120
12,602
59,880הבאים
21
12,575
168,000
25,177
72,000הבאים
31
22,320
240,000
47,497
261,960הבאים
34
89,066
501,960
136,564
309,600הבאים
48
148,608
811,560
285,172
*מעל 811,560
מכל 1שח נוסף
50
22
ב .שיעורי המס החלים על הכנסה שאינה מיגיעה אישית בשנת 2014
שיעורי
המס
%
31
מס בכל שלב
₪
הכנסה מצטברת
₪
מס מצטבר
₪
הכנסה שנתית
₪
74,400
240,000
74,400
261,960הבאים
34
89,066
501,960
163,466
309,600הבאים
48
148,608
811,560
312,074
*מעל 811,560
מכל 1שח נוסף
50
עד 240,000
18.1שיעורי המס בטבלה א' לעיל ,חלים על הכנסות מיגיעה אישית) ,לרבות קיצבאות שונות ,מענקי פרישה
ומוות( על הכנסות מהשכרת נכס בידי אדם ,או בידי מי שהיה בן זוגו בעת פטירתו ,ששימש בידיו בתנאים
מסוימים להפקת הכנסה מיגיעה אישית ,מעסקו או משלח יד במשך 10שנים לפחות לפני תחילת
ההשכרה וכן על הכנסה חייבת מכל מקור שהוא של יחיד שמלאו לו 60שנה או יותר בשנת המס.
18.2שיעורי המס בטבלה ב' לעיל ,חלים על הכנסות שאינן מיגיעה אישית ושאינן הכנסה מועדפת או דיבידנד,
כאשר שיעור המס ההתחלתי הינו .31%
18.3לגבי מי שלא ניהל ספרים קבילים ,שיעור המס ההתחלתי הינו .31%
18.4שווי נקודת זיכוי אחת לשנת 2014
₪ 2,616
18.5שווי ¼ 2נקודות זיכוי )תושב ישראל( לשנת 2014
₪ 5,886
18.6שווי ¾ 2נקודות זיכוי )תושבת ישראל( לשנת 2014
₪ 7,194
.19נקודות זיכוי במשמורת משותפת מלאה של ההורים
חוזר רשות המיסים -תקציר
.1מבוא
תופעת הסדרי משמורת משותפת של הורים על ילדיהם הינה תופעה ההולכת ורווחת בהסדרי משמורת ילדים.
סעיף 40לפקודה הקובע את הענקת נקודות הקצבה וזיכוי בעד ילדים חל על הורים שאינם "בני זוג" .בכלל זאת
גם מצב של הורות במשמורת משותפת.
הנחיה זו מפרטת את הטיפול בהענקת נקודות זיכוי בגין ילדים להורים שלהם הסדר משמורת משותפת מלאה,
עפ"י סעיף )40ב( לפקודה.
לעניין זה" ,משמורת משותפת מלאה" משמעה ,חלוקה שוויונית בהחזקת הילדים בין שני ההורים כמפורט
להלן.
23
.2נקודות זיכוי להורה שאינו "בן זוג" עפ"י סעיף 40לפקודה
סעיף 40לפקודה עוסק בזיכוי בעד ילדים להורה שאינו "בן זוג" ,וכן בזכאות לנקודות קיצבה עפ"י חוק הביטוח
הלאומי.
סעיף )40א( לפקודה קובע כי" :יחיד תושב ישראל זכאי לנקודות קיצבה בשל כל אחד מילדיו כקבוע בסעיף 109
לחוק הביטוח הלאומי )נוסח משולב( ,התשכ"ח .1968-תשלום נקודות הקיצבה ייעשה בידי המוסד לביטוח
לאומי לפי חוק הביטוח הלאומי".
חוק הביטוח הלאומי קובע ,ככלל ,כי קיצבת הילדים תשולם לאם למעט במקרים בהם הילד נמצא בחזקת האב
בלבד .במקרה האחרון תשולם הקצבה לאב.
סעיף )40ב() (1לפקודה קובע" :בחישוב המס של יחיד תושב ישראל שהוא הורה במשפחה חד הורית שהיו לו
ילדים שבשנת המס טרם מלאו להם תשע עשרה שנה ושכלכלתם היתה עליו ,אך אינו זכאי לנקודת זיכוי לפי
סעיף ,37יובאו בחשבון ,בנוסף לנקודות הקיצבה לפי סעיף קטן )א( ,בשל ילדיו כאמור הנמצאים אצלו1/2 ,
נקודת זיכוי בשל כל ילד בשנת לידתו ובשנת בגרותו." ...
סעיפים קטנים )א( ו )ב() (1בסעיף 40לפקודה כרוכים זה בזה ,באופן שקבלת קצבת הילדים משליכה על הזכאות
לנקודות זיכוי בשל אותם ילדים .סעיף )40ב() (1קובע מפורשות כי נקודות הזיכוי יינתנו "בנוסף" לנקודות
הקיצבה הקבועות בס"ק )א(.
במקביל לסעיף )40ב() (1לפקודה ,נקבע בסעיף )40ב()1א( לפקודה כי ההורה השני )אשר אינו זכאי לנקודות זיכוי
עפ"י סעיף )40ב() (1לפקודה( יהיה זכאי לנקודות זיכוי בגין פעוט .
בנוסף לאמור לעיל ,סעיף )40ב() (2לפקודה קובע כי הורה במשפחה חד הורית החי בנפרד וזכאי לנקודות זיכוי
עפ"י סעיף )40ב() (1לפקודה ,זכאי לנקודת זיכוי נוספת .כמו כן ,נקבע כי הורה החי בנפרד אשר משתתף בכלכלת
ילדיו ואינו זכאי לנקודות זיכוי עפ"י סעיף )40ב() (1לפקודה ,זכאי לנקודת זיכוי נוספת.
הסעיף גם עוסק במקרים של ילדים להורה אחד אך מקרים אלו אינם רלוונטיים להנחיה זו.
.3נקודות זיכוי במקרים של משמורת משותפת
משמעות קיומה של "משמורת משותפת מלאה" הינה ,כי הילדים נמצאים אצל כל אחד מההורים מחצית
מהזמן וכי באותו הזמן כלכלתם המלאה של הילדים עליו .אין הכוונה למצב בו הורה רק תומך כלכלית בילדיו,
הנמצאים אצל ההורה השני.
24
עמדת רשות המיסים בנוגע למקרים אלו הינה כי מקום בו יש הסכמה של שני ההורים ,נקודות הזיכוי
הקבועות בסעיפים )40ב() (1ו )40ב()1א( לפקודה והמגיעות להורה במשפחה חד הורית יחולקו שווה בשווה בין
שני ההורים החולקים ביניהם משמורת משותפת מלאה ,כשההורים מסכימים לחלוקה זו ,על פי החלוקה
להלן:
סעיף )40ב() 1/2 :(1נקודת זיכוי בשל כל ילד בשנת לידתו ובשנת בגרותו ,שתי נקודות זיכוי בשל כל ילד החל
בשנת המס שלאחר לידתו ועד לשנת המס שבה מלאו לו חמש שנים ,ונקודת זיכוי אחת בשל כל ילד החל בשנת
המס שבה מלאו לו שש שנים ועד לשנת המס שקדמה לשנת בגרותו יחולקו שווה בשווה בין שני ההורים.
סעיף )40ב()1א( :נקודת זיכוי אחת בשנת לידתו של הפעוט ובשנת המס שבה מלאו לו שלוש שנים ,ושתי נקודות
זיכוי בשנת המס שלאחר שנת לידתו של הפעוט ובשנת המס שלאחריה יחולקו שווה בשווה בין שני ההורים.
סעיף )40ב() :(2הורה החי בנפרד וחל עליו סעיף )40ב() :(1היינו ,הוא הורה במשפחה חד הורית אשר ילדיו
נמצאים אצלו וכלכלתם עליו כתוצאה מהסדר של משמורת משותפת מלאה -נקודת זיכוי אחת תינתן לכל אחד
מההורים אשר מחזיקים במשמורת משותפת כאמור.
הורים המחזיקים במשמורת משותפת מלאה על ילדיהם ואשר זכאים לחלוקת נקודות הזיכוי המנויות בסעיפים
)40ב() (1ו )40ב()1א( כפי שפורט לעיל ,לא יהיו זכאים לנקודת הזיכוי בגין "השתתפות בכלכלת הילדים" עפ"י
סעיף )40ב() (2סיפא.
יובהר ,כי בנסיבות בהן לא מתקיימת משמורת משותפת מלאה בין ההורים ,ההורה שמקבל את קצבת הילדים
מביטוח לאומי הוא אשר יקבל גם את נקודות הזיכוי מכוח סעיף )40ב() .(1ההורה השני יקבל את נקודות הזיכוי
מכוח סעיף )40ב()1א(.
.4הערות
על פקיד השומה להשתכנע כי מתקיימת משמורת משותפת מלאה בין הורים המצדיקה את חלוקת נקודות
הזיכוי בין ההורים כדלקמן:
א.
על ההורה המבקש להציג בפני פקיד השומה פסק דין המאשר כי ההורה מחזיק במשמורת משותפת
מלאה על ילדיו.
ב.
שני ההורים יגישו דוח שנתי על הכנסותיהם לפקיד השומה ויצרפו לדוח הסכמתם לחלוקת נקודות
הזיכוי בגין הילדים כאמור לעיל.
25
.20נקודות זיכוי לעובדים זרים
סעיף 69לפקודה מעניק לשר האוצר סמכות להתקין כללים כדי לקבוע ,בהתייחס ליחיד שאינו תושב ישראל
בשנת המס ,אילו ניכויים וזיכויים יותרו ליחיד כאמור ולגבי אילו יחידים יחולו אותם ניכויים או זיכויים.
כללי מס הכנסה )נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי( ,התשס"ז) 2007-להלן" :הכללים"( ,קובעים כי בחישוב המס
על הכנסתו של "תושב חוץ זכאי" )כהגדרתו בכללים( ,לפי סעיף (1)2או (2)2לפקודה ,יובאו בחשבון 2.25נקודות
זיכוי.
ביום 5באוקטובר פורסמו ברשומות -כללי מס הכנסה )נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי( )ביטול( ,התשע"ה,2014-
המבטלים את הכללים .תחולת הביטול נקבעה ליום 1בינואר .2015
במקביל ,פורסמו באותו היום תקנות מס הכנסה )זיכויים לעובד זר( ,התשע"ה) 2014-להלן" :התקנות"(,
המעניקות נקודות זיכוי לעובדים זרים ,בגין הכנסה שהופקה החל מיום 1בינואר ,2015ואשר מובאות להלן:
הגדרות
.1בתקנות אלה:
"אזור" -כהגדרתו בסעיף 3א לפקודה;
"עובד זר" -כהגדרתו בסעיף 48א לפקודה שהוא בעל אשרה לפי סעיף 2לחוק הכניסה לישראל ,התשי"ב,1952-
או ששהייתו או העסקתו בישראל טעונה אשרה כאמור;
"עובד זר חוקי" -עובד זר חוקי לפי תקנה ;2
"עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" -עובד זר חוקי ,שקיבל היתר לעסוק בתחום הסיעוד ,ושהארכת שהייתו
בישראל מתבצעת לפי סעיף 3א)ב( לחוק הכניסה לישראל ,התשי"ב;1952-
"היתר" ו"תחום סיעוד" -כמשמעותם בחוק עובדים זרים ,התשנ"א;1991-
"תקנות ניכוי הוצאות שהייה" -תקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות שהייה לתושב חוץ( ,התשל"ט.1979-
עובד זר חוקי
.2עובד זר חוקי הוא עובד זר שהתקיימו בו כל אלה:
) (1שהייתו בישראל או באזור והעסקתו בישראל או באזור מותרות לפי דין;
) (2הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות ניכוי הוצאות שהייה;
) (3הוא קיבל אשרה ורישיון לישיבת ביקור מסוג ב) 1/עובד זמני( לעבודה בישראל ,כאמור בתקנה )5א( לתקנות
הכניסה לישראל ,התשל"ד.1974-
זיכויים לעובד זר
) .3א( בחישוב המס על הכנסה של עובד זר חוקי בתחום הסיעוד ,לפי סעיף (1)2או ) (2לפקודה ,יובאו בחשבון
נקודות זיכוי לפי סעיפים 36 ,34ו36-א לפקודה.
)ב( בחישוב המס על הכנסה לפי סעיף (1)2או ) (2לפקודה של עובדת זרה חוקית שאינה עובדת זרה חוקית
בתחום הסיעוד ,תובא בחשבון חצי נקודת זיכוי לפי סעיף 36א לפקודה.
)ג( שהה העובד הזר החוקי או העובד הזר בתחום הסיעוד ,לפי העניין ,בישראל או באזור בחלק משנת המס ,ובא
בחשבון המס על הכנסתו החלק השנים עשר מסכום נקודות הזיכוי כאמור בסעיפים קטנים )א( או )ב( ,לפי עניין,
כשהוא מוכפל במספר החודשים שבהם שהה בארץ בשנת המס.
)ד( הוראות הפרק השלישי לחלק ג' לפקודה ,למעט האמור בתקנות אלה ,לא יחולו בחישוב המס החל על
הכנסתו של עובד זר.
תחולה
.4תקנות אלה יחולו בחישוב המס על הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנת המס 2015או לאחריה.
26
.21חישוב מאוחד/נפרד לבני זוג בעסק משותף
רקע
סעיפים 64ב עד – 67לפקודה עוסקים בהכנסתם של בני זוג .סעיף 65לפקודה קובע כי יראו את הכנסת בני הזוג
לצרכי הפקודה כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו )להלן-חישוב מאוחד( .משמעות הדברים היא כי
כל הכנסתם של בני הזוג מיוחסת לבן הזוג הרשום ,וחישוב המס נערך כאילו הוא בלבד הפיק את ההכנסה,
בהתחשב בנקודות הזיכוי ,הניכויים והזיכויים המוענקים לו ,בהתאם להוראות כל דין .
על פי סעיף 66לפקודה ,על הכנסות מסוימות ,כולל הכנסות מיגיעה אישית ,הכוללות בין השאר הכנסות מעסק,
ממשלח יד או מעבודה ,רשאי בן זוג שאינו בן הזוג הרשום – לבקש שייעשה חישוב מס נפרד ובלבד שאין תלות
בין מקור ההכנסה של בן הזוג הרשום לבין מקור ההכנסה של בן הזוג שביקש כאמור ובהתקיים התנאים
הקבועים בסעיף .בסעיף )66ד( לפקודה נקבעו חזקות למצבי תלות במקורות ההכנסה וביניהן גם בנוגע להכנסה
משותפת שבה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני לפחות 10%מהון השותפות או מהזכות לרווחיה ,או בנוגע
להכנסה מחברה שבה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני לפחות 10%מזכויות ההצבעה .
חישוב נפרד מאפשר לכל אחד מבני הזוג לנצל את נקודות הזיכוי ,הזיכויים והניכויים המותרים לו ,וליהנות
משיעור מס שולי נמוך לפי מדרגות המס .בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה )הוראת שעה( ,התשס"א,2000-
ובתיקונים נוספים לאחריו בסעיף )66ה( לפקודה ,קבע המחוקק שיוענק חישוב מס נפרד במידה מוגבלת על
הכנסה שעד לסכום של ) ₪ 49,680נכון לשנת המס (2013בנסיבות המצדיקות זאת ,ובהתאם לתנאים הקבועים
בסעיף )66ה( לפקודה.
יצויין כי בתי המשפט נדרשו לבחינת סעיף 66לפקודה במספר הזדמנויות .פסק הדין האחרון בעניין זה ניתן ע"י
בית המשפט העליון בעניינם של בני הזוג מלכיאלי .בפסק הדין מלכיאלי קבע בית המשפט העליון כי הדרישה
לאי התלות היא נורמה אנטי תכנונית " ,מניעת הפחתות מס מלאכותיות ובלתי נאותות" .בפסק דין זה נקבע כי
לא ניתן לסתור את חזקות התלות הקבועות בסעיף )66ד( לפקודה וזאת משיקולי יעילות אדמיניסטרטיבית,
יציבות וודאות הדין .עם זאת ,בית המשפט ציין כי סעיף )66ה( לפקודה נותן מענה חלקי לבני זוג שיש תלות
במקורות ההכנסה שלהם בשל התקרה הנמוכה הקבועה בו ,תקרה הנמוכה משכר המינימום החודשי .בית
המשפט המליץ למחוקק לבחון שוב את הוראת הסעיף .
דהיינו ,ביהמ"ש העליון קבע כי בני זוג ,העובדים יחד בעסק משותף ,אינם רשאים לערוך חישוב נפרד בגין
שכרם ,במקרים בהם מקורות ההכנסה של בני הזוג תלויים זה בזה ,ואין לאפשר שומת מס נפרדת ,אף אם
ביכולתם של בני הזוג להוכיח כי גובה הכנסותיהם נקבע על פי שיקולים ענייניים בלבד.
27
•
בעקבות פסק הדין ,רשות המיסים פרסמה ביום 4/7/12נוהל פנימי לפקידי השומה הקובע
כדלקמן:
)(1
יש לאפשר לנישומים להחיל את סעיף ) 66ה( לפקודה בשנות המס 2010-2011וכן בשנת המס ,2012
גם אם לא הודיעו על בקשה זו מראש כתנאי הסעיף.
)(2
יבוטלו קנסות וריבית הנובעים מהמס הנובע מהסוגיה הנדונה.
)(3
יש לאפשר לנישומים לשלם את חוב המס הנובע מסוגיה זו ב 12 -תשלומים.
•
ביום 25בנובמבר 2012פרסמה רשות המיסים הודעה בדבר הקלות נוספות בעניין חישוב
מאוחד\נפרד כדלקמן:
לאור אי הבהירות ששררה בנושא זה ,עד הכרעת בית המשפט העליון ,ועקב פניית ועדת הכספים
ופניות רבות נוספות להקלות בעקבות החלטת בית המשפט העליון ,החליטה רשות המסים להרחיב
את ההקלות עליהן הוחלט בתאריך ה 4.7.2012 -לנישומים שדרשו חישוב נפרד.
להלן כל ההקלות באשר לחישוב נפרד:
א.
תתאפשר החלת סעיף )66ה( לפקודת מס הכנסה ,המאפשר חישוב נפרד בתנאים מסוימים ועד
לסכום של ) ₪ 48,960בשנת (2012ביחס לשנים קודמות עד לשנת המס ) 2012כולל(.
הקלה זו תחול לגבי כל התיקים "הפתוחים" בהם עולה סוגיית חישוב מאוחד\נפרד ,לרבות תיקים
התלויים ועומדים בבית המשפט ,לנישומים העומדים בתנאי הסעיף ,גם אם לא הודיעו על בקשתם
במועד.
ב.
יבוטלו קנסות וריבית בגין המס הנובע מסוגיית חישוב נפרד /מאוחד.
ג.
תינתן פריסת חוב המס הנובע מסוגיית חישוב מאוחד/נפרד עד ל 12 -תשלומים.
כל ההקלות הללו ,הותנו בהגשת בקשה לפקיד השומה לתיקון הדוחות השנתיים לשנים הרלוונטיות עד
ליום .1.3.2013
28
המשך הליך החקיקה בנושא חישוב מאוחד\נפרד
א .אישור תזכיר חוק מיום 11בנובמבר 2013
ביום 11.11.2013אושר בישיבת ועדת השרים של הממשלה לענייני חקיקה ,תזכיר החוק של שר האוצר ,יאיר
לפיד ,לביטול חישוב המס המאוחד לזוגות נשואים העובדים יחד .התיקון אמור לאפשר לזוגות נשואים
העובדים יחד זכאות לחישוב מס נפרד ,ללא מגבלת שכר ,החל מתחילת שנת .2014
יפורטו להלן תמצית דברי ההסבר לחוק המוצע
מוצע לשנות את נוסח סעיף )66ד( לפקודה העוסק בבני זוג שמקור ההכנסה של האחד תלוי במקור ההכנסה של
האחר )מקור הכנסתם משותף( ולקבוע כי החישוב הנפרד יתאפשר לגבי בני זוג אלו בנסיבות המוצעות ובהן
נחיצות עבודת כל אחד מבני הזוג לייצור הכנסה באותו עסק ולמידת תרומתו של כל אחד מהם ,כשעבודתם
אינה מבית מגוריהם אלא אם זהו מקום העיסוק הקבוע והבלעדי של אותו עסק .אי התקיימות התנאים תימנע
מבני הזוג האפשרות לערוך חישוב מס נפרד.
כמו כן ,מוצע לבטל את סעיף ) 66ה( לפקודה .בנוסף ,מוצע להטיל סנקציה כלפי בני זוג שתבעו חישוב נפרד לפי
סעיף )66ד( לפקודה ונמצא כי אינם זכאים לו ,במסגרת הוראות סעיף 191לפקודה ,כך שבשל גרעון המס שיוצר
כתוצאה מדיווח כאמור ,יוטל קנס בשיעור של .30%יובהר ויודגש כי לא יוטל בשל אותו גרעון קנס נוסף .מוצע
לקבוע כי התיקון יחול על הכנסה שהופקה בשנת 2014ואילך.
ב .הצעת חוק מיום 18בנובמבר 2013
ביום 18בנובמבר 2013פורסמה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ,(198התשע"ד) 2013-להלן" :הצעת
החוק"( .במסגרת הצעת החוק מוצע:
) (1להחליף את סעיף )66ד( לפקודה העוסק בבני זוג שמקור הכנסה של האחד תלוי במקום ההכנסה של האחר
)מקור הכנסתם משותף( ,ולקבוע כי החישוב הנפרד יתאפשר לגבי בני זוג אלה בנסיבות המוצעות ,ובהן נחיצות
עבודתו של כל אחד מבני הזוג לייצור הכנסה באותו עסק וקבלת הכנסה ממקור ההכנסה המשותף באופן
התואם את מידת תרומתו של כל אחד מהם ,וכן שעבודת בני הזוג אינה מתבצעת ממקום מגוריהם אלא אם כן
זהו מקום העיסוק הקבוע והעיקרי של אותו עסק .אי התקיימות התנאים האמורים תמנע מבני הזוג לערוך
חישוב מס נפרד.
) (2לבטל את סעיף )66ה( לפקודה.
) (3להטיל סנקציה כלפי בני זוג שתבעו חישוב נפרד לפי סעיף )66ד( לפקודה ונמצא כי אינם זכאים לו ,כך
שבשל גירעון המס שייווצר כתוצאה מדיווח כאמור ,יוטל עליהם קנס בשיעור של 30%מהגירעון האמור .עוד
מוצע להבהיר כי לא יוטל בשל אותו גירעון קנס נוסף.
) (4לתת סמכות לשר האוצר לקבוע הוראות ,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,לעניין ביצוע סעיף 66לפקודה,
לרבות לעניין חובת הגשה של הודעות ודוחות.
) (5לקבוע כי התיקון הנ"ל יחול על הכנסה שהופקה בשנת המס 2014ואילך.
29
תיקון פקודת מס הכנסה
ביום 31בדצמבר 2013פורסם בספר החוקים מס' ,2426חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס ,(199התשע"ד-
) 2013להלן" :החוק"( ,אשר התקבל בכנסת ביום 30בדצמבר .2013
תחולת החוק הינה על הכנסה שהופקה מיום 1בינואר ,2014ואילך.
במסגרת החוק ,בוצעו השינויים הבאים בפקודה
א .נוסח הוראות סעיף )66ד( לפקודה הוחלף בנוסח חדש .סעיף )66ד( בנוסחו החדש קובע כי יתאפשר חישוב
נפרד לבני זוג ,להם "מקור הכנסה משותף" ,1ובלבד שהתקיימו כל התנאים המפורטים להלן:
) (1יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נדרשת לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף.
) (2כל אחד מבני הזוג מקבל הכנסה התואמת את תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף ועומדת
ביחס ישיר לתרומתו לייצור ההכנסה כאמור.
) (3אם ההכנסה מופקת בבית המגורים של בני הזוג – בית המגורים משמש ,דרך קבע ,את מקור ההכנסה
המשותף ומרבית פעילות מקור ההכנסה האמור נעשית בבית המגורים.
ב .סעיף )66ה( לפקודה ,אשר אפשר חישוב נפרד עד לתקרה שנקבעה ,בוטל.
ג .סעיף 64ב)ב( לפקודה העוסק בבחירת בן זוג רשום ,קובע כי בני זוג רשאים להודיע לפקיד השומה שבן זוג
ייחשב כבן זוג רשום ,בהתקיים התנאים שנקבעו בסעיף ,ובלבד שהכנסת אותו בן זוג ,בשנת המס שקדמה
לשנת המס שבה ניתנה ההודעה ,היא לפחות בגובה של 25%מהכנסת בן הזוג האחר .לעניין זה הוגדרה
"הכנסה בשנת המס" :למעט הכנסה הבאה ממקור שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר )דהיינו,
במידה והכנסת בן זוג שהכנסתו נמוכה יותר הייתה תלויה בהכנסת בן הזוג האחר ,לא ניתן היה לבחור בו כבן
זוג רשום(.
1מקור הכנסה משותף" – מקור הכנסה של בן זוג התלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני.
30
לאור החלפת הוראות סעיף )66ד( לפקודה ,תוקנה ההגדרה "הכנסה בשנת המס" כדלקמן" :הכנסה בשנת
המס" -למעט הכנסה ממקור הכנסה משותף לפי סעיף )66ד( שלא מתקיימות לגביה הוראות אותו סעיף.
כתוצאה ,ניתן כעת לבחור בבן זוג שהכנסתו לפחות בגובה של 25%מהכנסת בן הזוג האחר ,על אף שהכנסה זו
נובעת "ממקור הכנסה משותף" -מקור הכנסה התלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר ,ובתנאי
שמתקיימות לגבי הכנסה זו ההוראות החדשות בסעיף )66ד(.
ד .תוקנו הוראות סעיף )57ב( לפקודה ,העוסק בחישוב נפרד בקיבוץ.
ה .תוקנו הוראות סעיף 67לפקודה ,העוסק בהכנסת בני זוג במשק חקלאי.
לסיכום
מהאמור לעיל עולה כי כל עת שבני זוג מוכיחים שהכנסת בן הזוג הינה בגין תפקיד המוכח כנחוץ ,אשר אלמלא
היה בן הזוג ממלא תפקיד זה ,נדרש היה לשכור את שרותיו של אחר לשם ביצוע אותו תפקיד ובאותו שכר ,הרי
שלמרות שלבני הזוג הכנסה ממקור הכנסה משותף ,יתאפשר להם חישוב נפרד על הכנסותיהם.
האם חישוב מאוחד מאפשר להחיל פטור ממס לנכה גם על הכנסות בת הזוג -פס"ד בן נתן
המערערים הינם זוג נשוי ,כאשר המערער הינו נכה הזכאי לפטור ממס לפי סעיף (5)9לפקודה .בדוחות על
הכנסותיהם לשנים ,1998-2001ביקשו המערערים לראות בהכנסותיהם המשותפות כהכנסותיו של המערער
וליהנות מהפטור הקבוע בסעיף )(5)9א( לפקודה .פקיד השומה דחה את עמדת המערערים וקבע ,כי יש לראות
במערערת כבן הזוג הרשום .כן ,דחה פקיד השומה את בקשת המערערים לפטור את הכנסותיהם המשותפות לפי
סעיף )(5)9א( לפקודה.
על החלטה זו הגישו המערערים ערעור לבית המשפט המחוזי ,אשר קיבל את עמדת המערערים ,כי יש לרשום
את המערער כבן הזוג הרשום ,אך מנגד קבע כי לא ניתן לכלול בפטור ממס לפי סעיף )(5)9א( לפקודה גם את
הכנסות המערערת )"פסק הדין הראשון"( .ערעור שהוגש ע"י המערערים לבית המשפט העליון נמחק בהסכמה.
פסק הדין דנן מתייחס להכנסות המערערים בשנות המס ) 2008-2009הוגש בטרם ניתן פסק דינו של ביהמ"ש
העליון( .המערערים ביקשו לראות במערער כבן הזוג הרשום ,וכן להכיר בדרישתם לפטור על מלוא הכנסותיהם
מיגיעה אישית לפי סעיף )(5)9א( לפקודה; לחילופין ,ביקשו לקבוע ,כי הכנסותיה של המערערת יצורפו להכנסות
המערער ויינתן בגינן פטור לפי סעיף )(5)9ב( לפקודה ,כלומר פטור על הכנסות פסיביות.
בית המשפט המחוזי דחה את הערעור בקובעו ,בין היתר ,כי בפסק הדין הראשון ,הגיע בית המשפט למסקנה כי
אין בהוראת סעיף 65לפקודה כדי ליצור פיקציה לפיה יראו את הכנסת שני בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום,
שהרי הוראת סעיף 65לפקודה נועדה רק לקבוע דרך חישוב של ההכנסה המאוחדת ,שהינה ההכנסה לאחר
שניתנו לכל אחד מבני הזוג ההטבות המיוחדות להן הוא זכאי .דין דומה חל גם כאשר עוסקים בפטור להכנסה
פסיבית .צרוף הכנסות בן הזוג שאינו רשום להכנסתו של בן הזוג הרשום ,נעשה לאחר שלכל אחד מהם ניתנים
הזיכויים והפטורים האישיים .כמו כן ,עמדת המערערים אינה מתיישבת עם תכליתו של הפטור לפי סעיף (5)9
לפקודה ,אשר נועד להקל ולסייע לנכים; וכן אינה מתיישבת עם נוסחו של סעיף )(5)9ב( לפקודה אשר מקנה
פטור אישי שניתן "להכנסות שלא מיגיעה אישית"
31
.22זיכוי בשל תרומות למוסדות ציבור
בהתאם להוראות סעיף 46לפקודה הסכום המזערי לתרומות בשנת ,2014שאינו מזכה בזיכוי הינו – 190
ש"ח .סכום התקרה לתרומות – 9,304,000ש"ח ,או 30%מההכנסה החייבת ,לפי הנמוך מביניהם.
)קיימות הגבלות נוספות אם תובעים גם ניכוי בשל מחקר ופיתוח(.
זיכוי המס ליחיד הינו בשיעור של 35%מסכום התרומה .חברה – הזיכוי הינו בגובה מס החברות באותה
שנה ) 26.5%בשנת ,(2014כל זאת בלבד שהתרומה הינה למוסד ציבורי שאושר לענין זה על ידי שר
האוצר.
סכום העולה על התקרה לזיכוי ) 9,304,000ש"ח בשנת 2014או 30%מההכנסה החייבת ,כנמוך
שביניהם( ,שנתרם באותה שנת מס ,יזוכה מהמס ,בשלוש שנות המס הבאות בזו אחר זו ,ובלבד שלא ינתן
זיכוי בכל אחת משלוש שנות המס כאמור ,בשל סכום כולל של תרומות העולה על התקרה לזיכוי .דהיינו,
סכום התרומות ששולם בשנה מסויימת ,אינו יורד לטמיון בשל המגבלה של תקרת הסכום או בשל
הכנסה חייבת נמוכה מדי )או אפילו הפסד( באותה שנה ,וניתן להעביר את הסכום העודף לניצול בשלוש
שנות המס הבאות.
32
ג(
רווחי הון
.23מיסוי רווחי הון
23.1בעל מניות מהותי
במסגרת תיקון 147לפקודה ,הוטלו מספר הגבלות והחמרות על הכנסות ורווחי הון של אדם
הנובעים לו מחברה בה הוא בעל מניות מהותי .ככלל ,בעל מניות מהותי הינו מי שמחזיק במישרין
או בעקיפין ,לבדו או יחד עם אחר ,ב 10% -לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי
השליטה בחבר בני אדם.
כאשר מדובר ברווח הון והכנסות מדיבידנד ,הבחינה באם אדם הינו בעל מניות מהותי תעשה
ביום מכירת המניות או קבלת הדיבידנד )לפי העניין( ובמועד כלשהו ב 12 -חודשים שקדמו
למכירה/קבלת דיבידנד .לעניין הכנסות ריבית ,משום מה ,לא נקבע מועד בחינת המעמד.
23.2מיסוי רווחי הון )למעט ני"ע סחירים ושבח מקרקעין(
בשנת 2014יש לבצע חישוב ליניארי המחלק את תקופת רווח ההון לשלוש תקופות כדלקמן :על
חלק רווח ההון\שבח שנצבר עד ליום 1בינואר ) 2003להלן" :המועד הקובע"( יחולו שיעורי מס
שולי ,על חלק רווח ההון שנצבר החל מהמועד הקובע ועד ליום 1בינואר ) 2012להלן" :מועד
השינוי"( ,יחול מס בשיעור ) 25%\20%בעל"מ לא מהותי ובעל"מ מהותי בהתאמה( ,ועל חלק רווח
ההון שנצבר החל מיום 1בינואר 2012יחול מס בשיעור ) 30%\25%בעל"מ לא מהותי ובעל"מ
מהותי בהתאמה(.
23.3רווח הון מניירות ערך סחירים
החישוב הליניארי המפורט לעייל ,לא יחול במכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה וכן
במכירת יחידה בקרן נאמנות פטורה .דהיינו ,שיעורי המס המוגדלים ) (30%/25%יחולו על מלוא
רווח ההון לרבות בגין הרווח שנצבר לפני 1בינואר .2012
כמו כן ,החל משנת המס 2012לא ניתן לבצע פריסה של רווח ההון מניירות ערך סחירים.
23.4מיסוי מוניטין שלא שולם בעד רכישתו
החישוב הליניארי המפורט לעייל ,לא יחול במכירת מוניטין שלא שולם בעד רכישתו ,ומיום 1
בינואר 2012שיעור המס על מכירתו הינו 25%על מלוא רווח ההון.
23.5מיסוי הכנסות מריבית ודיבידנד
בשנת 2012עלה שיעור המס על ריבית ודיבידנד מ 20%ל ,25%ולגבי בעל מניות מהותי עלה
שיעור המס כאמור מ 25%ל .30%
על ריבית שנצברה החל ב 1בינואר ,2012יחולו שיעורי המס החדשים ויתבצע חישוב ליניארי עד
1/1/12ו מ – .1/1/12
23.6שבח מקרקעין
בשנת 2014יש לבצע חישוב ליניארי המחלק את תקופת השבח לשלוש תקופות כדלקמן :על חלק
השבח שנצבר עד ליום ) 7/11/2001להלן" :יום התחילה"( ,יחולו שיעורי מס שולי ,על חלק השבח
שנצבר מיום התחילה ועד ליום 1בינואר ) 2012להלן" :מועד השינוי"( ,יחול מס בשיעור ,20%ועל
חלק השבח לאחר מועד השינוי יחול מס בשיעור .25%
חברה -שיעור המס על שבח מקרקעין בידי חברה בשנת .26.5% - 2014
33
.24קיזוז הפסדי הון
הפסדים שוטפים מניירות ערך בשנת המס יקוזזו כנגד רווח הון מכל סוג שהוא )מניירות ערך ,מנכסים
אחרים ,לרבות שבח מקרקעין( ,וכנגד הכנסה מדיבידנד או מריבית ששולמו בשל המניות הנמכרות וכנגד
הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים ,ובלבד ששיעור המס החל על המוכר בגין הריבית
או הדיבידנד אינו עולה על השיעור הקבוע בסעיף )126א( לפקודה ) - 26.5%בשנת .(2014
העלאת שיעור המס המוטל על דיבידנדים המחולקים לבעלי שליטה משיעור של 25%ל ,30%החל משנת
,2012מונעת מבעלי שליטה את אפשרות )שהייתה קיימת בעבר( לקיזוז הפסדים מניירות ערך
מהכנסות מדיבידנד.
הפסדים שלא ניתן לקזזם בשנת המס השוטפת )הפסדים מועברים( יקוזזו כנגד רווח הון מכל סוג שהוא
)מניירות ערך ,מנכסים אחרים ,לרבות שבח מקרקעין( ,ללא אפשרות לקיזוז כנגד ריבית או דיבידנד,
בשנות המס הבאות.
טבלת קיזוזי הפסדים שוטפים בשוק ההון
ההכנסה
רווח הון
מני"ע
נסחרים
בישראל
רווח הון
מני"ע
נסחרים
בחו"ל
ריבית או
דיבידנד
2
מני"ע
ההפסד
ריבית
מפיקדונות
בנקים או
תוכניות
חסכון
רווח הון מנכס
שאינו סחיר
בישראל
רווח הון מנכס
לא סחיר
בחו"ל
הפסד מני"ע
נסחרים
בישראל
אפשרי
אפשרי
אפשרי
לא אפשרי
אפשרי
אפשרי
הפסד מני"ע
נסחרים
בחו"ל
ניתן ,לאחר
שקודם בוצעו
קיזוזים
בחו"ל.
אפשרי
ניתן ,לאחר
שקודם בוצעו
קיזוזים
בחו"ל.
לא אפשרי
ניתן ,לאחר
שקודם בוצעו
קיזוזים בחו"ל.
אפשרי
הפסד הון
מנכס לא
סחיר בארץ
אפשרי
אפשרי
רק אם הנכס
הוא ני"ע
לא אפשרי
אפשרי
אפשרי
הפסד הון
מנכס לא
סחיר בחו"ל
ניתן ,לאחר
שקודם בוצעו
קיזוזים
בחו"ל
אפשרי
רק אם הנכס
הוא ני"ע
ולאחר שקודם
בוצעו קיזוזים
בחו"ל
לא אפשרי
ניתן ,לאחר
שקודם בוצעו
קיזוזים בחו"ל
אפשרי
2ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מני"ע ,שאינם נובעים מאותו נייר הערך שמומש ,כל עוד שיעור המס
על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על ) 26.5%בשנת .(2014
34
ד( הכנסות משכ"ד
.25מיסוי הכנסות משכר דירה למגורים
בפקודת מס הכנסה שלושה מסלולים למיסוי הכנסות פאסיביות של יחידים משכר דירה למגורים
בישראל ,כלהלן:
)א( מסלול הפטור
)ב( מסלול ה10% -
)ג( מסלול המס השולי
יודגש ,כי על מנת להיכלל במסלולים א' או ב' לעיל ,על המשכיר להיות יחיד ועל הדירה לשמש ,לפי
טיבה ,למגורים .כמו כן ,נדרש כי הכנסות היחיד מדמי השכירות לא תגענה לכדי עסק.
25.1מסלול הפטור
במסלול הפטור ,ההכנסות הפאסיביות של יחידים משכר דירה למגורים פטורות ממס ,בכפוף
לתקרת הכנסות מכלל דירות המגורים שיש ליחיד .תקרת הפטור על הכנסות פאסיביות של
יחידים משכר דירה למגורים הינה 5,080ש"ח בשנת .2014הפטור כפוף לכך שהמשכיר הינו יחיד,
שהדירה משמשת ,על פי טיבה ,למגורים ושקיים מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה
משמשת לו למגורים בלבד )לצורך העניין ,גם חוזה שכירות מספיק( .יודגש ,לאור הפסיקה )עמ"ה
- 538/03יוסף גרעין( ,כי במידה ויתברר כי הדירה אינה משמשת למגורים והמשכיר ידע על כך
ו"עצם עיניו" ,לא יהא זכאי משכיר הדירה לפטור ממס על דמי השכירות ,גם אם עמד בכל
התנאים האחרים.
25.2מסלול ה10% -
בניגוד למסלול הפטור ,מסלול זה אינו כפוף לתקרת הכנסות; מלוא הכנסות השכירות חייבות במס
בשיעור של .10%במסלול זה לא יותרו בניכוי הוצאות כלשהן כנגד דמי השכירות )מס מחזור(.
ביום ,15.10.07פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ,(159התשס"ז) 2007-להלן:
"התיקון"(.
במסגרת התיקון ,תוקן מסלול מיסוי זה ,באופן כזה שתשלום המס )בשיעור (10%צריך להתבצע
בתוך 30ימים מתום שנת-המס ,דהיינו עד ליום 30לינואר של השנה הבאה ולא בתוך 30ימים
מיום קבלת ההכנסה ,אלא אם כן שילם היחיד מקדמות.
25.3מסלול המס השולי
המסלול הרגיל -היינו ,ההכנסות משכירות מצטרפות לשאר ההכנסות והיחיד ממוסה עליהן
בשיעור המס השולי שלו .כנגד הכנסות השכירות ,ניתן לנכות הוצאות שהוצאו לצורך הפקתן,
כדוגמת :מימון ,פחת ,אחזקה וכו'.
יש לשים לב כי לפי הוראות סעיף 8ב' לפקודה מתחייבות הכנסות מדמי שכירות במס בשנה בה
נתקבלו -גם אם מדובר בהכנסות מראש ,במקביל קובע הסעיף כי הוצאות בגין הכנסות שחויבו
במס כנ"ל יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה בשנה שבה הוצאו בפועל.
משמעות הדבר היא ,כי ניתן לשקול הקדמת קבלת הכנסות מהשכרת נכסים לשנה בה צפויים
שיעורי מס נמוכים ולקזז את ההוצאות בשנה בה ההכנסות גבוהות יותר.
35
25.4
הפחתת הוצאות הפחת שניתן היה לתבוע מהעלות ,גם אם לא נתבעו
בהתאם להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין ,5/2007העוסקת בחישוב השבח במכירת דירת מגורים
שהושכרה למגורים ,יש להיות מודעים לעמדת רשות המיסים כי בעת מכירת דירות שהושכרו
למגורים בפטור ממס או במסלול מס מחזור של ,10%במידה והמוכר אינו פטור ממס שבח,
יחושב פחת על מחיר הדירה החל מ – 27לפברואר ) 2007מועד פירסום הוראת ביצוע בנושא(.
סעיף 122לפקודה )מס מחזור של (10%אומנם כולל הוראה מפורשת לעניין הפחת אך בהשוואה
אליו אין בחוק מס הכנסה )פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים( ,התש"ן 1990-הוראה
דומה.
נציין כי בפס"ד ברמן ושות' מסחר והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין שניתן ביום 5באוגוסט
,2012קבעה ועדת הערר כי מטרת חוק מיסוי מקרקעין היא גביית מס אמת ואין לנכות מיתרת
שווי הרכישה פחת שהמוכר יכול היה לנכות מהכנסתו החייבת ,אם לא עשה זאת בפועל .כל
פרשנות אחרת מטילה מס על רווח היפותטי שאינו קיים במציאות.
.26מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל
בחודש ינואר ,2014פרסמה רשות המיסים מדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת
דירה למגורים בישראל .תמצית מדריך זה מובאת להלן:
המידע המובא במדריך זה נועד להציג בפניכם את החלופות הקיימות בחוק לתשלום ולקבלת הקלות
במס ליחידים על הכנסותיהם מהשכרת דירה למגורים בישראל.
להלן מסלולי המיסוי לתשלום ולהקלות במס:
.1פטור ממס )מלא או חלקי(.
.2חיוב במס מופחת בשיעור של .10%
.3חיוב במס לפי מדרגות המס.
בכפוף לתנאים להלן ,רשאי המשכיר לבחור בכל אחד מהמסלולים עבור כל אחת מהדירות שברשותו.
.1
מסלול הפטור ממס )מלא או חלקי( :בחוק מס הכנסה )פטור ממס על הכנסה משכר דירה
למגורים( ,התש"ן 1990-נקבעו מספר תנאים מצטברים למתן פטור ממס על הכנסה משכר דירה –
למגורים בישראל:
✦ הדירה מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה;
✦הדירה איננה רשומה בספרי העסק של המשכיר או איננה חייבת ברישום כאמור;
✦הדירה מושכרת לשוכר שהוא יחיד .ניתן גם להשכיר לחבר בני אדם ,אך נדרש כי עיקר פעילותו
של חבר בני האדם הוא למטרות של מתן דיור לזכאים שקבע משרד הבינוי והשיכון ,לקליטת
עליה ,לבריאות ולסעד ופעילותם אינה לצורכי רווח ובלבד שהתקבל אישור מנהל רשות המסים
לחבר בני האדם השוכר.
✦הדירה משמשת לשוכר למגורים בלבד ,ברשותו של המשכיר ישנה הצהרה בכתב על כך או
לחילופין חוזה שכירות לפיו ברור כי הדירה משמשת לשוכר למגורים בלבד.
36
הכנסה חודשית משכר דירה כוללת את ההכנסות מכל דירות המגורים המושכרות על ידי
המשכיר ,בן זוגו המתגורר עמו או של ילדו עד גיל שמונה עשרה .בין אם הדירה מושכרת למגורים,
ובין אם למטרה עסקית )כגון דירת מגורים המושכרת לעו"ד(.
חישוב הפטור:
.1פטור מלא :אם סכום ההכנסה החודשית משכר דירה אינו עולה בכל חודש במהלך השנה על
סכום של ) ₪ 4,980בשנת ) ,(2013להלן" :תקרת הפטור"( ,יחול פטור מלא על הכנסה מהשכרת
דירה למגורים העומדת בתנאים לעיל.
.2פטור חלקי :כאשר סכום ההכנסה החודשית משכר דירה גבוה מתקרת הפטור ) 4,980בשנת
(2013אולם אינו עולה על כפל תקרה זו ) 9,960ש"ח( ,יש לחשב את הפטור באופן הבא:
א .מפחיתים מסכום ההכנסה החודשית משכר דירה שהתקבלה בפועל את סכום תקרת הפטור,
ההפרש ביניהם יחשב כסכום עודף.
ב .מפחיתים מסכום תקרת הפטור את הסכום העודף .ההפרש המתקבל הוא הסכום הפטור.
ג .מסכום ההכנסה החודשית משכר דירה למגורים שהתקבל בפועל מפחיתים את הסכום הפטור.
ההפרש המתקבל הוא הסכום החייב במס.
לדוגמה:
סכום ההכנסה החודשית משכר דירה למגורים שהתקבל בפועל היה ,₪ 5,200גבוה מתקרת הפטור
אך נמוך מכפל התקרה.
א.
סכום ההכנסה משכר דירה למגורים בפועל
תקרת הפטור )שנת (2013
סכום העודף על התקרה
5,200ש"ח
4,980ש"ח
220ש"ח
ב.
תקרת הפטור )שנת (2013
סכום העודף על התקרה
הסכום הפטור
4,980ש"ח
220ש"ח
4,760ש"ח
ג.
סכום ההכנסה משכר דירה למגורים בפועל
הסכום הפטור
הסכום החייב במס
5,200ש"ח
4,760ש"ח
440ש"ח
על הסכום החייב במס יחול שיעור המס השולי של המשכיר בהתחשב במכלול הכנסותיו) .לגבי
הכנסות משכ"ד ,מדרגת המס הראשונה היא ,31%למעט מי שמלאו לו בשנת המס ששים שנה,
שלגביו מדרגת המס הראשונה היא .(10%
37
המשכיר רשאי לנכות כנגד הסכום החייב במס הוצאות שוטפות הקשורות להפקת ההכנסה משכר
דירה כגון :שכר טרחת עו"ד שערך את חוזה השכירות ,תיקונים שוטפים ששילם המשכיר בשנת
המס וכן פחת בשיעור של 2%מעלות רכישת המבנה המושכר ללא עלות הקרקע )יחיד שבחר
במסלול הפטור המלא או החלקי לא יוכל ליהנות מהוראות "תקנות מס הכנסה )שיעור פחת לדירה
מושכרת למגורים( ,התשמ"ט ,1989 -דהיינו לא יוכל לנכות פחת )שיעור מסוים משווי הדירה(
מהכנסתו בהשכרת הדירה מאותה שנה .ההוצאות יותרו כיחס שבין סכום ההכנסה החייב במס
משכר דירה ,לבין סך ההכנסה משכר דירה.
אם בעת מכירת דירת המגורים לגביה נבחר מסלול הפטור יחול חיוב במס שבח ,ינוכה משווי
הרכישה ,הפחת שאותו היה ניתן לדרוש כנגד ההכנסה הפטורה /חייבת משכר דירה.
לידיעתכם ,על מנת להסדיר את תשלום המס במקרה של "פטור חלקי" יהיה עליכם לפתוח תיק,
המיועד לדיווח על השכרת נכסים במשרד השומה הקרוב לאזור מגוריכם.
היעדר פטור :כאשר סכום ההכנסה החודשית משכר דירה עולה על כפל תקרת הפטור )₪ 9,960
בשנת ,(2013לא יחול כל פטור וכל סכום ההכנסה החודשית משכר דירה יהיה חייב במס .במקרה
זה ,ניתן יהיה לבחור במסלול חיוב במס מופחת בשיעור של 10%או במסלול מדרגות המס )ראה
להלן(.
.2
מסלול חיוב במס מופחת בשיעור של :10%על פי סעיף 122לפקודה ,ניתן לשלם מס מופחת
בשיעור של 10%בשל הכנסה מהשכרת דירת מגורים בישראל.
מסלול זה יחול בתנאים הבאים:
✦הדירה משמשת למגורים בישראל.
✦ההכנסה מדמי השכירות איננה הכנסה מעסק כמשמעותה בסעיף (1)2לפקודה.
לתשומת לבכם ,אם בחרתם במסלול הזה אינכם זכאים לנכות הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה
משכר דירה ,או פחת בשל הדירה ולא תהיו זכאים לקיזוז ,זיכוי או פטור )לרבות הפטור במסלול
הפטור( בגין ההכנסה משכר דירה או מהמס החל עליה .אם מכירת דירת המגורים לגביה נבחר
מסלול המס המופחת תהיה חייבת במס שבח ,ינוכה משווי הרכישה הפחת אותו היה ניתן לדרוש
כנגד ההכנסה בשיעור המס המופחת.
יודגש ,כי במסלול זה יש לשלם את המס לכל המאוחר תוך 30יום מתום שנת המס שבה התקבלה
ההכנסה משכר דירה .תשלום לאחר המועד לעיל יחייב את המשכיר בתשלום ריבית והצמדה על
חוב המס .משכירים ,להם יש תיק במס הכנסה ,יכולים לשלם באתר האינטרנט של הרשות ביישום
תשלומי מס הכנסה .במסך הכניסה ליישום יש לבחור את האפשרות תשלום על חשבון שכר דירה
10%והכנסות מיוחדות אחרות.
משכירים ,להם אין תיק במס הכנסה ,ישלמו באמצעות שובר דיווח מקוצר "בקשה לתשלום מס
על הכנסה מהשכרת דירה" שיינתן במשרד השומה באזור מגוריהם ואותו יש לשלם בבנק הדואר.
בגב השובר מפורטות הנחיות למילוי השובר.
38
לידיעתכם ,אם הכנסתכם השנתית משכר דירה ,בגינה שילמתם מס מופחת בשיעור 10%אינה
עולה על ) ₪ 337,000בשנת ,(2013ואינכם חייבים בהגשת דו"ח שנתי למס הכנסה ,לא תידרשו
להגיש דו"ח שנתי על כלל הכנסותיכם ,אלא אם כן פקיד השומה ידרוש זאת מכם.
למען הסר ספק ,לא ניתן לדרוש פטור מכוח "חוק מס הכנסה )פטור ממס על הכנסה משכר דירה
למגורים( ,התש"ן – ,1990וגם שיעור מופחת של 10%על הכנסת שכ"ד מאותה דירת מגורים.
.3
חיוב במס לפי מדרגות המס :במסלול זה יחול שיעור המס השולי של המשכיר בהתחשב במכלול
הכנסותיו .נזכיר כי לגבי הכנסות משכר דירה ,מדרגת המס הראשונה היא , 31%למעט מי שמלאו
לו בשנת המס ששים שנה ,שלגביו מדרגת המס הראשונה היא . 10%במסלול זה ניתן לדרוש
הוצאות שוטפות שהוצאו בייצור ההכנסה.
אם מכירת דירת המגורים לגביה נבחר מסלול זה תהיה חייבת במס שבח ,ינוכה משווי הרכישה
הפחת שאותו דרשנו כנגד ההכנסה החייבת משכר דירה.
לידיעתכם ,בחירה במסלול זה תחייב אתכם בהגשת דו"ח שנתי למס הכנסה.
דברי ההסבר המובאים כאן הם כלליים ואין לראות בהם את נוסח החוק והתקנות.
39
ה( הלוואות לעובדים ,לבעלי שליטה ובין חברות
.27הלוואות לעובדים או לבעלי שליטה בחברה
27.1סעיף )3ט( לפקודת מס הכנסה )נוסח חדש( ,התשכ"א) 1961-להלן":הפקודה"( ,קובע כי
אדם אשר קיבל הלוואה בריבית מוטבת – הלוואה ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהשיעור
שנקבע בתקנות מס הכנסה )קביעת שיעור הריבית( ,התשמ"ה) 1985-להלן" :התקנות"( ,יראו את
ההפרש בין הריבית המוטבת לריבית שנקבעה בתקנות כהכנסה בידיו.
27.2הסעיף חל על ההלוואות הבאות:
)א(
הלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד מעביד.
)ב (
)ג(
הלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים.
הלוואה שקיבל בעל שליטה או קרובו מחברה בשליטתו.
27.3בתאריך 2בנובמבר ,2011פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה )קביעת שיעור ריבית( )תיקון(,
התשע"ב) 2011-להלן" :התיקון"(.
תחילת התיקון נקבעה ל 30ימים מיום פרסומו – דהיינו ,התיקון החל מיום 2בדצמבר .2011
להלן יפורטו השפעות התיקון:
קביעת שיעור הריבית – עובר לפרסום התיקון שיעור הריבית אותה קבע שר האוצר בתקנות עמד
על שיעור עליית המדד בתוספת 4%ריבית שנתית.
מיום תחילת התיקון ) 2בדצמבר ,(2011שיעור הריבית השנתי הינו ) 5.24%בשנת ,(6.24% – 2012
על שיעור זה אין להוסיף הצמדה למדד.
עדכון שיעור הריבית -עובר לתחילת התיקון שיעור הריבית אותה קבע שר האוצר בתקנות היה
קבוע.
עדכון שיעור הריבית אחת לשנה – שיעור הריבית יתעדכן מידי שנה בהתאם לשיעור העלות
הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים )העדכון יפורסם ע"י שר
האוצר ברשומות(.
שיעור הריבית המעודכן לשנת המס - 2013בשנת 2013שיעור הריבית השנתי הינו 5.47%
)על שיעור זה אין להוסיף הצמדה למדד(.
40
שיעור הריבית המעודכן לשנת המס - 2014בשנת 2014שיעור הריבית השנתי הינו 4.31%
)על שיעור זה אין להוסיף הצמדה למדד(.
במסגרת רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח ,נכללת גם העברת פירעון ומשיכה מחדש של חוב של
יחיד תושב ישראל ,בגובה של 1מיליון ₪לפחות ,מחברה לא נסחרת המוחזקת על ידו באופן
ישיר/עקיף בשיעור של 25%ומעלה ,כאשר הפירעון נעשה ברבעון האחרון של שנת המס ולאחר מכן,
ברבעון הראשון של שנת המס העוקבת ,גדל סכום החוב של היחיד לחברה ,בשיעור של 25%לפחות
מהחוב שנפרע ברבעון הקודם.
27.4תיקון רטרואקטיבי בסעיף )3ט(
בתאריך 11באוגוסט ,2011פורסם בספר החוקים חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ,(185
התשע"א) 2011-להלן" :החוק"( .במסגרת החוק הוסדרו היחסים בין הסעיפים )3ט()3 ,י( ו-
85א לפקודה ,והתקבלו תיקוני חקיקה אשר חלקם רטרואקטיביים המשלימים חקיקה
קודמת שהתבצעה בסעיפים הנ"ל ובחוק מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה( ,התשמ"ה-
) 1985להלן" :חוק התיאומים"(.
להלן יפורטו תיקוני החקיקה העיקריים שהתקבלו במסגרת החוק המתייחסים לסעיף )3ט(:
אי תחולת סעיף )3ט( לפקודה על הלוואות שהיו "נכס קבוע" בידי המלווה
רקע חקיקתי
חוק התיאומים )אשר בוטל 3במסגרת חוק מס הכנסה )תיאומים בשל אינפלציה( )תיקון מס'
,(20התשס"ח) 2008-להלן" :תיקון ,("20קבע עובר לביטולו כי נותן ההלוואה יחויב במס על
הפרשי ההצמדה שנוספו לסכום הלוואה שנתן ,אם ההלוואה נחשבה ל"נכס קבוע" בידיו.
בכדיי למנוע הטלת כפל מס על מרכיב הפרשי ההצמדה ,הן אצל נותן ההלוואה – לפי הוראות
חוק התיאומים ,והן אצל מקבל ההלוואה – לפי הוראות סעיף )3ט( לפקודה ,קבע 4סעיף
)3ט() (4לפקודה כי על הלוואה שהיא "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה לפי חוק התיאומים ,לא
יחול הסעיף.
אי תחולת סעיף )3ט( לפקודה על הלוואות שהיו "נכס קבוע"
תיקון 20פורסם ביום 6במרץ 2008וביטל את חוק התיאומים רטרואקטיבית מיום 1בינואר
.2008בכדי למנוע פגיעה בנישומים שנתנו הלוואות עד למועד פרסומו של תיקון 20במחשבה
שהוראות סעיף )3ט( לפקודה לא יחולו על הלוואה שנתנו בהיותה "נכס קבוע" בידיהם ,נקבע
בחוק בתחולה רטרואקטיבית מיום 1בינואר ,2008כי הלוואות אלה לא יכנסו לגדרי סעיף
)3ט( לפקודה.
3חוק התיאומים חל עד ליום 31בדצמבר .2007
4סעיף )3ט() (4בוטל בתיקון 164לפקודה ,במסגרת תיקון 20שפורסם ביום 6במרץ .2008
41
עסקה בין לאומית
עובר ליום 11באוגוסט ,2011סעיף )3ט( לפקודה הגדיר "הלוואה" – לרבות כל חוב .במסגרת
התיקונים לפקודה שהתקבלו בחוק ,נקבע כי הגדרת "הלוואה" לא תכלול הלוואה שהינה
עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה.
שינוי ההגדרה נקבע בתחולה רטרואקטיבית מיום 1בינואר .2008
יש לציין כי מדובר בתיקון מבהיר ,וזאת מאחר וסעיף 85א לפקודה מהווה חקיקה ספציפית
ומאוחרת לחקיקת סעיף )3ט( ,ולכן גוברת עליו.
אי תחולת סעיף )3ט())(1ג( על הלוואות בין חברתיות
במסגרת התיקונים לפקודה שהתקבלו בחוק ,נחקק סעיף )3ט() (5המבהיר כי סעיף )3ט())(1ג(
העוסק בהלוואות שקיבל בעל שליטה או קרובו מחברה בשליטתו ,יחול רק כאשר בעל
השליטה מקבל ההלוואה הוא לא "חבר בני אדם" כהגדרתו בפקודה למעט חברה
משפחתית\שקופה עליהן חל הסעיף .נציין כי קיימת דעה הגורסת כי אין להפעיל את סעיף
)3ט())(1ג( על יתרות חובה של בעל"ש בחברה משפחתית\שקופה עד לגובה רווחי החברה,
מאחר ורווחים אלה מהווים יתרת זכות של בעל השליטה הנצברת במהלך השנה ,למול יתרת
החובה.
.28עדכון סעיף )3י( לפקודה
28.1סעיף )3י( לפקודה נועד ליצור חיוב במס של נישומים שנתנו הלוואה או אשראי בריבית נמוכה.
ההכנסה שתחויב במס היא ההפרש בין הריבית הקבועה בתקנות )בעבר היה קבוע מדד וארבע
אחוז( לבין הריבית שהנישום מקבל בפועל.
28.2בעבר ,עד תיקון הסעיף במסגרת ביטל חוק התיאומים ,ההכנסה מ – )3י( היתה הכנסה מיוחדת,
החייבת בשיעור מס של ,40%ללא כל זכות לפטור ,לניכוי או לקיזוז כלשהם בשל המס ,לרבות
בגין מקדמות בשל עודפות.
28.3ביום 17.9.09פורסם תיקון לתקנות מס הכנסה בעניין סעיף )3י( ,המהווה שינוי דרמטי לתקנות
הקיימות.
28.4בהתאם לתיקון ,במקום ריבית שנעה בין הצמדה למדד ועד הצמדה למדד בתוספת ,4%נקבעה
ריבית בשיעור 3.23%בלבד )נכון לשנת ,(2014אשר תשתנה אחת לשנה ,בגובה 75%משיעור
הריבית המתפרסם לפי חוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות ,התשנ"ג.1993-
28.5במידה וההלוואה הניתנת הינה הלוואה ,Back to Backהרי שהריבית תהא על פי הריבית של
הלוואת ה– .Back to Back
28.6לגבי הלוואה במט"ח ,כשלעניין זה מט"ח יכול להיות אחד מבין שמונה מטבעות שונים )בעבר רק
הדולר הוגדר כמט"ח( ,שיעור הריבית השנתי המינימלי הינו השינוי בשע"ח של אותו מט"ח
בתוספת .3%
28.7תחולת השינוי בתקנות הינו ביחס להלוואות שניתנו החל מיום .1.10.2009
28.8במסגרת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' (185תוקנו שוב הוראותיו של סעיף )3י( לפקודה.
42
להלן יפורטו עיקרי התיקונים:
תחולת הוראות סעיף )3י( רק בעת קיומם של "יחסים מיוחדים"
ההנחה בשינוי חקיקה זה הינה כי אדם אינו נותן הלוואה בלא ריבית ,או בריבית הנמוכה
מריבית השוק ,אלא אם מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין המלווה למקבל .לפיכך ,נקבע כי
הוראות סעיף )3י( לפקודה יחולו על מתן הלוואה בין צדדים שמתקיימים ביניהם "יחסים
מיוחדים".
"יחסים מיוחדים"– לרבות יחסים שבין אדם לקרובו ,5וכן שליטה 6של צד אחד להלוואה
במשנהו ,או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה ,במישרין או בעקיפין ,לבד או יחד עם
אחר .תחילתו של שינוי זה הינו מיום 11באוגוסט .2011
אי תחולת סעיף )3י( לפקודה על שטרי הון ואג"ח שהיו "נכס קבוע" בידי המלווה
בהתייחס לשטרי הון ואג"ח שהנפיק חבר בני אדם אחר ,ושהיו "נכס קבוע" בידי נותן
ההלוואה לפי חוק התיאומים ביום 31בדצמבר ,2007או שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה
מיום 1בינואר 2008עד 5במרץ ,2008אילו חוק התיאומים היה חל ,נקבע ,בתחולה
רטרואקטיבית מיום 1בינואר ,2008כי הלוואות אלה לא יכנסו לגדרי סעיף )3י( לפקודה.
אי תחולת סעיף )3י( לפקודה על הלוואות שסעיף זה לא חל עליהן עובר לביטול חוק התיאומים
עובר לתיקון 164לפקודה ,סעיף )3י( לא חל על הלוואות אותן נתנה חברה שלא ניהלה פנקסים
בשיטת החשבונאות הכפולה או שלא חלו עליה הוראות חוק התיאומים .בעקבות תיקון 164
לפקודה שונה נוסחו של סעיף )3י( .כתוצאה ,הוחל הסעיף על כל חבר בני אדם ,ללא קשר לשיטת
ניהול הפנקסים או כניסה לחוק התיאומים ,והלוואות כנ"ל חויבו בריבית רעיונית .בעקבות
פניית לשכת רו"ח חוקק סעיף )3י() (12לפקודה ,בתחולה רטרואקטיבית מיום 1בינואר ,2008
המוציא מתחולת הסעיף הלוואות אלה.
" 5קרוב" – כהגדרתו בסעיף )76ד( לפקודה.
" 6שליטה" – החזקה ,במישרין או בעקיפין ,ב 5%-או יותר ,באחד או יותר מאמצעי השליטה ,ביום אחד לפחות בשנת המס,
ולעניין פסקה ) (10להגדרה "הלוואה" – החזקה ב 25%-לפחות מכוח ההצבעה או מהזכות לרווחים ,במישרין או בעקיפין ,ביום
אחד לפחות בשנת המס;
43
טבלה מסכמת – מימון בין חברתי
שיעור הריבית על הלוואות שקליות אשר ניתנו לפני 1.10.2009והוראות המעבר
שיעור הריבית
עד ליום
31.12.2010
חוק
התיאומים
חל על
מקבל
ההלוואה
ביום
31.12.2007
שיעור עליית
המדד
שיעור הריבית
עד ליום
30.9.2009
שיעור הריבית
מיום המעבר
) 30.9.2009או
(31.12.2010
ואילך
3.3%עד
31/12/09
--
שיעור
הריבית
מיום המעבר
ואילך
בהלוואות
B.T.B
השיעור כפי
שנקבע בין
הצדדים
3%החל ב -
1/1/10
4.68%בשנת
2012
3%החל ב 1/1/10
4.1%בשנת
2013
3.23%בשנת
2014
חוק
התיאומים
לא חל על
מקבל
ההלוואה
ביום
31.12.2007
--
שיעור עליית
המדד 4% +
3.8%בשנת 2011
השיעור כפי
שנקבע בין
הצדדים
4.68%בשנת 2012
3%החל ב -
1/1/10
4.1%בשנת 2013
3.8%בשנת
2011
3.23%בשנת 2014
4.68%בשנת
2012
4.1%בשנת
2013
3.23%בשנת
2014
44
שיעור הריבית
3.3%עד 31/12/09
אין חשיבות לחוק
התיאומים ,ובהלוואות
B.T.Bהשיעור שנקבע
בין הצדדים
3.8%בשנת
2011
3.3%
עד 31/12/09
הלוואה שקלית שניתנה
לאחר 1.10.2009
שיעור הריבית על הלוואות במט"ח – דולר )*( אשר ניתנו לפני 1.10.2009והוראות
המעבר
שיעור הריבית
עד ליום
31.12.2010
חוק
התיאומים
חל על
מקבל
ההלוואה
ביום
31.12.2007
חוק
התיאומים
לא חל על
מקבל
ההלוואה
ביום
31.12.2007
שינוי שער
הדולר
שיעור הריבית
עד ליום
30.9.2009
שיעור הריבית
מיום המעבר
) 30.9.2009או
(31.12.2010
ואילך
--
שינוי שע"ח +
3%
שיעור
הריבית
מיום המעבר
ואילך
בהלוואות
B.T.B
השיעור כפי
שנקבע בין
הצדדים
כולל בשנת
2014
--
שינוי שער
הדולר 4% +
שינוי שע"ח +
3%
השיעור כפי
שנקבע בין
הצדדים
שיעור הריבית
אין חשיבות לחוק
התיאומים.
שינוי שע"ח )של 8
המטבעות שנקבעו
כמט"ח( 3% +
בהלוואות B.T.B
השיעור שנקבע בין
הצדדים
כולל בשנת
2014
הערות לטבלה:
מט"ח הוגדר כ :דולר ארה"ב ,דולר קנדי ,דולר אוסטרלי ,אירו ,ליש"ט ,פרנק שויצרי ,רנד
דרום אפריקאי ,יין יפני.
45
הוצאות
.29תיאום הוצאות מסויימות לצרכי מס הכנסה
29.1ניכוי הוצאות מסויימות
תקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות מסוימות( ,התשל"ב – ) 1972להלן":תקנות הוצאות מסויימות"
או "התקנות"( קובעות סייגים להתרת ההוצאות המנויות בהן ,אף שהוצאות אלה עמדו במבחנים
של התרת הוצאה על פי סעיף 17לפקודה .הוצאה העולה על התקרות שנקבעו בתקנות אלו תיחשב
כ"הוצאה עודפת".
" 29.2הוצאות חניה" כחלק מ"הוצאות החזקת רכב"
הוצאות חניה שאינן במקום העיסוק הקבוע או בסמוך אליו ,יחשבו כ"הוצאות
החזקת רכב" אותן יש לתאם עפ"י תקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות רכב( התשנ"ה –
) 1995להלן":תקנות הרכב"(.
התרתן של הוצאות חניה במקום העיסוק הקבוע או בסמוך לו ,תיבחן על פי המבחנים
המקובלים להתרת הוצאות בייצור הכנסה ,והן לא תיחשבנה כהוצאה עודפת על פי תקנות
הרכב.
29.3מקום עיסוק
לאבחנה בין מקום העיסוק הקבוע לבין מקומות פעילות מחוץ לעסק ,חשיבות לקביעת סכום
ההוצאה המסויימת שתותר בניכוי .לפיכך ,מוגדר בתקנה " 1מקום עיסוק" והוא המקום בו מנהל
הנישום דרך קבע את עיסוקו.
29.4הוצאות כיבוד
הוצאות כיבוד יותרו בניכוי בשיעור של 80%מההוצאות שהוצאו בפועל לכיבוד קל ב"מקום
העיסוק" של הנישום.
כ"כיבוד קל" ייחשבו שתיה קרה וחמה ,עוגיות ופרטי מזון קלים הניתנים לאורח ,המבקר
במקום העסק לצרכים עיסקיים .לא ייכללו בגדר "כיבוד" ארוחות הניתנות לאורח ,לרבות
ארוחות עיסקיות .על ארוחות יחולו הוראות תקנה 3הקובעות ,כי לא יותר ניכוי הוצאות
בשל אירוח בארץ ,למעט ניכוי הוצאה סבירה לאירוח אדם מחו"ל.
כמו בעבר ,וכפי שנפסק בפס"ד עוף ירושלים ,לא יחשב כ"כיבוד" מתן משקה או אוכל
לעובדים ,שכן הם אינם בגדר אורח שנהוג לכבדו.
על אף הקביעה הברורה כי 80%מהוצאות הכיבוד מותרים בניכוי ,עדיין עומדת לפקיד
השומה הסמכות לבחון מקרים בהם הוצאות הכיבוד נראות מופרזות.
46
29.5
הוצאות לינה )כולל ארוחת בוקר(
לא יותרו הוצאות לינה ,בתפקיד ,אם הלינה נעשתה במרחק של פחות מ 100-ק"מ ממקום
העיסוק הקבוע או ממקום המגורים – אלא אם כן פקיד השומה אישר ,כי היתה הכרחית
לייצור הכנסה.
6.5.2על הוצאות לינה בתפקיד שנעשתה במרחק של 100ק"מ ויותר ,ממקום העיסוק הקבוע
או ממקום המגורים ,או לינה שפקיד השומה אישר כאמור לעיל ,תותר כהוצאה בגבולות
תקרת הסכומים בתקנה ))(2ב())(1ב( לתקנות הוצאות מסוימות .דהיינו ,ברמת ההוצאה
הנקבעת בחו"ל החל מהלינה השמינית ואילך ,כשהיא מתורגמת לשקלים לפי השער היציג
הידוע במועד הלינה .נכון לשנת ,2014סכומי התקרה עבור לינה שמינית ואילך ,היא כלהלן:
לינה שעלותה נמוכה מ - $115-כל ההוצאות.
לינה שעלותה גבוהה
מ 75% - $115-מההוצאה אך לא פחות מ $115-ולא יותר מ.$197-
).(75% X 262
כ"הוצאות לינה" עליהם חל המוסבר לעיל ,תחשבנה גם הוצאות ארוחת בוקר הכלולה במחיר
לינה.
כל האמור לעיל לא יחול על לינה הנדרשת לצורך השתתפות בכנס בתחום העיסוק.
29.6
הוצאות ביגוד
הוצאות לביגוד )כולל נעליים( המיועד לשמש לצרכי עבודה ,נחשבים אף הם כ"הוצאה
מסויימת" שסכומה מוגבל על פי התקנות ,הגם שעמדה במבחן סעיף 17לפקודה )הכרחית
ביצור הכנסה(.
ע"פ התקנה ההוצאה תותר רק במידה וניתן להשתמש בביגוד לצרכי עבודה בלבד ,כגון חליפה
ייצוגית להופעת עורכי דין ,חליפת מדים ייצוגית )אם סמל העסק מוטבע בה( .הסכום שיותר
בניכוי יעמוד על 80%מההוצאה בלבד.
עוד נקבע בתקנות כי "בגדים" המשמשים לצרכי עבודה הינם אלה ,שניתן לזהות בהם באופן
בולט את ההשתייכות לעסק ,או שעל פי דין קיימת חובת לבישתם .אם לא מתקיימים תנאים
אלה ,אזי אין מדובר ב"ביגוד לצרכי עסק".
בנסיבות אלה ,אם ביגוד ממומן על ידי מעביד עבור עובדיו ,הוא ייחשב כטובת הנאה ,אשר
שוויה ייזקף להכנסת העובד ,ויחולו כל הכללים החלים על משכורת.
29.7
הוצאות אחזקת טלפון שאינו נייד
החל מיום 1.1.2000שונתה השיטה לקביעת הוצאות שיותרו בניכוי בשל שיחות טלפון לצרכי
עסק הנעשות ממקום המגורים .המדובר במקום המגורים של הנישום שהוא בעל העסק
עצמו ,או של בעל שליטה בחבר בני אדם שבבעלותו העסק.
כמו בעבר ,על מנת שיותרו בהוצאות בשל החזקת טלפון במקום המגורים ,יש להוכיח ,כי בית
המגורים משמש את עיקר עיסוקו של הנישום.
47
ההוצאות שיותרו בשל שיחות טלפון עיסקיות ממקום המגורים:
שיחות טלפון בארץ
אם ההוצאה לא עלתה על 23,900ש"ח לשנה – 80%מההוצאה או חלק מההוצאות העולה
על 2,400ש"ח לפי הנמוך )נכון לשנת .(2014
אם ההוצאה עלתה על 23,900ש"ח לשנה – חלק ההוצאות העולה על
) ₪ 4,800נכון לשנת .(2014
אם מקום המגורים שימש את עיקר העיסוק בחלק מהשנה ,יותר חלק מההוצאות הנ"ל
באופן יחסי לתקופת השימוש.
שיחות טלפון לחוץ לארץ
שיחות טלפון לחוץ לארץ יותרו ,כבעבר ,אם נוהל רישום כנדרש .להבדיל מהוצאות טלפון בארץ,
אין חובה שמקום המגורים ישמש את עיקר עיסקו של הנישום.
29.8
שיחות בטלפון נייד
טלפון נייד ,הניתן לשימוש עובד ,מחייב את המעביד בגביית מס מהעובד בגין ההטבה הנ"ל.
גובה ההטבה שיזקף לעובד הוא 50%מחשבון הטלפון ,אך לא יותר מ – ₪ 105לחודש .למעביד
שזקף לעובד ההטבה ,תותר ההוצאה .אצל עצמאי ,יתווסף להכנסה בדו"ח השנתי סך של 1,200
₪או מחצית מההוצאות לפי הנמוך )נכון לשנת .(2014
29.9
אירוח
הוצאות אירוח ,כולל הוצאות כיבודים שלא במקום העסק ,אינן מותרות בניכוי .זאת למעט
הוצאות אירוח אורחים מחו"ל המותרות בניכוי ללא תקרה ,בתנאי שהן סבירות ונוהל לגביהן
הרישום הנדרש )שם אורח והארץ ממנה בא ,מספר ימי האירוח ונסיבותיו ,והקשר לעסק
וסכום ההוצאה(.
29.10
מתנות לקשורים בעסק
הסכומים המותרים לניכוי בשל מתנות הינם כדלקמן )נכון לשנת :(2014
מתנות לתושבי ישראל -לכל מקבל מתנה 210ש"ח.
תותר הוצאה עד ל) $15-דולר של ארה"ב( לאדם בשנה.
מתנות לתושבי חוץ-
ההוצאה מותרת בתנאי שיש קשר עיסקי בין המקבל לבין העסק .קשר עיסקי – כולל
עמיתים למקצוע או לעיסוק.
48
מתנות מעביד לעובדיו -מתנות שנותן מעביד לעובדיו הינן הכנסת עבודה בידי העובד
וחייבות במס רגיל .החל משנת המס 1993מקובלת על נציבות מס הכנסה הפרשנות לפיה
תותר כהוצאה ,מתנה לעובד לרגל אירוע אישי כגון חתונה ,הולדת בן ובת וכו' .המתנה לא
תיחשב הכנסת עבודה בידי העובד ,ובלבד שלא תעלה על סכום המתנה המותרת לתושב
ישראל )ב 210 – 2014-ש"ח(.
מתנות בסכום העולה על האמור תחשבנה כהוצאה עודפת בידי החברה.
על פי תקנות מס הכנסה יש להכין רשימה של מקבלי מתנות ,שתכלול את הפרטים
הבאים :שם מקבל המתנה ,קשריו לעסק ,מועד מתן המתנה ,וסכום המתנה.
29.11הוצאות נסיעה ושהייה בחו"ל
הוצאות נסיעה לחו"ל ואש"ל בחו"ל יותרו בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיים
לייצור ההכנסה .שילוב של נסיעה פרטית עם נסיעה עיסקית עלול להביא לאי התרת
ההוצאה כולה.
תקרת ההוצאות המותרות בניכוי הינה:
הוצאות בגין כרטיסי טיסה יותרו בניכוי ,אך לא יעלו על מחיר כרטיס טיסה במחלקת
עסקים באותה טיסה.
הוצאות בגין טיסה במחלקה ראשונה תותר בניכוי עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת
עסקים.
הוצאות לינה
בנסיעה אשר כללה עד 90לינות – עבור 7הלינות הראשונות תותר ההוצאה בשל לינה לפי
הקבלות במלואה אך לא יותר מ $ 262-ללינה.
החל מהלינה השמינית ועד הלינה ה:90 -
כשמחיר הלינה עד -$115יותרו כל הוצאות הלינה.
כשמחיר הלינה עולה על - $115יותרו 75%מהוצאות הלינה בפועל ,אך לא פחות מ$115-
ללינה ולא יותר מ.$197-
מעל ל 90-לילות – תותר הוצאה של עד $115ללינה.
הוצאות שהייה
אם לא נדרשו הוצאות לינה – יותרו הוצאות בסך $123ליום שהייה בחו"ל ללא צורך
בקבלות .אם נדרשו הוצאות לינה – יותרו הוצאות בסך $74לכל יום שהייה.
שכירות רכב עם קבלות
יותרו הוצאות בסכום שלא יעלה על $58ליום) .עמדת מס הכנסה גורסת כי הסכום של $58
ליום כולל את כל הוצאות הרכב לרבות דלק והוצאות אחרות(.
49
לגבי נסיעות לאוסטרליה ,אוסטריה ,איטליה ,איסלנד ,אירלנד ,אנגולה ,בלגיה ,גרמניה,
דובאי ,דנמרק ,הולנד ,הונג קונג ,בריטניה ,טייוואן ,יוון ,יפן ,לוקסמבורג ,נורווגיה ,ספרד,
עומאן ,פינלנד ,צרפת ,קאטר ,קוריאה ,קמרון ,קנדה ,שבדיה ,שוויץ -ההוצאות המוכרות
ללינה ואש"ל גבוהות ב.25%-
הוצאות חינוך
עבור תקופה רצופה העולה על 10חודשים בחו"ל בשל ילד שטרם מלאו לו 18שנה בשנת
המס יותרו בניכוי עד סכום של $657לחודש לכל ילד .למנהל רשות המיסים סמכות להגדיל
סכום זה בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד.
הוצאות עיסקיות אחרות שנעשו בחו"ל )כגון :טלפונים ונסיעות פנים( יותרו בניכוי ללא
מגבלה )כנגד קבלות( .מודגש ,כי במידה והנסיעה לחו"ל נעשתה לצרכי תערוכה או כנס ,יש
להצטייד במסמכים מאמתים בנוסף לקבלות.
29.13דמי חבר ודמי טיפול
"דמי חבר" – דמי חבר שמשלם עובד שהוא חבר בארגון עובדים ,לארגון העובדים אשר
מותר למעבידו לנכותם מהשכר לפי סעיף )25א() (3לחוק הגנת השכר ,התשי"ח) 1958-להלן:
"חוק הגנת השכר"(.
"דמי טיפול" – תשלום המשולם לארגון עובדים יציג על ידי עובד שאינו חבר בארגון עובדים
אשר מותר למעבידו לנכותו מהשכר לפי סעיף )25א()3ב( לחוק הגנת השכר.
"עובד" – לרבות מי שמנוכה מהכנסתו מקצבה ממעבידו לשעבר ,תשלום דמי חבר על ידי
מעבידו לשעבר.
החל משנת המס ,2011יותרו בניכוי 50%מתשלום דמי הטיפול ששילם עובד משכרו ,ולגבי עובד
ששילם דמי חבר – 50%מסכום דמי הטיפול שהיה משלם אותו עובד אילו היה מחויב בדמי
טיפול.
50
.30הוצאות רכב והרפורמה בשווי השימוש
30.1
ביום 31בדצמבר 2007פורסמו התיקונים לתקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות רכב( ולתקנות מס
הכנסה )שווי שימוש ברכב( שנכנסו לתוקף החל מ .1.1.08 -התיקונים כאמור מביאים עימם
שינויים מהותיים הן בחישוב ההוצאה המותרת בניכוי לצורכי מס והן בסכומי זקיפת השווי,
כשנקבע כי יוכפל שווי השימוש ברכב בתוך ארבע שנים.
30.2
עיקרי השינויים
ההוראה שקבעה את חישוב ההוצאה המותרת בניכוי ביחס למספר הקילומטרים השנתי )9,900
וכו'( בוטלה ונקבעו כללים חדשים לחישוב התרת ההוצאה כפי שיפורט בהמשך.
בהגדרת "רכב" נוסף -אופנוע שסוגו ) L3בעל הספק מעל 33כ"ס(.
בסוף ההגדרה ל"רכב" מיעט המחוקק " -רכב תפעולי " ) -כלומר התקנות לא יחולו על רכב
תפעולי ויהיה ניתן לדרוש את כל ההוצאה בגינו(.
רכב תפעולי הוגדר כרכב שהתקיים בו להנחת דעתו של פקיד השומה ,אחד מאלה:
הרכב הוא רכב בטחון ,בהגדרתו בתקנות התעבורה ,התשכ"א ,1961המשמש בפעילות
מבצעית או ביטחונית בלבד") .רכב ביטחון" לפי תקנות התעבורה מוגדר כ – "אמבולנס של
מגן דוד אדום ,או אמבולנס שניתן לגביו אישור על היותו רכב ביטחון מאת מנהל משרד
הבריאות או מטעמו ,אופנוע להגשת עזרה ראשונה ,רכב של משטרת ישראל או של צבא
הגנה לישראל ,רכב לכיבוי שריפות ורכב אחר שאושר על ידי רשות הרישוי כרכב ביטחון,
כשהם מפיצים בפנס מיוחד אור מהבהב אדום ,כחול או כחול אדום ומשמיעים אות אזעקה
בסירנה"(.
הרכב עונה על כל התנאים הבאים:
א.
הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד.
ב.
הוא משמש רק לצרכי המעביד או בעל משלח היד או העסק לפי העניין.
ג.
מקום העיסוק של המעביד ,של בעל משלח היד או של בעל העסק ,לפי העניין אינו
במקום מגוריו.
ד.
בתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק.
המשמעות :רכב שעונה לאחת מ 2 -ההגדרות הנ"ל אינו נכלל בהגדרת "רכב"
בתקנות ועל כן כל ההוצאות בגינו יותרו בניכוי.
ה.
הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו )רכב צמוד( – יותרו
בניכוי במלואן .ההוראה הקודמת ,שקבעה את אופן התרת ההוצאה לעניין רכב צמוד
כאמור ,בוטלה.
51
30.3יישום בפועל של השינויים כאמור:
לגבי הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה ביטול חישוב
ה (9,900) km -וקביעת חישוב חדש המתחלק לשניים:
לגבי כלל הרכבים למעט אופנוע שסוגו – L3
הגבוה מבין -
א( סכום הוצאות החזקת הרכב )בניכוי ,שווי שימוש שנזקף בתקנות שווי שימוש(
לבין
ב( x 45%הוצאות החזקת הרכב
לגבי אופנוע - L3הגבוה מבין
א( סכום הוצאות החזקת הרכב )בניכוי ,שווי שימוש כפי שנקבע בתקנה )2ב( לתקנות שווי
שימוש(
לבין
ב( x 25%הוצאות החזקת רכב
כפי שצוין דלעיל לגבי הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו )רכב צמוד(-
ההוצאות יותרו בניכוי במלואן.
30.4הוצאות רכב -רכבים מיוחדים
אוטובוס ציבורי או מונית -רכב שסיווגו ,M1שסיווג המשנה שלו הוא אוטובוס ציבורי או
מונית – סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי
השימוש ,או סכום בגובה 90%מהוצאת החזקת הרכב ,לפי הגבוה.
רכב סיור או רכב מדברי -רכב שסיווגו ,M1שסיווג המשנה שלו הוא רכב סיור או רכב מדברי
סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש ,אוסכום בגובה 80%מהוצאות החזקת הרכב ,לפי הגבוה.
רכב להוראת נהיגה -רכב שסיווגו ,M1שסיווג המשנה שלו הוא רכב שצוין ברישיון הרכב שלו
כרכב להוראת נהיגה – סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע
בתקנות שווי השימוש ,או סכום בגובה 77.5%מהוצאות החזקת הרכב ,לפי הגבוה ,ובלבד
שבבעלות הנישום רכב כאמור אחר בלבד ,ולגבי מי שבבעלותו רק שני כלי רכב כאמור ,לגבי
אחד מהם בלבד צוין ברישיון הרכב שהוא בעל תיבת הילוכים אוטומטית ,במקום ""77.5%
יקראו "."68%
רכב של חברה להשכרת רכב לתקופה קצרת מועד ) -להלן" :החברה"( – כל הוצאות החזקת
הרכב לגבי כלי הרכב שמספרם עולה על מספר עובדי החברה.
30.5דיווח
הוצאות אחזקת הרכב יותרו רק אם רשם הנישום ,לגבי כל רכב בנפרד ,את קריאת המונה בק"מ
בתחילת שנת המס ובסופה או מיום העברת הבעלות על הרכב ,על פי הענין.
יש לשמור נתונים אלה על מנת שהם יהוו בסיס לרישום מספר הקילומטרים לתחילת שנת המס
.2015
52
שווי השימוש ברכב
שווי שימוש ברכב צמוד
30.6
ביום 30בדצמבר 2009פורסם תיקון לתקנות מס הכנסה )שווי השימוש ברכב( ,תשמ"ז.1987-
התיקון קובע כי החל משנת המס 2010מחושב שווי השימוש ברכב צמוד ,בנוגע לכלי רכב
שנרשמו לראשונה מיום 1בינואר ,2010כשיעור מתוך מחיר המחירון של הרכב .
להלן יובאו עיקרי התיקון:
עובד שהועמד לרשותו רכב שנרשם לראשונה לפני 1בינואר 2010יחויב בשווי שימוש בהתאם
לתקנות מס הכנסה )שווי השימוש ברכב( ,תשמ"ז 1987-לפני תיקונן כדלקמן:
30.7
מחיר רכב חדש בש"ח
קבוצות
מחיר
מסכום
---100,001
120,001
141,001
159,001
207,001
296,001
1
2
3
4
5
6
7
עד סכום
100,000
120,000
141,000
159,000
207,000
296,000
ומעלה
שווי שימוש ברכב
קבוצת מחיר
1
2
3
4
5
שווי השימוש החודשי )בש"ח(
2,730
2,960
3,810
4,570
6,330
6
7
8,200
10,550
910
אופנוע L3
הערה:
* לרכב היברידי תינתן הנחה בסך 560ש"ח.
53
30.8
שווי השימוש החודשי ברכב ,שנרשם לראשונה החל מיום 1בינואר ,2010שהועמד לרשות העובד
7
יהא התוצאה המתקבלת מהכפלת "המחיר המתואם לצרכן" של הרכב בשיעור שווי השימוש.
30.9
רכבים שנרכשו מיום 1בינואר - 2010שיעורי שווי השימוש החודשי בשנת :2014
2.48%לגביי כל כלי הרכב שנרשמו לראשונה החל מיום 1בינואר 2010ואילך.
30.10תקרת המחיר שנקבעה לעניין חישוב שווי השימוש הינה .₪ 506,580דהיינו ,גם אם מחיר הרכב
הצמוד לעובד עולה על סכום זה יוכפל שיעור השווי בתקרה.
30.11שווי השימוש החודשי באופנוע שסיווגו L 3שהועמד לרשות העובד יהיה .₪ 910
30.12רכבים משולבי מנוע )היברידיים( – תינתן הפחתה משווי השימוש בסך .₪ 560
30.13יבוא אישי -המחיר המתואם לצרכן לרכב ביבוא אישי שאין לו יבוא מסחרי מקביל הינו ערך
הרכב שנקבע לצורך המכס בתוספת המכס ,מס קניה ומע"מ שיש לשלמם בעת היבוא ובתוספת
פחת שימוש.
.31מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר
להלן יובא מכתבה של הגב' מירי סביון -סמנכ"לית בכירה שומה ובקורת ברשות המיסים,
מיום 21באוקטובר ,2014בו מוצגת עמדת רשות המיסים בנושא מיסוי שווי שימוש ברכבי
מאגר.
בשנים האחרונות ,אנו נדרשים שוב ושוב לסוגית קביעת שווי השימוש ברכב .הסוגיה אף הובאה לדיון
בבית המשפט המחוזי בחיפה בנוגע לרכבי מאגר.
הנחיה זו מפרטת את השינויים בהנחיות רשות המיסים באשר לרכבי מאגר של מעביד .ההנחיה קובעת
את אופן המיסוי של ההטבה מהשימוש ברכבי מאגר ,כפי שנקבע בהסכם הפשרה בין רשות המיסים לבין
עובדי סגל המחקר ברפא"ל בתביעה שהוגשה ע"י האחרונים.
ההסכם נוגע רק לרכב מאגר שהשימוש בו הוא לפעילויות שוטפות של המעביד ואינו מוקצה לעובד
כלשהו ,ובלבד שלא הוצמד רכב אחד כלשהו לאותו עובד ,והכל בנסיבות מיוחדות של העמדת הרכב ,הן
באשר לחריגה משעות העבודה הרגילות והן באשר לפעילות מחוץ למקום העבודה הקבוע ,וכן בכפוף
לאישורים של הדרג הבכיר אצל המעביד ולניהול רישומים מפורטים לצרכי ביקורת המס.
7מאחר ובתקנה הגדרות רבות המשפיעות על הנוסחה לקביעת "המחיר המתואם לצרכן" ממנו נגזר שווי השימוש החודשי,
פרסמה רשות המיסים מחשבון אשר קובע את שווי השימוש .הנתונים הנדרשים להקלדה במחשבון מוטבעים ברישיון הרכב
וביניהם :קוד הדגם ,קוד התוצר ,סוג הרכב ושנת הרישום.
- https://www.misim.gov.il/mm_usecar10/UseCarScreen.aspxלינק למחשבון שווי רכב.
54
ההסכם אינו משליך על ההוראות באשר לקביעת שיווי שימוש לעובד בשל רכב צמוד .כאשר מדובר
ברכב צמוד יש לקבוע את השווי בהתאם לתקנות מס הכנסה )שווי השימוש ברכב( ,התשמ"ז. 1987-
יובהר כי באופן עקרוני ,באותם מקרים בהם יש שימוש פרטי ברכב או פוטנציאל שימוש כאמור ,יש
לזקוף שווי לעובדים ,גם אם לא מדובר ברכב צמוד במשמעות הרגילה של המושג )למשל-רכב הנותר
בחניית העובד(.
יחד עם זאת ,רשות המיסים אישרה הקלה לפיה אם רכב נותר בידי עובד ללילה לצורך חניה בביתו באופן
חד פעמי בחודש ,ביום שבו עבד העובד עד לשעות הלילה ,לא בסופי שבוע )החל מיום ה' בערב( ,באופן
אקראי ולא שיטתי – אין צורך לזקוף שווי לעובד.
הקלה נוספת שאושרה ע"י רשות המיסים הינה במקרים של שימוש ברכב מאגר יותר מפעם אחת בחודש.
נקבע כי אם לא מדובר ברכב הנותר בידי העובד לסוף שבוע יש לזקוף שווי יחסי על פי היחס שבין מספר
הימים שהרכב נותר ברשות העובד ללילה לבין מספר הימים בחודש ) 30יום( ובלבד והתקיימו כל
התנאים הבאים:
א.
הועמד/ו לרשות העובד רכב/י )לרבות חניית לילה בחניית העובד( במהלך חודש קלנדרי מספר
ימים מוגבל שאינו עולה על עשרה ימים ,וכן במספר ימים מוגבל במהלך שנה קלנדרית שאינו עולה
על מאה ימים.
ב.
לא הועמד לרשותו של העובד רכב אחר באותו חודש )אין לו רכב צמוד(.
ג.
לא מדובר ברכב המוצמד לעובד אלא רכב מאגר המיועד לפעילות שוטפת.
ד.
הרכב נותר בידי העובד למשך הלילה בלבד )החל מתום יום העבודה המלא של העובד בתום פעילות
מחוץ למקום העבודה הקבוע והסתיים לאחר שעות העבודה הרגילות או לקראת פעילות מחוץ
למקום העבודה הקבוע ביום המחרת הדורשת יציאה לעבודה לפני שעות העבודה הרגילות( .הרכב
יוחזר למחרת בוקר למקום העבודה הרגילות( .הרכב יוחזר למחרת בבוקר למקום העבודה הקבוע
למעט אם נדרש לפעילות כאמור לעיל ביום המחרת.
ה.
הרכב מועמד לשימוש העובד באופן אקראי ולא שיטתי בשל צרכי העבודה ועל פי אישור של הגורם
המוסמך במקום העבודה.
ו.
הרכב לא נמצא בידי העובד החל מסוף יום ה' ועד יום א' ,בחגים ,בשבתון ,ימי חופשה ,ימי מחלה
או בכל יום היעדרות אחר מהעבודה.
יודגש כי בכל מקרה שאינו עומד הכללים אלו ,יש לזקוף שווי שימוש חודשי מלא.
יובהר כי בגין רכב מאגר אחד לא ייזקף יותר משווי שימוש חודשי מלא אחד.
המעביד חייב לקיים רישום ותיעוד באשר לקיום התנאים המפורטים בהנחיה זו.
55
.32רישום רכב על שם החברה
32.1בעבר היה מקובל לרשום רב של החברה במשרד הרישוי על שם בעלי מניות ,מנהלים ואחרים )ראה
תוספת מס' 1להוראת ביצוע 6/90מ ,2.8.93-בנידון "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על
שם בעלי מניות ,מנהלים ,או אנשים אחרים"( .במקרה שכזה ,נקבע כי על החברה לבסס את
הרישום בצורה זו ובהוכחות ,כלהלן:
יש להוכיח ,כי הרכב רשום בספרי החברה ,וכי הוא מופיע במאזן שלה.
יש לציין בביאור למאזן ,כי הרכב הוא בבעלות החברה ,אף על פי שהוא רשום על שם אדם
פרטי.
החברה התייחסה אל הרכב ,מהיבט המס ,כאילו הוא שייך לה ,כדוגמת :התייחסות לרכב
כאל נכס קבוע; תביעת פחת ודיווח על על רווח הון ממכירתו.
יש להוכיח ,כי הרכב משמש בפועל את החברה ,את בעל המניות שלה או את המנהלים
הפעילים.
החברה תמציא לפקיד השומה ,בתוך 30יום ממועד רכישת הרכב ,תצהיר בכתב ,חתום בידי
החברה והבעלים הרשום של הרכב ,כי אומנם הרכב רשום על-שם אדם פרטי ,אולם הוא
בבעלות החברה ובשימושה .בתצהיר יוצהר ,כי ידוע למצהירים ,כי אומנם יראו את הרכב
כאילו הוא רשום על שם החברה ,כי תהיה אפשרות לעקלו ,או לפעול כל פעולה אחרת לצורך
גביית מסים ,שהחברה חייבת לשלמם או תהיה חייבת לשלמם; וכן יוצהר ,שהמצהירים
מביעים את הסכמתם ,שרשויות המס יודיעו למשרד הרישוי ,כי הרכב הוא בבעלות קניינית
של החברה.
32.2ביוני 2007פרסמה רשות המיסים הודעה הדנה בנושא רישום רכב בבעלות חברה על שם בעל מניות
או מנהל .בהודעה מבהירה רשות המיסים כי ,בהסתמך על דברי ביהמ"ש העליון ברע"א 5379/95
סהר חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' בנק דיסקונט בע"מ ולמטרות תקינות מנהלית ,יש לבטל את
ההקלה הקיימת ,כך שלא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המיסים כי כלי הרכב
הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו.
32.3בהודעה נקבע כי תהא תקפה לגבי כלי רכב אשר יירכשו ע"י חברות החל מיום .1.9.07רכב אשר
יירכש ממועד זה ואילך ,ייחשב כרכב התאגיד רק אם יוכח )באמצעות הצגת רישיון הרכב( כי
הרכב רשום במרשמי רשות הרישוי ע"ש התאגיד.
32.4מנגד ,בהתאם לחוות דעת משפטית שניתנה ללשכת רואי חשבון ,עמדת רשויות המס אינה תואמת
את דיני הקניין ואין כל מניעה להמשיך ונהוג כבעבר ,תוך הוכחת בעלות החברה על הרכב ושימוש
באסמכתאות והוכחות שפורטו לעיל.
32.5לחברות הרוכשות רכב ,החל מיום 1.9.07יש לשקול בכובד ראש את נושא רישומו במשרד הפנים
על שם החברה ,לאור שתואר לעיל וכן מומלץ לכל מי שבוחר להסתמך על חוות הדעת ולנקוט
בעמדה השונה מזו של רשות המיסים ,לתת בדוחות הכספיים של התאגיד גילוי מלא לעובדה זו.
56
.33חובות אבודים ומסופקים
סעיף (4)17לפקודה מתיר בניכוי חובות אבודים ,אשר נתהוו בעסק ואשר הוכח לגביהם ,כי הפכו
לאבודים בשנת המס .מומלץ לסיים הטיפול בחובות מסופקים עסקיים ותביעות כספיות שנויות
במחלוקת ולפעול להוכחת פעולת גביית החובות עד תום שנת המס ,לשם הכשרתם לניכוי לצרכי מס
השנה .יוער כי במסגרת עמ"ה ,409/02אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד שומה חדרה ,שניתן ביום ,29.1.08
נקבע כי באשר למע"מ הכלול בחוב האבוד ,יש להפחיתו מסך הסכום שנתבע כחוב אבוד מול רשויות מס
הכנסה ,מאחר ויש לפעול מול רשויות מע"מ לקבלת החזר המע"מ בגינו .במקרים בהם סכום המע"מ בגין
החוב האבוד הינו מהותי ,מומלץ לפנות ליעוץ מחלקת המיסים במשרדנו.
.34דמי ניהול בין גופים קשורים -המותר והאסור
רשויות המיסים נוהגות לבחון בקפידה את דמי הניהול בין חברות קשורות בנסיון למנוע תכנוני מס
שונים .באחד המקרים הבולטים בשנתיים האחרונות פסק בית המשפט העליון בעניינה של תחנת שירותי
רכב רוממה חיפה בע"מ )ע"א (6743/03כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה
דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל .דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון
החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים .מכאן נובע כי יש להקפיד על הערכות נכונה על מנת
להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר
בעסקה מלאכותית.
העקרונות שגובשו בפסיקה לפיהם ניתן להכיר בדמי ניהול כהוצאה לצורכי מס הם:
א .עריכת הסכם מראש ובכתב בין הצדדים ,הקובע את החובה לתשלום דמי ניהול ואת סכומם.
ב .תשלום דמי הניהול יעשה רק תמורת שירותי ניהול שניתנו בפועל.
ג .אין להתיר ניכוי הוצאות בסכום העולה על הדרוש לצרכי ייצור ההכנסה.
ד .ניתן לקשור בין דמי הניהול לרווח ,היינו דמי הניהול הם פונקציה מהרווח.
ה .יש לזכור כי כאשר דמי הניהול משולמים על ידי תאגיד מרוויח לתאגיד מפסיד ,עלולות רשויות
המס לטעון כי מדובר בעיסקה מלאכותית ,שמטרתה המנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.
במסגרת רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח ,נכללת גם העברת תשלומים של לפחות ₪ 2,000,000
לשנה ,בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים ,כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך
להשתלם אילולא הועברו שכן מקבל ההכנסה שילם מס מופחת בגינה.
57
.35הוצאות פרטיות
35.1ביום 16.7.2009פורסם תיקון 170לפקודת מס הכנסה ,על פיו נקבע כי הוצאות פרטיות לרבות
הוצאות הבית ,הוצאות פרטיות ,הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה והוצאות להשגחה על ילדים או
להשגחה על אדם אחר ,הן הוצאות שאינן מוכרות למס .תיקון זה בא לשיטת רשות המיסים
בישראל לפתור את המכשלה שהעמיד ביהמ"ש העליון לפתחה בהתירו הוצאות להשגחה על
ילדים כהוצאות מוכרות למס ,לפחות בחלק שניתן לאמוד אותו כרלבנטי לייצור ההכנסה
החייבת במס .תיקון 170לפקודה משלב הוראות בדבר אי הכרה בהוצאות האמורות ,יחד עם
תוספת נקודת זיכוי מס לאם עובדת בשל כל ילד שטרם מלאו לו חמש שנים בתחולה משנת המס
.2012התיקון מרחיב את סעיף (1)32לפקודה ומוסיף להוצאות הבית והוצאות פרטיות שנכללו
בו גם בעבר כהוצאות לא מוכרות למס ,גם את הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה ואת ההוצאות
להשגחה על ילדים ועל אחרים .לרבות קביעת מבחן האינצידנטליות כמבחן היסוד להכרה
בהוצאות למס.
35.2המצב המשפטי לפני פס"ד ורד פרי
עד לפס"ד פרי עשו בתי המשפט שימוש במבחן ההוצאה האינצידנטלית – הוצאה קשורה,
הכרוכה ומשתלבת באופן טבעי במנגנון ייצור ההכנסה.
8
בין פסקי הדין שעסקו בנושא ההוצאה הכרוכה ניתן למצוא את פס"ד בן שחר זרעים ,
פס"ד אקספרס טורס ,9פס"ד פינסקר ,10פס"ד גבוביץ ומפן 11ואחרים.
בעבר המוטיב המרכזי במבחן הנ"ל שם את הדגש על המנגנון מניב ההכנסה .לדוג' :אם
נתייחס למקרה בו היו לעורכת דין הוצאות עבור העסקת מטפלת ,המסקנה הייתה כי אין
הוצאה זו כרוכה למקצוע עריכת הדין עצמו ולכן לא תותר.
35.3פס"ד ורד פרי
12
בפרשת פרי -ביקשה עו"ד ורד פרי ,שעסקה במקצוע עריכת דין כעצמאית ,לנכות מהכנסתה
תשלומים ששילמה למעון יום ולמועדונית עבור ילדיה .טענותיה היו כי הוצאות אלה הינן
הוצאות בייצור הכנסתה ,הן אינן הוצאות פרטיות ואינן מצמיחות לה טובת הנאה אישית.
פקיד השומה התנגד להתרת הסכומים כהוצאה טענותיו היו כי מדובר בהוצאה פרטית או
מעורבת ,אין מדובר בהוצאה אינצידנטלית לייצור ההכנסה ,ולכל היותר מדובר בהוצאה
בשלב שקדם לשלב הפקת ההכנסה.
ביהמ"ש מפריד בין מרכיבי ההוצאה השונים ומבחין בין במקרה בו הוצאות ההשגחה על
הילדים כוללות מרכיבי העשרה כחוגים אשר מהווים הוצאה פרטית אשר אינה מותר
בניכוי.
8ע"א 735/86בן שחר זרעים נ' פ"ש ת"א .3
9עמ"ה 170/71אקספרס תורס נ' פ"ש ת"א .4
10ע"א 475/69פינסקר 42בע"מ נ' פ"ש ת"א .4
11עמ"ה 462/67גבוביץ ומפן בע"מ נ' פ"ש ת"א .3
12ע"א 4243/08פ"ש גוש-דן נ' ורד פרי.
58
לדעת ביהמ"ש רכיב ההעשרה של הילד הולך אחרי רכיב ההשגחה שהוא המרכיב העיקרי,
ולפיכך אין בכך בכדי לצבוע את כלל ההוצאה כהוצאה פרטית.
ביהמ"ש העליון קובע ,כי ההוצאות בגין ההשגחה על ילדיה של עו"ד פרי חיוניות לצורך
הפקת הכנסתה ואינן הוצאות פרטיות.
ביהמ"ש קובע את מבחן הזיקה הישירה לייצור ההכנסה בו ייבחן קשר ההוצאה לייצור
הכנסה לא רק מנקודת מבט של המנגנון מניב ההכנסה אלא מנקודת המבט של הנישום
ולא רק מבחינת העיסוק אותו הוא מבצע.
35.4תיקון 170לפקודה )בעקבות פסד ורד פרי(
בעקבות דחיית עמדתן ,יזמו רשויות המס את תיקון 170לפקודה .במסגרת התיקון הוחלף
נוסחו של סעיף ) (1)32תחילתו מיום ,(16/7/09אשר קבע בעבר כי לא יותרו הוצאות הבית
או הוצאות פרטיות.
עובר לתיקון ,נדרש היה לבחון את התרת ההוצאה ע"פ סעיף 17לפקודה ,ובאם לא נשללה
ההוצאה בסעיפים אחרים בפקודה באופן מפורש ,ניתן היה להתירה כהוצאה )כך קבע
ביהמ"ש בעניין פרי(.
במסגרת התיקון שולב מבחן האינצידנטליות בסעיף (1)32לפקודה ומעתה התרת ההוצאה
בניכוי תלויה במבחן משולב הקיים בסעיפים 17ו 32לפקודה.
לאחר התיקון ,קובע סעיף 32מהן "הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה" –
הוצאות המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ומבנהו הטבעי של מקור ההכנסה,
ומהוות חלק בלתי נפרד מהם".
35.5סיכום – נוסח הסעיף לאחר התיקון אוסר בניכוי כל הוצאה שאינה כרוכה ושלובה ישירות בתהליך
הפקת ההכנסה .בנוסף ,נקבע בסעיף במפורש ,כי הוצאות פרטיות ,הוצאות הגעה למקום
ההשתכרות ,הוצאות הבית והוצאות השגחה על ילדים לא יותרו כהוצאה.
59
קופות גמל
.36החוק לחלוקת חסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו
שינויים במיסוי החיסכון הפנסיוני
ביום ,6.8.2014פורסם ברשומות חוק לחלוקת חיסכון פנסיוני בין בני זוג שנפרדו ,התשע"ד2014-
)להלן" :החוק"( .מטרת החוק הינה לקבוע הסדרים בעניין חלוקה של חיסכון פנסיוני בין חוסך ובין בן
זוגו לשעבר ,כפי שנקבעה בפסק דין לחלוקת חיסכון פנסיוני.
המצב החוקי ,עובר למועד כניסת החוק לתוקפו ,קובע כי מי שמושך את כספי הפנסיה בטרם המועד
הקבוע בחוק יישלם מס על הסכום הצבור כולו בשיעור של 35%לפחות.
החוק החדש מאפשר למשוך את כספי הפנסיה לצורך חלוקת הכספים בין בני זוג במקרה של גירושין
בפטור מלא ממס ,באם הסכום הצבור בקרן הפנסיה של החוסך קטן ממיליון וחצי .₪
בעלי סכום צבור הגבוה מהתקרה הנ"ל ,יהנו משיעור מס מופחת.
דהיינו ,החוק המאפשר לבני זוג גרושים ליהנות מחלקם בכספים שנצברו בקופות הפנסיה והגמל של בן
או בת הזוג ממנו נפרדו ,בפטור מלא ממס ,עד לתקרה של מיליון וחצי ₪ועל הסכום העודף יוטל מס
בשיעור מוגבל.
יובהר ,כי הכסף אינו נמשך כמזומן נזיל אלא מועבר אל קרן הפנסיה של בן או בת הזוג הפרודים ,שם
ימוסה בשיעורים הרגילים הקבועים בחוק במועד משיכתו כקצבה )לרוב בפטור ,לפי סעיף 9א
לפקודת מס הכנסה(.
הצעת החוק התבססה על מסקנות הוועדה הציבורית לבחינת חלוקת זכויות פנסיה בין בני זוג שנפרדו,
שהמליצה להסדיר את מעמדו של בן הזוג הפרוד בדרך שתאפשר לו להגן על זכויותיו לרכוש שנצבר
במהלך החיים המשותפים ולממשן ,גם אם אינו רשום כבעל זכויות בקרן הפנסיה וזכויות הגמל.
תחילת החוק הינה שישה חודשים ממועד פרסומו.
60
.37תיקון 190לפקודת מס הכנסה -מיסוי החסכון הפנסיוני
ביום 2במאי ,2012התקבל בכנסת תיקון 190לפקודה )להלן" :התיקון"( ,אשר הינו בעל השלכות רבות
על בעלי שליטה ,עצמאים ושכירים .התיקון כולל שינויים מהותיים במיסוי החיסכון הפנסיוני ,חלוקת
הכנסה מהפרשי קצבה ,פטור על קצבאות שארים ,פטור על קצבה מזכה וקצבה מוכרת ,מיסוי קצבה
בשילוב מענקי פרישה ,היוון קצבה ועוד .הנחיית רשות המיסים מיום 25באוקטובר 2012העוסקת
בהרחבה בעיקרי התיקון ,ותמצית חוזר מס הכנסה ,2/2013מיום 27במאי ,2013העוסק בהוראות סעיף
9א למתן פטור על הקצבה המזכה ,מובאים בזאת לעיונכם.
הנחיית רשות המיסים – עיקרי תיקון 190לפקודה
כללי
ביום 14.5.2012פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' 190והוראת שעה( ,התשע"ב-
) 2012להלן" :התיקון"(.
התיקון קובע שורה נרחבת של שינויים בהוראות הפקודה הנוגעות למיסוי קצבאות ומענקים עקב
פרישה ,כפי שיפורט להלן.
תחולתו של התיקון הינה רטרואקטיבית מיום ) 1.1.2012להלן' :יום התחילה'( אלא אם נאמר אחרת.
עיקרי התיקון
א.
תיקון סעיף )8ג() (1לפקודה -חלוקת הכנסה מ"הפרשי קצבה" ליותר משנה אחת
סעיף 8לפקודה עוסק בחלוקת הכנסה ליותר משנה אחת .סעיף קטן )ג( של הסעיף האמור ,מאפשר
בפסקה ) (1שבו ,חלוקה של הכנסה מהפרשי שכר אשר התקבלה בשנת מס אחת ,כך שתיוחס לשנים
שבהן נוצרו הפרשי השכר ,וזאת עד לתקופה של שש שנות מס המסתיימות בשנת המס שבה התקבלה
ההכנסה .תכליתו של הסעיף היא לאפשר יצירת הקבלה בין מועד הפקת ההכנסה למועד הטלת המס.
ההיגיון העומד בבסיס הסעיף האמור חל גם במקרים בהם קיימת לנישום הכנסה מהפרשי קצבה.
לאור האמור ,תוקן סעיף )8ג() (1לפקודה כך שחלוקת ההכנסה לפי פסקה ) (1כאמור תחול גם על
הכנסה מהפרשי קצבה .במסגרת התיקון הוגדר המונח "קצבה" לעניין זה ,כדלקמן:
.1קצבה בהסדר פנסיה תקציבית.
.2קצבת שארים בהסדר פנסיה תקציבית.
.3קצבה מקופת גמל לקצבה.
.4קצבת שארים מקופת גמל לקצבה.
.5קצבת אובדן כושר עבודה.
61
ב.
תחולתו של תיקון סעיף )8ג() (1לפקודה הינה מיום .1.1.2011
תיקון סעיף 6)9ו( לפקודה -פטור על קצבאות שאירים
.1
סעיף 6)9ו( לפקודה קובע פטור ממס בגין קצבת שאירים המשתלמת על פי חוק או על פי הסכם
קיבוצי כשפסקאות )) (6קצבאות לנכי מלחמה( ו6)-ג( )קצבאות נכות וזקנה מהביטוח הלאומי(,
של סעיף ,9אינן חלות לגביה ,וזאת בסכום שאינו עולה על קצבה מזכה כהגדרתה בסעיף 9א
לפקודה ,ובלבד שאם מגיע פטור ממס גם לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודה ,יינתן הפטור הגבוה
מבין השניים.
.2
על פי נוסחו של הסעיף האמור לפני התיקון ,הפטור לא חל בעת קבלת קצבת שאירים מקופת
גמל לקצבה או תכנית ביטוח .פטור כאמור מוסדר במסגרת סעיף 9א לפקודה ,ולפיו ניתן פטור
בשיעור של 35%מהקצבה עד התקרה הקבועה בסעיף או פטור על הקצבה המוכרת.
.3
כמו כן ,ערב התיקון הפטור המוענק על קצבת שאירים מכוח סעיף 9א לפקודה הנו נמוך מן
הפטור המעוגן בסעיף 6)9ו( לפקודה.
.4
לאור האמור ,התיקון מסדיר את הפטור על קצבאות שאירים במסגרת סעיף 6)9ו( לפקודה ,כך
שיינתן פטור על קצבאות שאירים עד לתקרת הקצבה המזכה ) 8,470שקלים חדשים בשנת
,(2014גם כאשר משולמות הקצבאות מקופת גמל לקצבה או על פי תכנית ביטוח ,וכן באמצעות
הסדר של פנסיה תקציבית .על קצבת שאירים הנובעת מתשלומים פטורים כהגדרתם בסעיף 9א,
יינתן פטור מלא ללא הגבלה בתקרה.
ג.
.5
עוד נקבעה בתיקון הגדרה למונח "שאירים" ,כך שרק שאירים המוגדרים בסעיף ייהנו מהטבות
המס שלפיו ,בקבלת הקצבה.
.6
במקביל לתיקון האמור ,לסעיף 6)9ו( לפקודה ,הוצאו מתחולת סעיף 9א לפקודה קצבאות
השאירים כך שהסעיף יסדיר מעתה זכאות לפטור רק למקבל הקצבה המקורי ,על פי גיל או מצב
גופני וכן הותאמו הוראות סעיף 9ב לפקודה שעניינו "פטור לקצבה אחרת".
תיקון סעיף 9א לפקודה -פטור ממס על "קצבה מזכה" ו"קצבה מוכרת"
מבוא והגדרות
.1
סעיף 9א לפקודה מסדיר את הנושא של הענקת פטור לקצבה המשתלמת מאת מעביד או קופת
גמל ולקצבה המשתלמת על פי ביטוח מפני אבדן כושר עבודה.
62
הסעיף עוסק בשלושה נושאים:
•
פטור על קצבה מזכה ופטור על קצבה מוכרת.
•
השפעת משיכה של פיצויי פיטורין פטורים ממס על פטור קצבה מזכה )מוכר גם כ"נוסחת
השילוב"(.
•
.2
ניצול הפטורים על קצבאות כאמור בעת היוונן.
כדי לעודד אנשים לבחור באפיקי החיסכון לקצבה על פני אפיקי חיסכון אחרים ,התיקון מרחיב
את מסגרת הטבות המס הניתנות בעת משיכת הכספים באפיק חיסכון זה ,המעוגנות בסעיף 9א
לפקודה.
.3
בנוסף ,לאור ביטול המסלול ההוני במסגרת תיקון מס' 3לחוק הפיקוח על קופות גמל ,הוגדל
שיעור הפטור הניתן לקצבה המזכה ,כך שהסכום ההוני שהופנה למקורות הקצבה יהא פטור
במועד קבלת הקצבה.
.4
סעיף קטן )א( של סעיף 9א לפקודה מגדיר את המונחים הנדרשים לסעיף ובכלל זה את המונחים
"קצבה"" ,קצבה מוכרת" ו"קצבה מזכה".
.5
על פי ההגדרות כנוסחן ערב התיקון מהווה ה"קצבה המוכרת" חלק מהקצבה לצורך חישוב
הפטור על ה"קצבה המזכה" .הנוסח ערב התיקון של ההגדרות "קצבה מוכרת" ו"תשלומים
פטורים" גרם לאי בהירות ולפרשנויות שונות שניתנו להם על ידי גופים שונים .כך ,לא היה ברור
אלו מהכספים שהפקיד היחיד במקביל למעבידו נחשבים כקצבה מוכרת אם בכלל ,ובנוסף לא
ניתן היה "לצבוע" את ההפקדות הנחשבות כתשלומים פטורים ,לאור חוסר היכולת של היחיד
להוכיח כי הכספים לא נהנו מהטבות מס .ההגדרות החדשות לאחר התיקון קובעות באופן ברור
וודאי מהם התשלומים הפטורים.
.6
במסגרת התיקון תוקנה הגדרת "קצבה" שלגביה חלות הוראות סעיף 9א לפקודה ,ומועטה
ממנה קצבת השאירים ,זאת בשל הטיפול הנפרד לקצבת שארים כאמור בסעיף 6)9ו( לפקודה,
ולסעיף .2ב .להנחיה זו.
.7
הגדרת "קצבה מוכרת" בנוסחה לפני התיקון ,כוללת בפועל גם כספים אשר נהנו מהטבת מס
בעת הפקדתם ,הן משום הקושי לזהות כספים שלא נהנו מהטבת מס לפי סעיף 47לפקודה,
המאפשר העברת ההטבה בין קרובים ,והן משום שאינה מחריגה כספים אשר נהנו מהטבת המס
המעוגנת בסעיף 45א לפקודה.
63
.8
בעקבות התיקון ,הגדרת "קצבה מוכרת" תוקנה כך שתכלול רק את אותו חלק מקצבה
המשולמת על ידי קופת גמל לקצבה שאינה קרן ותיקה והנובע מתשלומים פטורים .לעניין זה
מוגדרים 'התשלומים הפטורים' ככל אחד מאלה:
א.
סכומים ששולמו לקופת גמל לקצבה על ידי מעבידיו של העובד בעבורו על חשבון מרכיב
תגמולי המעביד ואשר עולים על השיעור להפקדה כשהוא מוכפל במשכורתו של העובד או
בסכום התקרה ,לפי הנמוך.
ב.
סכומים ששולמו לקופת גמל לקצבה על ידי העובד על חשבון מרכיב תגמולי העובד,
העולים על השיעור המירבי להפקדה כשהוא מוכפל במשכורתו של העובד או בשכר
הממוצע במשק ,כנמוך מביניהם;
לענין ס"ק א' ו-ב' לעיל 'שכר ממוצע במשק'' ,שיעור להפקדה' ו'סכום התקרה' הנם
כהגדרתם בסעיף )3ה (3לפקודה )נכון ליום פרסום הנחיית רשות המיסים -שיעור
להפקדת מעסיק ;7.5% -שיעור להפקדת עובד ;7% -סכום התקרה -ארבע פעמים שכר
ממוצע במשק(.
ג.
סכומים שמקורם בכספי פיצויי פיטורין ששולם בגינם המס ,או בהורשה של כספים שהיו
בקופת גמל ,שאותם ניתן היה בעבר )עד לתיקון מס' 3לחוק הפיקוח על קופות גמל(
להשאיר בקופת הגמל.
ד.
סכומים שהופקדו לקופת גמל לקצבה ב"מעמד עצמאי" ,קרי ,ללא תשלום מקביל מטעם
מעביד ,ואשר המפקיד לא היה זכאי בשל הפקדתם לזיכוי לפי סעיף 45א לפקודה או לניכוי
לפי סעיף 47לפקודה.
ה.
התשלומים הפטורים כאמור בפסקאות )א( עד )ד( ,שהיו בקופת גמל של יחיד בעת שנפטר
כאמור בסעיף 9א)ו( לפקודה.
סעיף 9א)ב( לפקודה -פטור ממס על קצבה מזכה
.9
התיקון גם מגדיר "קצבה מזכה" מחדש כך שהיא תכלול את סך כל הקצבאות שמקבל יחיד
למעט קצבה מוכרת ,המטופלת בנפרד לפי הוראות סעיף 9א ,כנוסחו לאחר התיקון .בנוסף
הועבר סכום התקרה הקבוע כיום בהגדרה "קצבה מזכה" להגדרה נפרדת " -תקרת קצבה
מזכה" ,כך ששיעור הפטור הקבוע בסעיף 9א)ב( המתוקן ייגזר מסכום התקרה ולא מסכום
הקצבה בפועל )אם הוא נמוך מסכום התקרה( -כפי שנעשה לפני התיקון.
64
.10בתיקון הוספה גם ההגדרה "מכפיל המרה להון" -הוספת ההגדרה נדרשת לצורך תיאום וחישוב
הפטור הניתן לקצבה או להיוון הקצבה לפי העניין ,על פי מדד שנקבע על ידי שר האוצר.
המכפיל נדרש לצורך חישוב הפטור המגיע בעת המרת הקצבה לסכום הוני )היוון הקצבה( ועל
מנת שהפטור יהיה זהה בכל המרה כאמור ,כפי שיפורט להלן.
.11כמו כן ,לאור השינוי שנעשה בנוסחת השילוב ,כפי שיפורט להלן ,בוטלה הגדרת "מענק פטור".
.12בתיקון גם הוגדל שיעור הפטור הניתן ליחיד כאמור באופן מדורג במשך 13שנים וזאת עד
לפטור בשיעור של 67%מתקרת קצבה מזכה כהגדרתה בתיקון ,וזאת בהתאם לשיעורים
המפורטים להלן:
-
בשנות המס 2012עד 2015סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 43.5%-מתקרת קצבה
מזכה;
-
בשנות המס 2016עד 2019סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 49%-מתקרת קצבה מזכה;
-
בשנות המס 2020עד 2024סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 52%-מתקרת קצבה מזכה;
בשנת המס 2025ואילך סכום הפטור יהיה עד לסך השווה ל 67%-מתקרת קצבה מזכה.
סעיף 9א)ב (1לפקודה -פטור ממס על "קצבה מוכרת"
.13בנוסף וכפי שיפורט להלן ,מעתה יינתן לקצבה מוכרת פטור מלא ,שכן מקורה בסכומים אשר לא
נהנו מהטבת מס בעת הפקדתם ,ללא קשר לפטור הניתן לקצבה המזכה.
.14בשל ההפרדה בין קצבה מזכה לקצבה מוכרת במנגנון הפטור ,לאור השינויים בהגדרה של
הקצבה המוכרת ומתן הפטור כאמור ,ללא תלות בקצבה המזכה ,הוספה לסעיף 9א)ב (1לפקודה
חלופת הזכאות לקצבה מוכרת הנובעת מפרישה מוקדמת .משמע ,הפטור ממס יינתן על מלוא
הקצבה המוכרת ,החל מהמועד שבו הגיע בעל הקצבה לגיל 60או בעת פרישתו פרישה מוקדמת
בשל נכות יציבה בדרגה של 75%או יותר שנקבעה לפי אחד מהחוקים המפורטים בסעיף (5)9
לפקודה.
סעיף 9א)ג( -נוסחת השילוב
.15השינוי העיקרי שנעשה בתיקון הינו תיקון הסעיפים 9א)ב( ו9-א)ג( לפקודה ,קרי שינוי המנגנון
של נוסחת השילוב .מטרת סעיף 9א)ב( בנוסחו לפני התיקון ,המקנה פטור של 35%מהקצבה
המזכה ,הינה להשוות בין מי שקיבל מענקי פרישה פטורים מכוח סעיף 7)9א( לפקודה ,לבין מי
שהכספים שנחסכו עבורו למטרה זו נותרו בקופת הגמל שלו עד למשיכתם כקצבה .לפיכך,
הפטור הניתן מכוח סעיף 9א)ב( כפוף לכך ,שהנישום לא קיבל מענקים פטורים בגין השנים
שבשלהן משתלמת לו קצבה ,ובמקרה שבו קיבל מענקים פטורים כאמור ,הופחת סכום הפטור
לו הוא זכאי בהתאם למנגנון חישוב הקבוע בסעיף קטן 9א)ג( ,הידוע גם כ"נוסחת השילוב".
65
.16המנגנון הקבוע בסעיף 9א)ג( כנוסחו לפני התיקון הנו מורכב ביותר ,ולפיכך ,יצר חוסר וודאות
בקרב נישומים ,ובמקרים מסוימים הנוסחה הקבועה בו אף הביאה לתוצאה בלתי סבירה.
.17בנוסף ,הולכת וגוברת השאיפה לעודד את החוסכים להותיר את הכספים שנתקבלו כמענק
פרישה ,בקופות הגמל לקצבה ,לשם הבטחת רווחתם בעתיד.
.18לאור האמור ,נקבע מנגנון חישוב חלופי אשר יהא פשוט ובהיר ובנוסף יעניק יתרון מובהק
להותרת כספים שנחסכו לצורך מענקי פרישה בקופת הגמל עד לגיל הפרישה לצורך משיכתם
כקצבה.
.19על פי המנגנון לאחר התיקון ,הפטור לקצבה הקבוע בסעיף 9א)ב( ,יושפע ממענקים פטורים
שקיבל הנישום ,כך שסכום הפטור לא יעלה על יתרת ההון הפטורה כהגדרתה בסעיף 9א)ג(.
.20לצורך חישוב הפטור לקצבה ליחיד שקיבל גם מענקים פטורים כאמור ,יופחת מסכום הפטור
לקצבה )בהתאם לפסקה ))(1א( הכוונה לסכום השווה ל 67%-מתקרת הקצבה המזכה כשהוא
מוכפל במכפיל המרה להון( סכום המענקים הפטורים כשהוא ממודד ומוכפל במקדם.
.21המענקים הפטורים שיופחתו הם מענקים שקיבל יחיד בפטור ממס בעד 32שנות עבודה לכל
היותר ,שקדמו לגיל הזכאות ,אשר מוגדר כגיל הפרישה או הגיל שבו החל יחיד לקבל קצבה
מזכה ,כולה או חלקה ,לפי המאוחר .כלומר ,יחיד שיחל לקבל קצבה בגיל הפרישה )המוגדר בעת
פרסום הנחיית רשות המיסים כגיל 67לגבר ו 62-לאישה( ,או בגיל מאוחר יותר )אם עבד לאחר
גיל הפרישה( ,לצורך חישוב הפטור לו הוא זכאי בשל קצבה כאמור ,יובאו בחשבון מענקים
שקיבל בשל 32שנות עבודתו האחרונות.
.22יובהר ,כי הואיל וההעדפה היא ליצור יתרון לקצבה על פני סכום הוני ,יוכפל סכום המענקים
כשהוא צמוד למדד המחירים לצרכן במקדם .המקדם חושב כך שמי שמשך פיצויי פיטורין בגין
32שנות עבודה ,ניצל את מלוא הפטור הנובע מ 35%-מתקרת הקצבה המזכה .לפיכך כל שקל
מהמענק שיימשך בפטור כשהוא מוכפל במקדם ,ישפיע על הפטור לקצבה ,כך שמשיכה של
מענקים פטורים בגובה הפטור המירבי הניתן להם בעד 32שנות עבודה תאפס את הפטור
לקצבה בשיעור .35%
.23יתרת הפטור שנוספה במסגרת תיקון 190לפקודה ) 8.5%בשנת 2012וההולכת וגדלה עד 32%
בשנת (2025אינה מושפעת מנוסחת השילוב ,דהיינו ,גם אם נמשכו מענקים פטורים בסך המרבי
האפשרי בגין 32שנים -בשנת 2012הפטור יעמוד על 8.5%מתקרת הקצבה המזכה.
.24סעיף 9א)ד( לפקודה בוטל בתיקון ,שכן אין בו צורך לאור מנגנון החדש של נוסחת השילוב.
66
סעיף 9א)ה( -היוון קצבה
.25בהתאם לתיקונים שבוצעו ,כמפורט לעיל ,תוקן גם סעיף 9א)ה( לפקודה אשר עוסק במנגנון של
היוון קצבה פטורה.
.26בנוסחו ערב התיקון ,הקנה הסעיף פטור ממס בגין סכום המתקבל עקב היוון קצבה פטורה,
וזאת עד לסכום שהיה מתקבל מהיוון 35%מהקצבה המזכה.
.27לאור השינויים בתיקון -לפיהם ,יוגדלו בהדרגה שיעורי הפטור לקצבה ,יינתן לכלל הנישומים
פטור אחיד בסכום המהווה שיעור מסכום קבוע ,ויינתן פטור מלא בגין הקצבה המוכרת -
הותאם גם הסדר קבלת הפטור בעת היוון קצבה ,כדלקמן:
הסכום המקסימאלי הפטור בהיוון הותאם לשיעורי הפטור המוגדלים לקצבה במסגרת התיקון.
נקבע כי סכום המתקבל עקב היוון קצבאות פטורות ,יהיה פטור ממס ובלבד שסך כל הסכום
המהוון הפטור לא יעלה על 67%ממכפלת 8,470שקלים חדשים )בשנת ,(2014במכפיל ההמרה
להון.
.28מובהר ,כי קביעת סכום מקסימאלי לפטור בהיוון ,המתבסס על מקדם המרה אחיד ,נועד
להגשים אינטרסים של שוויון בין נישומים בעת היוון סכומי קצבה ,ולמנוע שימוש לרעה באפיק
ההשקעה של קופות הגמל לקצבה על ידי בעלי הון ,לצורך הימנעות מתשלום מס אשר היה
משולם על ידם באפיקי השקעה אחרים .לפיכך ,פטור מלא בגין כספי קצבה מוכרת ,לרבות בגין
הרווחים שנצברו בגינם ,יינתן רק בתנאי שהכספים יימשכו לקצבה.
.29עם זאת ,על מנת לעודד אנשים להשקיע כספים בקופות הגמל לקצבה ללא חשש מכפל מס
במקרה של משיכה הונית ,נקבע כי על אף הוראות סעיף 121לפקודה ,על סכום שהתקבל עקב
היוון סכום הנובע מתשלומים פטורים ,אשר אינו פטור ,יוטל מס רק בגין מרכיב הרווח בחלק
היחסי בשיעור של .15%לעניין זה " -החלק היחסי" מוגדר כתוצאה המתקבלת מחלוקת הסכום
המהוון שאינו פטור לפי סעיף 9א)ה() (1לפקודה בסכום המתקבל מהיוון מלוא הקצבה המוכרת
במועד ההיוון .לעניין זה" ,מרכיב הרווח בחלק היחסי" מוגדר כתוצאה המתקבלת מהכפלת
החלק היחסי ברווח ,ו"רווח" מוגדר כהפרש שבין סך כל התשלומים הפטורים שהופקדו בקופת
הגמל לסכום המתקבל מהיוון מלוא הקצבה המוכרת במועד ההיוון.
.30שיעורי הפטור לעניין הסכום המקסימאלי הפטור נקבעו בהוראות שעה לשנים 2024-2011
באופן מדורג בהתאם לשיעורי הפטור המדורגים על הקצבה המזכה; בשנת המס 2014יעמוד
השיעור על .43.5%
.31יודגש כי בקשה לקבלת פטור על סכום מהוון תוגש לא יאוחר מ 90-ימים מהמועד שבו פנה
לבקש פטור על הקצבה המזכה.
.32עוד יודגש ,כי על פי הוראות החוק לפיקוח על קופות גמל ,לא ניתן להוון לתוחלת חיים קצבה
הקטנה מהקצבה המזערית .לפיכך ,היוון כאמור יעשה באישורו של פקיד השומה בלבד ולאחר
פנייה כאמור.
67
תחולה והוראות מעבר לסעיף 9א לפקודה
.33הוראות סעיף 9א)ג( לפקודה ,כנוסחו בתיקון ,העוסקות במענקים פטורים ובהשפעתם על הפטור
לקצבה )"נוסחת השילוב"( יחולו רק על מי שביום התחילה של תיקון זה ,או אחריו ,הגיע לגיל
הזכאות כהגדרתו בסעיף האמור ,קרי גיל פרישה ,או הגיל שבו החל יחיד לקבל קצבה מזכה,
כולה או חלקה ,לפי המאוחר .לגבי מי שהגיע לגיל הזכאות כהגדרתו בתיקון זה לפני יום
התחילה ,יחול סעיף 9א)ג( כנוסחו לפני התיקון ותחול הגדרת "מענק פטור" כהגדרתו בסעיף
9א)א( לפקודה כנוסחו לפני התיקון.
.34עוד נקבע בהוראות המעבר כי אדם שטרם הגיע לגיל הזכאות ערב יום התחילה ,וקיבל מענק
פטור ,כהגדרתו בסעיף 9א)א( לפקודה כנוסחו לפני תיקון זה ,לפני יום התחילה של תיקון זה,
שהיה בא בחשבון לצורך חישוב נוסחת השילוב טרם תיקונה ,תחול עליו נוסחת השילוב החדשה
אלא אם כן בחר ,בהודעה לפקיד השומה שהגיש בתוך 90ימים מיום שיגיע לגיל הזכאות ,כי
לעניין חישוב הפחתת סכום הפטור החודשי של הקצבה יחולו עליו הוראות סעיף 9א)ג( לפקודה
וההגדרה "מענק פטור" שבסעיף 9א)א( לפקודה ,כנוסחם ערב יום התחילה ,וזאת הן לגבי
המענק האמור והן לגבי מענקים נוספים שקיבל לפני יום התחילה או שיקבל לאחריו.
.35בנוסף ,נקבע כי אדם שטרם הגיע לגיל הזכאות ערב יום התחילה ,וקיבל מענק פטור ,כהגדרתו
בסעיף 9א)א( לפקודה כנוסחו לפני תיקון זה ,לפני יום התחילה של תיקון זה ,שלא היה בא
בחשבון לצורך חישוב נוסחת השילוב טרם תיקונה בהצעה זו ,לא יובא המענק האמור בחשבון
לעניין יישום נוסחת השילוב החדשה.
ד.
תיקון סעיף 87לפקודה -משיכה שלא כדין
כי על פי הוראות סעיף זה משיכה של כספים שיועדו לקצבה שלא בדרך של קצבה ,לרבות היוון
קצבה ,הינה משיכה שלא כדין וחלות עליה הוראות סעיף 87הקובעות שיעור מס מזערי של .35%
משיכה של כספים שיועדו לקצבה בדרך של היוון קצבה על פי הקבוע בסעיף 9א לפקודה ימוסו
בשיעור המס כאמור בסעיף 121לפקודה ,בפטור או בשיעור של 15%על הרווח הנומינלי ,לפי העניין.
68
הוראות לפעולה
א .יחיד שהגיע לגיל הזכאות לפני יום 1.1.2012
על נישום כאמור יחולו הוראות החוק כנוסחו לפני התיקון ,בכפוף לאמור להלן:
.1
חישוב הפטור המגיע לקצבה למי שבחר לפגוע בפטור של המענקים עפ"י סעיף 9א)ג( לפקודה
כנוסחו לפני התיקון )להלן " -נוסחת השילוב הישנה"(:
במקרה כאמור הנישום היה זכאי לפטור של 35%מקצבתו המזכה )סכום הקצבה אך לא יותר
מהתקרה שנקבעה בסעיף( .החל מיום 1.1.12הפטור שיוענק לנישום כאמור יהיה בשיעור של
) 43.5%השיעור יעודכן בשנים הבאות בהתאם להוראת השעה( מתקרת הקצבה המזכה ,קרי
3,684ש"ח = ) 8,470 x 43.5%במונחי שנת מס .(2014הפטור לא יעלה על סכום הקצבה המזכה.
.2
חישוב הפטור המגיע לקצבה למי שבחר לפגוע בפטור של הקצבה עפ"י נוסחת השילוב הישנה.
במקרה כאמור הנישום היה זכאי לפטור בשיעור של x%מקצבתו המזכה כאשר x%היה קטן
מ .35%-החל מיום 1.1.12הפטור שיוענק לנישום כאמור יחושב כדלקמן:
הסכום הפטור מהקצבה החודשית = .(x% + 8.5%) * 8,470הפטור לא יעלה על סכום הקצבה
החודשית .שיעור הפטור ) (x%ייבדק מדי שנה בהתאם לנוסחת השילוב הישנה.
אם הנישום מקבל קצבה ממספר משלמים ,עליו לפנות למשרד השומה לעריכת תיאום מס.
המשלם יפעל בהתאם להוראות פקיד השומה.
ב.
יחיד שהגיע לגיל הזכאות לאחר פרסום הנחיה זו
הוראות התיקון חלות מיום פרסום החוק ברשומות ) .(14.5.2012אולם ,לאור מורכבות התיקון
החליטה הנהלת הרשות לדחות את יישום הפעלת התיקון עד לאחר פרסום הנחיות אלו.
.1
יחיד המקבל קצבה יחידה אשר לא היוון קצבה ולא משך מענקים פטורים -במקרה זה אין
פגיעה בפטור של הקצבה והוא יעמוד על ) 43.5%השיעור יגדל החל משנת המס 2016כמפורט
לעיל( מתקרת הקצבה המזכה ) 8,470ש"ח בשנת המס (2014אך לא יותר מסכום הקצבה.
69
.2
יחיד המקבל קצבה יחידה אשר משך מענקים פטורים ו/או מבקש להוון חלק מקצבתו )ולקבל
פטור בגין ההיוון( -במקרה כאמור ,משלם אינו רשאי להעניק לנישום פטור עפ"י סעיף 9א
לפקודה בגין קצבתו .נישום אשר זכאי לפטור בגין הקצבה ומבקש לממש את זכאותו ,יופנה
למשרד השומה באיזור מגוריו תוך המצאת המסמכים הבאים:
א.
טופסי 161מכל מעבידיו אשר שילמו לו מענקים ב 15-השנים שקדמו למועד קבלת קצבה
לראשונה.
ב.
.3
ג.
אישור ממשלם הקצבה על גובה קצבתו ו/או על יתרת הצבירה בקופת הגמל.
יחיד המקבל קצבה ממספר משלמים יפנה למשרד השומה באיזור מגוריו וימציא את המסמכים
כמפורט בסעיף )ב( לעיל.
יחיד שהגיע לגיל הזכאות מיום 1.1.2012ועד למועד פרסום הנחיה זו
עפ"י הוראות המעבר בחוק ובכפוף לאורכה שניתנה ע"י רשות המיסים יחיד כאמור יכול לבחור אם
יחולו עליו הנחיות כמפורט בסעיפים )3א( או )3ב( לעיל ,לפי בחירתו .בחירה כאמור הינה סופית
והנישום איננו רשאי לחזור בו מבחירתו.
70
חוזר מס הכנסה מס' – 2/2013תמצית חלקי
תיקון 190לפקודה – הוראות סעיף 9א למתן פטור על הקצבה המזכה
.1מבוא
תיקון 190לפקודה עוסק בעיקר בהרחבת מסגרת הטבות המס הניתנות מכח סעיף 9א לפקודה ,בעת משיכת
כספים באפיק החיסכון לקצבה .מטרת התיקון ,הינה להתמודד עם השינויים שחלו הן במציאות הפנסיונית ,והן
בשינויים שחלו בשנים האחרונות בחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים )קופות גמל( ,התשס"ה ) 2005 -להלן:
"חוק הפיקוח על קופות גמל"( .תיקונים 3ו -2לחוק זה ,קבעו כי כל הפקדות התגמולים לקופות גמל החל משנת
2008ואילך ,הינן הפקדות למטרת קצבה בלבד .במסגרת תיקונים אלו ,קבע המחוקק קצבת מטרה מזערית
) 4,481מ – 1במרץ ,(2014תוך מתן אפשרות למשיכות חד פעמיות לסכומים שנצברו מעבר לכך ,בכפוף
להוראות החוק .תיקון 190מתאים את הוראות המיסוי החלות על קצבאות למדיניות הממונה על שוק ההון
ביטוח וחיסכון ,כפי שבאה לידי ביטוי בחוק הפיקוח על קופות גמל .מעבר לכך ,יצוין כי החל מאמצע שנות ה -
, 90השוק הפנסיוני עובר מתשלום קצבה לפי צבירת זכויות ,לתשלום של קצבה חודשית הנגזרת מסכום
הצבירה .תיקון 190מתאים את הוראות המיסוי למגמה זו .עם הפיכת קופות הגמל למסלול לחיסכון לקצבה
בלבד ,במסגרת תיקון ,3נוצר צורך להפחית ,במקביל ,את המס המוטל על קצבאות ,וזאת ,כחלופה לאפשרות
שהייתה לפני כן לבצע משיכה חד פעמית )הונית( בפטור ממס .התיקון מיישם תפיסה זו .ההקלות בכללי המיסוי
יאפשרו לנישומים גמישות רבה יותר בבחירה בין קבלת קצבה חודשית לבין משיכתה בסכום חד פעמי )הוון
קצבה(.
חוזר זה יעסוק בעיקר בתיקון סעיף 9א לפקודה ,המהווה את עיקרו של תיקון .190תחולת תיקון 190הינה
מיום 1בינואר ,2012אלא אם נאמר אחרת.
.2סעיף 9א לפקודה -רקע כללי והשינויים שהוכנסו בסעיף
סעיף (5)2לפקודה קובע את "הקצבה" כהכנסה חייבת .סעיף 9א לפקודה מעניק הקלות במיסוי קצבאות,
בהתאם להוראות והתנאים שיפורטו להלן .הגדרת קצבה בסעיף ,כוללת למעשה ,את כל הקצבאות המשולמות
מאת מעביד או מקופת גמל ,וכן קצבה המשתלמת עפ"י ביטוח מפני אובדן כושר עבודה ,ולמעט קצבאות שארים
המטופלות במסגרת סעיף 6)9ו( לפקודה.
2.1ניתוק קצבת השארים מהוראות סעיף 9א לפקודה
במסגרת סעיף 9א כנוסחו לפני תיקון , 190נקבע פטור לקצבה המשולמת על ידי מעביד או קופת גמל לפורשים,
לשארים ,ולנכים המקבלים קצבת אובדן כושר עבודה או קצבת נכות .בנוסף ,נקבע פטור אלטרנטיבי לשארים
באמצעות סעיף 6)9ו( לפקודה ,עם קשר מורכב בין הסעיפים .בתיקון 190נותק הקשר האמור ,וכל קצבאות
השארים מכל המקורות זכאיות בעקבות התיקון לפטור ממס על פי הוראות סעיף 6)9ו( לפקודה ,ומנגד בוטל
הפטור שהיה קבוע להם במסגרת סעיף 9א.
2.2הקצבה המזכה והקצבה המוכרת
בסעיף 9א במתכונתו הישנה ניתן פטור לחלק מהקצבה המזכה ,ולחילופין ניתן פטור לקצבה המוכרת .במטרה
לעודד הפקדות לקצבה המוכרת ,הורחב הפטור כך שהפטור לקצבה המוכרת יתווסף לפטור לקצבה המזכה.
בהתאם לכך ,בעקבות תיקון 190מבצע סעיף 9א לפקודה ,חלוקה ל 2 -קבוצות של קצבאות:
71
2.2.1קצבה מוכרת
מטרת הקצבה המוכרת הינה שלא למסות קצבאות שמקורן בכספים שחויבו במס בעת הפקדתם או שמקורם
בכספים ששולמו על ידי היחיד והוא לא היה זכאי להטבות מס בעת הפקדתם" .קצבה מוכרת" מוגדרת כחלק
מקצבה המשולמת ע"י קופת גמל לקצבה שאינה קרן ותיקה ,הנובע מתשלומים פטורים" .תשלומים פטורים"
מוגדרים כדלהלן:
• הפקדות מעביד לקופ"ג לקצבה על חשבון מרכיב תגמולי המעביד ,החייבות במס במועד הפקדתן ,לפי סעיף
)3ה (3לפקודה ,ובתוספת סכום ששילם העובד ,מעבר לשיעור ההפקדה המרבי שהוא מוכפל בשכר הממוצע
במשק או בשכרו ,כנמוך מבניהם; "השכר הממוצע במשק" -כהגדרתו בסעיף )3ה .(3
• כספים שמקורם בכספי פיצויים )בקופה לא משלמת( ,אשר המס בגינן שולם ,והופקדו בחשבון חדש )בקופה
לא משלמת(.
• כספים שהועמדו לרשותו של "מוטב" לאחר פטירת עמית )בקופה לא משלמת( – והופקדו בחשבון חדש )בקופה
לא משלמת(.
• הפקדות של עמית עצמאי לקופ"ג לקצבה שלגביהן לא היה זכאי לזיכוי לפי סעיף 45א לפקודה או לניכוי לפי
סע' 47לפקודה.
• התשלומים הפטורים כאמור לעיל ,שהיו בקופת גמל של יחיד בעת שנפטר לאחר גיל , 75זאת בהתאם ובכפוף
להוראות סעיף 9א(ו) (2לפקודה.
סעיף 9א)ב (1לפקודה ,קובע כי קצבה מוכרת שמקבל יחיד שמלאו לו 60שנים ,או יחיד שהגיע לגיל פרישה עקב
נכות צמיתה בדרגה של 75%או יותר ,תהיה פטורה ממס .יודגש כי ,הפטור הניתן לקצבה מוכרת הינו נוסף
לפטור הניתן לחלק מ"קצבה מזכה" .יחיד יכול ליהנות משני הפטורים ,שלא כפי המצב עובר לתיקון.
2.2.2קצבה מזכה
סך כל הקצבאות שמקבל אדם למעט קצבה מוכרת.
יצוין כי חוזר זה מטפל בנושא הקצבה המזכה בלבד ,ואינו מטפל בנושא הקצבה המוכרת ,שכולה פטורה וללא
תקרה– לגביה ,צפויה רשות המסים לפרסם חוזר מקצועי בעתיד.
2.3נוסחת השילוב ונוסחת הקיזוז
ערב תיקון , 190היה קשר מורכב בין משיכת מענקי פרישה פטורים לבין קבלת קצבה פטורה ,ופטורים אלו היו
חלופיים אחד לשני .הקשר בין סכום מענק הפרישה הפטור )כסכום הון( לפגיעה בקצבה נבע מנוסחה מורכבת
הידועה כ"נוסחת השילוב" .נוסחה זו התאימה למצב שהיה קיים במועד חקיקתה ,בו חלק ניכר מהעובדים
מלאו את כל תקופת עבודתם באותו מקום עבודה .משכך ,הפרישה והקצבה הינם אירועים שלובים ומכאן באה
נוסחת השילוב.
לאור ההתפתחות התעסוקתית ,ריבוי מקומות העבודה וריבוי המקורות לקצבה ,נתקבלו בנוסחת השילוב
תוצאות אבסורדיות.
על מנת להתמודד עם בעיה זו ,נקבעה במסגרת תיקון 190נוסחה חדשה -נוסחת הקיזוז -המקבעת פגיעה
יחסית של כל מענק פטור ,בדרך של קיזוז ופגיעה בקצבה הפטורה או ביכולת ההיוון של הפורש .ראו הרחבה
לעניין נוסחת הקיזוז במסגרת סעיף 4להלן.
72
2.4היוון מרכיב הפטור בקצבה
עד לתיקון , 190היה קשר חד-חד ערכי בין הסכום ההוני המתקבל מהיוון המרכיב הפטור שבקצבה )בהתאם
למקדם האישי שנקבע למבוטח( ,ובין חלק הקצבה המהוון .בעקבות תיקון 190למעשה הומרה הקצבה
הפטורה ,לסכום הון אותו ניתן למשוך בפטור ,תוך שימוש במכפיל כפי שנקבע בחוק .ראו הרחבה לעניין היוון
קצבאות וחישוב הקצבה הפטורה לאחר ההיוון ,במסגרת סעיף 5להלן.
2.5היוון הקצבה המוכרת
מאחר והקצבה המוכרת פטורה במלואה וללא תקרה ,הוטלו בסעיף הגבלות על היוון קצבה מוכרת בפטור,
ונקבעו שיעורי מס החלים על היוון הקצבה המוכרת )שכן ,לאחר ההיוון ,חלק מהסכום המהוון שמקורו
ברווחים שנצברו על סכומי הקצבה המוכרת אינו פטור ממס( .הוראות סעיף 9א מונעות כפל המס על היוון
קצבה הנובעת מכספים שהופקדו לאחר ששולם בגינם מס .כאמור ,הרחבה בנושא הקצבה המוכרת ,צפויה
להתפרסם בחוזר נפרד.
3הפטור על הקצבה המזכה
3.1הגדרות
"קצבה מזכה" -סך כל הקצבאות שמקבל אדם ,למעט קצבה מוכרת.
"תקרת קצבה מזכה" ) ₪ 8,470 -בשנת (2014צמודים למדד ינואר בכל שנה.
ההקלות במיסוי קצבה מזכה ניתנות רק למי שהגיע ל"גיל פרישה" ,כהגדרת מונח זה במסגרת הסעיף; "גיל
פרישה" -כמוגדר בסעיף 1לפקודה ,ובנוסף גם מי שפרש בשל נכות צמיתה בשיעור 52%לפחות ,שנקבעה לפי
הוראות סע' (5)9לפקודה.
ישנה משמעות למועד בו התחיל היחיד לקבל קצבה מזכה .ולכן נוספה ההגדרה" :גיל הזכאות" -גיל הפרישה,
או הגיל שבו החל היחיד לקבל קצבה מזכה ,כולה או חלקה ,לפי המאוחר.
3.2קביעת הפטור לקצבה המזכה
סעיף 9א)ב( לפקודה קובע כי חלק מקצבה מזכה או כולה ,שמקבל יחיד שהגיע לגיל פרישה ,תהיה פטורה ממס
)להלן" :הפטור לקצבה"( עד לסכום השווה ל -67%מתקרת הקצבה המזכה.
3.3הסכום הפטור
הפטור נקבע כאמור בשיעור מתוך תקרת הקצבה המזכה ,וללא תלות בגובה הקצבה שמקבל היחיד .מכאן,
שהקצבה הפטורה הינה סכום אחיד ,מוחלט ולא יחסי לכל מי שהגיע לגיל הזכאות .למען הסר ספק יודגש ,כי על
אף שייתכן והפטור )המחושב כאמור בסעיף 3.2לעיל( ,יעלה על גובה הקצבה ,בשום מקרה לא יעלה הסכום
הפטור על גובה הקצבה.
3.4העלאת הפטור ממס על הקצבה המזכה באופן מדורג
כפי שפורט במבוא ,הגדלת הפטור לקצבה במסגרת תיקון 190לפקודה ,נועדה לפצות על ביטול המסלול ההוני,
פגיעה הגדלה ככל שעובר הזמן מאז נחקק תיקון ,3ומשכך ,במסגרת תיקון זה נקבע למעשה ,כי גם הפטור
לקצבה יגדל עם הזמן באופן מדורג ,החל משנת 2012ועד לשנת ) 2025להלן" :תקופת ההדרגה"( .בהתאם לכך,
73
שיעור הפטור לקצבה הולך וגדל לאורך השנים הקרובות ,כמפורט בטבלה שלהלן ,וצפוי :להגיע ל -67%בשנת
:2025
שנה
שיעור הפטור
הפטור לקצבה בש"ח )במונחי (2014
2012-2015
43.5%
3,684
2016-2019
49%
4,150
2020-2024
52%
4,404
2025ואילך
67%
5,675
כך למשל ,מי שהגיע לגיל פרישה בשנת ,2014יהיה זכאי לפטור ממס על קצבתו המזכה בסכום ₪ 3,684
= .43.5%*8470במקרה זה הפטור לקצבה הוא בסך של ,₪ 3,684גם אם הכנסתו מקצבה מזכה נמוכה מתקרת
הקצבה המזכה ) ₪ 8,470בשנת ,(2014ועד לגובה קצבתו.
4.סעיף 9א)ג( – נוסחת הקיזוז
4.1מטרת נוסחת הקיזוז
הסעיף קובע "נוסחת קיזוז" ,שמטרתה להגביל את הפטור שיקבל יחיד מקצבתו המזכה ,במידה וקיבל גם
מענקי פרישה פטורים ממס במהלך שנות עבודתו .יודגש ,כי הפגיעה המרבית בפטור עקב משיכת מענקי פרישה
פטורים ,שווה ל 35% -מתקרת הקצבה המזכה .הסיבה לכך היא שכאמור ,מטרת הגדלת הפטור לקצבה מעבר
ל -35%נועדה "לפצות" את היחיד על ביטול האפשרות לבצע הפקדות לקופות גמל הוניות החל משנת 2008
ואילך ,וזאת ללא קשר לגובה מענקי הפרישה ששולמו לו .עוד יובהר ,כי נוסחת הקיזוז יכול שתפגע בפטור
ל"קצבה מזכה" ,ואולם הפטור ל"קצבה מוכרת" מנותק מהקצבה המזכה ולכן אינו נפגע כתוצאה מיישום
נוסחת הקיזוז.
4.2הגדרות
לצורך חישוב "נוסחת הקיזוז" נקבעו בסעיף 9א ,ההגדרות הנוספות הבאות:
4.2.1מכפיל המרה להון -נקבע בתיקון כסכום קבוע השווה ל – ,180וניתן לשינוי ע"י שר האוצר באישור
הכנסת .המכפיל משמש לחישוב נוסחת הקיזוז ולהיוון קצבאות.
" 4.2.2מענקים פטורים" -סכום כל מענקי הפרישה הפטורים ממס לפי סעיף 7)9א()א( לפקודה ,שקיבל היחיד
בגין 32שנות עבודתו שקדמו לגיל הזכאות .לצורך חישוב נוסחת הקיזוז ,מענקי הפרישה הפטורים מוצמדים
מיום קבלתם ,עד ליום ה -1בינואר של השנה בה הגיע היחיד ל"גיל הזכאות" .יובהר ,כי גם מענקים ששולמו
במהלך שנת הגיעו לגיל הזכאות ,ימודדו 'אחורה' ליום ה -1בינואר.
" 4.2.3מקדם" -המקדם הוא 1.35בקירוב ,והוא תוצאה של הנוסחה המופיעה להלן:
מכפיל ההמרה להון * תקרת הקצבה המזכה*35%
* 32תקרת מענק הפרישה הפטור לשנה לפי ס' 7)9א(
1.35
=
35%*8,470*180
12,360*32
74
)במונחי
(2014
כאשר באים לקבוע את יתרת הפטור לקצבה המגיעה ליחיד ,יש להכפיל את מענקי הפרישה הפטורים ,לאחר
הצמדתם למדד ,במקדם .להכפלה זו שתי משמעויות עליהן נעמוד במסגרת סעיף 4.4להלן.
4.2.4ההון הפטור -הינו סכום ההון שיכול אדם למשוך בפטור ממס אילו ויתר על מלוא הפטור החודשי העומד
לרשותו מגיל הזכאות ועד לאריכות ימיו .ההון הפטור אינו מוגדר בסעיף ,ואולם ,הוא משמש כבסיס לחישוב
נוסחת הקיזוז ולהיוון הקצבה הפטורה .סכום ההון הפטור מחושב כך שיש להכפיל את הפטור לקצבה במכפיל
ההמרה להון ) (180ההון הפטור משמש לקביעת יתרת ההון הפטורה למי שקיבל גם מענקים פטורים .מונח זה
מהווה למעשה את השווי הכולל התיאורטי של סך הפטורים החודשיים הניתנים בגין הכנסה לקצבה .לצורך
קבלת סכום זה ,יש להכפיל כאמור את הפטור החודשי ב .180
4.2.5יתרת ההון הפטורה -הסעיף מחשב את "ההון הפטור" כמוסבר לעיל ,וממנו מפחית את "המענקים
הפטורים" כשהם מוכפלים במקדם ) .(1.35התוצאה היא "יתרת ההון הפטורה" המגיעה ליחיד בגיל הזכאות.
סכום הפטור החודשי לו יהיה זכאי היחיד מידי חודש בגין הכנסתו מקצבה ,הוא תוצאה של חלוקת "יתרת ההון
הפטורה" ב"מכפיל ההמרה להון" כשהיא מוצמדת למדד מה -1בינואר של שנת הזכאות ,ועד ה -1בינואר של כל
שנה משנות קבלת הקצבה ,כך שלמעשה הקצבה הפטורה אינה נשחקת ואינה משתנה יחסית למדד.
4.2.6הקצבה הפטורה – הפטור לקצבה כפי שהוגדר בסעיף 3.2לעיל ,ואם משך היחיד מענקים פטורים ,הפטור
שחושב לאחר שהופעלה נוסחת הקיזוז ,ואם משך היחיד סכומים בהוון ,הפטור שחושב לאחר ההיוון .לחישוב
סכום זה ,יש לחלק את יתרת ההון הפטורה ב – .180
4.3חישוב הקצבה הפטורה לאחר הפעלת נוסחת הקיזוז
להלן העקרונות לחישוב הקצבה הפטורה לאחר הפגיעה בפטור לקצבה על פי נוסחת הקיזוז ,עקב משיכה של
מענקים פטורים לפי הוראות סעיף 9א לפקודה:
4.3.1חישוב המענקים הפטורים :לצורך חישוב הפגיעה בפטור ,יבואו בחשבון מענקי הפרישה הפטורים ממס
שקיבל היחיד בגין 32שנות עבודה כשכיר ,שקדמו ל"גיל הזכאות" ,ובכלל זה שנות עבודה שלא שולמו בגינן
מענקים פטורים .יובהר ,כי לא יובאו בחשבון תקופות בהן היחיד לא עבד כשכיר .עוד יובהר ,כי הוראות אלו
עשויות לחול גם לגבי סכומי מענקים שהתקבלו ערב תחולת תיקון (1.1.2012) 190ובכפוף להוראות המעבר.
סכומי המענקים הפטורים שהתקבלו לאורך השנים ממודדים עד ליום 1בינואר של השנה בה הגיע היחיד ל"גיל
הזכאות".
4.3.2חישוב יתרת ההון הפטורה :כאמור ,הסעיף מחשב את "ההון הפטור" כמוסבר לעיל ,וממנו מפחית את
"המענקים הפטורים" כשהם מוכפלים במקדם ) (1.35וצמודים למדד כאמור לעיל .התוצאה המתקבלת היא
"יתרת ההון הפטורה" המגיעה ליחיד בגיל הזכאות.
4.3.3חישוב הקצבה הפטורה :לאחר הפעלת נוסחת הקיזוז על ההון הפטור ,נקבע סכום הקצבה הפטורה מתוך
הקצבה המזכה של היחיד .הקצבה הפטורה תהא "יתרת ההון הפטורה" כשהיא צמודה למדד מיום 1בינואר של
שנת הזכאות ועד ליום 1בינואר של שנת קבלת הקצבה עליה מחושב הפטור ,כשהיא מחולקת ב"מכפיל ההמרה
להון" ) .(180סכום זה כשהוא ממודד ילווה את היחיד לאורך כל שנות תשלום הקצבה.
4.4הבהרות
4.4.1בהמשך לאמור לעיל ,המקדם מקיים שתי תכליות אותן רצה המחוקק לקבוע:
75
• המקדם מבטיח כי קבלת מענקים פטורים תפגע לכל היותר ב -35%פטור על הקצבה ולא על ההגדלה הנוספת.
• נוסחת הקיזוז מעודדת יחידים שלא למשוך מענקים פטורים בעת פרישתם ,אלא להשאירם למטרת קבלת
קצבה ,שכן ,כל שקל מענק פטור שנמשך ,מקטין את "יתרת ההון הפטורה" ב ,₪ -1.35וזאת בשל השימוש
במקדם )כ ,(1.35 -ובכפוף להשפעות מדד.
4.4.2מענקי פרישה ששולמו אחרי הגעה לגיל הזכאות בגין שנות עבודה שעבד לאחר שהגיע לגיל הזכאות ,לא
ישפיעו על גובה הקצבה הפטורה ואינם נכללים במענקים הפטורים גם אם הם זכאים לפטור לפי סעיף 7)9א(
לפקודה.
4.4.3מענקי פרישה פטורים שישולמו לעובד לאחר הגיעו לגיל הזכאות ,בגין 32שנות עבודה שקדמו לגיל
הזכאות או חלקן ,יחשבו כמענקים פטורים וישפיעו על "יתרת ההון הפטורה" העומדת לרשות היחיד ביום
הגיעו לגיל הזכאות ,למרות שבפועל טרם שולמו לו עד ליום זה.
4.4.4כאמור ,אדם שבחר לשלם מס בגין מענקי הפרישה שקיבל לא יפגע בנוסחת הקיזוז ,בנוסף ,מענקי פרישה
פטורים ששולמו בגין השנים שקדמו ל 32 -שנות העבודה שקדמו לגיל הזכאות לא יכללו במענקים הפטורים.
במקרה שבו יחיד זכאי לפטור בגין השנים האמורות ,ועל מנת שלא להיפגע מיישום נוסחת הקיזוז ,יוכל היחיד
לקבוע במעמד הפרישה כי מענקי פרישה פטורים שנתקבלו באותו מעמד ,שייכים לשנים שאינן נכללות במניין
השנים הנספרות לעניין נוסחת הקיזוז .זאת באמצעות קביעת "מענק הפרישה החייב לשנה" ,והחלטה למשוך
את המענק הפטור לפי 7)9א( בעבור שנה ספציפית שאינה נכללת במניין 32שנות העבודה .החישוב יערך באופן
הבא:
) (1יש לחשב את סך מענקי הפרישה החייבים שאינם כוללים סכומים שיועדו לרצף קצבה ,או כספים המצויים
בקרן פנסיה ותיקה שלא נמשכו.
) (2את סך מענקי הפרישה החייבים מחלקים בתקופת העבודה ומתקבל מענק הפרישה החייב לשנה.
) (3את מענק הפרישה החייב לשנה מכפילים במספר שנות העבודה העודפות על , 32או במספר השנים שלדעתו
של היחיד יעלו מעל 32שנות עבודה.
) (4הסכום המתקבל מסעיף 3מייצג את הסכום הניתן למשיכה ללא פגיעה בקצבה הפטורה.
) (5כל סכום מעבר לסכום בסעיף ,4אשר יימשך בפטור -יחשב כמענקים פטורים לעניין נוסחת הקיזוז.
הנחיה זו נוגעת למי שפורש ממעביד אצלו התחיל לעבוד בטרם מלאו לו 35שנה או למי שפורש ממקום עבודתו
בסמוך לגיל פרישה או לאחריה ולאחר תקופת עבודה )כולל ברצף זכויות פיצויים( העולה על 32שנות עבודה.
הצגת החישוב ומימוש האמור ,יהיה במועד קבלת הפטור לפי סעיף 9א לפקודה ובאחריותו של היחיד.
4.4.5מענקים שאינם נכללים בהגדרת ה"מענקים הפטורים":
• מענקים המשולמים לפי חוקי הגמלאות לפורשי צה"ל ,למשטרה ,לשב"ס ולשירותי הביטחון )יחד עם זאת,
יודגש כי מענקים אחרים שמקבלים פורשים אלה כגון פדיון ימי מחלה ומענקי הסתגלות ,יבואו בגדר "מענקים
פטורים"(.
• מענקי פרישה הפטורים ממס לפי סעיף 7)9א()א( לפקודה אשר שולמו למי שפרש עקב נכות צמיתה בדרגה של
75%או יותר.
76
4.5הוראות מעבר
4.5.1לגבי מי שהגיע ל"גיל הזכאות" לפני ,1.1.2012תחול נוסחת השילוב לחישוב שיעור הפטור בהתאם
להוראות סעיף 9א)ג( כנוסחו ערב התיקון .על השיעור המתקבל מוסיפים את תוספת הגדלת הפטור ) 8.5%ב –
2012ועד 32%ב – .(2025את סה"כ אחוזי הפטור יש להכפיל בתקרת הקצבה המזכה ) ₪ 8,470ב ,(2014
התוצאה היא סכום הקצבה הפטורה לה זכאי ליחיד כאמור.
4.5.2ככלל ,לגבי מי שהגיע לגיל הזכאות ביום 1.1.2012ואילך ,תחול נוסחת הקיזוז .לצורך יישום נוסחת
הקיזוז יובאו בחשבון כל המענקים הפטורים שקיבל בגין 32שנות עבודה שקדמו לגיל הזכאות לרבות מענקים
שהתקבלו לפני .1.1.2012על אף האמור ,לא יובאו בחשבון מענקים פטורים ששולמו לפני שנת 2012ולא חלה
עליהם נוסחת השלוב הישנה )כיוון שהתקבלו 15שנים לפחות לפני קבלת הקצבה הראשונה(.
4.5.3למרות האמור בסעיף 4.5.2לעיל ,מי שהגיע לגיל הזכאות ביום 1.1.2012ואילך וקיבל מענקים פטורים
לפני ה -1.1.2012שהיו מובאים בחשבון לעניין נוסחת השילוב ,יוכל לבחור ,בהודעה לפקיד השומה שיגיש בתוך
90יום מיום שהגיע לגיל הזכאות ,להחיל על כלל המענקים הפטורים את יישום נוסחת השילוב במקום נוסחת
הקיזוז ואת הוראות המעבר כמפורט בסעיף 4.5.2לעיל.
4.5.4מענק שנים עודפות )מענק המשולם למי שצבר מקסימום זכויות קצבה בשל השנים העודפות בלבד( שמשך
יחיד בפטור קודם ליום , 1.7.2012והגיע לגיל הזכאות לאחר יום , 1.1.2012לא ייכלל במענקים הפטורים,
בחישוב נוסחת הקיזוז.
החוזר עוסק בנוסף בנושאים הבאים )שלא הובאו בתמצית זו(
היוון קצבאות וחישוב הקצבה הפטורה לאחר היוון.
הוראות מעבר ,הבהרות ,הגדרות ודוגמאות.
סיכום מנגנון חישוב הפטור בקליפת האגוז
סכום ההון הפטור העומד לרשותו של מי שהגיע לגיל הזכאות הוא מכפלת תקרת הקצבה המזכה באחוז הפטור
ובמכפיל ההמרה להון .בשנת , 2014כאמור לעיל ,הסכום הוא ,(180*8,470*43.5%) = ₪ 663,201ובשנת 2025
יהיה .(180*8,470*67%) ₪ 1,021,482
סכום זה יכול להיות מנוצל בשלוש דרכים:
) (1לא קיבל היחיד מענקי פרישה פטורים ממס בגין 32שנות עבודה שקדמו לגיל הזכאות ,ולא היוון חלק
מקצבתו ,ייהנה מפטור על קצבתו החודשית בשיעור 43.5%עד 67%מתקרת הקצבה המזכה ,ולאורך השנים
ינצל בדרך זו את מלוא ההון הפטור העומד לרשותו .במקרה כאמור תהיה הקצבה הפטורה בגובה הפטור
לקצבה.
) (2קיבל היחיד מענקי פרישה פטורים ממס בגין 32שנות עבודה שקדמו לגיל הזכאות ,יקטן סכום ההון הפטור
בשיעור המענקים הפטורים כשהם ממודדים ומוכפלים במקדם .1.35במקרה כאמור תהיה הקצבה הפטורה
בגובה יתרת ההון הפטורה כשהיא מחולקת ב – .180
) (3אפשרות שלישית העומדת לרשות היחיד היא לקבוע כי חלק מיתרת ההון הפטורה תיועד כסכום להיוון
בפטור .סכום זה יופחת מיתרת ההון הפטורה ותוצאתו יתרת ההון הפטורה לקצבה .במקרה כאמור תהיה
הקצבה הפטורה בגובה יתרת ההון הפטורה לקצבה כשהיא מחולקת ב – .180
77
.38הפקדות לבעלי שליטה -לאחר תיקון 190לפקודה
תיקון 190לפקודה אשר אושר בכנסת ביום 2במאי ,2012משלים רפורמה שמטרתה עידוד אפיקי
החיסכון למטרת קצבה.
במסגרת התיקון הנ"ל ,שתחולתו הינה מיום 1בינואר ,2012תוקן סעיף (9)32לפקודה
כדלקמן:
הפרשת חברה למרכיב תגמולים בקופ"ג לקצבה עבור בעל שליטה
ההוצאה החודשית המותרת בניכוי לחברה בגין הפרשות למרכיב תגמולים בקופ"ג לקצבה בעבור
בעל שליטה הינה עד ) 7.5%כולל גם את ההפרשה לאובדן כושר עבודה( מהשכר עד 4פעמים השכר
הממוצע במשק ) ₪ 36,356בשנת .(2014
הפרשה לפיצויים עבור בעל שליטה
ההוצאה המותרת בניכוי לחברה בגין הפרשה לפיצויים בעבור בעל שליטה הינה עד 12,360ש"ח
לשנה )בשנת .(2014
תשלום קצבה לבעל שליטה ע"י החברה
ההוצאה המותרת בניכוי לחברה בגין קצבה אותה תשלם לבעל שליטה ,תוגבל לקצבה בגובה של
משכורת ממוצעת בכל תקופת העבודה * 1.5%לכל שנת עבודה בחברה.
)"משכורת ממוצעת" – סך כל הכנסתו של העובד מעבודה במהלך כל שנות עבודתו בחברה,
כשהוא מחולק בשנות עבודה בחברה(.
הפרשה לקרן השתלמות עבור בעל שליטה
ההוצאה המותרת בניכוי לחברה בגין הפרשה לקרן השתלמות עבור בעל שליטה לא השתנתה – עד
4.5%משכר שנתי מקסימאלי בסך 188,544ש"ח ,לשנה )בשנת .(2014
תיקון 190לפקודה מחייב לבצע בחינת שינויים אפשריים במודלים של הפרשות חברה לקופות גמל
בעבור בעל שליטה ,כפי שהיו נהוגים עד ליום 1בינואר .2012אנו עומדים לרשותכם בכל שאלה בנושא.
78
.39ניכויים וזיכויים בשל הפקדות לקופות גמל וקרנות השתלמות
39.1סוגי העמיתים
עמית שכיר -המעביד גם מפקיד בעבורו בקופ"ג .עמית עצמאי -ייתכן והינו שכיר ,אולם המעביד
לא מפקיד בעבורו בקופ"ג.
עמית מוטב -יחיד שבשל הכנסתו שולמו בעדו -בקופ"ג לקצבה ,בסכום שלא פחת מ – 16%
מהשכר הממוצע במונחים שנתיים שעומד ,בשנת ,2014על סך של 17,451ש"ח ).(16%*12*9,089
39.2ניכוי בגין הפקדה בקופ"ג
עמית מוטב יכול ליהנות מניכוי בגין הפקדות בקופ"ג לקצבה שלו ,או של בן זוגו ,או של ילד מעל
גיל .18
כל עמית אחר ייהנה מניכוי )בהתקיים תנאים( בגין הפקדה שלו או של בן זוגו.
39.3הניכוי במקרה של עמית מוטב
11%מן ההכנסה לעמית עצמאי )ההכנסה לעמית עצמאי היא 104,400ש"ח בשנת .(2014
נוסף על כך 11%-7%מן ההכנסה הנוספת.
הכנסה נוספת היא הנמוכה מבין אלה:
הכנסה חייבת של יחיד לפני הניכוי בגין תשלום לביטוח לאומי ,ובגין הפקדה בקופ"ג ,שאינה
הכנסה מבוטחת )הכנסה שאינה מבוטחת היא הכנסה שבשלה המעביד לא שילם בעד עובדו
וכן הכנסת עבודה שבשלה לא זכאי העובד לקצבה( עד לסכום של 104,400ש"ח בשנה )בשנת
.(2014
הכנסה חייבת של יחיד לפני הניכוי בגין תשלום לביטוח לאומי ,ובגין הפקדה בקופ"ג עד
לסכום של 417,600ש"ח לשנה )בשנת ,(2014בניכוי ההכנסה המבוטחת ,או סכום של
) ₪ 104,400בשנת ,(2014על פי הגבוה מביניהם.
לעתים ניתן לקבל ניכוי גבוה מ 7%-בגין הכנסה נוספת ,אם ההפקדה היא מעל 12%
מההכנסה הנוספת ,ואז ניתן לקבל ניכוי נוסף בשיעור של 4%עד תקרה מרבית של .11%
39.4הניכוי כעמית שאינו עמית מוטב
7%מהכנסה מזכה שאינה הכנסת עבודה ,ובמקרה זה הכנסה מזכה הינה ) ₪ 147,600בשנת
.(2014אם לעמית הייתה גם הכנסת עבודה ,ינכו מן הסכום לעיל ) ₪ 104,400בשנת ,(2014או
הכנסת עבודה כנמוך.
ניתן לקבל ניכוי מעל ,7%אם הופקדו מעל 12%ובמקסימום ,16%וכך יינתן ניכוי מרבי של 7%
בתוספת ) 4%מקסימום .(11%
אם יש הכנסת עבודה :כנמוך מבין 5%מן ההכנסה המזכה 104,400 -ש"ח ,שההכנסה שבגינה
הפקידו אינה מבוטחת ,או 5%מהכנסה של 417,600ש"ח בניכוי הכנסה מבוטחת.
79
39.5זיכוי בגין הפקדה בקופ"ג
כל העמיתים מקבלים זיכוי ממס בשיעור 25%מהסכומים שהופקדו לביטוח חייהם או חיי בן זוג
בחברת ביטוח .הזיכוי ניתן רק מחלק שלא ניתן זיכוי בגינו ,למישהו אחר.
כל העמיתים מקבלים זיכוי ממס בשיעור 35%מהסכומים שהופקדו לקופת גמל לקצבה עבורם
ועבור בן הזוג או לביטוח קצבת שארים .הזיכוי ניתן רק מחלק שלא ניתן זיכוי בגינו ,למישהו
אחר.
עמית מוטב מקבל זיכויים גם בגין הפקדה בעבור ילדו ,אם ילדו מעל גיל .18
39.6זיכוי עמית מוטב
סכום זיכוי לא יעלה על כגבוה מבין:
) ₪ 2,028בשנת .(2014
הנמוך מבין:
א.
ב.
לעמית מוטב שלא הייתה הכנסה מבוטחת – 5%מהכנסתו החייבת עד לתקרה של
) 208,800בשנת .(2014
הייתה לעמית הכנסה מבוטחת ,הסכום המתקבל מצירוף הסכומים הבאים7% :
מההכנסה המזכה שהיא הכנסה מבוטחת ו 5%מהכנסה החייבת שאינה הכנסה
מבוטחת עד לסכום של ) 208,800בשנת (2014בניכוי ) 104,400בשנת (2014או בניכוי
סכום הכנסתו המבוטחת לפי הנמוך.
)ראה סעיף 45א לפקודה לעניין תקרה בגין הפקדות לביטוח קצבת שארים ,ותקרה
משולבת לביטוח חיים ולביטוח קצבת שארים(.
39.7זיכוי ליחיד שאינו עמית מוטב
כגבוה מבין:
) ₪ 2,028בשנת .(2014
הנמוך מבין:
א .יחיד שלא הייתה הכנסת עבודה 5% :מהכנסה המזכה ) ₪ 147,600 -בשנת
) (2014לביטוח שארים עד 1.5%מהכנסה מזכה(.
ב .יחיד שהייתה לו הכנסת עבודה 7% :מההכנסה מזכה – ) ₪ 104,400בשנת
) (2014לביטוח שארים עד 1.5%מהכנסה מזכה .לביטוח חיים ,לביטוח
קצבת שארים ובשל הכנסה שאינה מעבודה 5%מהכנסה מזכה(.
80
39.8ביטוח מפני אובדן כושר עבודה
הוצאות לרכישת ביטוח מפני אבדן כושר עבודה יוכרו לשכיר וכן לעצמאי כדלקמן:
עובד שכיר ,שמעבידו אינו רוכש בעבורו פוליסה בגין אובדן כושר עבודה ,רשאי ליהנות מהטבת
מס בגין פרמיות ששילם לפוליסה ,כאמור.
הטבת המס היא התרת הוצאה בניכוי בשיעור של עד 3.5%ממשכורת העובד )שאינה מבוטחת,
כאמור לעיל( או מהכנסה כעצמאי .תקרת ההכנסה החודשית לצורך הפקדה היא סכום השווה
לסך השכר הממוצע במשק בשנת המס כשהוא מחולק בשלוש ) 36,356 = 12*9,089/ 3בשנת .(2014
הכנסות ,המתקבלות על פי הפוליסה או הנספח לביטוח מפני אובדן כושר עבודה ,חייבות במס לפי
סעיף )3א( לפקודה ,ובדרך כלל נחשבות להכנסה מיגיעה אישית.
היה והופקד לעובד לקופ"ג ע"י המעביד בשיעור של יותר מ 4%-ממשכורתו ,יופחת האחוז העולה
על 4%משיעור ההפקדה לביטוח מפני אובדן כושר עבודה .לדוגמה ,הופקדו 6%בקופ"ג ,יפחיתו
2%משיעור ההפקדה המרבי לאכ"ע.
משכורת לעניין זה ,למעט שווי שימוש ברכב.
39.9ההפרשות לקרנות השתלמות
קרן השתלמות לעצמאים
יותרו כניכוי סכומים ששילם יחיד לקרן השתלמות לעצמאים עד 7%מהכנסתו הקובעת,
לאחר שהופחת מהם סכום השווה ל – 2.5%מהכנסתו הקובעת .לכן ,בשנת ,2014הסכום
המקסימלי שיש להפקיד בקרן השתלמות הינו 18,480ש"ח ) 7%מההכנסה הקובעת –
.(₪ 264,000
לעניין זה "הכנסה קובעת" בשנת 2014היא הכנסה מעסק או משלח יד עד לסכום של
264,000ש"ח והניכוי המירבי יהא בגובה 4.5%מההכנסה הקובעת כלומר 11,880ש"ח.
קרן השתלמות לשכירים רגילים
הפרשות מעביד עבור עובדים שכירים רגילים )שאינם בעלי שליטה( הינו 7.5%מהמשכורת
שאינה עולה על 188,544ש"ח בשנת ,2014ותשלום מקביל בשיעור של 2.5%של העובד
)אצל עובדי הוראה 8.4% :ו 2.8%-בהתאמה(.
קרן השתלמות לשכירים בעלי שליטה
יותרו לחברה כהוצאה סכומים שהפקידה בקרן השתלמות עבור חבר בעל שליטה עד
לשיעור של 4.5%ממשכורתו שאינה עולה על 188,544ש"ח בשנת .2014
על החבר בעל השליטה להפקיד בעצמו שליש מהסכום שהפקיד המעביד ).(1.5%
81
יודגש כי הפקדה על ידי המעביד מעבר לשיעורים הנ"ל ,אך לא יותר מ) 7.5%-ובתנאי
שהעובד מפקיד בנוסף ,(2.5%לא תותר אמנם כהוצאה בידי המעביד אך גם לא תחוייב
במס בידי העובד .המשמעות הינה משיכת הכנסה בשיעור של 3%מ – 5,656) ₪ 188,544
(₪בשיעור מס חברות בלבד ]בשל אי התרת ההוצאה אצל החברה[ ,דבר זה כדאי אצל
בעלי שליטה שהמס השולי שלהם ,לרבות הביטוח הלאומי ,גבוה משיעור מס החברות של
אותה שנה.
הפקדה מעל שיעור של 7.5%תחוייב כהכנסת עבודה בידי העובד.
יש לוודא כי ההפרשות לבעלי השליטה מבוצעות מדי חודש בחודשו ולא כהפקדה חד
פעמית בסוף שנה ,אחרת שלטונות המס לא יכירו בהוצאה .חשוב להקפיד כי קרן
ההשתלמות היא של שכירים/בעלי שליטה ולא של עצמאים.
תקרה להפרשות לעצמאי שהוא גם שכיר
במסגרת תקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות מסויימות( ,התשל"ב ,1972-הוגבלו התשלומים
לקרן השתלמות לעצמאי שיש לו גם הכנסה ממשכורת שבגינה מפריש מעבידו סכומים
לקרן השתלמות.
הסכומים שיותרו לניכוי בגין תשלומיו לקרן השתלמות כעצמאי יקבעו בהתאם להכנסתו
כעצמאי )עד לתקרת ההכנסה הקובעת בסך ,₪ 264,000בשנת (2014בהפחתת המשכורת
שבגינה הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.
צבירת וותק/משיכה
משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס לאחר פטירה ,ובמצב רגיל – לאחר חלוף שש
שנים ממועד התשלום הראשון לקרן )ולגבי גבר/אשה בגיל הפרישה ,לאחר חלוף שלוש
שנים( .במידה ומשיכת הכספים הינה לצורך השתלמות המיועדת לשמור על הרמה
המקצועית ,ניתן למשוך את הכספים בפטור ממס כבר לאחר שלוש שנים.
תחילת התשלום לקרן ההשתלמות יכול להיחשב סוף החודש שלגביו יוחס התשלום
הראשון אך לא לפני תחילת שנת המס שבה שולם.
בהתאם לכך ,ניתן להפקיד לראשונה בקרן ההשתלמות עד 31.12.14וליהנות מוותק של
תחילת השנה.
39.10הפקדות בקופת פיצויים ומענק פרישה פטור ממס
תשלומים לפיצויי פרישה מותרים לניכוי כהוצאה לצרכי מס רק בשנת המס ,שבה שולמו בפועל
לעובד ,או אם הופקדו באותה שנה .מכאן החשיבות שבהשלמת ההפקדות לא יאוחר מיום 31
בדצמבר .2014
התשלומים המותרים בניכוי ,אם יופקדו ,הם בשיעור של 8.33%מתשלומי השכר ששולמו
לעובדים במהלך השנה.
82
אם מתברר ,שהסכום שנצבר לפיצויים )הקרן והרווחים( אינו מכסה את ההתחייבות לפיצויי
פרישה ,ניתן להפקיד סכום השלמה עד לגובה ההתחייבות .סכומי ההשלמה יותרו בניכוי משך 3
שנים או בשיעור של 20%מהסכום שנצבר בקופה )הקרן והרווחים( לפי הגבוה.
להלן פירוט התקרות וההפרשות לפיצויים וסכומי מענקי מוות ופרישה הפטורים
ממס:
הסכום בשנת המס 2014
12,360
הפרשות לפיצויים בשל חברבעל שליטה לשנת עבודה
-סכום מענק מוות פטור ממס
24,720
-סכום מענק פרישה פטור ממס
12,360
פטור מוגדל על מענק פרישה
ביום 15באוגוסט 2010פרסמה רשות המיסים הודעה בה נקבע כי ינתן פטור מוגדל על מענק
פרישה בשיעור 150%מגובה המשכורת החודשית ובלבד שאין לפורש זכויות קצבה בגין שנות
המס המזכות במענק פרישה .האמור לעייל יחול מיום 25ביולי 2010ואילך .ההגדלה ל 150%
תתבצע לכל מי שפרש בכפוף לתקרת הפטור שהינה ) 12,360בשנת .(2014
39.11ניכוי תשלומים לביטוח לאומי
ינתן ניכוי בגובה של 52%מהסכום ,ששילם יחיד לביטוח לאומי עד לתאריך ) 31.12.14גם
באמצעות הסדר תשלומים בכרטיס אשראי( בשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה .לא יינתן ניכוי
בשל סכומים ששולמו כהפרשי הצמדה וקנסות בשל פיגור בתשלום.
83
ניכויים במקור ,דיווחים לרשויות המס ,ניהול ספרים ,ספירות מלאי וקופה
א( מקדמות ,ניכויים במקור ,ניהול ספרים וספירות מלאי וקופה
.40מקדמות למס הכנסה
40.1
יש לוודא ,כי המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות זהה למחזור בפועל ובמידת הצורך להשלים
ההפרשים בדוח דצמבר.
40.2יש לבדוק השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" ,אשר יחשבו כמס ששולם על חשבון השנה
השוטפת.
40.3החוב למס הכנסה צמוד למדד המחירים לצרכן ונושא ריבית של 4%מתום שנת המס ועד למועד
התשלום בפועל.
40.4הריבית המשולמת למס הכנסה אינה מותרת בניכוי מההכנסה.
40.5נישום שצופה חבות מס נוספת לשנת המס ,2014מעבר לתשלומי המקדמות השוטפים ,רצוי
שישלם את יתרת המס עד תום החודש הראשון שלאחר תום שנת המס ,כי אז יהיה זכאי לפטור
ממלוא הפרשי ההצמדה והריבית.
40.6תשלום ששולם עד תום החודש השני שלאחר תום שנת המס ,הפטור יהיה רק על מחצית מהפרשי
ההצמדה והריבית ,ותשלום ששולם בחודש השלישי שלאחר תום שנת המס ,הפטור יחול רק על
רבע מהפרשי ההצמדה והריבית.
40.7
נישום שביקש הקטנת מקדמות והתברר שהקטנת המקדמות לא היתה מוצדקת יחוייב בריבית
והפרשי הצמדה החל ממחצית שנת המס בעבור סכום המס שהופחת ,לכן מומלץ לשלם את מלוא
הפרש המס במועד הקרוב ביותר ו/או לשקול תשלומי מענקים על מנת למנוע תשלום הפרשי
הצמדה וריבית כנ"ל.
84
.41ניכויים במקור
41.1חובת בדיקת הרישום כעוסק מורשה
במסגרת ע"ש ,5042/05טל יואב נ' מע"מ ירושלים שניתן ביום ,31.5.07קיבל עוסק חשבונית מס
מעוסק שהיה רשום בעבר כעוסק מורשה ,אולם במועד מתן החשבונית בוטל רישומו .מע"מ סירב
להכיר בניכוי התשומות וטען שמדובר בחשבונית פיקטיבית .בית המשפט המחוזי בירושלים
אישרר את קביעת מע"מ ופסק כי גם אם העוסק מציג אישור על ניהול ספרים/שיעור ניכוי מס
במקור ,קיימת חובה מצד המשלם לבצע בדיקה אם האישור הזה עדיין רלוונטי.
41.2פרטי עוסק המורשה באינטרנט
רשות המיסים מאפשרת לקבל ,באמצעות האינטרנט ,פרטי עוסק מורשה .כתובת האינטרנט
המשמשת לצורך כך הינה https://www.misim.gov.il/emosek/wHzanatTik.aspx :
41.3אישור ניכוי מס במקור באינטרנט
רשות המיסים מאפשרת לקבל ,באמצעות האינטרנט ,אישור לגבי שיעור המס שיש לנכות במקור
מספקים ונותני שרותים.
https://www.misim.gov.il/gmrepishur/
41.4ניהול ספרים
לספרים המנוהלים על ידי הנישום/עוסק יש משמעות גם לעניין המס אותו יש לנכות במקור בגין
תשלומים שונים .על נישום/עוסק ,שאינו מנהל ספרים בצורה נאותה ו/או לא מנהל את הספרים
אותם הוא חייב לנהל ,עלולות להיות מוטלות סנקציות שונות ,לרבות פסילת ספרים .על כן ,יש
להקפיד ולבדוק מהם הספרים אותם חייב העסק לנהל ,בעיקר אם חלו שינויים בהיקף הפעילות,
אופי הפעילות ומספר המועסקים.
41.5דמי שכירות
כל השוכר מקרקעין לשימוש העסק )משרד ,חנות ,מחסן ,דירה וכו'( ,כאשר ניתן לרשום את
הוצאות השכירות כהוצאה בספרי העסק ,חייב לנכות מס במקור בשיעור של 35%מהתשלום
למשכיר ,אלא אם כן קבע פקיד השומה שיעור אחר.
85
41.6שכר סופרים
כל המשלם עבור זכויות למיניהן ביצירות ספרותיות ,אומנותיות ומוסיקליות כמשמעותן בחוק
זכויות יוצרים כולל מפות ,מלאכת אומנות ,עבודת אדריכל/מהנדס – חייב לנכות מס במקור
בשיעור המירבי ) 48%ב ,(2014 -או שיעור אחר שקבע פקיד השומה.
41.7עבודות בניה והובלה
משלם שעיסוקו הוא בתחום עבודות בניה והובלה חייב לנכות מס בשיעור של 30%) 20%ינוכה
במקרה בו למקבל אין אישור בכתב מפקיד השומה על ניהול פנקסים קבילים( ,או בשיעור אחר
שקבע פקיד השומה ,עבור תשלומים הקשורים בעבודות בניה ,לרבות :חפירה ,ביוב ,סלילת
כבישים ועבודות עפר ,עבודות הקשורות בהכנה לבניה ובהשלמתה וכן שכירת ציוד המשמש לביצוע
עבודות בניה.
41.8תושבי חוץ
עפ"י תקנות מס הכנסה )ניכוי במקור מתשלומים לתושבי חוץ( ,התשנ"ג ,1992-על המנכה מס
במקור מתשלום לתושב חוץ לפי סעיף 170לפקודת מס הכנסה ושאינו מוסד כספי ,להגיש דו"ח
שנתי על טופס ,856המרכז את התשלומים ,בין אם נוכה מהם מס במקור ובין אם לאו )למשל,
מחמת פטור מניכוי מס במקור( .על הדיווח לכלול את פרטי תושב החוץ ,פרטים שונים על
התשלומים ועל המס שנוכה במקור .יש להעיר כי בהתאם להוראתו של סעיף )18ה( לפקודה הכנסה
של תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס על פי סעיפים 164או 170לפקודה ,ניכויה יותר רק אם שולמה
בשנת המס או שהמס עליה נוכה לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס או תקופת
השומה המיוחדת ,והועבר לפקיד השומה תוך 7ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית
מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי.
41.9חובת ניכוי מס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים בשנת 2014
כל החייב בניהול חשבונות בשיטה הכפולה ,עפ"י הוראות ניהול ספרים ,בין אם הוא יחיד ובין אם
הוא חברה ומי שמחזור עסקיו בשנת 2012עלה על ,5,300,000חייב בניכוי מס במקור בשיעור של
30%) 20%ינוכה במקרה בו למקבל אין אישור בכתב מפקיד השומה על ניהול פנקסים קבילים(,
מתשלומים עבור נכסים או שירותים .חובת הניכוי במקור לא תחול על תשלום חד פעמי לספק
שאינו עולה על .₪ 4,920
41.10שונות
יש לוודא השלמת פרטי דיווח על ניכויים במקור לגבי :שם מקבל התשלום ,מענו ומספר תעודת
הזהות ובחבר בני-אדם מספר מזהה אחר בצורה מדוייקת כדי למנוע אי התרת הסכומים כהוצאה.
86
.42ניהול ספרים
42.1כידוע ,הוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,התשל"ג) 1973-להלן – "התקנות"( קובעות את
הספרים שאותם חייב כל נישום לנהל ואופן שמירת המסמכים המהווים חלק ממערכת הנהלת
החשבונות של העסק )לעניין זה ראה פירוט בהרחבה בתחילת החוברת בפרק -שינויים בהוראות
ניהול פנקסי חשבונות(.
42.2קביעת הספרים וניהולם הינה פונקצייה ,בין היתר ,של מחזור המכירות ו/או מספר המועסקים
)מעבר למתחייב מסיווגו של העסק לאחת מהתוספות שבתקנות(.
42.3המחזור לשנת המס הרלוונטית ,במרבית המקרים ,הינו המחזור בשנת המס הקודמת ו/או בשנת
המס האחרונה שלגביה נערכה שומה סופית ,כגבוה ,והוא כולל מיסים עקיפים.
42.4לקראת תום שנת המס מומלץ להעריך את גובה המחזור ולעדכן בהתאם את הספרים.
42.5חשבוניות על נייר כימי/תרמי :
ביום 27.9.06פורסמו בק"ת 6521הוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( )תיקון( ,התשס"ז-
) 2006להלן" :התיקון"( .התיקון דן בשני נושאים עיקריים:
הוראה בדבר משך התקופה בה הרישום בפנקסי החשבונות יהיה קריא – עד התיקון,
לא נכללה בהוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( ,תשל"ג) 1973-להלן" :הוראות
ניהול פנקסים"( כל הוראה בדבר משך התקופה בה על הרישום להיות קריא ,ומנגד,
בסעיף )25ג( להוראות ניהול פנקסים נקבע ,כי מערכת החשבונות תישמר במשך שבע
שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת ,או שש שנים מיום הגשת הדו"ח ,כמאוחר.
לאחר התיקון ,התווסף משפט להוראות סעיף )21ב( להוראות ניהול פנקסים ,הקובע ,כי
על הרישום בפנקסי החשבונות להישאר קריא וברור למשך התקופה הנדרשת לשמירת
ספרי החשבונות .המשמעות המעשית הינה ,הפסקת השימוש בחשבוניות המודפסות
על נייר כימי/תרמי ,מאחר ותוכנן נמחק לאחר זמן מה ,אלא אם כן ייעשה שימוש
בחשבוניות נייר כימי/תרמי שתוכנן לא נמחק לאחר זמן קצר.
הוראה בדבר ניהול פנקסי חשבונות על ידי בעלי תחנות דלק – במסגרת התיקון ,תוקנה
תוספת י"ד העוסקת בבעלי תחנות דלק .בתיקון נקבע ,כי רק בעל תחנת דלק המוכר דלק
באמצעות משאבות דלק המחוברות למערכת חשבונות ממוחשבת ינהל את ספריו עפ"י
תוספת י"ד .המשמעות היא ,שבעל תחנת דלק שמשאבותיה אינן מחוברות למערכת
הנהלת חשבונות ממוחשבת ,ינהל את ספריו עפ"י תוספת ג' העוסקת בקמעונאים .בנוסף,
הוטלה חובה על בעל תחנת דלק להפיק חשבונית על כל מכירת דלק ,גם אם נעשתה
במזומן )עד היום ,לא הופקה חשבונית למי ששילם במזומן ,אלא אם ביקש זאת(.
בחשבונית יירשמו בנפרד מכירות דלק ,מוצרי מזון ,אביזרי רכב ,שמנים וכו'.
87
ביום 3.11.09פורסמה הודעה מטעם רשות המיסים בעניין השימוש בנייר טרמי .על פי
ההודעה ,בעקבות השימוש ההולך וגובר בנייר טרמי לצורך הפקת תיעוד פנים ,הרשות
מבקשת להפנות את תשומת לב הנישומים לעובדה כי חשיפת הנייר למקור חם עלולה
לגרום לאובדן הפרטים המודפסים על הנייר .לאור החקיקה המחייבת כי מערכת
החשבונות תישמר קריאה וברורה למשך שבע שנים ,יש לשים לב כי אי עמידה בהוראות
כאמור לעיל ,עלולה לגרום לאי קבילות פנקסים ואי הכרה בהוצאות.
לאלו המפעילים בעסקם מחשב נזכיר כי רק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה
מותרות לשימוש .בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה .רשות המיסים
מפעילה באתר האינטרנט שלה יישום המאפשר בדיקה האם לתוכנה כלשהיא יש תעודת
רישום תקפה ברשויות המיסים .הבדיקה נעשית לפי פרטי בית התוכנה או לפי שם
התוכנה ,הקישור הישיר הינו בכתובת :
https://www.shaam.gov.il/mmrtocnot/
בנוסף ,החל מינואר 2008נדרשים בתי תוכנה לשלב בתוכנה לניהול מערכת חשבונות
ממוחשבת מודול אשר מבצע את הפקת הקבצים במבנה אחיד .רשות המיסים פרסמה
הנחייה לחברות התוכנה בדבר ההליכים להתאמת התוכנות לדרישות אלו .רשות המיסים
הבהירה כי מהדורת תוכנה בתוקף ,שאינה מכילה את השינוי ,תיחשב כתוכנה שאינה
עומדת בהוראות ,על כל המשתמע מכך לעניין ניהול הספרים ותקינותם.
88
.43שינויים בהוראות ניהול פנקסי חשבונות
ביום 31לדצמבר 2012התפרסם ברשומות תיקון להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות( )מס' ,(2
התשל"ג ) 1973להלן" :הוראות ניהול פנקסים" או "ההוראות"( .תחילתו של התיקון הנ"ל ,אשר עניינו
סריקת מסמכים וארכיב דיגיטלי ,ביום 1לינואר .2013
מטרת התיקון הינה לקבוע כללים לניהול מסמכים כתוצר של סריקה ממוחשבת ,כללים לבעור המסמכים
המקוריים וקביעת כללים לשמירת מסמכים בארכיב דיגיטלי.
מצ"ב לעיונכם עיקרי חוזר מס הכנסה מס' – 9/2013רשות המסים בנושא :שינויים בהוראות ניהול ספרים –
סריקת מסמכים וארכיב דיגיטלי ,שנועד לסקור את התיקונים שנערכו בהוראות.
רקע
בשנים האחרונות חלה עלייה משמעותית במגמה לשימוש בשיטת תיוק אלקטרונית לפיה מסמכי מקור
אותנטיים נהפכים למדיה דיגיטלית ושמירתם מנוהלת בארכיב דיגיטלי ,מתוך הבנה וראייה כי זו השיטה
המקובלת במרבית הארגונים היום .מגמה זו קשורה בין היתר להתפתחויות הטכנולוגיות אשר שיפרו
משמעותית את יכולת הסריקה ,האחסון והאחזור של מסמכים.
על פי הוראות ניהול פנקסים ,נישומים נדרשים לשמור "תיעוד חוץ" ,וקיום ההוראה התבצע על ידי שמירה
פיזית של המסמכים שהתקבלו על ידם .הדרך החוקית היחידה שלפיה הותר להימנע משמירה פיזית של
מסמכי המקור היא על ידי מזעור המסמכים באמצעות "מיקרופיש" על ידי "ממזער מוסמך" ולא על ידי
הנישום עצמו )בתנאים אשר נקבעו בנספח ד' להוראה 36להוראות ניהול פנקסים( .הטכנולוגיה ותהליך
המזעור על ידי צד ג' הפכו את השיטה לפחות מקובלת ,יתרה מכך אחזור מסמך שמוזער באופן זה הוא מורכב
ולא נוח ולכן מרבית הנישומים מעדיפים לשמור פיזית את המסמכים .לאור האמור לעיל הוחלט לקדם
חקיקה מתאימה שתאפשר ,בתנאים מסוימים ,לבער מסמכים מקוריים שנסרקו ולשמור אותם דיגיטלית.
ההיתר לסרוק מסמכים ושמירתם בקבצים ממוחשבים מחייב התייחסות לאופן שבו יישמרו ויאוחזרו קבצים
אלו ולפיכך הוחלט לקבוע בכפיפה אחת כללים לניהול ארכיב דיגיטלי.
התיקונים בהוראות ניהול פנקסים
מבנה כללי של התיקון בהוראות
בסעיף 25להוראות ,הקובע כללים לשמירת מערכת החשבונות ,הוספה אפשרות לשמירת תיעוד חוץ שהוא
מסמך כתוצר של סריקה ממוחשבת אם הסריקה נעשתה בהתאם לכללים שנקבעו בנספח ו' שבסעיף 36
ובנוסף קובץ המחשב שהוא תוצר הסריקה ,נשמר כחלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות של הנישום ,בארכיב
דיגיטלי בהתאם לכללים שנקבעו בנספח ז' שבסעיף .36
בהתאם לאמור לעיל נוספו שני נספחים לסעיף 36להוראות:
נספח ו' – כללים לסריקת מסמכים וביעורם.
נספח ז' – כללים לניהול ארכיב דיגיטלי.
89
המסמכים שאותם ניתן לסרוק
ההוראות מתייחסות לסריקה של תיעוד חוץ בלבד הכולל קבלות ,תעודות משלוח ,חשבוניות ,חשבוניות מס,
הודעות זיכוי והזמנות .כלומר ,מסמכים שהתקבלו מספקים ולא מסמכים שהינם תיעוד פנים ידני .יצוין
שבמקרה של תיעוד פנים שהופק בצורה ממוחשבת הרי שמלכתחילה ניתן לשמור אותו באמצעים ממוחשבים
בלבד ואין צורך לשמור את מסמך הנייר ).(hard copy
ביצוע הליך הסריקה
תהליך הסריקה יכול להתבצע על ידי הנישום בעצמו ולא מחייב "סורק חיצוני"ובתנאי שהסריקה תעמוד
במספר תנאים אשר יאפשרו חשיפה של זיוף המסמכים .יצוין שבהליך המזעור באמצעות מיקרופיש ההוראות
מחייבות שהמזעור יעשה באמצעות "ממזער מוסמך" .בהוראות החדשות הוחלט לוותר על חיוב להשתמש
ב"סורק חיצוני" כיון שהדבר יסרבל את התהליך ויעקר את התקנה מתוכן.
תנאים לכך שהמסמך ייחשב למסמך סרוק
על מנת להבטיח את שלמות תהליך הסריקה נקבעו מספר כללים שיקטינו אפשרות של שינוי המסמך בעת
הסריקה ויאפשרו חשיפה של שינוי הקובץ הממוחשב שנסרק.
o
המסמך הסרוק חייב להירשם במערכת החשבונות של הנישום.
o
המסמך עבר תהליך של סריקה ממוחשבת ,היינו הליך טכנולוגי המעתיק מסמך מקור לקובץ באופן
שניתן לאחזר ממנו תוצר קריא הזהה למקור.
o
למסמך צריכות להתווסף המילים "מסמך סרוק" ,וזאת על מנת שניתן יהיה להבחין בין מסמך מודפס
רגיל ומסמך מודפס שהופק ממסמך שעבר תהליך סריקה.
o
הקובץ הסרוק נחתם בחתימה אלקטרונית מאושרת של הנישום או מי מטעמו ,כאישור לכך שמסמך
המקור נסרק בשלמותו; בכך למעשה ניתן אישור ראשוני שהמסמך המקורי תואם את ההעתק הצילומי
שהתקבל בתהליך הסריקה .התהליך יכול להיות תהליך אוטומטי שהנישום או מי מטעמו אחראיים
עליו.
o
אדם נוסף בדק שמסמך המקור זהה לקובץ המחשב שנסרק וחתם בחתימתו האלקטרונית המאושרת
כאישור לכך; בכך למעשה ניתן אישור נוסף שהמסמך המקורי תואם את ההעתק הצילומי שהתקבל
כתהליך הסריקה ,כאשר הפעם ,הבדיקה מתייחסת לכל מסמך בנפרד ולא לתהליך בכללותו.
o
נקיטת אמצעי הגנה סבירים מפני חדירה לקובץ המחשב ומפני שיבוש בעבודת המחשב העלולים לפגום
בנאמנות קובץ המחשב למקור .כמו כן ,בעת מעבר מטכנולוגיה אחת לאחרת ,ננקטו אמצעים סבירים
כדי להבטיח את נאמנות קובץ המחשב למקור ,לרבות החתימה שבה הוא נחתם.
90
תנאים לביעור המסמכים המקוריים
סריקה של תיעוד חוץ מאפשרת אחזור מהיר ונוח של המסמכים הסרוקים ,לצרכי עיון ובקרה ,אולם אין ספק
שיתרון משמעותי נוסף יינתן לנישום אם יתאפשר ביעור של המסמכים המקוריים .כיוון שהביעור הוא צעד
שאין ממנו דרך חזרה ההוראות מאפשרות את הביעור לאחר קיומם של מספר תנאים.
התנאים שהוגדרו בהוראות לכך שהנישום יהיה רשאי לבער "מסמך סרוק" מתייחסים לאיכות תהליך
הסריקה ושמירת המסמכים בארכיב דיגיטלי ,הגשת הדוח לאותה שנת המס לפי סעיף 131לפקודה ,הגשת
דוח על הניכוי במקור מספקים ) ,(856אי הרשעתו של הנישום בעבירות שונות והיות פנקסי הנישום
המתייחסים לאותה שנת מס קבילים או שאינם נושאו של הליך תלוי ועומד בעניין פסילתם לפי סעיפים שונים
לפקודה.
כללים לניהול ארכיב דיגיטלי
על מנת לאפשר אחזור נאות של מסמכים שנסרקו וחיפוש יעיל בעת ביקורת על מערכת החשבונות של
נישומים שיבחרו בדרך של סריקת תיעוד החוץ ,נקבעו בהוראות כללים לניהול ארכיב דיגיטלי .כללים אלו
מתייחסים ליכולת האחזור של המסמכים על פי מאפיינים שונים )סוג המסמך ,תאריך המסמך ,מספר העוסק
של מוציא החשבונית וכדומה( .בנוסף ,נקבעו כללים לגבי אפשרויות החיפוש של המסמכים בארכיב הדיגיטלי,
אפשרויות יצוא של תוצאות החיפוש לקבצים בתצורה קבועה ,לרבות ההעתק הצילומי של המסמך ,כדי
שאפשר יהיה לקבל את תיעוד החוץ על גבי מדיה מגנטית ולבדוק אותו במשרדי רשות המסים .כמו כן נקבעו
הוראות נוספות כגון חובת גיבוי של הקבצים ,ורשומות הארכיב וכן שמירה על רצף טכנולוגי במעבר
מטכנולוגיה אחת לאחרת.
91
.44ספירות מלאי וקופה ליום 31/12/2014
44.1ביום 31.12.14יש לערוך ספירות מלאי וספירת קופה ,כמתחייב על פי הוראות מס הכנסה.
44.2במידה ולא נערך מפקד מלאי ביום 31בדצמבר ,יש לערוך רישום מדוייק של הטובין הנכנסים
והיוצאים בין מועד עריכת המפקד לבין תאריך המאזן ,ולערוך תיאומים לצורך קביעת המלאי
לתאריך המאזן.
44.3במידה והפרש הזמן בין ספירת המלאי וסוף השנה עולה על 10ימים ,חובה להודיע על כך בכתב,
ומראש ,למשרדנו ולפקיד השומה.
ספירת מלאי:
יש להכין את המלאי בצורה שתאפשר את ספירתו בקלות.
יש להכין גליונות עוקבים לרישום פריטי המלאי במקור ובהעתק כאשר בכל גיליון יצויינו
הפרטים הבאים :
תאריך מפקד המלאי ומיקומו.
תיאור פריטי המלאי באופן המאפשר את זיהויים וכמותם.
היחידה לפיה נמדדת הכמות טור למחירים וטור לערך כספי )כמות כפול מחיר(.
יש להכין רשימה נפרדת עבור מלאי השייך לאחרים וכן עבור מלאי שבידי אחרים
ומלאי בדרך.
על כל גיליון יחתמו פוקדי המלאי.
בזמן הספירה יש לעצור את תנועת פריטי המלאי )יציאות וכניסות של הסחורה(.
חישוב שווי המלאי יכול להיעשות במועד מאוחר יותר .בחישוב השווי ,אין לכלול
טובין שאינם שייכים לעסק )כגון שנמכרו לפני תאריך המאזן ,או במישגור( ,אך יש
לכלול פריטים הנמצאים ברשותם של אחרים ושייכים לעסק )מישגור/קונסיגנציה(.
השווי יחושב ,בדרך כלל ,לפי העלות )לא כולל מע"מ( .אולם ,במקרה של טובין
שאינם תקינים ,או שמחיר מכירתם המשוער נמוך מהעלות ,יחושב השווי לפי ערך
המימוש הנקי ,והדבר יודגש ברשימה תוך ציון בסיס החישוב .עלות תחושב לפי
) FIFOנכנס ראשון יוצא ראשון( ,או לפי זיהוי ספציפי של מחיר קניית המלאי.
מומלץ ,כי מלאי ללא ערך וללא נחיצות עסקית )מלאי מת( ינופה מהמלאי העסקי ע"י
מכירתו עוד לפני המפקד ,דבר שיקל על הערכת שווי המלאי.
44.4מלאי מת
אם קיים "מלאי מת" או "מלאי גוסס" יש צורך להוכיח זאת .לכן עדיף לנסות ולמכור מלאי זה
במחיר הזדמנות ,כך יתאפשר להוכיח כי המלאי הינו בערך נמוך .אפשרות נוספת היא השמדת
המלאי לאחר מתן הודעה מוקדמת לפקיד השומה -למעוניינים באפשרות זו ,נבקש לפנות
למשרדנו.
על חברות העורכות ספירת מלאי -לתאם נוכחות של מבקר ממשרדנו בעת ספירת המלאי.
92
44.5ספירת קופה
יש לוודא שסיכומי ספר הקופה מעודכנים לשעת הספירה.
יש להכין רשימה של כל השיקים הנמצאים בקופה בשעת הספירה ולסכמה.
יש לוודא שיתרת הקופה מתאימה לסיכום רשימת השקים ויתרת מזומנים הנמצאים
בקופה.
יש להכין רישום מסודר במקור ובהעתק המסביר את ההתאמה לעיל.
שמירת הרשימות
רשימות מפקד המלאי והקופה המקוריות מהוות חלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות ,ויש
לשמרן במשך שבע שנים מתום שנת המס ,או שש שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה ,הכל
לפי המאוחר .עם גמר הספירה ,יש להעביר למשרדנו עותק מלא וחתום של הרשימות.
פקידי השומה נוהגים לפעמים לדרוש רשימות מפקד המלאי זמן קצר לאחר סוף השנה.
במקרים כאלה ,יש להמציא לפקיד השומה ,מיד עם קבלת הדרישה ,העתק מרשימת מפקד
המלאי ,ולא להמתין לחישוב השווי.
93
ב( דיווחים לרשויות המס
.45תכנוני מס ברי דיווח
ביום ,31.12.09פורסם ברשומות תיקון לתקנות מס הכנסה )תכנון מס החייב בדיווח( )הוראת שעה(
)תיקון( ,התש"ע) 2009-להלן" :התקנות"( ,וכן תיקון לתקנות מס ערך מוסף )תכנון מס החייב בדיווח(
)הוראת שעה( )תיקון( ,התש"ע ,2009-בעקבותיהם הפכו תקנות המוזכרות לעיל מהוראת שעה לתקנות
קבועות.
התקנות ,אשר הוספו במסגרת תיקון 147לפקודה הותקנו במטרה ליצור אפשרות לחשיפת תכנוני מס
והתמודדות מולם ,יצירת הרתעה מיישום של תכנוני מס וכן הקטנת הכדאיות הכלכלית ביישום תכנוני
מס .רשימת הפעולות החייבות בדיווח הינה מצומצמת יחסית ,אך דינאמית ,ועשויה להתעדכן מעת לעת.
בתחילה הוחלו התקנות רק באשר לפעולות שיתבצעו בין השנים 2007עד ,2009אך כפי שצוין לעיל,
תקנות אלו הפכו קבועות ,כך שהן תחולה על כל הפעולות הנופלות בגדרן.
יודגש ,כי על נישום אשר קיבל מרשויות המס אישור מקדמי לתכנון המס )פרה-רולינג( ,לא תחול חובת
דיווח בגין תכנון המס.
רשימת הפעולות המהוות תכנוני המס החייבים בדיווח בהיבט של מס הכנסה
העברת דמי ניהול בסך של 2מיליון ₪ומעלה מאדם לקרובו] 13תקנה (1)2לתקנות[:
העברת דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום של 2מיליון ₪לפחות בשנת מס ,אם לקרוב אחד מאלה:
הפסד הניתן לקיזוז.
שיעורי המס נמוכים מאלו של המעביר.
פטוֹר ממס בגין ההכנסה שהועברה.
היעדר חיוב במס בישראל בגין ההכנסה שהועברה.
התשלום שהועבר אינו מהווה הכנסה בידיו.
לעניין זה ,אין משמעות אם דמי הניהול כונו בשם אחר ,כל עוד במהותם הם דמי ניהול ו/או ייעוץ וכן
אין משמעות אם טרם שולמו בפועל ,כל עוד נדרשו בניכוי לצורכי מס בידי המעביר.
בהתקיים אחד מהתנאים האמורים לעיל אצל ה"קרוב" ,אזי יש לדווח על הפעולה כתכנון מס החייב
בדיווח ,כאשר הדיווח ייעשה בדו"ח לשנת התשלום ע"י המעביר.
" 13קרוב" – בן זוג ,אח ,אחות ,הורה ,הורי הורה ,צאצא וצאצאי בן הזוג ,ובן זוגו של כל אחד מאלה ]סעיף )76ד() (1לפקודה[,
וכן חבר בני אדם שבהחזקת אדם או קרובו ,אדם המחזיק בו וחבר בני אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לעניין הגדרה זו,
"החזקה" – במישרין או בעקיפין ,לבד או יחד עם אחר ,ב 25% -לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה ]סעיף 88
לפקודה[.
94
מכירת נכס לקרוב ]תקנה (2)2לתקנות[:
כאשר כתוצאה ממכירת נכס 14לקרוב נוצר למוכר הפסד בסכום של 2מיליון ₪לפחות ,שקוזז ,כולו או
חלקו ,15בשנת המכירה או לכל המאוחר לאחר שנתיים מתום שנת המכירה.
פעולה כאמור הינה תכנון מס החייב בדיווח ,כאשר הדיווח ייעשה בדו"ח לשנת המס שבה קוזז
ההפסד ,כולו או חלקו ,על ידי המוכר.
מכירת נכס לאחר )שאינו צד קשור ]תקנות (3)2ו (4)2 -לתקנות[:
מכירת נכס לאחר תיחשב כתכנון מס החייב בדיווח בהתקיים התנאים המצטברים שלהלן:
הנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס ,מאת קרוב.
הנכס נמכר לאחר ,לכל המאוחר תוך 3שנים מהיום שהגיע אליו או מהיום שנעשה
זכאי לו ,לפי המוקדם.
במכירה נוצר למוכר הפסד של 2מיליון ₪לפחות הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה
או שהרווח/ההכנסה שהיו למוכר במכירה קוזזו כנגד הפסד בסכום שלא פחת מ2 -
מיליון ₪שהיה לו.
במידה שנוצר הפסד במכירה ,הדיווח ייעשה בדו"ח לשנת המכירה ע"י המוכר; באם הרווח
מהמכירה קוזז כנגד הפסד ,הדיווח ייעשה בדו"ח לשנת המס שבה קוזז ההפסד ,כולו או חלקו,
ע"י המוכר.
מחילת חוב לקרוב ]תקנה (5)2לתקנות[:
מחילת חוב לקרוב תחשב לתכנון מס החייב בדיווח כאשר הנושה מוותר לחייב על חובו לחלוטין ,ואף נתן
לכך ביטוי בספרי חשבוניותיו ,ובהתקיים התנאים המצטברים שלהלן:
הן הצד הקשור הנמחל והן הצד המוחל הינם חברות ,כאשר המוחלת מחזיקה בצד
הקשור בשיעור של 25%לפחות ,במישרין או בעקיפין ,או מוחזקת ע"י אדם המחזיק בצד
הקשור בשיעור של 25%לפחות.
גובה החוב הנמחל הינו 1מיליון ₪לפחות.
בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה ,בשל אחת מהסיבות
הבאות:
• לצד הקשור הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה.
• על הצד הקשור חל שיעור מס נמוך מזה החל על המוחל.
• הצד הקשור פטור ממס בגין המחילה.
• ההכנסה בידי הצד הקשור אינה חייבת במס בישראל.
• המחילה אינה מהווה הכנסה בידי הצד הקשור.
הדיווח בגין המחילה ייעשה בדו"ח לשנת המחילה ,על ידי המוחל.
" 14נכס" – כל רכוש ,בין מקרקעין ובין מיטלטלין ,וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות ,והכל בין שהם בישראל ובין
שהם מחוץ לישראל.
15באשר לקיזוז ,יש לזכור ,כי אין זה וודאי שבמועד הגשת הדו"ח ניתן יהיה לדעת האם ההפסד ,כולו או חלקו ,קוזז כנגד הכנסה
חייבת בשנת המכירה או בשנתיים שלאחר תום שנת המכירה.
95
פירעון חוב של בעל מניות מהותי ויצירתו מחדש ]תקנה (6)2לתקנות[:
פירעון ומשיכה מחדש של חוב של יחיד תושב ישראל ,בגובה של 1מיליון ₪לפחות ,מחברה המוחזקת על
ידו באופן ישיר/עקיף בשיעור של 25%ומעלה ,כאשר הפירעון נעשה ברבעון האחרון של שנת המס ,ולאחר
מכן ברבעון הראשון של שנת המס העוקבת גדל סכום החוב של היחיד לחברה בשיעור של 25%לפחות
מהחוב שנפרע ברבעון הקודם.
על פעולה כזו ,יש לדווח בדו"ח לשנת המס העוקבת לשנת הפירעון ,הן על ידי היחיד והן על ידי החברה.
רכישת שליטה בחברה עם יתרות זכות ]תקנה (7)2לתקנות[:
רכישת שליטה 16בחברה עם יתרות זכות )הלוואות בעלים( ,כאשר בעקבות רכישת השליטה ,במהלך 12
חודשים ,נוצרה לרוכש השליטה יתרת זכות העולה על מה ששילם בפועל לפירעון חובות החברה לאחר
)בד"כ מדובר ברכישת חברה עם הלוואת בעלים/יתרות זכות ופירעון חלקי של הלוואות הבעלים/יתרות
הזכות לזכאים הקודמים והמחאתן לרוכש השליטה במלואן(.
תכנון מס כאמור לעיל חייב בדיווח הן ע"י הרוכש והן ע"י החברה בדוחות לשנת המס שבה נרכשו
אמצעי השליטה ולשנת המס בה פרעה החברה את החוב ,כולו או חלקו ,כלפי רוכש אמצעי השליטה.
רכישת חברה בהפסדים ]תקנה (8)2לתקנות[:
כאשר נרכשו לפחות 50%מאמצעי השליטה )ראו הערת שוליים מס' ,(14בחברה מפסידה ,במשך תקופה
של 24חודשים רצופים ,זאת כאשר גובה ההפסדים לצרכי קיזוז בחברה הנרכשת ,עד תום תקופת רכישת
השליטה ,הינו 3מיליון ₪לפחות.
רוכש לעניין זה ייחשב אחד מאלה:
יחיד ,קרובו ,מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים
של חבר בני האדם ,במישרין או בעקיפין;
חבר בני אדם ,בעל שליטה בו ,חבר בני אדם שבשליטתו ,חבר בני אדם שלהם אותו בעל שליטה.17
דיווח על פעולה זו ייעשה בדו"ח לשנת המס שבה הושלם תהליך הרכישה של 50%לפחות מאמצעי
השליטה בחברה ,הן ע"י הרוכש והן ע"י החברה הנרכשת.
" 16אמצעי שליטה" – הזכות לרווחים; הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה או בעלי תפקידים דומים בחבר בני אדם
אחר; זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה ,או בגוף מקביל לה בחבר בני אדם אחר; הזכות חלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק
החובות בעת פירוק; הזכות להורות למי שלו זכות מהזכויות האמורות לעיל ,על הדרך להפעלת זכותו; והכל ,בין שהיא מכוח מניות,
זכויות למניות או זכויות אחרות ,ובין בכל דרך אחרת ,לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות ]סעיף 88לפקודה[.
" 17בעל שליטה" – מי שמחזיק במישרין או בעקיפין ,לבדו או ביחד עם קרובו באחד מאלה :ב 10% -לפחות מהון המניות
שהוצא או ב !10 -לפחות מכוח ההצבעה; בזכות להחזיק ב 10% -לפחות מהון המניות שהוצא או ב 10% -לפחות מכוח ההצבעה
או בזכות לרכשם; בזכות לקבל 10%לפחות מהרווחים; בזכות למנות מנהל ]סעיף (9)32לפקודה[.
96
פעילות באמצעות חברות זרות תושבות מדינות שאינן מדינות גומלות ]תקנה (9)2לתקנות[:
סוגי הפעילויות באמצעות חברות פרטיות זרות תושבות מדינות שאינן חתומות על אמנה למניעת כפל מס
עם ישראל )בד"כ מדובר במקלטי מס( )להלן" :חבר בני אדם מיוחד"( ,אשר ייחשבו כתכנוני מס החייבים
בדיווח:
רכישה של תושב ישראל ,במישרין או בעקיפין ,של 25%לפחות מאמצעי השליטה בחבר
בני אדם מיוחד ,אשר שיעור המס החל עליו במדינת תושבותו נמוך מ.20% -
החזקה של תושב ישראל ,במישרין או בעקיפין ,ב 25% -לפחות מאמצעי השליטה בחבר
בני אדם מיוחד ,אשר שיעור המס החל עליו במדינת תושבותו נמוך מ.20% -
קבלת תקבולים בידי בעל מניות מהותי )יחיד או חברה( בחבר בני אדם מיוחד ,במישרין
או בעקיפין ,בכסף או בשווה כסף ,בשווי של 1מיליון ₪לפחות בשנת מס מאת חבר בני
האדם המיוחד.
במקרים אלו הדיווח ייעשה כדלקמן:
לעניין רכישה/החזקה -על ידי הרוכש/המחזיק בדו"ח לשנת המס הראשונה שבה הגיע שיעור
ההחזקה באמצעי שליטה כלשהו ל 25% -לפחות )באם הרכישה מבוצעת גם ע"י קרוב ,תחול
חובת הדיווח גם כשהקרוב משלים את כלל הרכישות באמצעי השליטה ל 25% -ומעלה(.
לעניין החזקה יצוין ,כי חובת הדיווח תחול על החברה המוחזקת גם אם רכישתה בוצעה לפני
תחילת תחולת התקנות.
לעניין קבלת תקבולים – בדו"ח לשנת המס שבה התקבל התקבול ,ע"י בעל המניות המחזיק ב-
25%לפחות באמצעי השליטה.
פעילות באמצעות חברות זרות תושבות מדינות אמנה ]תקנה (10)2לתקנות[:
סוגי פעילות באמצעות חברות זרות תושבות מדינות החתומות על אמנה למניעת כפל מס עם ישראל,
אשר מרבית נכסיהן בישראל ,18או שמרבית הכנסותיהן נובעות מישראל) 19להלן" :חברה תושבת מדינה
גומלת"( ,אשר ייחשבו כתכנוני מס החייבים בדיווח:
רכישה ע"י תושב ישראל של אמצעי שליטה ,במישרין או בעקיפין ,לרבות רכישה
בשיעורים ,של 25%לפחות בסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברה תושבת
מדינה גומלת.
החזקה של תושב ישראל ,במישרין או בעקיפין ,באמצעי שליטה בשיעור של 25%
לפחות בסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברה תושבת מדינה גומלת.
קבלת תקבולים בידי תושב ישראל ,במישרין או בעקיפין ,בכסף או בשווה כסף,
בשווי כולל של 1מיליון ₪לפחות בשנת מס ,מחברה תושבת מדינה גומל בידי מי
שמחזיק בה לפחות ,25%במישרין או בעקיפין.
18מרבית נכסיהן בישראל ,משמע 50%או יותר משווי נכסי החברה לפי הסכום במאזן הערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים
במדינת התושבות של החברה ,שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה.
19מרבית הכנסותיהן נובעות מישראל ,משמע 50%או יותר מסך כל הכנסות החברה ,כפי שנקבעו בדו"ח רווח והפסד הערוך לפי
כללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של החברה ,שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה.
97
במקרים אלו הדיווח ייעשה כדלקמן:
לעניין רכישה/החזקה -על ידי הרוכש/המחזיק בדו"ח לשנת המס הראשונה שבה הגיע שיעור
ההחזקה באמצעי שליטה כלשהו ל 25% -לפחות )באם הרכישה מבוצעת גם ע"י קרוב ,תחול
חובת הדיווח גם כשהקרוב משלים את כלל הרכישות באמצעי השליטה ל 25% -ומעלה(.
לעניין החזקה יצוין ,כי חובת הדיווח תחול על החברה המוחזקת גם אם רכישתה בוצעה לפני
תחילת תחולת התקנות.
לעניין קבלת תקבולים – בדו"ח לשנת המס שבה התקבל התקבול ,ע"י בעל המניות המחזיק ב-
25%לפחות באמצעי השליטה.
ניצול הפסדים בחברה משפחתית ]תקנה (11)2לתקנות[
חברה משפחתית ,כהגדרתה בסעיף 64א לפקודה ,מאפשרת לנישום )להלן" :הנישום המייצג"( ,להעביר
אליו את רווחי/הפסדי החברה ולהתחייב עליהם במס ו/או לקזזם ,לפי העניין ,על פי מנגנוני המיסוי שלו
כיחיד .לאור זאת ,באמצעות תכנוני מס מתאימים ,מוקנית לחברה המשפחתית יתרונות מס מסוימים
המאפשרים לה לזכות בהקלות/פטורים שונים של היחיד.
לפיכך נקבע ,כי כל תשלום מהחברה המשפחתית לנישום המייצג ,בסכום של ₪ 500,000לפחות ,אשר
נדרש על ידי החברה המשפחתית כהוצאה בשנת המס ואף יצר אצלה הפסד לצורכי מס ,ייחשב כתכנון
מס החייב בדיווח.
הדיווח בגין פעולה זו ייעשה בדו"ח לשנת המס שבה נוצר ההפסד ,על ידי הנישום המייצג.
רשימת הפעולות המהוות תכנוני המס החייבים בדיווח בהיבט של מיסוי מקרקעין
חובת הדיווח חלה גם על פעולות מסוימות לפי חוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה( ,התשכ"ג) 1963-להלן:
"חוק מיסוי מקרקעין"( .דהיינו ,על הפעולות המפורטות להלן ,קיימת חובת דיווח במסגרת הדו"ח
השנתי המוגש לפקיד השומה ,וזאת גם אם מדובר בנישום ,אשר אלמלא הוראת חוק ספציפית זו לא היה
חייב בהגשת דו"ח לפקיד השומה.
עסקה למתן שירותי בניה תמורת רכישת זכות במקרקעין:
עסקאות של קבוצות המתארגנות לרכישת קרקע ו/או לבניה עליה חייבות בדיווח במסגרת הדו"ח השנתי
לשנת המס שבה הייתה ההתקשרות הן ע"י בעל הזכות במקרקעין והן ע"י נותן שירותי הבניה או נותן
שירותי המימון ,אלא אם דווחו למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין.
עסקאות מפוצלות במקרקעין:
בעסקאות קומבינציה ,בהן מצד אחד קיים בעל המקרקעין ומהצד השני נמצא נותן שירותי בניה על
הקרקע ו/או מימון לבינה עליה ,כאשר התגמול של נותן השירות ,כולו או חלקו ,מחושב לפי אחוז
מהמכירות ,קיימת חובת דיווח.
יודגש ,כי עסקה כאמור תדווח בדו"ח לשנת המס שבה הייתה התקשרות למכירת הזכות במקרקעין הן
ע"י בעל הזכות במקרקעין והן ע"י הגורם המארגן ,אלא אם הפעולה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין
כמכירת זכות במקרקעין בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין.
**** הדיווח על כל הפעולות שלהלן ייעשה על גבי טופס " – 1213הודעה על פעולות שהן תכנון מס חייב בדיווח
– מס הכנסה" ,אשר יצורף לדו"ח השנתי של הנישום ,בהתאם לדרישות הדיווח המפורטות לעיל באשר לכל
אחת מהפעולות.
98
רשימת הפעולות המהוות תכנוני המס החייבים בדיווח בהיבט של מס ערך מוסף
תקנות מס ערך מוסף )תכנון מס החייב בדיווח( ,התשס"ז ,2007-קובעות שתי פעולות אשר תחשבנה
כתכנוני מס החייבים בדיווח ,כמפורט להלן.
פיצול עסקאות במקרקעין בין מכירת הזכות במקרקעין לבין מתן שירותי בניה ]תקנה :[(1)2
כל התקשרות שעניינה מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות
ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן ,20תחשב פעולה המחייבת דיווח.
חובת הדיווח חלה הן על בעל הזכות במקרקעין ,ככל שהוא גדר "עוסק" במכירת נדל"ן או כאשר
המקרקעין שימשו בידיו כ"ציוד" ,והן על הגורם המארגן ,ככל שהוא רשום כ"עוסק" לפי החוק בגין
פעילות מסוג זה.21
דיווח כאמור יוגש בד בבד עם הדו"ח התקופתי שבמסגרתו מדווח העוסק ,לרבות מי שמבצע עסקת
אקראי ,על חלקו בעסקה הנ"ל .באם מדובר בעסקה המתפרשת על פני מספר דוחות תקופתיים )למשל,
כאשר בעל המקרקעין מקבל את התמורה בשיעורים( ,אזי הדיווח יוגש יחד עם הדו"ח התקופתי הראשון
הרלבנטי לפעולה.
פטוֹר מחובת דיווח יחול באם ניתנה החלטת מיסוי ) (pre-rulingלעניין מכירת הזכות במקרקעין; או
כאשר הפעולה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין.
שליטת מלכ"ר /מוסד כספי בגוף עסקי ]תקנה :(2)2
החזקה במישרין או בעקיפין של מלכ"ר או מוסד כספי באחד או יותר מאמצעי השליטה בעוסק ,בשיעור
של 75%לפחות ,חייבת בדיווח הן ע"י העוסק והן ע"י המחזיק ,קרי המלכ"ר או המוסד הכספי ,במישרין
או בעקיפין 22באמצעי שליטה בעוסק.
יודגש ,כי כאשר מדובר בעוסק המוחזק ע"י יותר ממלכ"ר אחד או מוסד כספי אחד ,ימנה שיעור
ההחזקה של כל אחד מן המחזיקים האמורים במאוחד .בהקשר זה יצוין ,כי בהתאם להבהרת רשות
המסים ,23כאשר מלכ"ר או מוסד כספי מחזיקים באמצעי שליטה בעוסק יחד עם מלכ"ר /מוסד כספי
אחר בשיעור כולל של 75%או יותר ,אך בידי כל אחד מהמחזיקים שיעור החזקה הנמוך מ ,75% -חובת
הדיווח מוטלת אך ורק על העוסק ,קרי החברה המוחזקת.
** דיווח על פעולות אלו ייעשה על גבי טופס מע"מ " – 872הודעה בהתאם לתקנות מע"מ )תכנון מס
החייב בדיווח( )הוראת שעה( ,התשס"ז ,2006-אשר יצורף לדו"ח התקופתי של הנישום ,בהתאם
לדרישות הדיווח המפורטות לעיל באשר לכל אחת מהפעולות.
" 20גורם מארגן" – בין אם הוא פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך
רכישת שירותי בניה על המקרקעין.
21גורם מארגן שאינו רשום כעוסק ,אך שירותי הארגון 0ניתנו על ידו בתמורה ,חייב לדווח על הפעולה בד בבד עם הגשת טופס
דיווח על עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי שהינו בבחינת דו"ח תקופתי כמשמעותו בסעיף 67לחוק מע"מ.
22כאשר מלכ"ר /מוסד כספי מחזיק בעוסק באמצעות מלכ"ר /מוסד כספי אחר ,חובת הדיווח חלה גם על הגורם המחזיק כאמור
בעקיפין בעוסק.
23חוזר מע"מ – 1/07תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מע"מ ,מיום .28.5.07
99
.46דיווחים שונים לרשויות המס
46.1
דיווח רווח או הפסד הון
בכל מכירת נכס ,יש להגיש דוח לפקיד השומה תוך 30יום מיום המכירה ,בטופס שקבע מנהל
רשות המיסים .במקרה של רווח הון יש לשלם מקדמה בהתאם למס החל על רווח ההון.
במקרה של מכירת ני"ע סחירים ,כאשר לא נוכה מס במקור ,או כאשר ניכוי המס במקור אינו
בשיעור מלא ,יש להגיש דו"ח חצי שנתי על רווחים מני"ע סחירים – ביום 31ביולי וביום 31
בינואר ,ולשלם מקדמה על רווח ההון.
46.2
הודעות לפקיד השומה
חברת משפחתית – לעניין זה ראה הפרק העוסק בשינויים במיסוי החברה המשפחתית
בפרק יחיד או חברה.
הגשת דו"חות מאוחדים – חוק עידוד התעשייה )מיסים( ,התשכ"ט ,1969-מאפשר לחברת
אם ,כמשמעותה בחוק ,שהמפעלים התעשייתיים של כל חברות הבת בשליטתה הם בני קו
ייצור אחד ,להגיש את דו"חות המס במאוחד .חברה הבוחרת בדיווח שכזה חייבת להודיע
לפקיד השומה בכתב תוך שנת המס לגביה מוגש הדו"ח על כוונתה לעשות כן .בהתאם ,המועד
האחרון להגשת הודעה ביחס לשנת 2014הינו .31.12.14
תקנות דולריות -הודעה לגבי בחירה בהגשת דוחות מס לפי התקנות הדולריות יש למסור עד
30בינואר .2015
תחילת התעסקות -הודעה על תחילת התעסקות יש למסור מיד עם פתיחת העסק או
התחלת העסק.
בקשות הקלה בניהול ספרים -נישום המבקש הקלות בניהול ספרים ,רשאי לפנות לפקיד
השומה בבקשה מנומקת בה יפרט את ההקלות המבוקשות .פנייה בדואר רשום ,שלושה
חודשים לפחות לפני תחילת שנת המס שלגביה מתבקשות ההקלות ושטרם התקבלה בגינה
תשובת פקיד השומה ,משמעותה כי בקשת הנישום מאושרת לגבי אותה שנת מס .פנייה
שנשלחה בדואר רשום במועד אחר מהמועד לעיל ושטרם התקבלה בגינה תשובה מפקיד
השומה ,משמעותה כי בקשת הנישום התקבלה החל מארבעה חודשים ממשלוח הבקשה ועד
תום שנת המס.
העברת נכסים לפי סעיף - 104בכל העברה על-פי הסעיף יש להודיע תוך 30יום ממועד
ההעברה לפקיד השומה ולצרף את הנספחים המתאימים .לעיתים רצוי ,ובמקרים מסוימים
אף חובה ,לבקש מרשות המיסים אישור מראש להעברה ולהסדר המס החל.
100
חברות ויחידים -השיקולים בהתארגנות כחברה או כיחיד
.47יחיד או חברה
סוף השנה הינו מועד טוב ,ללקוחותינו שטרם מאוגדים במסגרת חברה ,לבחינת כדאיות ההתאגדות במסגרת
חברה.
יש לזכור כי יחידים זכאים לשיעורי מס מופחתים על רווחי הון ממימוש נכסים ועל פעילויות בשוק ההון ,בעוד
שמרבית החברות אינן זכאיות לשיעורים אלו וכן נזכיר גם כי על הכנסת היחיד )במגבלות תקרה( מוטלים דמי
ביטוח לאומי.
בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד ,לרבות רווחי הון או שבח מקרקעין ,מוטלת חבות מס נוספת )כיום
בשיעור של 30%לבעל מניות מהותי או 25%לכל בעל מניות אחר.
מצורפת להלן טבלה ,המרכזת את עיקר ההבדלים בשנים 2014/2015בין פעילות במסגרת חברה או כיחיד :
הנושא
חברה
יחיד
החברה עומדת מול רשויות המס השונות,
הקשר עם רשויות
המס
שיעורי מס
ביטוח לאומי וביטוח
בריאות
לבעל השליטה נפתח תיק במס הכנסה והוא
בעל העסק אחראי אישית חב בהגשת דוח שנתי ,כשמדובר בחברה
לתשלומי המיסים השונים.
בע"מ ,במרבית המקרים לא יהא ניתן לגבות
את חובותיה בגין מקדמות מס הכנסה
ישירות מבעל השליטה.
מס שולי עד שיעור של 50% -מס חברות של 26.5%בשנת .2014בעת
בשנת ) 2014כולל מס יסף חלוקת דיווידנד 32% -מס נוסף )כולל 2%
מס יסף( ,במקרה של בעל מניות מהותי,
בשיעור .(2%
ובסך הכל נטל מס כולל ,ליחיד ולחברה,
מהרווח המחולק של 50.02%בשנת .2014
חבות בשיעור 16.23%מהרווח ,אין חבות בדמי ביטוח על רווחי החברה .על
עד סך של 43,240ש"ח לחודש .שכר בעל השליטה יש חיוב דמי ביטוח
52%מדמי הביטוח מותרים בדומה ליחיד למעט סעיפי ביטוח מסוימים
שלא חלים על בעלי שליטה )אבטלה ,פש"ר(.
כהוצאה לצרכי למס הכנסה.
מוניטין ויציבות
מבוססים רק על בעל העסק,
קשה להעברה.
שיטת ניהול פנקסי
חשבונות
ניתן לבחור בשיטה החד צידית אין בחירה ויש חובת ניהול ספרים בשיטה
הכפולה בלי קשר לגודל החברה.
או הכפולה בחלק מהעסקים.
הנושא
יחיד
העברת בעלות נוחה בדרך של מכירת מניות.
חברה
101
שיעורי מס על
הכנסות מועדפות
מס חברות ,בדרך כלל ,ובעת חלוקת הרווח
מס סופי לפי השיעורים שנקבעו.
מס נוסף על הדיבידנד.
חשיפה של בעל
העסק
במידה והחברה הינה בע"מ ,אין חשיפה
חשיפה אישית של בעל העסק אישית ,למעט במקרים בהם ניתנות
לנושים שונים.
ערבויות אישיות ומול רשויות מס
ספציפיות.
פיצויי פיטורין
פטורים
תהליך הקמה
יש ,פטור של ₪ 12,360לכל שנת עבודה.
אין
הקמת חברה אצל רשם החברות פתיחת
תיק במס הכנסה ומע"מ .במקרה של
פתיחת תיק במס הכנסה ,ביטוח
העסקת עובדים )או חלוקת דיבידנדים( –
לאומי ומס ערך מוסף.
פתיחת תיק ניכויים במס הכנסה וביטוח
לאומי.
להמחשת נושא נטל מס הכנסה ,מצורפות שתי טבלאות הכוללת את שיעורי מס חברות על רווחים לא
מחולקים של חברה והמס הכולל בעת חלוקת דיבידנד ,בהשוואה לשיעורי המס על הכנסות היחיד:
שיעור מס חברות
שיעור מס כולל
בחלוקת דיבידנד
)*(
שנה
שיעור מס שולי
מקסימלי
הפרש ללא
חלוקת רווחים
הפרש לאחר
חלוקת רווחים
2008
27%
45.25%
47%
20%
1.75%
2009
26%
44.5%
46%
20%
1.5%
2010
25%
43.75%
45%
20%
1.25%
2011
24%
43%
45%
21%
2%
2012
25%
47.5%
48%
23%
0.5%
2013
25%
49%
)בתוספת 2%על
מעל
הכנסות
811,560ש"ח(
50%
25%
1%
2014
26.5%
) 50.02בתוספת 50% 2%
על הכנסות
מעל
811,560
ש"ח(
23.5%
0.02%
102
חברה מול יחיד -מיסוי הכנסות "עד הבית"
מס ייסף
2013
2014
2012
2011
2010
2009
2008
2007
הכנסה
100
100
100
100
100
100
100
100
מס חברות
26.5
25
25
24
25
26
27
29
יתרה
לדיבידנד
73.5
75
75
76
75
74
73
71
שיעור מס על
דיבידנד
בעל"מ מהותי
32%
32%
25%
30%
25%
25%
25%
25%
מס על
דיבידנד
בעל"מ מהותי
23.52
24.00
22.50
19.00
18.75
18.50
18.25
17.75
סה"כ מס עד
הבית
50.02%
49.00%
47.50%
43.00%
43.75%
44.50%
45.25%
46.75%
מדרגת מס
שולי
מקסימאלי
50.00%
הפרש
במשיכה עד
הבית
0.02%
מס שולי
מקסימאלי -
מעל שכר
מצטבר של
811,560
50.00%
1.00%
811,560
48.00%
45.00%
0.50%
501,960
2.00%
482,760
45.00%
1.25%
472,080
46.00%
1.50%
454,680
47.00%
1.75%
435,120
48.00%
1.25%
423,240
)*( החל משנת 2012שיעור של 32%מס חל על בעל מניות מהותי ) 30%בתוספת מס יסף בשיעור ,(2%
במידה ומדובר בבעל מניות שאינו מהותי 27% -מס על דיבידנד ) 25%בתוספת מס יסף בשיעור .(2%
יש להתייעץ עם מחלקת המיסים במשרדנו בכל מקרה של מעבר מיחיד לחברה ,למניעת
תקלות מס העלולות להסתיים בתשלום מס מיותר.
103
.48חברה משפחתית
השינויים העיקריים שחלו בנושא החברה משפחתית בעקבות חוק ההסדרים לשנים 2013ו ) 2014להלן" :חוק
ההסדרים"(:
המצב החוקי עובר לחוק ההסדרים – תקציר
מהי חברה משפחתית – חברה משפחתית הינה חברה לכל דבר ועניין .סעיף 64א לפקודת מס הכנסה )נוסח
חדש( ,התשכ"א) 1961-להלן" :הפקודה"( ,קובע כי על רווחיה של החברה המשפחתית יחולו הוראות המיסוי
והטבות המס כפי שחלות על יחידים .הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית והפסדיה ,ייחשבו כהכנסתו
או הפסדו של הנישום המייצג אותו בחרה החברה.
חברי החברה המשפחתית -חברי החברה המשפחתית הם בני משפחה שלפי סעיף )76ד() (1לפקודה רואים
אותם כאדם אחד.24
סיווג כחברה משפחתית -חברה חייבת להודיע מראש לפקיד השומה על רצונה להיחשב כמשפחתית לא
יאוחר מחודש לפני תחילת שנת מס פלונית או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה.
חלוקת דיבידנד בחברה משפחתית -רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים בהן החברה הייתה חברה
משפחתית יראו כאילו לא חולקו.
מכירת מניה של חברה משפחתית -במכירת מניה של חברה משפחתית מופחת ,מהתמורה ומעלות הרכישה
לצורך קביעת המחיר המקורי ,סכום השווה לחלק מסכום הרווחים שהצטברו בחברה בתקופת בה הייתה
חברה משפחתית והיא לא חילקה אותם כחלקה של המניה בזכויות רווחי החברה.
יציאה מתחולת ההוראות החלות על חברה משפחתית -חברה משפחתית רשאית להודיע לפקיד השומה שהיא
חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית לשנה פלונית עד למועד הגשת הדוח על פי סעיף 131לפקודה
לאותה שנת מס .החברה לא תוכל לשוב ולבקש ליהנות מתחולת הסעיף לפני תום שלוש שנות מס מהשנה בה
חדלה להיות זכאית.
24בהתאם להוראות סעיף )76ד() (1לפקודה ,יחשבו לאדם אחד ,אדם וקרובו )"קרוב" ,לעניין זה -בן זוג ,אח ,אחות ,הורה ,הורי
הורה ,צאצא וצאצאי בן-הזוג ,ובן-זוגו של כל אחד מאלה( .הקרבה המשפחתית אינה חייבת להיות בין כל אחד מבעלי המניות
בחברה ,ודי בכך שקיים בעל מניות אחד המשמש כ "בריח תיכון" אליו נקשרים כל קרוביו שדרגת קרבתם היא בין אלה המנויות
בסעיף.
104
שינוי מודל החברה המשפחתית
במטרה לסכל תכנוני מס המבוססים על מודל החברה המשפחתית בוצעו בחוק ההסדרים שורה של תיקונים.
להלן יפורטו עיקרי התיקונים:
א .סיווג כחברה משפחתית
חברות קיימות – החל מיום 1באוגוסט ) 2013להלן" :מועד התחילה"( ,תחל תקופת מעבר בת 4חודשים –
עד ליום 30בנובמבר ) 2013להלן" :תקופת המעבר"( ,שלאחריה לא תוכל יותר חברה קיימת להיחשב כחברה
משפחתית .על חברה שתבחר בתקופת המעבר להיחשב כחברה משפחתית ,יחולו הכללים הבאים:
oהעודפים שנצברו בחברה עד ליום 31בדצמבר ) 2013להלן" :יום הסיום"( ,ייראו כאילו חולקו כדיבידנד
לבעלי המניות )דיבידנד רעיוני עליו יוטל מס בשיעור של 25%ו - 30%בעל מניות מהותי(.
oהמועד לתשלום המס בגין הדיבידנד הרעיוני יידחה עד ליום 31בדצמבר ) 2017להלן" :יום הדחייה"(,
ולא יחולו עליו הפרשי הצמדה וריבית .לא שולם המס עד יום הדחייה ,יחולו עליו הפרשי הצמדה וריבית
מיום הדחייה ועד למועד התשלום בפועל.
הערה :אם ניתנו לבעל מניות ,במהלך התקופה שעד ליום הדחייה ,הלוואות שלא הוחזרו ותשלומים כגון:
הכנסת עבודה ,דמי ניהול ,דמי יעוץ ,הפרשי הצמדה ,ריבית או דיבידנד ,שאינם מרווחים שנצברו החל מיום 1
בינואר ,2014יחויב בעל המניות במס בגין חלקו בדיבידנד בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום 1בינואר
.2014
oנכסים שהיו בבעלות החברה המשפחתית ביום הסיום ,לא ייראו כנמכרים ביום זה ,אך בעת מכירתם
בפועל יתבצע פיצול ליניארי כדלקמן:
א(
על רווח ההון הריאלי כשהוא מוכפל ביחס שבין התקופה מיום הרכישה ועד ליום הסיום לבין
התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה )היחס בגין חלק הרווח הריאלי שעד ליום 31בדצמבר
,(2013יוטל מס שולי בהתאם לשיעור הקבוע בסעיף 121לפקודה )החל משנת ,2014מס
מקסימאלי בשיעור של 52%בתוספת מס ייסף(.
ב(
על חלק רווח ההון הריאלי שנצבר מיום 1בינואר ,2014יוטל מס לפי שיעור מס המוטל על רווח
הון החל על הנישום המייצג ) 25%או 30%לפי העניין(.
105
חברות חדשות – חברה שהתאגדה החל מיום 1בינואר 2014תוכל לבחור להיחשב כחברה משפחתית בתוך
שלושה חודשים לאחר התאגדותה .חברה חדשה שלא תבחר להפוך לחברה משפחתית לא תוכל להפוך לחברה
משפחתית במועד מאוחר יותר.
ב .יציאה מתחולת ההוראות החלות על חברה משפחתית
חברות שהיו חברות משפחתיות לפני מועד התחילה
oבקשה לחדול מלהיחשב כחברה משפחתית -חברה שהייתה חברה משפחתיות לפני מועד התחילה )להלן:
"חברה משפחתית קיימת"( ,רשאית להודיע לפקיד השומה שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה
משפחתית בתוך 120ימים ממועד התחילה )עד ליום 30בנובמבר .(2013הודיעה כאמור ,יחולו לגביה
ההוראות שהיו בתוקף לפני יום התחילה.
oהיעדר נישום מייצג – חברה משפחתית קיימת שלפני יום התחילה חדל להתקיים בנישום המייצג תנאי
כלשהו שנקבע ,וטרם הודיעה על כך לפקיד השומה ,תהיה רשאית למסור הודעה לפקיד השומה תוך 120
ימים מיום התחילה )עד ליום 30בנובמבר .(2013
חברות משפחתיות חדשות
oבקשה לחדול מלהיחשב כחברה משפחתית – חברה משפחתית תהא רשאית להודיע לפקיד השומה שהיא
מבקשת לחדול מלהיות חברה משפחתית לא יאוחר מחודש לפני תחילת שנת המס 30 -בנובמבר )וזאת
בשונה מהדין עובר לחוק ההסדרים שאפשר לחברה להודיע עד למועד הגשת הדוח על פי סעיף 131לפקודה
לאותה שנת מס – 30באפריל בשנה שלאחר מכן(.
בשנה שלאחר מתן ההודעה ,תחדל החברה להיות חברה משפחתית ,והחברה לא תוכל להפוך בעתיד
לחברה משפחתית.
oהיעדר נישום מייצג – אם בתוך שנת המס חדל להתקיים בנישום המייצג תנאי כלשהו שנקבע ,יהא על
חברה משפחתית להודיע תוך 60יום לפקיד השומה על נישום מייצג אחר )וזאת בשונה מהדין עובר לחוק
ההסדרים שאפשר לחברה להודיע על ההחלפה במועד הגשת הדוח 30 -באפריל בשנה שלאחר מכן(.
לא הודיעה החברה ,תחדל החברה להיות חברה משפחתית מתחילת שנת המס.
oאי התקיימות אחד התנאים בחברה עצמה בכדי שתוכל להיחשב חברה משפחתית – אם בתוך שנת המס
חדל להתקיים אחד התנאים שנקבעו בכדי שהחברה תוכל להיחשב כחברה משפחתית )לדוג' :הקצאת
מניות שלא לקרוב( ,תחדל החברה להיות חברה משפחתית מתחילת שנת המס שבה חדל להתקיים בה
התנאי האמור.
oדיבידנד שיתקבל בשנה בה החברה חדלה להיות חברה משפחתית – דיבידנד שיתקבל בשנה בה חדלה
החברה להיות חברה משפחתית ,אם בשל היעדר נישום מייצג ואם בשל כך שחדל להתקיים בחברה עצמה
אחד התנאים שנקבעו בכדי שתוכל להיחשב כחברה משפחתית ,יהיה חייב במס בהתאם להוראות סעיף
125ב) (3לפקודה בשיעור של – 25%או ) 30%במידה והחברה הינה בעל מניות מהותי( ,והוראות סעיף
)126ב( לפקודה )המחריג דיבידנד בין חברתי מבסיס המס של החברה המקבלת( ,לא יחולו.
106
למרות האמור לעיל ,על דיבידנד שקיבלה החברה בשנה בה חדלה להיות חברה משפחתית בשל פטירת חבר
בה או בשל רכישה )"רכישה" – לרבות בדרך של הקצאת מניות( ,של 25%מהזכויות בה ע"י מי שאינו צד
קשור לה או לחבריה ,יחולו הוראות סעיף )126ב( לפקודה וההכנסה לא תיכלל בהכנסות החברה החייבות
במס.
ג .שינוי באפשרות ניצול הטבות אישיות השייכות לנישום המייצג
במסגרת חוק ההסדרים הוסף סעיף 64א)א() (8הקובע כי במידה והנישום המייצג זכאי להטבות לפי סעיפים:
– (5)9פטור לעיוור או נכה.
)14א( – פטור ממס לתושב חוזר מהכנסות מהמקורות המנויים בסעיפים 2 ,2א ו 3שהופקו או נצמחו
מחוץ לישראל או שמקורם בנכסים מחוץ לישראל.
סעיף )97ב( – פטור מרווח הון לעולה חדש\תושב חוזר ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל.
יינתנו ההטבות ,החל מיום התחילה ,רק לפי חלקו היחסי של הנישום המייצג ברווחי החברה.
הוראות סעיף 64א)א() (8הנ"ל יחולו ,לגבי חברה משפחתית קיימת ,בהתייחס לנישום מייצג שהינו תושב חוץ
לגביי רווחים שנצברו החל מיום 1בינואר ,2014ולגבי נישום מייצג שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב
חוזר ותיק כאמור בסעיף )14א( או )ג( לפקודה ,החל מאותו מועד ואילך או שהוא תושב ישראל לראשונה או
תושב חוזר ותיק שהפך לנישום מייצג החל מאותו מועד ואילך.
ד .תיקון הגדרת רווחים והכנסות
הגדרת המונח רווחים שיחולקו )רווחים הפטורים ממס על דיבידנד( – סעיף 64א)א() (1לפקודה קובע כי
רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים בהן החברה הייתה חברה משפחתית יראו כאילו לא חולקו .דהיינו,
גם לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית אך חילקה דיבידנד מרווחים שנבעו מהכנסות החברה
בשנים בהן הייתה חברה משפחתית יראו כאילו לא חולקו ולא יחויבו במס )וזאת מאחר והרווחים כבר מוסו
בידי הנישום המייצג(.
במסגרת חוק ההסדרים נקבע כי החל מ 1בינואר 2014יוגדרו רווחים אלה כדלקמן :רווחים שחולקו
מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס ,ובהפחתת המס החל על נישום בשל ההכנסה
החייבת כאמור ,אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה את הנישום בהתאם.
הגדרת הכנסות שייוחסו לנישום המייצג – עובר לחוק ההסדרים קבע סעיף 64א לפקודה כי הכנסתה החייבת
של החברה המשפחתית והפסדיה ייחשבו כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג .הגדרת "הכנסה" בפקודה
אינה כוללת שבח מקרקעין .יחד עם זאת נקבע בחב"ק כי אין ספק שכוונת המחוקק הייתה להחיל את שיעורי
המס של היחיד על כל סוגי ההכנסות .על כן יש לפרש את המושג "הכנסה" ככוללת גם שבח מקרקעין .חוק
ההסדרים קובע במפורש כי ההכנסה החייבת שתיוחס לנישום המייצג הינה לרבות שבח כמשמעותו בחוק
מיסוי מקרקעין.
107
ה .ביטול תחולת מרבית הוראות חלק ה' 2לפקודה על חברה משפחתית
בכדי למנוע תכנוני מס ,נקבע כי הוראות חלק ה' 2לפקודה ,העוסקות בשינוי מבנה ומיזוג ,לא יחולו על חברה
משפחתית ,למעט סעיפים 104א)א( – העברת מלוא הזכויות בנכס לחברה תמורת מניות ,ו – 104ב)א( –
העברת מלוא הזכויות בנכס בבעלות משותפת על ידי מספר שותפים לחברה חדשה.
ו .מכירת מניות בחברה משפחתית -שינויים
כפי שצוין לעיל ,במכירת מניה של חברה משפחתית מופחת מהתמורה סכום השווה לחלק מסכום הרווחים
שהצטברו בחברה בתקופת בה הייתה חברה משפחתית והיא לא חילקה אותם כחלקה של המניה בזכויות
רווחי החברה )זאת מאחר ורווחים אשר נוצרו בחברה בתקופה בה הייתה חברה משפחתית כבר מוסו בידי
הנישום המייצג ,וניתנים לחלוקה מבלי שבעלי המניות יתחייבו במס(.
במסגרת חוק ההסדרים בוצעו השינויים הבאים:
oנקבעו מהם הרווחים שיופחתו מתמורת המכירה לגבי המוכר ומהמחיר המקורי לגבי הרוכש ,כדלקמן:
"רווחים" – רווחים שמקורם בהכנסה החייבת ,בתוספת ההכנסה הפטורה ממס ובהפחתת המס החל על
בעל המניה בשל ההכנסה ,אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה אותו בהתאם ,והכול לרבות דיבידנד
שהתקבל בשנת המס בה תחדל החברה להיות חברה משפחתית )לעניין זה ראה הרחבה בסעיף ב – יציאה
מתחולת ההוראות החלות על חברה משפחתית(.
oנקבע כי "רוכש" הינו לרבות מי שרכש מניות מהחברה המשפחתית.
oנקבע כי הוראות סעיף 94ב לא יחולו בשל השנים בהן החברה הייתה חברה משפחתית ,וזאת בשונה מנוסח
סעיף 64א)א() (7עובר לחוק ההסדרים שקבע כי "סכומים שהופחתו כאמור ,לא יראו אותם כרווחים
הראויים לחלוקה לעניין סעיף 94ב.
oבנוסף לאמור לעיל ,נקבע כי ייוסף לתמורה של מוכר המניה סכום בגובה ההפסדים שיוחסו לנישום המייצג,
החל בשנת ,2014בהתאם לחלקו של מוכר המנייה )בכדי לא לתת כפל הטבה על הפסדים אלה( .הוראה זו
לא תחול אם הנישום שההפסדים יוחסו לו נפטר טרם מכירת המניה.
108
.49חברות ארנק ופסיקה חדשה בנושא
על פי נתוני רשות המיסים הוקמו בישראל עשרות אלפי "חברות ארנק" ,על ידי שכירים בעלי שכר גבוה,
שמטרתן חיסכון במס הכנסה וביטוח לאומי.
חברות ארנק מאופיינות בכך שההכנסות המתקבלות בהן נצברות ונשארות בחברה )למעט שכר שאינו
גבוה המשולם לבעלי המניות( .בדרך זו ,על הרווח שנצבר מוטל מס חברות בשיעור 26.5%בלבד )בשנת
,(2014כאשר בעת משיכת הרווחים כדיבידנד חל פטור מתשלום ביטוח לאומי בשיעור 16.23%על הסכום
הנמשך ,וזאת לעומת שיעור מס שולי בגובה של עד ) 50%בשנת ,(2014בתוספת ביטוח לאומי.
בכדי להילחם בתופעת "חברות הארנק" הוקם צוות חברות ארנק )להלן" :הצוות"( ,אשר בחן את הצורך
בשינוי ותיקון הדין הקיים .ביום 28באוקטובר 2013פורסמה טיוטת המלצות הצוות להערות הציבור
אשר מובאות להלן:
הצעות לתיקוני חקיקה
כללי:
מסמך זה מהווה סיכום תמציתי של עבודת הצוות שהוקם בעקבות המלצות הוועדה לשינוי כלכלי-חברתי
בראשות הפרופ' מנואל טרכטנברג ומטרתו לבחון ולהמליץ על תיקונים לאופן מיסוי חברות "ארנק",
חברות ההחזקה הפרטיות ומיסוי אופציות לעובדים .להלן יוצגו המלצות הצוות להערות הציבור בנושא
חברות הארנק בלבד ,בטרם יובאו ההמלצות להליך חקיקה.
רקע:
שיטת המיסוי הדו שלבי ועקרון השקילות המיסוית בין מיסוי פעילותם הישירה של יחידים לבין מיסוי
יחידים הפועלים באמצעות תאגידים הינן מאבני היסוד של שיטת המס בישראל .התופעה של הקמת
תאגיד בעיקר משיקולי חסכון במס ,בדרך של צבירת רווחים ואי חלוקת דיבידנדים אינה תופעה ראויה
וצודקת .צבירה של רווחים ללא הצדקה כלכלית גורמת לדחייה משמעותית של תקבולי מסים ומכריחה
את הממשלה להעלות מסים אחרים המאטים את הפעילות הכלכלית במשק .עם זאת ,אין מטרת
המלצות הצוות לבטל את חופש ההתאגדות והיכולת לפעול תחת תאגיד משפטי כזה או אחר ,אלא לשפר
את הקצאת המקורות במשק ולצמצם את התמריץ המיסוי לפעילות באמצעות תאגידים במקרים בהם
הפעילות באמצעות חברות מקורה בעיקר ברצון להפחתת מס.
109
תמצית ההמלצות:
הצוות ערך מיפוי לסוגי חברות הארנק וחברות ההחזקה )להלן "חברות הארנק"( על פי סוג הפעילות
ומבנה הבעלות ומציע בהתאם את אופי הטיפול בכל אחד מהסוגים של חברות הארנק .הצוות בחן מספר
מודלים ,להתמודדות עם סוגיית חברות הארנק ,ולאחר מספר רב של דיונים ,גיבש את המודל המשולב
הכולל את המרכיבים הבאים:
.1
חברת נושאי משרה /חברת שכירים – מיסוי באופן שוטף של בעל המניות נותן השרות של נושא
המשרה בפועל ו/או בעל המניות שמתקיימים לגביו מבחני יחסי עובד מעביד )בפן המהותי( עם
החברה מקבלת השירותים ,האמור יחול בגין הכנסות החברה שמקורן בפעילויות אלו )להלן:
"הכנסות חברת נושאי משרה /חברת שכירים"( ) .קרי ,השקפת החברה לצורכי מס בגין הכנסות
.2
.3
אלה עד רמת היחיד(.
חברת חיץ -חיוב במס באופן שוטף כדיבידנד ליחידים ,של 50%מהכנסה החייבת לאחר מס
וההכנסה הפטורה של חברות החיץ שמקורן בהכנסה פסיבית.
חברה צוברת -חיוב כלל החברות למעט חברת חיץ ,שהינן בעלות רווחיות עודפת ,במס שנתי
בשיעור של 1%מסך הרווחים העודפים המצטברים .כ"רווחים עודפים" יחשבו רווחי החברה
)למעט רווחים שמקורם בהכנסות חברת נושאי משרה /חברת שכירים( לאחר מס ,העולים על 25%
מסך הכנסותיה ,אשר לא חולקו כדיבידנד .המס משקף למעשה את "מחיר" ההון שהועמד לרשות
החברה ,בשל העדר מיסוי הדיבידנד ,והוא יחויב מדי שנה ,כל עוד לא חולקו הרווחים העודפים.
.4
סעיף 77לפקודת מס הכנסה -תיקון ופישוט סעיף 77לפקודה המעניק סמכות לראות ברווחים
שלא חולקו כאילו חולקו לצרכי מס ולחייבם בהתאם.
משיכות בעלי מניות – משיכת בעל מניות מחברה שבבעלותו שלא הוחזרה לחברה תוך 3חודשים
תחשב כמשכורת או דיבידנד ,לפי העניין.
.6
חברת משלח יד -לאור הקושי במתיחת קו הגבול בין חברות משלח יד אשר השיקול העיקרי
להקמתן אינו שיקול של חסכון במס ,לבין חברות אשר השיקול האמור הינו שיקול מכריע
בהקמתן ,ממליץ הצוות לטפל בחברות אלו באמצעות שאר המלצות הצוות ,ובעתיד עם הצטברות
הניסיון בנושא תערך בחינה נוספת בקטגוריה זו.
.5
ההמלצות בהרחבה:
הגדרות:
חברת נושאי משרה /חברת שכירים:
.1חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76לפקודת מס הכנסה )חברה בשליטה של 5בני אדם לכל היותר
ואיננה בת חברה או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה( שאינה חברה משפחתית או חברת בית.
.2הכנסתה כולה או חלקה בשנת המס נובעת מפעילות של בעל מניות בה כנושא משרה בפועל בחבר בני
אדם אחר )דירקטור ,מנכ"ל ,מנהל עסקים כללי וכו'( ,או חברה שמתקיימים יחסי עובד מעביד בין
בעל המניות בה ,לבין מקבל השירותים ,בפן המהותי )מבחן ההשתלבות ,הפיקוח וכדו'(.
110
חברת חיץ:
.1חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76לפקודה )חברה בשליטה של 5בני אדם לכל היותר ואיננה בת
חברה או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה( שאינה חברה משפחתית או חברת בית.
.2לפחות מחצית מהכנסתה בשנת המס היא הכנסה פסיבית )"מבחן ההכנסות"( .לעניין מבחן ההכנסות
לא יובאו בחשבון לא במונה ולא במכנה הכנסות החברה שמקורן ברווח הון )למעט רווח הון האמור
בפסקה 5להגדרת הכנסה פסיבית להלן( או בשבח מקרקעין.
.3
הכנסה פסיבית:
הכנסה מריבית או הפרשי הצמדה.
.1
.2
הכנסה מדיבידנד או רווחי שותפות )לרבות דמי ניהול ,דמי יעוץ וכיוצ"ב המשולמים לחברת
החיץ מהשותפות(.
הכנסה מתמלוגים.
.4
.5
הכנסה מדמי שכירות.
רווח הון ממכירת מניות עד לגובה הרווחים הראויים לחלוקה ,ולגבי בעל מניות מהותי
בלבד.
לעניין זה הכנסה פסיבית כוללת גם הכנסה עסקית שמקורה בהכנסות פסיביות כאמור לעיל
.3
.6
) מנגנון זהה להוראה בסעיף 75ב(.
חברה צוברת:
.1
חברה תושבת ישראל שאינה חברת חיץ ,ולגבי חברת נושאי משרה /חברת שכירים ביחס
.2
להכנסותיה שאינן הכנסות חברת נושאי משרה /חברת שכירים.
לחברה רווח עודף מצטבר.
.3
.4
.5
.6
רווח עודף:
רווח החברה בשנת המס לאחר חיוב במס חברות בניכוי דיבידנד שחולק בשנת המס בפועל לבעלי
המניות היחידים המחזיקים במניות החברה במישרין או בעקיפין ,ובניכוי 25%מהכנסות החברה.
רווח החברה :
הכנסה חייבת והכנסה פטורה לרבות שבח מקרקעין.
הכנסות החברה :
סך ההכנסות לפי סעיפים 2ו -3לפקודת מס הכנסה ,ובצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין
שדינם כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה ,בניכוי תמורה ממכירת נכס הון וסכום שווי המכירה
במכירת זכות במקרקעין ,ובתוספת רווח הון ושבח מקרקעין.
רווח עודף מצטבר:
הרווח העודף לשנת המס בניכוי הפסדים מועברים ובתוספת יתרת רווח עודף מצטבר משנה
קודמת ,לרבות קרנות הון שמקורם בעודפים .ובתנאי שסכום הרווח העודף המצטבר לא יעלה על
סכום הרווחים הניתנים לחלוקה לפי חוק החברות.
111
משיכת בעלים:
משיכה של כספים ,נכסים בעין מהחברה על ידי בעל מניות או קרובו הן כהלוואה לזמן קצר והן כהלוואה
לזמן ארוך ,לרבות הפקדת כספי החברה בפיקדונות בבנקים כבטחונות להלוואות אותן נטלו בעלי המניות
מאותו בנק ,רכישה על ידי החברה של נכסי מקרקעין המשמשים את בעל המניות או את קרובו במישרין
או בעקיפין ,וכן משכון נכס של החברה או העמדתו כבטוחה לחוב של בעל המניות או קרובו.
המלצות:
המלצה מס :1חיוב במס של הכנסות חברות נושאי משרה ושכירים בידי בעל המניות נותן השירותים
באופן שוטף
א.
בעל המניות נותן השירותים בחברת נושאי משרה ו/או חברת שכירים יחויבו במס באופן שוטף
ברמת היחיד בגין כלל הכנסות החברה שמקורן מפעילות של נושאי משרה או פעילות שמתקיימים
לגביה יחסי עובד מעביד בפן המהותי ,כאילו התקבלו ישירות על ידו .ההכנסה תחויב במס לפי
שיעור המס השולי של בעל המניות.
ב.
קביעת מנגנון למניעת כפל מס בידי בעלי המניות היחידים בעת חלוקה או מכירה בעתיד.
המלצה מס :2מיסוי חברות חיץ
א.
ייראו 50%מהכנסתה החייבת )בניכוי המס( והכנסתה הפטורה של חברת החיץ שמקורם בהכנסה
פסיבית )"רווחים שוטפים שלא חולקו"( ובתנאי שסכום הרווחים שוטפים שלא חולקו אינו עולה
על סכום הרווחים הניתנים לחלוקה לפי חוק החברות ,כדיבידנד שחולק בשנת המס לבעלי המניות
היחידים ,המחזיקים בזכויות באותה חברת חיץ במישרין או בעקיפין .מסכום זה יש להפחית את
הדיבידנד שחולק בפועל לבעלי המניות היחידים באותה חברה במישרין ובעקיפין וכן תשלומים
נוספים לבעלי המניות היחידים )כגון משכורות ,דמי ניהול וכו'(.
ב.
קביעת מנגנון למניעת כפל מס בידי בעלי המניות היחידים ,בעת חלוקה או מכירה בעתיד.
המלצה מס :3מיסוי חברות צוברות
א.
יוטל מס בשיעור 1%על הרווחים העודפים הצבורים של חברה צוברת נכון ליום האחרון של שנת
המס הנדונה .אפשר שמס זה יוטל על הרווחים העודפים הצבורים שנצברו עד יום תחילת החוק.
ב.
מס זה לא יותר בניכוי בחברה הצוברת.
112
המלצה מס :4תיקון ופישוט סעיף 77לפקודה
א.
תוענק סמכות למנהל רשות המסים להורות על חלוקת רווחים בלתי מחולקים של חברה.
ב.
תינתן אפשרות להורות על חלוקה של עד 100%מרווחי החברה שנצברו במהלך השנים ולא חולקו
עד לתום שנת המס הנבחנת בכפוף לקריטריונים שיגובשו ויפורסמו לציבור הרחב.
ההסדר יחול על כלל החברות במשק ולא רק על חברות מעטים.
ד.
בנוסף ממליצה הוועדה לשלב בתיקון החקיקה הוראה אשר תעניק מעין חסינות מחלוקה כפויה
ג.
ע"פ סעיף . 77חסינות שכזו תעניק מחד וודאות לחברות לגבי חבות המס החלה עליהן ומאידך,
תעודד חלוקת רווחים ללא צורך בהתערבות שומתית.
התנאים למתן החסינות יהיה ,חלוקה של 70%מהרווחים שנצברו בחברה במהלך תקופה של שבע
השנים שלפני תום שנת המס ,עד תום שנתיים מתום שנת המס כאמור.
המלצה מס :5משיכות בעלים
משיכת בעלים שלא הוחזרה לחברה תוך 3חודשים מיום המשיכה ,ולעניין רכישת נכס מקרקעין על ידי
החברה המשמש את בעל המניות או קרובו –תשלום שווי הנכס ביום התחלת השימוש בו ,תחשב
כמשכורת או דיבידנד לפי העניין.
המלצה מס : 6חברת משלח יד
חברות משלח יד הינן חברות מעטים שבעלי המניות בהם עוסקים במקצועות חופשיים/נותני שירותים
)"משלחי יד"( באמצעות חברות בע"מ.
בקטגוריה זו נמצאים מקרים שהתאגדותם לגיטימית לצורכי מס וזאת בשל היקף המועסקים ,סכום
ההוצאות ,מספר ספקים ולקוחות רב וכו' ,מצד שני ניתן לזהות מקרי קצה שבהם ניתן לטעון לחוסר
לגיטימיות לצורכי מס.
הצוות בחן את קשת המקרים כאשר "קו הגבול" בין המקרים הינו קשה לשרטוט ,ולפיכך המליץ הצוות
שלא ליצור בשלב זה מודל נפרד למיסוי ,אלא לעשות שימוש ביתר ההמלצות ביחס לאותן חברות.
כמו כן ,ממליץ הצוות כי בעתיד עם הצטברות הניסיון בנושא תערך בחינה נוספת בקטגוריה זו.
נכון למועד הוצאת ידיעון זה ,לא התקבלה כל חקיקה רלוונטית בנושא.
ככל שיחול שינוי בחקיקה ,אנו נעדכנכם בהקדם.
113
דמי ניהול לחברת ארנק ייחשבו כהכנסת עבודה של בעל המניות – פס"ד של ביהמ"ש המחוזי
ביום 20באוקטובר 2014פורסם פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בת"א -ע"מ 28320-05-12קרן תל אביב
לפיתוח נ' פ"ש ת"א .5-תמצית העובדות בפס"ד הנ"ל הינן כדלקמן :קרן תל אביב לפיתוח )להלן:
"המערערת" או "הקרן"( הינה מוסד ציבורי שהוקם בשנת ,1977במטרה להביא לשינוי חברתי בעיר תל-
אביב-יפו ולשפר את חייהם של תושבי העיר ומבקריה.
ביום 14.8.02נחתם הסכם העסקה בין המערערת לבין מר אברהם בן שושן ,שבמסגרתו הוסכם כי מר בן
שושן ישמש כמנכ"ל המערערת וכי התשלום בגין שירותיו ישולם כנגד חשבונית מס ערוכה כדין של
המנכ"ל לקרן .בפועל ,חשבונית כאמור הונפקה למערערת על ידי חברת -א .בן שושן ייעוץ ותכנון
אסטרטגי בע"מ )להלן :חברת בן שושן( שהינה חברה בשליטתו הבלעדית של מר בן שושן ,אותה הקים
מר בן שושן ביום . 4.9.02
לאור הממצאים העובדתיים המתוארים בפסק הדין ,וביניהם:
•
הסכם ההתקשרות נחתם מול מר בן שושן ולא מול חברת בן שושן.
•
הקמתה של חברת בן שושן התבצעה לאחר חתימת הסכם ההתקשרות.
•
לשון הסכם ההתקשרות הינה בהתייחס להתקשרות עם יחיד.
•
הקרן הפיקה תלוש שכר למר בן שושן.
•
ביצוע גילום מס בתלוש השכר אותו הפיקה הקרן למר בן שושן נערך לפי שיעור המס השולי של מר בן
שושן כיחיד.
•
מר בן שושן מילא טופס 101מידי שנה.
•
התמורה ששולמה כללה תשלומים סוציאליים.
•
ועוד...
נקבע כי ההכנסה ששולמה לחברת בן שושן מהווה הכנסת עבודה בידי מר בן שושן )ולא בידי חברת בן שושן(,
ולפיכך היה על הקרן לנכות משכרו של מר בן שושן מס במקור בהתאם להוראות סעיף 164לפקודה ולתקנות
הניכויים משכר.
יחד עם זאת ביהמ"ש הבהיר כי פסק הדין ניתן על רקע הנסיבות הספציפיות בעניין זה וכי באופן עקרוני אין
האמור בפס"ד שולל את האפשרות לתת שירותי ניהול באמצעות חברה.
המלצתינו היא להתייעץ במקרים הרלוונטיים עם מחלקת המיסים של משרדנו בנושא זה.
114
מיסוי בינלאומי
.50השינויים במיסוי חברה נשלטת זרה -חוק לתיקון פקודת מס הכנסה 198
רקע
בתאריך 23/7/02התקבל בכנסת תיקון ) 132להלן" :התיקון"( ,לפקודת מס הכנסה )נוסח חדש(,
התשכ"א) 1961-להלן" :הפקודה"( .במסגרת התיקון ,אשר נכלל כחלק מרפורמה מקיפה שמטרתה
ביטול שיטת המיסוי הטריטוריאלי שהונהגה בעבר במדינת ישראל ומעבר לשיטת מיסוי פרסונאלי,
הוסף לחלק ד' לפקודה פרק רביעי ,1העוסק בחברה נשלטת זרה )להלן" :חנ"ז" או Controlled
} Foreign Corporationלהלן .({"CFC" :הוראות הפרק כלולות בסעיף 75ב לפקודה ,ותחולתן מיום 1
בינואר .2003
מטרת הוראות סעיף 75ב לפקודה ,למנוע מצב בו נישום ינתב את הכנסותיו הפסיביות )ריבית ,דיבידנד,
תמלוגים ,דמי שכירות ותמורה ממכירת נכס הוני( ,שמקורן מחוץ לישראל ,למסגרת משפטית זרה
נפרדת )לדוגמה לחברה זרה( ,כך שמועד החיוב במס של הנישום ידחה למועד בו ההכנסות יתקבלו בפועל
בידיו.
ככלל ,הוראות סעיף 75ב לפקודה קובעות כי יראו את בעל השליטה 25בחנ"ז ,שעיקר הכנסותיה בשנת
המס הן הכנסות פסיביות שטרם שולמו ,כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותן הכנסות )להלן:
"דיבידנד רעיוני"( ,והוא יחויב עליהן במס .בנוסף ,נקבע כי לבעל השליטה יינתן זיכוי ממס ,בגובה המס
הזר שהיה משולם בחו"ל ,אילו הכנסות אלה היו משולמות בפועל כדיבידנד )להלן" :זיכוי רעיוני"(,
וזאת בהתקיים שאר התנאים שנקבעו בסעיף.
ביום 25.12.2013פורסם בספר החוקים מספר 2422חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ,(198התשע"ד-
) 2013להלן" :החוק"( .במסגרת החוק בוצעו שינויים משמעותיים בחלק מהוראות הפקודה העוסקות
במיסוי חנ"ז.
תחילתן של ההוראות החדשות ,אשר עיקרן יפורט להלן ,הינה מיום 1בינואר 2014
" 25בעל שליטה" – תושב ישראל המחזיק ,במישרין או בעקיפין ,לבד או יחד עם אחר ,ב 10%-לפחות באחד מאמצעי השליטה
בחבר בני אדם ,באחד ממועדים אלה:
) (1בתום שנת המס.
) (2ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.
"יחד עם אחר" -יחד עם קרובו וכן יחד עם מי שאינו קרובו ,אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי
הסכם בעניינים מהותיים של החברה ,במישרין או בעקיפין.
115
עיקרי השינויים בכללי חנ"ז שבוצעו במסגרת החוק
פרק א' – חברה שמניותיה נסחרות בבורסה ,ושיעור החזקה בחנ"ז
.1חברה שמניותיה נסחרות בבורסה
סעיף 75ב)א())(1א( לפקודה קובע כי חברה לא תיכנס לגדרי חנ"ז באם:
מניותיה רשומות למסחר בבורסה ,ובמקרה בו הוצעו לציבור רק חלק ממניות החברה ,הוצעו מניות המהוות
לפחות– 30%ממניות החברה.
במסגרת התיקונים שבוצעו בחוק נקבע:
)א( העובדה שמניות חברה רק הוצעו לציבור ,אך בסופו של דבר לא הונפקו לציבור או נרשמו למסחר ,לא
תמנע מהחברה מלהיכנס להגדרת חנ"ז.
)ב( לא יובאו בחשבון מניות או זכויות ,שהונפקו או נרשמו למסחר ,המוחזקות בידי בעל השליטה בחנ"ז.
.2שיעור ההחזקה באמצעי שליטה בחנ"ז יחד עם "קרוב"
סעיף 75ב)א())(1ד() (1לפקודה ,העוסק בשיעור ההחזקה באמצעי השליטה 26בחנ"ז ,קובע כי אחד התנאים
להחלת כללי החנ"ז על חברה זרה הוא ששיעור החזקה של תושבי ישראל באמצעי השליטה בחברה הזרה יהיה
כדלקמן:
למעלה מ 50%-באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה מוחזקים ,במישרין או בעקיפין ,בידי תושבי ישראל ,או
שלמעלה מ 40%-באחד או יותר מאמצעי השליטה בחברה מוחזקים בידי תושבי ישראל שיחד עם קרוב ,שהוא
תושב חוץ ,של אחד או יותר מהם מחזיקים למעלה מ 50%-באחד או יותר מאמצעי השליטה...והכל באחד
ממועדים אלה:
)א( בתום שנת המס.
)ב( ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.
" 26אמצעי שליטה" ,בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה:
) (1הזכות לרווחים.
) (2הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה ,או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר.
) (3זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה ,או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר.
) (4הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק.
) (5הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות ) (1עד ) (4על הדרך להפעלת זכותו.
והכל ,בין שהיא מכוח מניות ,זכויות למניות או זכויות אחרות ,ובין בכל דרך אחרת ,לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות.
116
במסגרת החוק תוקנה ההגדרה "קרוב" שבסעיף 75ב)א())(1ד() (1לפקודה ,כך שהיא מפנה להגדרה "קרוב" לפי
סעיף 88לפקודה .לפיכך ,החל מיום 1בינואר ,2014יש לבחון את שיעור ההחזקה באמצעי השליטה בחברה
הזרה ,יחד עם "קרוב" שהוא תושב חוץ ,בהתאם להגדרת "קרוב" כדלקמן:
"קרוב" – כאמור בסעיף 88לפקודה ,שהוא תושב חוץ:
) (1בן זוג ,אח ,אחות ,הורה ,הורה הורה ,צאצא וצאצא של בן זוג ,ובן זוגו של כל אחד מאלה.
) (2צאצא של אח או של אחות ,ואח או אחות של הורה.
) (3חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו ,אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו;
לעניין הגדרה זו" ,החזקה" – במישרין או בעקיפין ,לבד או יחד עם אחר ,ב 25%-לפחות באחד או יותר מסוג
כלשהו של אמצעי השליטה.
) (4נאמן כהגדרתו בסעיף 75ג ,לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה
בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה.
.3שיעור ההחזקה בעקיפין בחבר בני אדם בשרשרת חברות
סעיף 75ב)א())(1ד() (2לפקודה קובע כיצד יש לחשב את שיעור ההחזקה בעקיפין ,בחבר בני אדם הנמצא
בשרשרת חברות .הסעיף התייחס לשיעור החזקה העולה על 50%ולשיעור החזקה הנמוך מ– ,50%ללא
התייחסות להחזקה בשיעור של .50%על כן ,תוקן הסעיף הנ"ל והוא כולל כעת התייחסות להחזקה בשיעור של
50%או פחות.
פרק ב' – דיני המס החלים על חנ"ז
.4תיקון דיני המס החלים על חנ"ז
סעיף )(5)5ג( לפקודה ,שחל בעבר על חנ"ז קבע כי "דיני המס החלים" לגבי חברה כאמור שהיא תושבת מדינה
גומלת )מדינת אמנה( -דיני המס באותה מדינה ,ולגבי מדינה שאינה גומלת -עקרונות חשבונאיים מקובלים
בישראל .על בסיס "דיני המס החלים" ,נבחנת חברה זרה האם היא עונה להגדרת חנ"ז בשנת המס ,נמדדת
הכנסתה ,רווחיה ועוד .במסגרת החוק בוטל סעיף )(5)5ג( לפקודה ונקבעו ההוראות הבאות:
חנ"ז תושבת מדינה שאינה גומלת -נקבע בסעיף 75ב 1לפקודה כי על חנ"ז שאינה תושבת מדינה גומלת יחולו
דיני המס בישראל.
117
חנ"ז תושבת מדינה גומלת – על חנ"ז תושבת מדינה גומלת יחולו דיני המס באותה מדינה )כפי שהיה בעבר(,
אך חישוב ההכנסה ,ההכנסה החייבת והרווחים של החנ"ז יכללו גם את המפורטים להלן )וכתוצאה מכך ,ככל
הנראה ,יגדל סכום הדיבידנד הרעיוני עליו יחויב בעל השליטה במס(:
) (1דיבידנד או רווח הון אף אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס באותה המדינה ,למעט
רווח הון במסגרת שינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס ואינו כולל חילופי מקרקעין במקרקעין ,לרבות
שינוי מבנה מסוג שקבע המנהל .לעניין זה יחושב רווח ההון בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה.
) (2סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות
מקובלים ,כאמור בפסקאות משנה )א( עד )ה( שלהלן:
)א( ריבית רעיונית.
)ב( תמלוגים רעיוניים.
)ג( פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה.
)ד( פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל.
)ה( הוצאות נוספות כפי שקבע שר האוצר ,באישור ועדת הכספים של הכנסת.
פרק ג' -שיעור המס להחלת כללי החנ"ז ,תיקון הגדרות ,וביטול הזיכוי הרעיוני
.5הפחתת שיעור המס החל בחו"ל לעניין החלת כללי החנ"ז
סעיף 75ב)א())(1ג( לפקודה קובע כי אחד מהתנאים להחלת כללי החנ"ז על חברה זרה הוא ששיעור המס בחו"ל
על הכנסותיה הפסיביות של אותה חברה אינו עולה על ) 20%שיעור זה נקבע בשנת 2003כאשר שיעור מס
החברות בישראל עמד על ,36%ושיעורי מס החברות במדינות העולם היו אף הם גבוהים יחסית( .לאור ירידת
שיעור מס החברות בישראל לאורך השנים )בשנת ,(26.5% - 2014ובמקביל לירידת שיעורי מס החברות במדינות
העולם ,הותאם שיעור המס המהווה תנאי להחלת כללי החנ"ז ל – .15%
משמעות התיקון היא כי על חברות התושבות במדינות חוץ בהן שיעור המס המוטל על הכנסות פסיביות עולה
על ,15%לא יחולו כללי החנ"ז.
.6תיקון הגדרות "הכנסה פסיבית" ו "רווחים שלא שולמו"
א .רווחים מניירות ערך -ההגדרה "הכנסה פסיבית" אינה כוללת הכנסה אשר אילו הופקה בישראל הייתה
נחשבת ,לפי דיני המס בישראל ,כהכנסה מעסק או משלח יד .ניתן היה לטעון ,במקרים מסוימים ,כי הכנסת
החברה הזרה בחו"ל ממכירת מניות הינה הכנסה עסקית .כתוצאה ,כללי החנ"ז לא חלו על אותה חברה זרה.
במסגרת החוק הוסף סעיף 75ב)א())(5א (1לפקודה ,הקובע כי רווחים ממכירת ניירות ערך יחשבו להכנסה
פסיבית ,אף אם מדובר בהכנסה מעסק ,למעט אם נייר הערך הוחזק בידי החברה הזרה פחות משנה והוכח
להנחת דעתו של פקיד השומה כי שימש בידיה בעסק או במשלח.
118
ב .הכנסה מדיבידנד – סעיף 75ב)א() (12לפקודה קובע כי הכנסת החברה הזרה מדיבידנד שמקורו בהכנסה
ששולם בשלה מס זר בשיעור העולה על 15%תוחרג מהגדרת הכנסה פסיבית .במסגרת החוק נקבע כי ההכנסה
מדיבידנד כנ"ל תוחרג ,במידה ושיעור ההחזקה במישרין או בעקיפין בחברה משלמת הדיבידנד הוא 5%לפחות
באם מדובר בחברה נסחרת בבורסה מחוץ לישראל או 10%לפחות בחברה אחרת.
תיקון זה בוצע במקביל גם בהגדרת רווחים שלא שולמו.
.7ביטול הזיכוי הרעיוני
הזיכוי הרעיוני הוסדר בסעיף 75ב)ג( לפקודה ,ולפיו ,בעת מיסוי בעל השליטה בחנ"ז יילקחו בחשבון ,לצורך
זיכוי מהמס הישראלי ,מסים אשר היו משולמים במדינה הזרה אילו חולק הדיבידנד בפועל .במסגרת התיקונים
שבוצעו בחוק ,בוטל סעיף 75ב)ג( לפקודה ועמו בוטל הזיכוי הרעיוני.
פרק ד' – חלוקת דיבידנד בפועל מהחנ"ז ,ומכירת אמצעי השליטה בחנ"ז
.8חלוקת דיבידנד בפועל מהחנ"ז
במסגרת התיקונים שבוצעו בחוק ,נקבע בסעיף 75ב)ד( לפקודה כי בעת תשלום דיבידנד בפועל ,מהחנ"ז לבעל
השליטה ,יופחת מסכום הדיבידנד המשולם ,סכום הדיבידנד הרעיוני )עליו הוטל מס בעבר( ,כשהוא מתואם לפי
שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נחשב הדיבידנד הרעיוני כאילו נתקבל בידי בעל השליטה בחנ"ז ועד
למועד התשלום בפועל )אך לא יותר מסכום הדיבידנד בפועל( ,ובלבד ששולם המס בשל הדיבידנד הרעיוני.
במידה ובעבר קוזז הפסד או נוכתה הוצאה כנגד ההכנסה מהדיבידנד הרעיוני )כולה או חלקה( ,יראו ,לעניין
הפחתת סכום הדיבידנד הרעיוני מסכום הדיבידנד בפועל ,כאילו שולם מס על חלק ההכנסה שקוזז או שנוכתה
ממנו הוצאה.
.9מכירת אמצעי השליטה בחנ"ז
סעיף 75ב)ה( לפקודה קבע בעבר כי בעת שבעל השליטה מוכר את אמצעי השליטה בחנ"ז ,יינתן לו זיכוי מהמס
החל במכירה ,בגובה סכום המס ששילם בעבר בגין הדיבידנד הרעיוני על רווחים שלא שולמו ,ושעד למועד
המכירה טרם חולקו כדיבידנד בפועל.
במסגרת החוק בוטל הזיכוי ,ונקבע בסעיף הנ"ל כי במכירת אמצעי השליטה בחנ"ז ,יופחת מהתמורה סכום
הדיבידנד הרעיוני שנראה כאילו נתקבל על ידי בעל השליטה .סכום הדיבידנד הרעיוני יופחת מהתמורה,
בתנאי ששולם בגינו המס בשל ההחזקה באמצעי השליטה הנמכרים ,ובתנאי שעד למועד המכירה סכום זה לא
חולק כדיבידנד בפועל.
בנוסף נקבע:
)א( סכום הדיבידנד הרעיוני הנ"ל יופחת מהתמורה כשהוא מתואם מתום שנת המס שבה נחשב כאילו נתקבל
בידי בעל השליטה ,עד למועד המכירה.
)ב( אם קוזז הפסד או נוכתה הוצאה כנגד ההכנסה מהדיבידנד רעיוני ,יראו לעניין זה כאילו שולם מס על חלק
ההכנסה שקוזז או שנוכתה ממנו הוצאה.
119
פרק ה' – הזיכוי ממס זר
.10הזיכוי ממס זר
כפי שצוין ,בוטל הזיכוי הרעיוני ,ובמקומו נקבע בסעיף 75ב)ד (1מנגנון לזיכוי ממס זר אשר שולם בפועל.
)א( תנאים מקדמיים לזיכוי ממס זר
) (1שולם לבעל השליטה דיבידנד בפועל ,שמקורו ברווחים עליהם שולם מס כדיבידנד הרעיוני.
) (2שולם מס זר בחו"ל בשל חלוקת הדיבידנד בפועל ,לרבות בדרך של ניכוי מס במקור )להלן" :סכום המס
הזר"(.
)ב( שלבי הזיכוי ממס זר כנגד המס המוטל על הכנסות בעל השליטה בחנ"ז
) (1זיכוי ממס זר ששולם\נוכה בחו"ל ,יינתן תחילה כנגד המס החל על הכנסות בעל השליטה שהופקו או
נצמחו מחוץ לישראל בשנת המס.
) (2יתרת סכום מס זר שלא ניתן בגינה זיכוי ,תזוכה כנגד המס החל על הכנסות בעל השליטה שהופקו או
נצמחו בישראל בשנת המס.
) (3במידה ונותרה יתרת סכום מס זר ,שלא ניתן בשלה זיכוי ,תוחזר היתרה לבעל השליטה בתום שנת המס
שבה שולם המס הזר בפועל.
ג .תקרת סכום הזיכוי ממס זר
סעיף 75ב)ד (4)(1לפקודה קובע כי הזיכוי בגין המס הזר או החזר היתרה לבעל השליטה ,כאמור לעיל ,לא יעלו
על המפורטים להלן )כלומר ,הנמוך מבין(:
) (1סכום המס שהיה ניתן לקבל בשלו זיכוי לפי סעיף )126ג( לפקודה ,ובכפוף לסעיף )126ה( לפקודה.
) (2סכום המס שהיה ניתן לקבל בשלו זיכוי בהתאם להוראות הפקודה העוסקות בזיכוי מסי חוץ ,וקבועות
בחלק י' פרק שלישי סימן ב' לפקודה.
) (3סכום המס שהיה ניתן לקבל בשלו זיכוי לא יעלה על סכום המס ששולם בפועל על הדיבידנד הרעיוני
שבעל השליטה התחייב בגינו במס.
120
דוגמא לחישוב תקרת סכום הזיכוי ממס זר )חברה שבחרה בהוראות הזיכוי העקיף(
נתונים:
הכנסת חוץ פסיבית של חנ"ז – .₪ 1,000
מס חוץ ששולם למדינה זרה על הכנסת חוץ של החנ"ז .₪ 150
דיבידנד לחלוקה לבעלי המניות בחנ"ז .₪ 850
נוכה במקור מהדיבידנד במדינה הזרה .₪ 120
) (1סכום המס שניתן לקבל בשלו זיכוי לפי סעיף )126ג( לפקודה
סעיף )126ג( לפקודה קובע כי חברה שקיבלה דיבידנד הנובע מהכנסות שהופקו מחוץ לישראל ,יכולה ,על פי
בקשתה ,להתחייב במס על סכום הדיבידנד בתוספת המס הזר ששולם על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד
)להלן" :הדיבידנד המגולם"( ,ומאידך ,להזדכות ממס זר ששולם גם על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד
)להלן" :זיכוי עקיף"( ,וזאת במקום להתחייב במס על סכום הדיבידנד ולהזדכות ממס זר רק בגין המס
שהוטל על הדיבידנד.
במקרה שלפנינו החברה תבחר להתחייב במס על הדיבידנד המגולם כדלקמן:
סכום הדיבידנד המגולם ,החייב במס בשיעור ,26.5%הינו .₪ 1,000
סה"כ המיסים שנוכו בחו"ל – .(150+120) ₪ 270
תקרת סכום המס שניתן לקבל בשלו זיכוי הוא 26.5%*1,000 = ₪ 265
)במצב בו החברה לא בחרה להתחייב במס על הדיבידנד המגולם ,יוטל מס בשיעור 25%על הדיבידנד בסך
,₪ 850והחברה תהא זכאית לזיכוי ממס זר בגובה ₪ 120בלבד(
) (2סכום המס שהיה ניתן לקבל בשלו זיכוי בהתאם להוראות הפקודה העוסקות בזיכוי מסי חוץ
לעניין זה יש להתייחס לתקרות הזיכוי ממס זר שנקבעו בסעיף 203לפקודה )העוסק בזיכוי ממס חברות(,
ובסעיף 204לפקודה )העוסק בזיכוי ממס הכנסה לו זכאי יחיד תושב ישראל(.
ניקח לדוגמא את התקרה לזיכוי ממס זר שנקבעה בסעיף 203לפקודה – הסעיף קובע כי במידה וחברה
בחרה שיוחלו עליה הוראות הזיכוי העקיף )כפי שהודגם בפסקה ) (1לעיל( ,סכום הזיכוי לא יעלה על סכום
המס החל על הדיבידנד המגולם.
דהיינו ,התקרה לזיכוי מס זר לפי סעיף 203לפקודה הינה:
תקרת סכום המס שניתן לקבל בשלו זיכוי הינו 26.5%.*1,000 = ₪ 265
לעניין זה ההכנסה מדיבידנד תחושב בהתעלם מהפחתת הדיבידנד הרעיוני מהדיבידנד בפועל.
121
) (3סכום המס ששולם בפועל על הדיבידנד הרעיוני
סכום המס שהיה ניתן לקבל בשלו זיכוי לא יעלה על סכום המס ששולם בפועל על הדיבידנד הרעיוני שבעל
השליטה התחייב בגינו במס .בהנחה וחברה בחרה בהוראות הזיכוי העקיף:
תקרת סכום המס שניתן לקבל בשלו זיכוי הינו .26.5%*1,000 = ₪ 265
לעניין זה לא יילקח בחשבון קיזוז הפסד או ניכוי הוצאה מהדיבידנד הרעיוני.
סכום המס כאמור ,יתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נחשב הדיבידנד הרעיוני כאילו
נתקבל ועד למועד תשלום הדיבידנד בפועל.
ד .עודף זיכוי מס זר להעברה
במידה ונותרה יתרה של מס זר ,אשר לא זוכתה או הוחזרה ,בשל המגבלות שצוינו לעיל בפסקה )ג(( ,ושמקורה
במסי חוץ שהוטלו על הדיבידנד ,למעט מסי חוץ שאינם מוטלים במישרין על הדיבידנד כאמור בסעיף )203ב(
או )126ג( לפקודה )מסי חוץ המוטלים על ההכנסה ממנה שולם הדיבידנד( ,יחולו עליה הוראות חלק י' ,פרק
שלישי ,סימן ב' לפקודה )הוראות סעיפים 199עד 210לפקודה העוסקות בזיכוי מסי חוץ( ,היא תיחשב לעניין זה
כמס חוץ ששולם בשנה שבה נתקבל הדיבידנד בפועל בשל הכנסת חוץ שאינה פטורה ממס בישראל ,וניתן יהיה
להזדכות ממס על יתרה זו בחמש השנים הבאות ,בהתאם להוראות אותו פרק.
לא ניתן להעביר לשנים הבאות יתרת מס זר שלא הוטל באופן ישיר על הדיבידנד שהתקבל )מנגנון הזיכוי
העקיף(.
122
.51הצהרה על עסקאות בינלאומיות
נושא מחירי ההעברה בעסקאות בינלאומיות זוכה בשנים האחרונות לטיפול כלל עולמי כאשר כל
מדינה מנסה להגדיר את המחירים לפיהם יבוצעו עסקאות בינלאומיות במטרה למנוע העברת
רווחים שנצברו באותה מדינה למדינות אחרות באמצעות ביצוע עסקאות במחירים שאינם
סבירים.
בנובמבר 2006הותקנו תקנות מס הכנסה )קביעת תנאי שוק( ,התשס"ז 2006-מכוח סעיפים
85א)ה( ו 243-לפקודת מס הכנסה המתייחסים לעסקאות בינלאומיות .בהמשך לתקנות אלו
פורסם ביולי 2008חוזר מס הכנסה 3/2008שומה הדן במחירי העברה.
התקנות והחוזר מגדירות כללים לקביעת מחיר עסקה עם תושב חוץ במקרה בו קיימים "יחסים
מיוחדים" עם תושב החוץ אשר בשלהם נקבע לעסקה מחיר אשר אינו משקף את "מחיר השוק"
ואת סמכותו החוקית של פקיד השומה לבחון עסקאות כאמור .התקנות באות לאמץ שיטת טיפול
במחירי העברה המקובלת במדינות רבות בעולם.
המינוח "יחסים מיוחדים" מוגדר בפקודה ככולל יחסים שבין אדם לקרובו ,וכן שליטה של צד
אחד לעסקה במשנהו ,או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה ,במישרין או בעקיפין ,לבד או יחד
עם אחר .כלומר הכוונה היא לכל מקרה של פעולה בין גופים כאלו – ופעולה יכולה להיות מתן
הלוואה ,מכירת שירות וכיו"ב.
התקנות קובעות את השיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק ,לפי
העניין ,וכן קובעות חובת דיווח שנתית מצומצמת על ביצוע עסקה בינלאומית וחובת דיווח מקיפה
על העסקה האמורה הכוללת גם את חקר השוק שביצע הנישום לצורך קביעת המחיר -אם דרש
זאת פקיד השומה.
צד לעסקה כנ"ל רשאי לפנות למנהל ,ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של
סדרת עסקאות דומות ,כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים ,הוא בהתאם
לתנאי השוק.
באוקטובר 2007פרסמה רשות המיסים את טופס " :1385הצהרה על עסקאות בינלאומיות
כמשמעותן בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה".
הטופס מהווה נספח לדו"ח השנתי ובו יש לכלול פרטים לגבי עסקאות עם צדדים קשורים בחו"ל
ובכללם:
מספר העִ סקה ,האם העִ סקה חד-פעמית ,תיאור העִ סקה )פירוט סוג הנכס או השירות ותחום
הפעילות( ,פרטי הצד הקשור לעסקה ,פרטי מושבו של הצד הקשור וסך מחיר העִ סקה.
בנוסף ,כולל הטופס הצהרה ,כי העִ סקה עם הצדדים הקשורים בחו"ל נערכה בהתאם לתנאי
השוק ,כפי שהוגדרו בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה והתקנות הנלוות.
את הטופס יש לצרף לדו"ח השנתי החל מהדו"חות לשנת המס .2007
123
בתאריך 11באוגוסט 2011פורסם בספר החוקים חוק לתיקון פקודת מס הכנסה )מס' ,(185
התשע"א) 2011-להלן" :החוק"( .במסגרת החוק הוסדרו היחסים בין הסעיפים )3ט()3 ,י( ו 85א
לפקודה .במסגרת החוק נקבעו התיקונים הבאים:
אי תחולת סעיף 85א לפקודה על שטרי הון ואג"ח שהיו "נכס קבוע" בידי המלווה
בכדי ליצור אחידות בין הוראות סעיף )3י( לפקודה החלות על הלוואה בין צדדים בישראל ,לבין הוראות
סעיף 85א לפקודה החלות על הלוואה בעסקה בין לאומית ,מועטו מתחולת סעיף 85א שטרי הון ואג"ח
שהיו נכס קבוע בידי המלווה.
אי תחולת סעיף 85א לפקודה על הלוואה לחברה ,לתקופה ארוכה ,על ידי בעל השליטה בחברה
הלוואה לחברה לתקופה ארוכה על ידי בעל השליטה בחברה ,כשההלוואה אינה נושאת ריבית ואין
אפשרות לפדות אותה לפני תום התקופה ,דומה להשקעה בחברה .לפיכך ,נקבע שהסעיף לא יחול על
הלוואות כנ"ל אשר מתקיימים בהן כל אלה:
מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה.
ההלוואה אינה צמודה למדד* כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי.
ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה.
פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.
* לעניין זה לא יראו את שער המטבע כמדד ,לגבי הלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות 27של מקבל
ההלוואה.
מיסוי השינוי בשער חליפין בעסקה בינלאומית
הפרשי שער שנצברו בעסקה בינלאומית על הלוואות שהינן שטרי הון ואג"ח שהיו נכס קבוע בידי המלווה
ועל הלוואות לחברה לתקופה ארוכה ע"י בעל שליטה ,שניתנו במטבע מדינת התושבות של מקבל
ההלוואה ,לא ימוסו על בסיס מצטבר ,למרות האמור בפקודה.
נקבע כי סכום הנובע משינוי בשער מטבע החוץ ימוסה רק במועד פירעון ההלוואה ,ויחולו לגביו הוראות
חלק ה' לפקודה כאילו היה רווח הון.
תחולת השינויים בסעיף 85א
כלל השינויים שהוזכרו לעייל בסעיף 85א הינם בתחולה רטרואקטיבית מיום 1בינואר .2008
יש לבחון הגשת דוחות מתקנים לגבי הלוואות כאמור לעייל ,בהם חושבה ריבית רעיונית בשנים ,2008
2009ו ,2010 -לרבות דחיית מיסוי הפרשי השער למועד הפירעון.
" 27מטבע מדינת התושבות" – גם דולר של ארצות הברית של אמריקה או אירו.
124
.52הטבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ונקודות זיכוי לתושב חוזר
פקודת מס הכנסה והתקנות מכוחה קובעות הוראות שונות לגבי מיסוי עולים חדשים ותושבים חוזרים.
ביום 16בספטמבר 2008פורסם תיקון מס' 168לפקודת מס הכנסה )להלן" :התיקון" או "תיקון ,("168
המרחיב את ההקלות במיסוי הכנסותיהם של עולים חדשים ותושבים חוזרים.
בבסיסו של התיקון תכנית רחבת היקף שמטרתה העיקרית הינה קליטת עליה ,החזרת הון אנושי איכותי
לישראל ועידוד משקיעים בעלי פוטנציאל פיננסי להפוך את מדינת ישראל למרכז חייהם ,מתוך מטרה
שיעלו לישראל וישקיעו בפיתוח חוסנה הכלכלי.
עיקרי התיקון הינם כדלקמן:
•
השוואת מעמדו המיסוי של מי שחזר לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל במשך 10
שנים לפחות )להלן" :תושב חוזר ותיק"( למעמדו של עולה חדש לעניין הכנסות שמקורן מחוץ
לישראל כמפורט בתיקון.
•
הרחבת היקף הפטור הניתן לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק כך שיחול על כלל הכנסותיהם
המופקות מחוץ לישראל ,לרבות בגין נכסי חוץ שנרכשו לאחר העלייה או החזרה ארצה ,זאת
במשך 10שנים מהיום שהיו לתושבי ישראל.
•
פטור מחובת דיווח לגבי הכנסות מחוץ לישראל שמפיק עולה חדש או תושב חוזר ותיק ,במשך
תקופת ההטבות כאמור לעיל.
•
הארכת תקופת השהייה המינימאלית מחוץ לישראל המקנה זכאות לפטורים ממס לתושב
חוזר רגיל )הארכה משלוש לשש שנים(.
•
הרחבת היקף הפטור הניתן לתושב חוזר שאינו תושב חוזר ותיק )להלן" :תושב חוזר רגיל"(
לגבי הכנסות שמקורן ב"ניירות ערך מוטבים" .הפטורים האחרים הקבועים בפקודה לגבי
יחיד תושב חוזר רגיל נותרו על כנם.
•
תוקנה ההגדרה של "תושב חוץ" לגבי יחיד באופן המקנה וודאות באשר לשאלת מועד ניתוק
תושבות ישראלית.
•
תוקנה ההגדרה של "תושב ישראל" לגבי חבר בני אדם שבשליטת עולה חדש או תושב חוזר
ותיק בתקופת ההטבות אשר מטרתה למנוע הצרת צעדים עסקיים משיקולי מס.
הוראות תחילה
.1ככלל ,הוראות התיקון יחולו החל מיום 1בינואר) 2007 ,להלן" :יום התחילה"( על הכנסותיו
של יחיד ששב לישראל במעמד של תושב חוזר וותיק או עלה לישראל כעולה חדש החל מיום
התחילה אילך.
125
.2הוראות סעיפים )14ג() (2ו)97-ב() (2כנוסחם לאחר התיקון יחולו ,החל מיום ,1.1.2009על
הכנסותיו של תושב חוזר רגיל מריבית ,מדיבידנד ומרווח הון שמקורם ב"ניירות ערך
מוטבים" ,ובלבד ששב לישראל לאחר יום התחילה.
.3ההגדרה החדשה של "תושב חוץ" תחול על:
א .מי שחדל להיות תושב ישראל ביום התחילה ואילך.
ב .מי שחדל להיות תושב ישראל לפני יום התחילה ושב והפך להיות תושב חוזר ותיק לאחר
יום התחילה.
ההגדרה החדשה האמורה לא תחול על מי שחדל להיות תושב ישראל לפני יום התחילה ,גם
אם שב והפך להיות תושב ישראל ביום התחילה ואילך ,למעט במקרה המפורט בסעיף )2.3ב(
לעיל.
.4עולים חדשים ותושבים חוזרים שהפכו תושבי ישראל לפני יום התחילה ,ימשיכו ליהנות
מההקלות כפי שפורטו בסעיפי ההקלה כנוסחם לפני יום התחילה והמפורטות בחוזר מס
הכנסה .17/2002
סעיף 35לפקודה -נקודות זיכוי לתושב חוזר
ביום 16/5/2010התקבלה החלטת ממשלה שעניינה עידוד חזרתם של תושבים חוזרים ארצה.
במסגרת החלטת הממשלה )לרבות התיקון לה( ,תוקן סעיף 35לפקודה כך שתושב חוזר ,כהגדרתו
בסעיף )14ד( לפקודה ,יהיה זכאי לנקודות זיכוי להן זכאי עולה חדש המגיע לישראל.
תיקון 181לפקודה ,שתחילתו מיום 1בינואר ,2011קובע כי בהגדרת "עולה" שבסעיף 35לפקודה
ייכלל גם יחיד ששב והיה לתושב ישראל מיום 16/5/2010ועד ליום ) 30/9/2012להלן" :התקופה
הקובעת"( ,לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6שנים רצופות לפחות )להלן" :תושב חוזר מוטב"(.
בעקבות התיקון ,תושב חוזר מוטב זכאי )בדומה לעולה חדש( ,לנקודות זיכוי הניתנות באופן
מדורג במשך 3.5שנים מיום ההגעה לישראל או מיום , 1/1/2011לפי המאוחר ,באופן הבא:
1/4נקודת זיכוי חודשית במהלך 18החודשים הראשונים .שווי ההטבה החודשית 1/4נקודת
זיכוי עומד על 654ש"ח )נכון לשנת המס .(2014
1/6נקודת זיכוי חודשית במהלך 12החודשים הבאים .שווי ההטבה החודשית 1/6נקודת
זיכוי עומד על 436ש"ח) ,נכון לשנת המס .(2014
1/12נקודת זיכוי חודשית במהלך 12החודשים הבאים .שווי ההטבה החודשית 1/12נקודת
זיכוי עומד על 218ש"ח) ,נכון לשנת המס .(2014
בסה"כ ,ערך ההטבה הכולל )במשך כל 3.5השנים( ,בהנחת ניצול מלא של כל נקודות הזיכוי ,עומד על
19,620ש"ח.
126
תושב חוזר מוטב ששב והיה לתושב ישראל מיום 16/5/2010ועד ליום 31/12/2010יהיה זכאי לנקודות
הזיכוי האמורות ,אולם הן יבואו בחשבון בחישוב המס שלו ,החל מיום .1/1/2011
תושב חוזר מוטב ששב והיה לתושב ישראל מיום 1/1/2011ועד ליום ,30/9/2012יהיה זכאי לנקודות
הזיכוי לפי סעיף , 35והן יבואו בחשבון בחישוב המס שלו מיום הגעתו והיותו תושב ישראל.
ההשהיה האמורה שבתחילת קבלת ההטבה )מיום הגעתו לישראל ועד (1/1/2011אינה באה על חשבון
תקופת ההטבות ,כלומר -תושב חוזר כאמור יהא זכאי לנקודות הזיכוי במשך 3.5שנים מלאות ,לפי
המדרג המפורט לעיל.
.53צמצום פטור לתושב חוץ ממכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל
סעיף ) 97ב (3לפקודת מס הכנסה קבע פטור ממס רווח הון לתושב חוץ במכירת נייר ערך של חברה תושבת
ישראל או במכירת זכות של חבר בני אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות בנכסים הנמצאים בישראל.
בסעיף נקבע ,כי הפטור האמור לא יחול במכירת נייר ערך של חברה שביום רכישתו ובשנתיים שקדמו למכירתו,
עיקר שווים של הנכסים בהם מחזיקה החברה הם זכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין.
במסגרת תיקון 197לפקודה ,אשר הותקן במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2013ו ,2014צומצם הפטור ונקבע ,כי
נוסף על האמור לעיל ,הפטור לא יחול על רווחי הון הנובעים ממכירת זכויות הקשורות במקרקעין ובמשאבי
טבע של ישראל )רשות המסים פרסמה חוזר מס הכנסה מס' 3/2014שעניינו בפטור לתושב חוץ ממכירת נייר
ערך של חברה תושבת ישראל ובהחרגת זכויות במקרקעין וזכות לניצול משאבי טבע בישראל .החוזר האמור
מפרט את השינויים שנקבעו במסגרת התיקון תוך מתן דגשים והבהרות בקשר עם תיקון זה(.
127
חוקי עידוד
.54חוק עידוד השקעות הון
החוק לעידוד השקעות הון ,התשי"ט) 1959-להלן" :החוק"( ,מהווה אמצעי מרכזי במדיניות התיעוש
והצמיחה הכלכלית בישראל .עיקר התמריצים לפי החוק ניתנו בעבר בשני מסלולים חלופיים מרכזיים,
האחד במסגרת מסלול מענקים שהופעל על ידי מרכז השקעות והשני מסלול הטבות המס שהופעל על ידי
רשות המיסים.
ביום 25בינואר ,2010מינו שר האוצר ושר התמ"ת וועדה בראשות מנכ"ל משרד האוצר לבחינת מדיניות
הטבות המס והמענקים במסגרת החוק )להלן" :הוועדה"( .בוועדה השתתפו ,בין היתר ,נציגי רשות
המיסים ומינהלת מרכז ההשקעות במשרד התמ"ת.
בעקבות המלצות הוועדה נקבעו תיקוני חקיקה מקיפים לחוק .תיקונים מקיפים אלה שולבו בחוק
המדיניות הכלכלית לשנים 2011ו) 2012-תיקוני חקיקה( ,התשע"א– 2011אשר התקבל בכנסת ביום כ"ב
בטבת התשע"א ) 29בדצמבר .(2010
יפורטו להלן התיקונים העיקריים בחוק.
54.1תיקוני חקיקה עיקריים בחוק
מטרת החוק -סעיף מטרת החוק הוחלף בסעיף חדש המתמקד בפיתוח כושר הייצור ,שיפור
יכולת המגזר העסקי להתמודד בתנאי תחרות בסביבה הבין לאומית ,יצירת
תשתית למקומות עבודה חדשים ובני קיימא והעדפה לחדשנות ולפעילות
באזורי הפיתוח.
מטרת החוק אינה כוללת עידוד למשיכת השקעות הון מחוץ לישראל.
מסלולי הטבות וסוגי תוכניות לעניין החוק
בוטלו מסלולי ההטבות שהיו בעבר ונקבעו במקומם מסלולי הטבות חדשים .בנוסף ,הוענק
מעמד של תכנית המזכה בהטבות ,להשקעה המגשימה את מטרות החוק לפי מסלולים חדשים
שיקבעו השרים 28באישור ועדת הכספים של הכנסת.
(1) 28בכל עניין לפי החוק ,למעט בעניין הנוגע למפעל תיירותי ,ולעניין סעיפים 18א)ד())(3ג( ו) 74-ה( ,אף בנוגע למפעל
תיירותי – שר האוצר יחד עם שר התעשייה המסחר והתעסוקה;
) (2בכל עניין לפי החוק הנוגע למפעל תיירותי ,למעט לעניין סעיפים 18א)ד())(3ג( ו)74-ה( – שר האוצר יחד עם שר
התיירות.
128
תוכניות על פי החלטת השרים
השרים רשאים להורות על סוגי השקעות של מפעלים תעשייתיים ,שיקדמו את מטרת החוק,
אשר בשלהם יינתנו מענקים או הלוואות ,ובלבד שהמפעלים נמצאים באזור פיתוח א'
ומתקיימות בהם הוראות סעיף 18א לחוק )לעניין הוראות סעיף 18א – ראה סעיף ב'(.
הסדר זה הורחב גם לגבי השקעות שאינן בהון פיזי דווקא ,אלא בתחומים נוספים שיש בהם כדי לפתח
את התעשייה ,כגון הכשרת עובדים ,פיתוחם ,הגדלת תפוקתם ועוד.
כפל הטבות
על פי ההסדר החדש אין מניעה ,כי מפעל תעשייתי יהיה זכאי למענק לצד הטבות המס
החדשות שנקבעו.
מרכז השקעות
בוטלה מועצת מרכז ההשקעות .מינהלת מרכז השקעות נקבעה כרשות אשר תיתן אישור
לתוכניות ,תיזום ותארגן פעולות למען עידוד השקעות הון בישראל ,תציע לשרים מסלולי
תמיכה וכללים להפעלתם ותייעץ לממשלה בכל דבר הנוגע להגשמתה של מטרת חוק זה.
ביטול הטבות למשקיעי חוץ
בוטל פרק שביעי 3לחוק אשר העניק הטבות במס לחברה תעשייתית בהשקעת חוץ .מעתה
אין כל הטבות מס מיוחדות לחברות כאמור.
בסעיף 3לחוק הקובע את סוגי התכניות אשר ייהנו מהטבות ,בוטלו הפסקאות שהעניקו
מעמד של תכנית ל"השקעה של תושב חוץ בהונו של מפעל או בנכס" ו ל"הלוואה של תושב
חוץ במטבע חוץ לפירעון במשך שבע שנים לפחות".
בכך בוטלו ההעדפות בהטבות אשר ניתנו בחוק למשקיעי חוץ.
תמריץ לחלוקת דיבידנדים
בכדי לעודד חברות לוותר על תחולת הדין הישן ולחלק דיבידנדים מתוך הכנסה ששולם
בשלה מס חברות מופחת לפי הוראות סעיפים 47ו–51א לחוק כנוסחו לפני יום התחילה,
נקבע כי בהכנסתו החייבת של חבר בני האדם המקבל לא ייכלל דיבידנד ששולם עליו מס
כאמור ,ובלבד שהחברה המחלקת ,שהיא חברה בעלת מפעל מאושר או מפעל מוטב ,מסרה
הודעת ויתור 29עד יום י"ג בתמוז התשע"ה 30 -ביוני .2015
דהיינו ,לגבי חבר בני אדם תושב ישראל המקבל דיבידנד כאמור יחולו בחישוב הכנסתו
החייבת הוראות סעיף )126ב( לפקודה ,ועל ההכנסה מדיבידנד לא יוטל מס חברות.
" 29הודעת ויתור" – ראה סעיף ז' – הוראות מעבר ותוקף ,סעיף )5ב().(1
129
מפעל תיירותי
מענקים והטבות במס למפעל תיירותי נשארו כפי שהיו טרם תיקון החוק.
מפעל תיירותי ,כבעבר ,אינו יכול ליהנות מהטבות בשני המסלולים במקביל ויכול לבחור
במסלול הטבות אחד בלבד – מענקים או הטבות במס.
השקעה מזערית מזכה
הצורך בביצוע השקעה מזערית מזכה כתנאי לזכאות בהטבות מס חל רק לגבי מפעל
תיירותי.
54.2תנאים לתחולת החוק
הזכאים ליהנות מההטבות הקבועות בחוק הינם מפעלים תעשייתיים ומפעלים תיירותיים
)ראה בסעיף א' מפעל תיירותי( ,העומדים בתנאי סעיף 18א לחוק .סעיף 18א לחוק קובע כי
המינהלה לא תאשר תכנית או חלק ממנה ,לגבי מפעל תעשייתי ולגבי מפעל תיירותי ,אלא
אם כן שוכנעה כי המפעל התעשייתי או המפעל התיירותי יתרום לעצמאות הכלכלית של
משק המדינה ,וכי הוא מפעל בר-תחרות התורם לתוצר המקומי הגולמי.
מפעל תעשייתי
מפעל תעשייתי הינו מפעל בישראל שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית.
"פעילות ייצורית"
לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח ,מחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ ,ובלבד שניתן
על כך אישור מאת ראש המינהל למחקר ופיתוח תעשייתי ,וכן מחקר ופיתוח תעשייתי
בתחום האנרגיה המתחדשת ,30ובלבד שניתן על כך אישור מאת המדען הראשי של משרד
התשתיות הלאומיות ,ולרבות פעילות אחרת שקבעו השרים ,אך למעט הפעילויות האלה -
פעילויות שאינן "פעילות ייצורית":
אריזה.
בניה.
מסחר.
תחבורה.
החסנה.
מתן שירותי תקשורת.
מתן שירותים סניטריים.
מתן שירותים אישיים.
פעילות אחרת שקבעו השרים.
" 30אנרגיה מתחדשת" – אנרגיה שמקורה בניצול קרינת השמש ,הרוח ,ביומסה או מקור אנרגיה אחר ובלבד שאינו דלק מאובן;
130
מועטו מהגדרת מפעל תעשייתי כל אחד מאלה:
מכרה.
מפעל אחר להפקת מחצבים.
מפעל לחיפוש או להפקה של נפט כהגדרתו בחוק הנפט ,התשי"ב.1952-
מפעל חקלאי מאושר כהגדרתו בסעיף 4לחוק לעידוד השקעות הון בחקלאות,
התשמ"א.1980-
מפעל תעשייתי כמפעל בר-תחרות
יראו מפעל תעשייתי כמפעל בר-תחרות ,אם יתקיים בו אחד מהתנאים הבאים:
.1לגבי מפעל תעשייתי ,למעט מפעל תעשייתי כאמור בפסקה ) ,(2יתקיים בו ,בכל שנת מס ,אחד
מאלה:
)א( עיקר פעילותו הוא בתחום ביוטכנולוגיה או ננוטכנולוגיה ,וניתן על כך אישור מאת ראש
המינהל למחקר ופיתוח תעשייתי ,לפני אישור התכנית.
)ב( הכנסתו ,בשנת המס ,ממכירות המפעל בשוק מסוים ,אינה עולה על 75%מכלל הכנסתו
ממכירות המפעל באותה שנת מס.
)ג( 25%או יותר מכלל הכנסתו ,בשנת המס ,ממכירות המפעל ,הן ממכירות בשוק מסוים
המונה 12מיליון תושבים לפחות.
ביום 1ביולי 2013התקבל בכנסת חוק לעידוד השקעות הון )תיקון מס' ,(70התשע"ג2013-
במסגרתו שונה סעיף 18א)ג())(1ג( לחוק והוגדל מספר התושבים המינימאלי מ – 12מיליון
תושבים ל 14מיליון תושבים ,וזאת רטרואקטיבית מיום 1בינואר .2012בנוסף נקבע כי מספר
התושבים יעודכן אוטומטית ב 1בינואר של כל שנת מס בשיעור של 1.4%ביחס לשנה הקודמת.
.2לגבי מפעל תעשייתי המוכר מוצר ,שהוא רכיב במוצר אחר ,המיוצר על ידי מפעל תעשייתי
אחר – מתקיימים בו התנאים שקבעו השרים.
סמכות סיווג מפעל כמפעל תעשייתי
) (1אישור כמפעל תעשייתי מרשות המיסים -חברה המבקשת אישור לסיווג מפעל כמפעל
תעשייתי ,רשאית לפנות למנהל רשות המיסים.
מנהל רשות המיסים יודיע לחברה המבקשת את החלטתו ונימוקיו תוך 90ימים מיום מסירת
הבקשה והוא רשאי להאריך תקופה זו בשישים ימים נוספים.
131
) (2הכרה הדדית באישורים
2.1
מפעל שקיבל אישור ממנהל רשות המסים לסיווגו כמפעל תעשייתי ,יוכר ככזה גם
על ידי המינהלה לצורך קבלת הלוואה או מענק לפי החוק.
2.2
מפעל תעשייתי שתכניתו אושרה על ידי המינהלה ואשר קיבל מענק או הלוואה,
בשיעור שאינו נמוך מ– 10%מהסכום שאושר לו לפי התכנית ,יוכר על ידי מנהל
רשות המסים כמפעל תעשייתי לצורך קבלת הטבות במס.
2.3
ההכרה ההדדית לעיל ,לא תחול בכל אחד מהמקרים האלה:
חלפו 5שנים מיום מתן האישור.
השתנו הנסיבות המהותיות הנוגעות לאישור.
נמצא כי לגורם המאשר לא נמסר פרט או מסמך מהותי שנדרש
לאישור.
נמסר לגורם המאשר פרט כוזב ,שגוי או מטעה.
מפעל מועדף
הגדרות:
"מפעל מועדף"
"מפעל תעשייתי" שמתקיימות בו הוראות סעיף 18א)ב()+ג( לחוק לעניין היותו מפעל בר–תחרות
התורם לתוצר המקומי הגולמי או מפעל בר–תחרות בתחום האנרגיה המתחדשת. 31
"חברה מועדפת"
חברה שהתאגדה בישראל ,וכן שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות ששותפות בה רק חברות
שהתאגדו בישראל ומתקיימים בחברה או בשותפות שאר התנאים שנקבעו בסעיף.
" 31מפעל בר-תחרות בתחום האנרגיה המתחדשת" – מפעל תעשייתי בתחום האנרגיה המתחדשת שמתקיימות בו הוראות סעיף
18א)ב( ,ואולם לעניין זה ,יראו מפעל תעשייתי בתחום האנרגיה המתחדשת כמפעל בר-תחרות התורם לתוצר הגולמי כאמור
באותו סעיף אם מתקיים בו ,בכל שנת מס בתקופת ההטבות ,אחד מאלה:
) (1עיקר פעילותו הוא בתחום האנרגיה המתחדשת המבוססת על ידע בתחום האמור ,וניתן על כך אישור מאת המדען הראשי של
משרד התשתיות הלאומיות; לעניין זה ,לא יראו מכירת חשמל שמקורו באנרגיה מתחדשת כפעילות בתחום האנרגיה המתחדשת;
) (2הוא מפעל תעשייתי המוכר מוצר שהוא רכיב במיתקן המבוסס על ידע בתחום האנרגיה המתחדשת ,ושמתקיים בו ,לעניין
הכנסתו ממכירות המפעל ,אחד מאלה ,ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 18א)ד(:
)א( 25%או יותר מכלל הכנסתו בשנת המס ממכירות המפעל הם ממכירות למפעל תעשייתי העומד בתנאים האמורים בפסקה
) ,(1או ממכירות המשמשות להקמת מיתקן המבוסס על ידע בתחום האנרגיה המתחדשת;
)ב( 25%או יותר מכלל הכנסתו בשנת המס ממכירות המפעל הם ממכירות כאמור בפסקת משנה )א( וממכירות לשוק מסוים
המונה 12מיליון תושבים לפחות ,ובלבד שסך הכנסות המפעל ממכירות כאמור בפסקת משנה )א( לא יהיה נמוך מ 15%-מכלל
הכנסתו כאמור בשנת המס;
132
מהגדרת "חברה מועדפת" מועטו המצוינות להלן ,אשר לא יהיו זכאיות להטבות:
חברה בבעלות ממשלתית מלאה.
שותפות שכל החברות ששותפות בה הן חברות בבעלות ממשלתית מלאה.
"הכנסה מועדפת" –על הכנסה מועדפת ,יחולו שיעורי מס מוטבים ,בהתאם לאמור בסימן ב 1או
בסימן ב 2לחוק.
"הכנסה מועדפת" – הכנסה המפורטת להלן ממפעל מועדף ,בניכוי הנחות שניתנו ,ובלבד שההכנסה
הופקה או נצמחה במהלך עסקיו הרגיל של המפעל מפעילותו בישראל:
) (1הכנסה ממכירת מוצרים שיוצרו באותו מפעל לרבות רכיביהם שיוצרו במפעל אחר ,והכל למעט
רכיביהם שמקורם במכרה ,במפעל אחר להפקת מחצבים או במפעל לחיפוש או להפקה של נפט
כהגדרתו בחוק הנפט ,התשי"ב.1952-
) (2הכנסה ממכירת מוצרים שהם מוליכים למחצה ,שיוצרו במפעל אחר ,שאינו בבעלות קרובו של
בעל המפעל ,על פי ידע שפותח במפעל.
) (3הכנסה ממתן זכות לשימוש בידע או בתוכנה שפותחה במפעל ,וכן הכנסה מתמלוגים שהתקבלו
בשל שימוש כאמור שהמנהל אישר שהיא נלווית לפעילות הייצורית של המפעל המועדף בישראל.
) (4הכנסה משירות נלווה למכירות כאמור בפסקאות ) (1ו ,(2)-וכן משירות נלווה לזכות השימוש
בידע או בתוכנה או לתמלוגים כאמור בפסקה ).(3
).(5הכנסה ממחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ ,ובלבד שניתן לגביהם אישור מאת ראש
המחקר למינהל ופיתוח תעשייתי.
54.3מענק השקעה והטבות במס במסגרת החוק
מענק השקעה
• הזכאות למענק – מענק השקעה יינתן רק למפעלים תעשייתיים הפועלים באזור פיתוח א'
)מטרת שינוי זה היא למקד את ההטבות הניתנות מכוח החוק באזורים המרוחקים ממרכז
הארץ(.
• שיעור מענק ההשקעה – יהיה כפי שנקבע בתוספת הראשונה – 20%באזור שנקבע כאזור
פיתוח א'.
• מענק השקעה מוגדל – לעניין המסלולים הנוספים אותם יקבעו השרים ,נקבע כי יינתנו
מענקים והלוואות בהתאם לאחוזים שהוזכרו לעייל ,ואולם השרים ,באישור ועדת הכספים
של הכנסת ,רשאים לקבוע לגבי מסלול שבנוגע אליו מצאו טעם מיוחד לכך אחוזי מענק
והלוואה נוספים עד ,10%דהיינו – עד 30%בסה"כ.
133
שיעורי המס על הכנסה מועדפת ממפעל מועדף
חברה מועדפת זכאית כי על הכנסתה המועדפת ממפעל מועדף יוטל מס חברות
בשיעורים כמפורט להלן:
שנים 2011ו 2012
)א( נמצא המפעל המועדף באזור פיתוח א' – .10%
)ב( נמצא המפעל המועדף באזור שאינו אזור פיתוח א' – .15%
שנים 2013ו 2014
)א( נמצא המפעל המועדף באזור פיתוח א' – .7%
)ב( נמצא המפעל המועדף באזור שאינו אזור פיתוח א' – .12.5%
שנים 2015ואילך
)א( נמצא המפעל המועדף באזור פיתוח א' – .6%
)ב( נמצא המפעל המועדף באזור שאינו אזור פיתוח א' – .12%
חברה מועדפת זכאית לפחת מואץ ,בשיעורים ובתנאים הקבועים בסעיף 42לחוק ,בשל נכסים
יצרניים המשמשים את המפעל המועדף ,ובלבד שסך כל הפחת שינוכה לא יעלה על המחיר המקורי
של הנכס.
במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2013ו 2014בוטל המתווה הנ"ל ,ונקבע כי החל מ 1
בינואר 2014שיעור המס שיוטל על הכנסה של חברה מועדפת באזור פיתוח א' יהיה
9%וכי שיעור המס שיוטל על הכנסה של חברה מועדפת באזור אחר יהיה .16%
54.4דגשים והערות:
מפעלים מועדפים – תקופת הזכאות
לא נקבעה כל תקופת הטבות.
מהאמור לעיל עולה כי כל עוד מדובר במפעל מועדף יחולו ההטבות במס כפי שפורטו לעייל.
מפעל מעורב -בעקבות תיקון המונח "הרחבה" )המתייחס כעת למפעל תיירותי בלבד( ,סעיף
74לחוק העוסק במפעל מעורב ,אינו רלוונטי למפעל תעשייתי אלא למפעל תיירות בלבד.
חלוקת הכנסות -ההטבות במס ניתנות ל"מפעלים מועדפים" בגין "הכנסתם המועדפת" ,ולכן
במפעלים מועדפים לא תתבצע חלוקת הכנסה לחלק זכאי וחלק לא זכאי להטבות מס )כפי
שנעשתה בעבר( ,וכל ההכנסה המועדפת תזכה להטבה.
134
אי זכאות להטבות -חברות בבעלות ממשלתית מלאה ,שותפות שכל החברות ששותפות בה הן
חברות בבעלות ממשלתית מלאה ,מכרה ,מפעלים להפקת מחצבים ,מפעלים לחיפוש או
להפקה של נפט ומפעלים חקלאיים מאושרים ,לא יזכו להטבות.
54.5
הטבות במס למפעל מועדף מיוחד
כללי -למפעלים גדולים אשר יוכח ,לפי תוכנית עסקית שיגישו ,כי הם יתרמו תרומה
מהותית לפעילות הכלכלית בישראל ויקדמו יעדים לאומיים במשק המדינה מוענקות
הטבות מס מיוחדות.
"מפעל מועדף מיוחד" -מפעל מועדף שהתקיימו בו ,לגבי שנת מס כלשהי ,כל התנאים
הבאים:
• סך ההכנסה המועדפת של המפעל היא 1.5מיליארד שקלים חדשים או יותר.
• סך ההכנסות של החברה המועדפת היא 20מיליארד שקלים חדשים או יותר,
או שסך הכנסתה הכלולה בדוח מאוחד לפי כללי חשבונאות מקובלים יחד עם
הכנסתה של חברה ממפעל בבעלותה הפועל באותו תחום שבו פועל המפעל
התעשייתי שבבעלות החברה המועדפת ,היה 20מיליארד שקלים חדשים או
יותר.
• המנהלים )בפרק זה -מנכ"ל משרד האוצר ,מנכ"ל משרד התעשייה המסחר
והתעסוקה ומנהל רשות המיסים( ,אישרו שהוכח להנחת דעתם ,כי לפי התכנית
העסקית שהוגשה להם והעומדת בתנאים שנקבעו ,המפעל המועדף יתרום
תרומה מהותית לפעילות הכלכלית בישראל ויש בו כדי לקדם יעדים לאומיים
במשק המדינה ,בין השאר ,בהתחשב במיקום הגיאוגרפי של המפעל המועדף
וברמת השכר שצפוי שתיקבע לעובדיו )להלן" :אישור המנהלים"( .אישור
המנהלים יינתן בכתב ונימוקיו יכללו את התרומה הצפויה לפעילות הכלכלית
ולקידום היעדים הלאומיים כאמור.
"הטבות במס" -חברה מועדפת זכאית כי לגבי הכנסתה המועדפת מהמפעל המועדף
המיוחד ,יוטל מס חברות בשיעורים כמפורט להלן ,לגבי כל שנת מס בתקופת הזכאות
להטבות )ובלבד שהתקיימו בה ,בכל שנת מס כאמור ,כל התנאים שנקבעו(:
•
נמצא המפעל המועדף המיוחד באזור פיתוח א' – .5%
•
נמצא המפעל המועדף המיוחד באזור שאינו אזור פיתוח א' – .8%
חברה מועדפת זכאית לפחת מואץ ,בשיעורים ובתנאים הקבועים בסעיף ,42בשל נכסים יצרניים
המשמשים את המפעל המועדף המיוחד שבבעלותה ,בכל שנת מס בתקופת הזכאות להטבות,
ובלבד שהתקיימו בה ,בכל שנת מס כאמור ,כל התנאים שנקבעו.
135
תקופת הזכאות להטבות תהיה עשר שנות מס שתחילתן בשנת האפס.32
54.6חלוקת דיבידנד מהכנסה מועדפת
דיבידנד בידי יחיד מהכנסה מועדפת -על אף האמור בסעיף 125ב לפקודת מס הכנסה )נוסח
חדש( ,התשכ"א) 1961-להלן" :הפקודה"( ,על דיבידנד ששולם שמקורו בהכנסה מועדפת
יחול שיעור מס של .15%
דיבידנד בידי חברה תושבת ישראל מהכנסה מועדפת – אינו חייב במס בהתאם להוראות
סעיף )126ב( לפקודה.
במסגרת חוק ההסדרים עלה שיעור המס המוטל על דיבידנד המחולק מהכנסה של מפעל
מועדף מ 15%ל – ,20%וזאת לגבי דיבידנד שיחולק החל מיום 1בינואר ) 2014נציין כי נקבעו
מקרים נוספים בהם עלה שיעור המס המוטל על דיבידנד המחולק מהכנסה שזכתה להטבות
מכוח החוק מ 15%ל – 20%וכן כי קיימים מקרים בהם שיעור המס נותר בשיעור .(15%
הערה :הוראות סעיפים 51ב ו )47א (2לחוק שעניינן חלוקת דיבידנד במפעל תעשייתי ומפעל תיירותי,
בתקופה שבה הכנסת החברה הייתה פטורה ממס ,נותרו על כנן בהתייחס להכנסה שהופקה עד ליום 31
בדצמבר .2010
הוראות הסעיפים הנ"ל לא יחולו על הכנסה מועדפת של מפעל תעשייתי שהופקה מיום 1בינואר 2011
ואילך.
54.7הוראות מעבר ותוקף
תחולה ותחילה של הוראות החוק החדשות -תחילתו של חוק זה במתכונתו החדשה הינה
מיום 1בינואר ) 2011להלן" :יום התחילה"( ,ותחול לגבי הכנסה מועדפת שהופקה או
נצמחה בידי חברה מועדפת החל ביום התחילה.
32חברה מועדפת בעלת מפעל מועדף מיוחד ,תהיה רשאית לבחור את שנת המס הראשונה שבה תחל תקופת הזכאות להטבות,
בהודעה שתוגש לפקיד השומה יחד עם הדוח השנתי המוגש לאותה שנה לפי הוראות סעיף 131לפקודה ,ובלבד שמתקיימים
באותה שנה כל התנאים שנקבעו והיא צירפה לדוח השנתי את אישור המנהלים )להלן" :שנת האפס"(.
136
סיווג אזורי עדיפות לאומית -מי שנכלל באזור עדיפות לאומית א' או ב' ,לפי העניין,
כמשמעותם בצו לעידוד השקעות הון )קביעת אזורים לענין התוספת לחוק( ,התשנ"ח–1998
)הצו הקודם לחקיקה החדשה( ,והורע מעמדו לפי ההוראות החדשות ,יחולו עליו הוראות
הצו הקודם לעניין אחד משני אלה:
)א( תכנית השקעה בהרחבת מפעל קיים באזור כאמור.
)ב( ההשקעה המזערית המזכה לשם הרחבתו של מפעל מוטב אשר נעשתה ,כולה או חלקה,
עד יום כ"ד בטבת התשע"א ) 31בדצמבר ,(2010בתנאי שהמפעל בחר בשנת בחירה
שאינה מאוחרת לשנת המס .2012
הוראות אלה יחולו במשך שנתיים מיום כ"ה בטבת התשע"א ) 1בינואר .(2011
הטבות לפי החוק טרם יום התחילה -כללי – ההטבות שניתנו בהתאם להוראות החוק
טרם שינויו ימשיכו לחול עד לתום תקופת ההטבות ,על מי שלא בוחר בתחולת החוק החדש.
מפעלים מאושרים שחל עליהם החוק לפני יום התחילה – על מפעל שקיבל מענקים )"מפעל
מאושר"( ,וטרם חלפה תקופת הצינון 33מתחילת שנת ההפעלה של התכנית שבשלה התקבל
מענק ,יחולו עליו הוראות אלה:
)א( עד תום תקופת הצינון יחולו הוראות חוק לעידוד השקעות הון כנוסחו לפני יום התחילה,
ועל ההכנסה מהמפעל המאושר בתקופת הצינון יחול שיעור מס חברות שנקבע בפקודה.
)ב( בתום תקופת הצינון ,רשאי המפעל לבחור כי ימשיך לחול עליו החוק לעידוד השקעות
הון כנוסחו לפני יום התחילה ,עד תום תקופת ההטבות.
)ג( האמור לעייל לא יחול לגבי מפעל מאושר שביקש ,עד יום כ"ח בסיוון התשע"א ) 30ביוני
,(2011
כי הוראות סימן ב 1או ב 2לחוק יחולו לגבי הכנסתו שהופקה או נצמחה ביום התחילה
ואילך.
בקשה כאמור תימסר בטופס שקבע מנהל רשות המסים והיא תחול לגבי שנת המס 2011ואילך,
בלא זכות חזרה ממנה דהיינו ,עם הגשת הבקשה לא תחול תקופת הצינון ויחולו הוראות החוק
לאחר יום התחילה.
33
"תקופת הצינון" – לגבי מפעל שנכלל בתכנית שאושרה לפני יום כ"א באדר ב' התשס"ה ) 1באפריל – (2005שלוש שנים
מיום תחילת שנת ההפעלה של התכנית ,ולגבי מפעל בתכנית שאושרה לאחר המועד האמור – חמש שנים.
137
מפעלים מוטבים שחל עליהם החוק לפני יום התחילה
על הכנסתה של חברה מוטבת ממפעל תעשייתי שהוא מפעל מוטב ,אשר ההשקעה המזערית המזכה
לשם הקמתו או הרחבתו נעשתה ,כולה או חלקה ,עד יום כ"ד בטבת התשע"א ) 31בדצמבר,(2010 ,
יחולו הוראות אלה:
)א(
ההטבות בהתאם להוראות החוק כנוסחן לפני יום התחילה ימשיכו לחול ,ובלבד שהחברה
הודיעה על שנת מס שעד לשנת המס 2012כשנת בחירה ,לפי הוראות סעיף 51ד לחוק.
)ב(
על אף האמור בפסקה )א( –
) (1חברה רשאית לבקש כי הוראות סימן ב 1או ב 2לחוק יחולו לגבי הכנסתה שהופקה או
נצמחה החל ביום התחילה ,ובלבד שבמסגרת הבקשה כאמור הודיעה כי היא מוותרת על
ההטבות שנתנו מכוח החוק בנוסחו לפני יום התחילה )להלן – "הודעת ויתור"( .עם
הודעת הויתור ,החברה למעשה הופכת מחברה מוטבת לחברה מועדפת ויחולו עליה
ההוראות החדשות בסימנים ב 1ו ב.2
) (2הודעת ויתור תימסר ,בטופס שקבע מנהל רשות המסים ,לא יאוחר מהמועד הקבוע
להגשת
הדוח השנתי לפי הוראות סעיפים 131ו 132-לפקודת מס הכנסה ,והיא תחול לגבי שנת
המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך ,בלא זכות חזרה ממנה.
54.8אזורי עדיפות לאומית
קביעת אזורי עדיפות לאומית
א .השרים ,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,רשאים לקבוע את אזורי העדיפות הלאומית
ולשנותם )אזורי העדיפות הלאומית קבועים בתוספת השניה לחוק(.
ב .איזורי העדיפות הלאומית שנקבעו על ידי השרים ישארו על כנם לתקופה של שנתיים
לפחות .השרים רשאים לאחר תום שנתיים לשנות את איזורי העדיפות הלאומית.
ג .מי שעקב שינוי איזורי העדיפות הלאומית על ידי השרים ,הורע מעמדו )בעקבות הוצאת
ישוב מתחולת איזור עדיפות( ,יראו כאילו התוספת בנוסחה הקודם ממשיכה לחול עליו
למשך שנה נוספת.
תחומי אזור פיתוח א' יהיו כמפורט להלן:
)א( תחומי רשויות מקומיות במחוזות ירושלים ,הדרום והצפון ובנפת חיפה שמתקיימים בהם
שני אלה:
) (1רמה חברתית כלכלית נמוכה לפי אשכול 1עד .3
) (2שיעור אבטלה שנתי ממוצע של 10%ומעלה; תנאי זה לא יחול על רשות מקומית
שהיא מועצה אזורית.
138
)ב( העיר ירושלים לגבי מפעלים עתירי טכנולוגיה.
)ג( אזורי תעשייה מרחביים בתחומי מחוז הצפון ,מחוז הדרום והעיר ירושלים; ואולם בנפת
אשקלון רק אזורי תעשייה מרחביים בתחומי הרשויות המקומיות שבהן רמה חברתית
כלכלית נמוכה לפי אשכול 1עד .4
)ד( אזורי תעשייה ביישובי מיעוטים; בפסקה זו" ,יישוב מיעוטים" – יישוב ש 80%-מתושביו
אינם יהודים ,על פי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה.
)ה( שדרות ויישובי עוטף עזה; בפסקה זו" ,יישובי עוטף עזה" – היישובים במועצות האזוריות
שער הנגב ,חוף אשקלון ,שדות נגב ואשכול ,אשר בתיהם ,כולם או חלקם ,שוכנים עד 7
ק"מ מגדר המערכת המקיפה את רצועת עזה וכן אזור תעשייה מרחבי שמבניו ,כולם או
חלקם ,שוכנים עד 7ק"מ מהגדר האמורה.
תחומי אזור פיתוח ב' יהיו כמפורט להלן:
תחומי הרשויות המקומיות במחוזות ירושלים ,הדרום והצפון ובנפת חיפה שמתקיימים
בהם שני אלה:
)א( רמה חברתית כלכלית נמוכה לפי אשכול .4
)ב( שיעור אבטלה שנתי ממוצע של 8%ומעלה .תנאי זה לא יחול על רשות מקומית שהיא
מועצה אזורית.
רשימת ישובים -באתר האינטרנט של משרד התעשייה המסחר והתעסוקה תפורסם מעת
לעת רשימת היישובים שמתקיימים בהם התנאים הקבועים בתוספת השנייה.
שינוי רשימת הישובים -השרים ,באישור ועדת הכספים של הכנסת ,רשאים לשנות את
התוספת השנייה או לקבעה מחדש ,ואולם לא תיקבע תוספת כאמור לתקופה שתפחת
משנתיים.
139
.55חוק עידוד התעשיה מיסים
סעיף (2)1בחוק עידוד התעשיה )מיסים( ,התשכ"ט 1969-קובע כי חברה תעשייתית הינה חברה תושבת ישראל
שלפחות 90%מהכנסותיה ,בשנת המס ,למעט הכנסות ממילווה ביטחון ,הם ממפעל תעשייתי שבבעלותה.
בכדי למנוע פרשנות או תכנון מס שמשמעותו ייבוא הפסדים מחוץ לישראל ע"י חברות שהתאגדו מחוץ לישראל
ושמפעלן מצוי מחוץ לישראל ,תוקנה ההגדרה ומעתה החוק יחול על חברה שהתאגדה בישראל ושמפעלה
התעשייתי נמצא בישראל או באזור.
140
עידוד התעשייה עתירת הידע ועידוד השקעה באנרגיות מתחדשות
.56תזכיר חוק לעידוד השקעה באנרגיות מתחדשות
בחודש אוקטובר 2014פורסם תזכיר חוק לעידוד ההשקעה באנרגיות מתחדשות )פטור ממס על הכנסה ממכירת
חשמל שהופק באמצעות שימוש באנרגיות מתחדשות() ,הוראת שעה( ,התשע"ה) 2014 -להלן" :תזכיר החוק"(.
תזכיר החוק מתבסס על תכנית ממשלתית רחבת היקף )בהתאם להחלטת ממשלה מס 2935מיום ה 13-בינואר
,(2008שמטרתה העיקרית היא עידוד השימוש באנרגיות מתחדשות )חלופיות( במשק החשמל .בהתבסס על
החלטת הממשלה קבעה רשות המיסים שורת הקלות והטבות מס ,אולם עד למועד זה הטבות אלה לא עוגנו
בחקיקה.
תזכיר החוק עוסק באנרגיה מתחדשת שהינה אנרגיה שמקורה בתהליכי טבע מתמשכים אשר אינם מתכלים
כתוצאה משימוש באנרגיה האצורה בהם .דוגמא לכך היא האנרגיה אשר מקורה ברוח וכן זו שמקורה בקרני
השמש .תזכיר החוק מתייחס רק לשני מתקנים לייצור חשמל באמצעות אנרגיה מתחדשת :טורבינת רוח
המפיקה חשמל באמצעות הרוח ,ומתקן פוטו-וולטאי ) (PVהמפיק חשמל באמצעות קרני השמש )להלן -
מתקנים לייצור חשמל( .ניתן להתקין מתקנים אלה על משטחים כדוגמת גגות מבנים.
תזכיר החוק מתמקד בעידודם של יחידים להתקין מתקנים לייצור חשמל ,לצורך ייצור חשמל ומכירתו לחברת
החשמל .התמריצים המוצעים בתזכיר החוק ,ואשר עיקרייהם מובאים להלן ,כוללים:
מיסוי הכנסות מייצור חשמל
.1מס הכנסה -מוצע לקבוע שלושה מסלולים מתוכם יוכל לבחור יחיד שהייתה לו הכנסה ממכירת חשמל
שהופק בייצור ביתי באמצעות מתקן פוטו-וולטאי או טורבינת רוח בהספק כולל של 15קילו וואט )מכלל
המתקנים של היחיד( ,או פחות )להלן-מכירת חשמל( ,כדלקמן:
א .ההכנסה ממכירת חשמל תמוסה על פי השיעורים שנקבעו בסעיף )121א( לפקודה ,שהם שיעורי המס
השולי הקבועים בפקודה.
ב .יינתן פטור ממס בגין הכנסה שהתקבלה ממכירת חשמל ,שהופק בייצור ביתי בהספק כולל של 4קילו ואט
או פחות )מכלל המתקנים של היחיד( ,שסכומה הכולל בשנת המס אינו עולה על תקרה של 18,000שקלים
חדשים )כאשר הסכום יתואם החל משנת 2008ועד תום תקופת ההטבות של היחיד(.
מוצע שבמסלול זה ,אם ההכנסה ממכירת חשמל תעלה על סך התקרה ,יופחת סכום תקרת הפטור בסכום
העודף ,וההכנסה העודפת ,מעבר לסכום המתקבל לאחר ההפחתה כאמור ,תמוסה על פי המס השולי הקבוע
בסעיף )121א( לפקודה.
ג .ההכנסה ממכירת חשמל תמוסה בשיעור של ,10%בדומה להסדר הקבוע בסעיף 122לפקודה לגבי השכרת
דירת מגורים.
141
על מנת למנוע ניצול לרעה של החוק ,מוצע לקבוע שיראו מתקן בבעלותו של בן זוגו של היחיד או ילדיו
אשר טרם מלאו להם עשרים ואחת שנים ,או הכנסה שהפיק בן זוג של הנישום או ילדיו אשר טרם
מלאו להם עשרים ואחת שנים ,לפי העניין ,כהכנסה שהופקה ע"י היחיד.
לעניין המסלולים ב ו ג )ב -פטור עד התקרה המתואמת ו ג -מס מוגבל בשיעור ,(10%ובכדי למנוע כפל הטבות
במס ,מוצע לקבוע שלא ניתן יהיה לנכות הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה ממכירת חשמל ,לרבות הוצאות פחת,
ולא יהא ניתן ליהנות מזכאות לזיכוי ,קיזוז או פטור מההכנסה ממכירת חשמל .אולם ,לעניין חישוב רווח ההון
או השבח שיחול על מכירת המתקנים כאמור יש לקחת בחשבון את הפחת שהיה ניכן לנכות אילולא מתן
ההטבות ,וזאת על מנת לחשב נכונה את הרווח או ההפסד שנצמח בתקופה שבה הוחזקו המתקנים ועל מנת לא
ליתן כפל הטבות .משכך ,מוצע לקבוע שהפחת או ההפחתה אשר היה ניתן לניכוי תווסף לתמורה המתקבלת
ממכירתם.
לגבי מסלול ב -על הכנסות מעבר לתקרה המתואמת יוטל מס על פי השיעור השולי החל על היחיד על פי סעיף
)121א( לפקודה .מכיוון שעל התוספת מוטל מס על פי השיעור השולי ,מוצע לקבוע לגבי מי שבחר להיכנס
למסלול זה ,שיהיה זכאי לקיזוז ,לזיכוי או לפטור מהכנסתו ממכירת חשמל ויהיה רשאי לנכות מהכנסתו
כאמור ,חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו ממכירת חשמל ,כיחס הכנסתו החייבת במס
לכלל הכנסתו ממכירת חשמל.
בנוסף לאמור לעיל ,מוצע לקבוע מספר תנאים שרק בהתקיימם היחיד ייהנה מההסדרים הנזכרים ,כדלקמן:
) (1ההכנסה ממכירת חשמל אינה הכנסה מעסק או ממשלח יד.
) (2מההכנסה נוכה מלוא המס כדין.
) (3היחיד החל להפיק הכנסה ממכירת חשמל לא יאוחר מיום 30ביוני .2015
) (4היחיד נתן הודעה על בחירת מסלול המיסוי הנבחר עד תום שנת המס שקדמה לשנה הרלוונטית.
.2ביטוח לאומי – מוצע לקבוע פטור מדמי בטוח לאומי וביטוח בריאות על מלוא ההכנסה ממכירת החשמל,
בהתייחס למסלולי מיסוי ב ו – ג )מסלול פטור ומסלול מס מוגבל בשיעור .(10%
מיסוי הכנסות מהשכרת שטחים שעליהם מותקנים מתקנים לייצור חשמל
בדומה למוצע לעיל בהתייחס להכנסות מייצור חשמל ולתנאים בהם יש לעמוד בכדי ליהנות מהמסלולים
המוטבים שהוזכרו לעיל ,מוצע לקבוע כי יחיד שיש לו הכנסה מהשכרת שטחים שעליהם מותקנים מתקנים
פוטו-וולטאים או טורבינות רוח כאמור ,יוכל לבחור לשלם על ההכנסה באחד משלושה מסלולים אפשריים
הבאים:
א .ההכנסה מהשכרת שטחים תמוסה על פי השיעורים שנקבעו בסעיף )121א( לפקודה -שיעורי המס השולי.
ב .פטור ממס בגין הכנסה שהתקבלה מהשכרת מקרקעין ,שסכומה הכולל בשנת המס אינו עולה על תקרה של
5,000ש"ח .מוצע שאם ההכנסה מהשכרת מקרקעין כאמור תעלה על סך התקרה ,יופחת סכום תקרת הפטור
בסכום העודף ,וההכנסה העודפת על התקרה המתקבלת לאחר ההפחתה כאמור ,תמוסה על פי שיעורי המס
הרגילים בדומה למסלול הראשון.
142
ג .ההכנסה מהשכרת מקרקעין תמוסה בשיעור של ,10%בדומה להסדר הקבוע בסעיף 122לפקודה לגבי השכרת
דירת מגורים.
תנאים נוספים שעל משכיר מקרקעין שעליהם מותקנים מתקנים לייצור חשמל לעמוד בכדי ליהנות מהטבות
המס
) (1ההכנסה מהשכרת מקרקעין לא תהיה הכנסה מעסק או ממשלח יד.
) (2מההכנסה נוכה מלוא המס כדין.
) (3היחיד ,השוכר את המקרקעין ,החל להפיק הכנסה ממכירת חשמל ,לא יאוחר מיום 31בדצמבר .2015
) (4ברשות המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי המקרקעין המושכרים משמשים להפקת חשמל.
) (5השכרת המקרקעין אינה מהווה מכירה של זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין )שבח ורכישה(
התשכ"ג.1963 -
) (6היחיד נתן הודעה על בחירת מסלול המיסוי הנבחר עד תום שנת המס שקדמה לשנה הרלוונטית.
) (7יראו הכנסה שהפיק בן זוג של הנישום או ילדיו שטרם מלאו להם עשרים ואחת שנים ,מהשכרת מקרקעין,
כהכנסה שהופקה ע"י היחיד.
מוצע לקבוע שלא יראו הכנסה מהשכרת מקרקעין על פי מסלולים ב ו ג )פטור ו ,(10%כהכנסה לעניין חוק
הביטוח הלאומי ולענין חוק ביטוח בריאות ממלכתי.
תחילה ותוקף
לאור החלטת הממשלה מס' 2935מיום 13בינואר 2008מוצע להחיל ההוראות הנ"ל מיום ה 1 -בינואר 2008
על הכנסה מממכירת חשמל ועל הכנסה מהשכרת שטחים החל משנת המס !!! 2008
מוצע כי ההטבות הנ"ל יינתנו ליחיד אשר היתה לו הכנסה ממכירת חשמל או יחיד אשר השכיר שטחים
ששימשו להפקת הכנסות ממכירת חשמל במשך עשרים שנים רצופות עד לשנת .2034
143
.57הוראת השעה לעידוד התעשיה עתירת הידע
במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011ו) 2012 -תיקוני חקיקה( ,התשע"א) 2011-להלן" :החוק"(,
בוצעה חקיקה בנושא עידוד תעשייה עתירת ידע ובנושא מחקר ופיתוח שמטרתה הינה לקדם ולתמוך
בתעשיות עתירות הידע ,אשר מהוות את אחד ממנועי הצמיחה המרכזיים של המשק הישראלי ,באמצעות
תשתית של תמריצי מס.
במסגרת פרק ז' לחוק ,נקבעה הוראת שעה לעידוד התעשייה עתירת הידע ,אשר כוללת שלושה סעיפים
המעניקים הקלות מס.
לעניין זה ראה בנוסף – שינויי חקיקה צפויים בפרק שינויים עיקריים בתחום המס בתחילת ידיעון זה !
בעקרון ,מוצע לפשט את הוראת השעה הנ"ל ולהפכה לאטרקטיבית יותר מנקודת מבטם של המשקיע
ושל החברה .השינויים העיקריים המוצעים הם לגבי הקריטריונים המגדירים השקעה מזכה בכלל,
ולגבי אותם הקריטריונים המגדירים חברה שניתן להשקיע בה בפרט.
תמצית שלושת הסעיפים הנ"ל ,לפני שינוי החקיקה הצפוי ,מפורטת להלן:
א .התרת השקעה של יחידים במניות חברות עתירות מו"פ כהוצאה )"חוק האנג'לים"(
בהתאם לסעיף )20ב( לחוק ,סכום השקעה מזכה 34במניות חברת מטרה ,35עד לסכום ההשקעה
המרבי )תקרה מצטברת של 5מיליון ש"ח( ,יותר ליחיד כניכוי מכלל הכנסתו בשנת המס במשך
תקופת ההטבה ,36ובלבד שהתקיימו כל התנאים הבאים:
) (1סכום ההשקעה שולם בתקופה שבין 1/1/2011ועד ) 31/12/2015להלן" :תקופת הוראת השעה"(.
) (2היחיד החזיק במניות חברת המטרה ,שהוקצו לו בתמורה להשקעתו המזכה ,במשך כל תקופת
ההטבה.
) (3אין בהשקעה האמורה ובאופן ניכוי ההוצאה בגינה משום הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי
נאותות.
" 34השקעה מזכה" – השקעה של יחיד בחברת מטרה בשנת מס כלשהי ,אשר בשלה הוקצו לו מניות בחברת
המטרה באותה שנה;
" 35חברת מטרה" – חברה שהתאגדה בישראל ושהשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל ,שהתקיימו
לגביה ולגבי ההשקעה המזכה בה כל התנאים שנקבעו בהגדרה.
36
"תקופת ההטבה" – שלוש שנות מס החל בשנת המס שבה סכום ההשקעה המזכה שולם לחברה המטרה.
144
ב .הפחתת עלות רכישת מניות חברות היי טק על ידי חברת היי טק אחרת כהוצאה
38
סעיף 21לחוק קובע ,כי על אף האמור בכל דין ,סכום הרכישה הנקי 37ששולם בידי חברה רוכשת
לרכישת אמצעי השליטה בחברה מזכה ,39יותר לה ניכויו בשיעורים שנתיים שווים מכלל הכנסתה
בשנת המס ,במשך תקופת ההפחתה ,40בלבד שהתקיימו התנאים המפורטים להלן:
) (1יום הרכישה הוא בתקופה שבין יום כ"ה בטבת התשע"א ) 1בינואר (2011לבין יום י"ט בטבת
התשע"ו ) 31בדצמבר .(2015
) (2הרכישה היא בשיעור של 80אחוזים לפחות בכל אחד מאמצעי השליטה בחברה המזכה.
) (3ביום שלפני יום הרכישה ,החברה הרוכשת והחברה המזכה אינן קרובות זו לזו.
) (4הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות אינן בין המטרות העיקריות של רכישת אמצעי
השליטה בחברה המזכה ,וניתן אישור המנהל על כך.
) (5בכל שנת מס שבתקופת ההפחתה –
)א( השליטה על עסקיה של החברה הרוכשת וניהולם מופעלים בישראל ומתקיימים בה
התנאים האמורים בפסקאות ) (1עד ) (3בהגדרה "חברה רוכשת".
)ב( השליטה על עסקיה של החברה המזכה וניהולם מופעלים בישראל ,מתקיימים בה
התנאים האמורים בפסקאות ) (1ו (2)-בהגדרה "חברה מזכה" וכן התנאים האמורים
בפסקאות ) (3ו (4)-בהגדרה "חברה מזכה" ,בשינויים אלה :בפסקה ) ,(3בכל מקום,
במקום "לא פחתו מ 25-אחוזים" יקראו "לא פחתו מ 7-אחוזים" ובפסקה ) ,(4במקום
" 40אחוזים לפחות" יקראו " 20אחוזים לפחות".
)ג( הוצאות המחקר והפיתוח שמוציאה החברה המזכה מבוצעות לשם קידומו או פיתוחו של
המפעל שבבעלותה או בבעלות החברה הרוכשת ,ו 75-אחוזים לפחות מהוצאות המחקר
והפיתוח האמורות הוצאו בישראל.
" 37סכום הרכישה הנקי" – הסכום שהוציאה החברה הרוכשת לרכישת אמצעי שליטה בחברה המזכה ,שלא בדרך
של הקצאה ,בהפחתת סכום ההון העצמי של החברה המזכה; לעניין זה" ,סכום ההון העצמי" – הסכום המתקבל
מצירוף הסכומים של כל אלה :עודפים ורווחים ,הון מניות ,פרמיה על מניות ופריטים אחרים כיוצא באלה;
" 38חברה רוכשת" – חברה שהתאגדה בישראל ושהשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל ,שבשנת
הרכישה מתקיימים לגביה כל שאר התנאים שנקבעו.
" 39חברה מזכה" – חברה שהתאגדה בישראל ושהשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל ,שמתקיימים לגביה כל אלה:
" 40תקופת ההפחתה" – חמש שנות מס החל בשנה שלאחר שנת הרכישה.
145
ג .פטור על הכנסה מתמלוגים בידי "תושב מוטב") 41במסגרת עידוד "החזרת המוחות" לישראל(.
תושב מוטב שמוסד 42הזמינו ,בהיותו תושב חוץ ,לעבוד בו ,יהיה זכאי לפטור ממס על הכנסתו
מתמלוגים שמשלמת לו חברת יישום 43של אותו מוסד ,במשך חמש שנות מס שתחילתן בשנה הראשונה
שבה החל לקבל מאת חברת היישום הכנסה כאמור ,ובלבד שהתקיימו שני אלה:
התושב המוטב התקשר בהסכם עם חברת יישום בתוך שנתיים מתום שנת המס שבה עלה
)(1
)(2
או חזר לישראל ,לפי העניין.
הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות אינן בין המטרות העיקריות של ההסכם ,וניתן
אישור המנהל על כך.
יצוין כי מדובר בתמצית הוראות בלבד של חקיקה ייחודית וחריגה בדיני המס ,חקיקה המאפשרת
הפחתת עלות מניות ,והכוללת תנאים נוספים אשר בהם נדרש לעמוד .מומלץ להיוועץ בנושא זה עם
מחלקת המיסים במשרדנו.
" 41תושב מוטב" – תושב ישראל שהיה לראשונה לתושב כאמור בתקופה שבין יום כ"ה בטבת התשע"א )1
בינואר (2011לבין יום י"ט בטבת התשע"ו ) 31בדצמבר (2015או תושב חוזר; "תושב חוזר" – יחיד ששב והיה
לתושב ישראל בתקופה שבין יום כ"ה בטבת התשע"א ) 1בינואר (2011לבין יום י"ט בטבת התשע"ו ) 31בדצמבר
,(2015לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות.
" 42מוסד" – כל אחד מאלה (1) :מוסד שהוכר לפי סעיף 9לחוק המועצה להשכלה גבוהה ,התשי"ח;1958-
) (2בית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם;1940 ,
" 43חברת יישום" – תאגיד בת של מוסד ,העוסק בפיתוח מוצרים שפותחו או התגלו במסגרת פעילות של מחקר ופיתוח של
המוסד;
146
ביטוח לאומי
.58עדכוני ביטוח לאומי
58.1בעבר ,הגדלת החבות בביטוח לאומי גרמה להעדפה של פעילות עסקית כחברה הפטורה
מחבות מדמי ביטוח לאומי ומס בריאות )נזכיר שגם דיבידנדים שמקבל בעל שליטה
פטורים מביטוח לאומי( .בעקבות שינויי החקיקה שהתבצעו ושינויי חקיקה צפויים )ראה
לעניין זה – "חברות ארנק"( ,יש לבחון את הדרך האופטימאלית לביצוע הפעילות העסקית
מבחינת כדאיות התאגדות כחברה או כיחיד.
58.2תקרת ההכנסה החודשית החייבת בביטוח לאומי ליחיד בשנת 2014הינה 43,240ש"ח.
שיעורי דמי ביטוח לאומי בשנת 2014
שכירים
שיעורי דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות עבור עובדים שכירים תושבי ישראל מגיל 18עד גיל הפרישה,
באחוזים מהשכר
מעודכן ל01.01.2014 -
מחלק השכר שעד 60%
מחלק השכר שמעל 60%מהשכר
מהשכר הממוצע ) -שיעור מופחת( -
הממוצע ועד ההכנסה המרבית החייבת
5,453ש"ח
בדמי ביטוח )שיעור מלא( 43,240 -ש"ח
מעסיק
עובד
סך הכול
מעסיק
עובד
סך הכול
13.75 %
7.00 %
6.75 %
3.85 %
0.40 %
3.45 %
5.00 %
18.75 %
5.00 %
12.00 %
6.75 %
3.10 %
6.95 %
3.10 %
3.50 %
3.45 %
דמי ביטוח
לאומי
דמי ביטוח
בריאות
סך הכול
.59תיקון לתקנות ביטוח לאומי -פריסת תשלום נוסף המשתלם לעובד
תקנות הביטוח הלאומי )תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח( ,התשנ"ה) 1995-להלן" :התקנות"(,
קובעות ,בין היתר ,כי כאשר עובד מקבל שכר הניתן לו בנוסף לשכרו החודשי הרגיל )כגון בונוס ,מענק
השתתפות ברווחי המעביד וכדומה( )להלן" :התשלום הנוסף"( ,ששיעורו מהווה 25%או יותר מהשכר
החודשי הרגיל של העובד ,תבוצע פריסה של התשלום הנוסף כך שהוא יתווסף לשכר של כל אחד מ-
11החודשים שקדמו לו .ביום 14במאי 2014פורסם תיקון לתקנות נקבע ,כי פריסת השכר תתבצע
כאשר התשלום הנוסף יהיה 25%או יותר משכר המינימום החודשי )העומד על ₪ 4,300נכון לשנת
,(2014ולא משכרו החודשי הרגיל של העובד.
147
.60פירוט שיעורי דמי ביטוח לאומי על פי סוגי עובדים
פירוט שיעורי דמי הביטוח על פי סוגי העובדים והטורים בטופס ) 102דיווח על העסקת עובדים תושבי
ישראל(:
מעודכן ל01.01.2014 -
מופחת
סך הכול
טור - 1עובד תושב/ת
ישראל שמלאו לו 18שנה
וטרם הגיע לגיל פרישה
6.95 %
טור - 2בעלי שליטה בחברה
שמלאו להם 18וטרם הגיעו
לגיל פרישה
6.90 %
עובד
מלא
מעסיק
3.45 %
3.50 %
3.41 %
3.49 %
סך הכול
18.75 %
18.38 %
עובד
12.00 %
11.79 %
מעסיק
6.75 %
6.59 %
טור - 3בטור זה יש לדווח על יתר העובדים שהם תושב/ת ישראל ואינם כלולים בטור 1ועל בעלי שליטה
שאינם כלולים בטור 2
אישה וגבר מעל גיל הזכאות
לקצבת זקנה ושאינם
מקבלים קצבת זקנה
3.48 %
3.10 %
0.38 %
6.51 %
5.00 %
1.51 %
3.47 %
3.10 %
0.37 %
6.47 %
5.00 %
1.47 %
בעלי שליטה
מבוטחים המקבלים קצבת
נכות יציבה מעבודה בשיעור
,100%או קצבת נכות כללית
יציבה בשיעור 100%או
קצבת נכות כללית בלתי
יציבה בשיעור 100%
לתקופה רצופה של שנה
3.48 %
אחת לפחות
3.10 %
0.38 %
6.51 %
5.00 %
1.51 %
בעלי שליטה
3.47 %
3.10 %
0.37 %
6.47 %
5.00 %
1.47 %
נשים וגברים בין גיל
פרישה לגיל הזכאות לקצבת
זקנה שאינם מקבלים קצבת
זקנה
6.52 %
3.37 %
3.15 %
16.03 %
9.86 %
6.17 %
בעלי שליטה
6.51 %
3.37 %
3.14 %
15.99 %
9.86 %
6.13 %
מי שטרם מלאו לו 18שנה
0.38 %
--
0.38 %
1.51 %
--
1.51 %
בעל שליטה
0.37 %
--
0.37 %
1.47 %
--
1.47 %
נשים וגברים המקבלים
קצבת זקנה מהמוסד
0.38 %
--
0.38 %
1.51 %
--
1.51 %
בעלי שליטה
0.37 %
--
0.37 %
1.47 %
--
1.47 %
חיילים בשרות סדיר
3.85 %
0.40 %
3.45 %
13.75 %
7.00 %
6.75 %
בעלי שליטה
6.90 %
3.39 %
3.41 %
18.38 %
11.79 %
6.59 %
148
.61האם יש להכיר בתאונת עבודה שארעה לעובד במהלך טיול נופש שארגן המעביד
ביום 26באוקטובר 2014ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק ,בעניין אירנה זגורי
)להלן" :העובדת"( .פסק הדין בחן האם תאונה שארעה לעובדת במהלך השתתפותה בטיול נופש בחו"ל שאירגן
המעביד ,במהלכו יצאה עם בעלה לטיול טרקטורונים )פעילות שהוגדרה ע"י המעביד כפעילות פנאי בה יכלו
העובדים להשתתף באופן פרטי ועל חשבונם( ,ונפגעה ,תוכר כתאונת עבודה לעניין סעיף 79לחוק הביטוח
הלאומי.
ביהמ"ש פסק :סעיף 79לחוק הביטוח הלאומי מגדיר ,לעניין עובד שכיר" ,תאונת עבודה" -כ"תאונה שאירעה
לעובד תוך כדי עבודתו ועקב עבודתו אצל מעבידו או מטעמו" .בהתאם להלכה הפסוקה נקבע כי יש לפרש את
סעיף 79הנ"ל באופן המעניק כיסוי ביטוחי גם לעובדים שנפגעו תוך כדי ביצוע פעילויות "נלוות לעבודה" ,כגון
השתלמויות ואירועי ספורט ונופש.
לצורך הכרה בפעילויות נלוות לעבודה כפעילויות אשר פגיעות הנגרמות במהלכן יוכרו לעובד כתאונות עבודה,
נקבע בעניין אילוז )עב"ל 91/99אילוז נ' המוסד לביטוח לאומי( ,ע"י ביה"ד הארצי לעבודה ,מבחן דו-שלבי,
לפיו יש לבחון:
א .האם האירוע בו העובד השתתף בעת שנפגע מהווה בכללותו פעילות הנלווית לעבודה .שאלה זו מוכרעת לפי
"זיקתו של האירוע לעבודה" .לעניין מבחן זה נקבע כי הסממן העיקרי לזיקה האמורה יהיה העניין שיש
למעביד בקיומו של האירוע ובתרומתו לחיי העבודה במפעל .בנוסף נקבע כי לשם הוכחת הטענה לפיה למעביד
היה עניין באירוע תידרש ,בין היתר ,הוכחת מעורבותו של המעביד בייזומו של האירוע ובאחריות לו כ -מימון
וארגון האירוע ובסממנים נוספים המעידים על החשיבות שהמעביד מייחס לאירוע ועל הקשר שלו לחיי העבודה
במפעל.
לעניין בחינת זיקתו של האירוע למסגרת העבודה בג"ץ מחדד כי על מנת שהעניין שיש למעביד באירוע יוביל
לסיווגו כפעילות הנלווית לעבודה נדרש כי האירוע יכלול פעילות המשרתת את המטרה שלשמה הוא נועד.
לדוגמא :נדרש כי השתלמות תכלול הרצאות מקצועיות או מעשירות בתחומים רלבנטיים ,ואירוע שנועד
לגיבוש ,מצריך כי התוכנית תכלול מפגשים ופעילויות משותפות וייעודיות שיש בהן לתרום לקידום מטרתו.
מאידך ,מתן הטבה גרידא לעובדים למשל ,בדמות חופשה משותפת בארץ או בחו"ל ,אינה עונה על אמות מידה
אלה.
ב .במידה והאירוע במהלכו קרתה התאונה עונה על המבחן הראשון דהיינו – מהווה אירוע שהינו בכללותו
פעילות נלווית לעבודה ,יש לעבור אל מבחן ב .בו יש לבחון האם הפעילות הספציפית בה עסק העובד בעת
הפגיעה ,הייתה חלק אינטגרלי מן האירוע.
149
ביהמ"ש קבע במקרה זה כי ספק אם ניתן לראות בטיול הטרקטורונים אליו יצאה העובדת כפעילות הנלווית
לעבודה .ביהמ"ש הוסיף כי גם אם יונח לטובת העובדת כי ניתן להכיר בטיול זה בכללותו כפעילות הנלווית
לעבודה ,הרי שהנסיבות אשר בהן היא נפגעה אינן צולחות את השלב השני במבחן הדו שלבי הנ"ל.
באותו הקשר נקבע כי על מנת שאירוע תאונתי יוכר כתאונת עבודה אין די בכך שהוא התרחש בפרק הזמן שבו
התקיימה פעילות שהוכרה בכללה כפעילות הנלווית לעבודה .לצורך ההכרה באירוע כתאונת עבודה עליו להוות
חלק אינטגרלי מאותה פעילות נלווית ולא באירוע שהתרחש בעת שהעובד ניתק את עצמו מן המסגרת ומן
התכנים של הפעילות הנלווית ועשה "תוכנית לעצמו".
בעניין זה -טיול הטרקטורונים שהעובדת ובעלה יצאו אליו – הוזכרה על ידי המעסיק כפעילות פנאי שהעובדים
יוכלו ליטול בה חלק באופן פרטי ועל חשבונם .לפיכך ,נקבע כי אין להכיר בתאונה שאירעה לעובדת במהלך
טיול הטרקטורונים כתאונת עבודה לעניין סעיף 79לחוק הביטוח הלאומי.
.62עצמאים -שיעור דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות
שיעורי דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות באחוזים מההכנסה
מעודכן ל01.01.2014 -
מחלק ההכנסה שמעל
60%מהשכר הממוצע ועד
ההכנסה המרבית החייבת
בדמי ביטוח )שיעור מלא(
43,240ש"ח11.23 %
6.72 %
5.00 %
3.10 %
16.23 %
9.82 %
מחלק ההכנסה שעד 60%
מהשכר הממוצע -
)שיעור מופחת( 5,453ש"ח
דמי ביטוח
לאומי
דמי ביטוח
בריאות
סך הכול
.63מעמדם של בני זוג העובדים בעסק משותף
ביום 17בפברואר 2014פרסם הביטוח הלאומי חוזר מספר 1416העוסק בקביעת מעמד
ובסיס לתשלום דמי ביטוח של בני זוג העובדים בעסק משותף .להלן יובאו עיקרי החוזר.
המצב החוקי
בינואר 2014נכנס לתוקף תיקון בסעיף 66לפקודת מס הכנסה הדן בחישוב מס נפרד לבני זוג.
בהתאם לתיקון ,בני זוג שעובדים בעסק משותף רשאים לדווח בדו"ח למס הכנסה בחישוב
נפרד ,אם מתקיימים לגביהם כל התנאים שבסעיף )66ד( החדש לפקודת מס הכנסה וללא
מגבלת סכום לכל אחד מהם כפי שהיה עד לפני התיקון.
150
להלן שני התנאים )מצטברים( אשר בהתקיימם מאפשר סעיף )66ד( החדש לפקודת מס
הכנסה חישוב מס נפרד לבני זוג:
.1יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נדרשת לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף.
.2כל אחד מבני הזוג מקבל הכנסה התואמת את תרומתו למקור הכנסה משותף זה ,והמצויה
ביחס ישיר לתרומתו זו.
במידה שההכנסה מופקת בבית המגורים של בני הזוג – בית המגורים משמש ,דרך קבע ,את
מקור ההכנסה המשותף ומרבית פעילות מקור ההכנסה האמור נעשית בבית המגורים;
כידוע לכם ,בסיס תשלום דמי הביטוח לעובד עצמאי מחושב בהתאם לשומות מס הכנסה.
אשר על כן התיקון שבנדון משליך גם על הביטוח הלאומי כמפורט בחוזר זה.
תהליך העבודה
להלן טבלה המפרטת את אופן הפעולה מחודש ינואר 2014ואילך:
הרישום נוכחי
בביטוח לאומי
של הבעל
עצמאי ביחס
חלוקה
הרישום נוכחי
בביטוח לאומי
של האישה
עצמאית ביחס
חלוקה
עצמאי ביחס
חלוקה
עצמאית ביחס
חלוקה
הבקשה
לשינוי
דרך הטיפול
של הפקיד
הבעל -
עצמאי,
האישה –
שכירה
בעסק
המשותף
)או ההיפך(
סגירת עיסוק
"עצמאי" של
האישה
ופתיחת עיסוק
"שכיר
בהצהרה" )או
ההיפך(
הבעל -עצמאי
ללא יחס
חלוקה,
האישה -
עצמאית
ללא יחס
חלוקה
סגירת יחס
חלוקה לבני
הזוג
ופתיחה לכל
אחד מהם
עיסוק
עצמאי בנפרד
בהתאם
להצהרתו
דגשים:
א .הבקשות לפתיחות תיקים/שינויים יינתנו על גבי טופס ההצהרה הרגיל ,בל .6101
ב .בבקשה לסגירת יחס חלוקה ששני בני הזוג מצהירים כי הם ממשיכים להיות עצמאיים בנפרד,
ייסגר יחס החלוקה ב 31.12-של השנה הקודמת וזאת מאחר שתגיע שומה נפרדת עבור כל אחד מבני
הזוג ולאור הוראות סעיף 345לחוק אשר רואות בהכנסה ממקור עצמאי כהכנסה שנתית.
151
דוגמא :בני זוג ביחס חלוקה פונים ב 1.7.2014-ומבקשים לבטל יחס חלוקה ולפתוח לכל אחד תיק
נפרד כעצמאי .יחס חלוקה ייסגר ב 31.12.2013-ומיום 1.1.2014ואילך כל אחד ייחשב כעצמאי בנפרד.
ג .סגירת יחס חלוקה כאשר אחד מבני הזוג הופך להיות שכיר אצל בן הזוג השני תתאפשר גם במהלך
השנה השוטפת.
ד .במקרים בהם מוגשת תביעה לגמלה – יש להמשיך לפי הנוהל הקיים היינו לבחון האם אכן בוצעה
עבודה בפועל וכן את הבסיס לתשלום הגמלה ובדיקת סבירות ההכנסה בחלוקה בין בני הזוג ובהתאם
לקבוע את הבסיס הנכון .בתביעות לאבטלה יש בנוסף לבחון בקפידת יתר יחסי עובד ומעביד ובמיוחד
להתמקד בהוכחות לקבלת שכר בפועל לאורך כל התקופה.
ה .יש לזכור כי בני זוג אשר ממשיכים להיות רשומים אצלנו ביחס חלוקה ולא ביקשו לבצע שום
שינוי ,כאשר תגיע שומת יחיד או משותפת או אפילו שומה נפרדת ,המערכת תמשיך ותחלק את
ההכנסות ביניהם לפי יחס החלוקה הרשום אצלנו.
מעקבים
מינהל הביטוח והגביה יבדוק מצבים בהם בני זוג עובדים בעסק משותף ומתקבלות שומות נפרדות
כאשר שולמו גמלאות ויש חשד כי ההכנסה היחסית של אחד מבני הזוג אינה עומדת בדרישות סעיף
)66ד( לפקודה .לדוגמא :בשנת 2014לאישה שולמו דמי לידה לפי בסיס שנתי של .₪ 100,000לבן הזוג
אשר עובד באותו עסק נתקבלה שומה בגובה ₪ 20,000בלבד באותה השנה .תיק זה יעבור לחקירה
ואם יתברר שאין עמידה בתנאי סעיף )66ד( לפקודה כנ"ל ,ייקבע הפקיד את בסיס החלוקה הנכון
ויעביר ממצאי החקירה למס הכנסה .במקרים בהם יש חשד לקבלת גמלה שלא כדין – יש להעביר לפי
הנוהל לבחינת היבט פלילי.
.64הכנסות פסיביות ומיסויין
64.1הדין עד תיקון 103לחוק הביטוח הלאומי )עד 31 -בדצמבר (2007
עד תיקון ,103לפי תקנות 14ו 15-לתקנות הביטוח הלאומי )הוראות מיוחדות בדבר תשלום
דמי ביטוח( ,תשל"א ,1971-רק כאשר 50%ומעלה מההכנסות היו הכנסות "פסיביות",
ההכנסות הפסיביות היו חייבות בדמי ביטוח.
כתוצאה מכך ,במקרים מסוימים מלוא ההכנסה הפסיבית מחוייבת בתשלום דמי ביטוח
)אם ההכנסה הפסיבית עולה על ההכנסה ממשלח-יד או מעבודה ,ולוּ בשקל אחד(.
מאידך ,יכול שיינתן פטוֹר מלא מתשלום דמי ביטוח אם ההכנסה הפסיבית נמוכה ולוּ בשקל
אחד מההכנסה ממשלח-יד או מעבודה.
152
על פי הוראות פנימיות בביטוח הלאומי ,הכנסות פסיביות )לא כולל מ"פנסיה מוקדמת"( היו
פטורות עד שנת 2007מתשלום דמי ביטוח ,מכוח היות המבוטח גם עובד שכיר וגם "עובד
עצמאי" .המוסד לביטוח לאומי בודק את הגדרת העיסוקים הללו בו-זמנית מדי חודש ,לפי
ההגדרות בחוק ובתקנות.
64.2הדין לאחר תיקון – 103החל מ 1בינואר 2008
כיום – בשנת 2014שיעורי דמי הביטוח על הכנסות פסיביות הם –
עד ₪ 27,267ההכנסה תהיה פטורה.
מעל ₪ 27,267יחולי השיעורים הבאים:
מחלק ההכנסה
שמעל 60%מהשכר
הממוצע ועד
ההכנסה המרבית
החייבת בדמי
ביטוח)שיעור מלא( -
43,240ש"ח
64.3
מעודכן ל01.01.2014 -
מחלק
ההכנסה שעד
60%מהשכר
הממוצע)שיעור
מופחת( 5,453-
ש"ח
7.00 %
4.61 %
דמי ביטוח
לאומי
5.00 %
5.00 %
דמי ביטוח
בריאות
12.00 %
9.61 %
סך הכול
ריקון מתוכן של תקנות 14ו 15-להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח – החוק משנת
2008
החל משנת ,2008חוק הביטוח הלאומי מגדיר מושג חדש " -הכנסה אחרת" -כך :הכנסה
מהמקורות המפורטים בסעיף 2לפקודה ,אשר אינה הכנסה מעבודתו של המבוטח כעובד
שכיר ,ואינה הכנסה מעבודתו כ"עובד עצמאי" )הכוונה להכנסות פסיביות ,כשבמסגרת
הכנסות אלה כלולות גם הכנסות של עצמאי ,שלעניין חוק הביטוח הלאומי אינן כלולות
בהגדרת "עובד עצמאי"(.
על פי התיקון ,את דמי הביטוח ישלם מבוטח ,שהוא עובד שכיר ו/או "עובד עצמאי" ,גם על
"הכנסתו האחרת" ,גם אם ההכנסה האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו .אולם ,לא
תובא בחשבון הכנסה אחרת עד סכום של 25%מהשכר הממוצע במשק ,והיא פטורה
מתשלום דמי ביטוח .על פי חוזר הביטוח הלאומי ,חובת התשלום אינה מן השקל הראשון,
אלא על ההכנסה העולה על 25%מן השכר הממוצע במשק )הסכום הפטור לשנת 2014
מסתכם לסך של .(₪ 27,267
153
64.4
עצמאי ,שאינו כלול בהגדרת "עובד עצמאי"
קיימים מצבים שבהם לרשויות המס אדם נחשב כעצמאי ,אך במוסד לביטוח לאומי
ההכנסה מסווגת כהכנסה פסיבית .המצבים הללו מתקיימים כאשר לא מתקיימים התנאים
שבהגדרת "עובד עצמאי" בסעיף 1לחוק הביטוח הלאומי.
על פי חוק הביטוח הלאומי מבוטח ,העוסק במשלח ידו ,נחשב בתקופה מסויימת כעובד
עצמאי ,כשהוא אינו עובד שכיר ,ומתקיים בו לפחות אחד מהתנאים המפורטים להלן:
• הכנסתו ממשלח ידו היא מחצית מן השכר הממוצע במשק ,או יותר.
• מי שעוסק במשלח ידו 20שעות בשבוע בממוצע ,או יותר.
• מי שעוסק במשלח ידו 12שעות בשבוע בממוצע או יותר +הכנסתו ממשלח ידו היא
בשיעור 15%מהשכר הממוצע במשק או יותר.
מי שלא מתקיימים בו התנאים לעיל ,אינו מוגדר "עובד עצמאי" ,והכנסותיו כעצמאי
נחשבות כהכנסה אחרת :הכנסה של מבוטח ,שאינו עובד ואינו עובד עצמאי )הכנסה
פסיבית ,עליה יחול ביטוח לאומי בשיעור של 12%לאחר הפחתת הסכום הפטור בסך 27,267
במקום שיעור של 16.23%החל על עובד עצמאי(.
מי שבעת רישומו כ"עובד עצמאי" בביטוח הלאומי התקיימו התנאים ולאחר מכן שונו
התנאים ,המוסד לביטוח לאומי ממשיך לראות בו עובד עצמאי ,כל עוד לא שינה את סיווגו
במוסד לביטוח לאומי .אותו מבוטח ,כל עוד הוא לא שינה סיווג במוסד לביטוח לאומי ,נהנה
מזכויות ביטוחיות ומשלם מקדמות דמי ביטוח כעובד עצמאי.
החל משנת ,2008בעקבות תיקון ,103ההכנסה של מבוטח שאינו עונה להגדרת "עובד
עצמאי" כאמור לעיל ,חייבת בדמי ביטוח בשיעורים של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי,
למעט הכנסה שאינה עולה על 25%מן השכר הממוצע במשק ,הפטורה מתשלום.
64.5הכנסות פסיביות ,הפטורות מתשלום דמי ביטוח על פי סעיף )350א( לחוק הביטוח הלאומי
על פי סעיף )350א() (6המתוקן ,ההכנסות להלן פטורות מתשלום דמי ביטוח ,החל משנת
:2008
• הכנסות מדיבידנדים ,שחל עליהן שיעור מס מוגבל בסעיף 125ב לפקודה )למעט הכנסה
בחברה משפחתית ,בחברת בית ובחברה שקופה( .בין היתר ,פטורה מתשלום דמי ביטוח
הכנסה מדיבידנד ,שמקבל בעל מניות מחברה )לרבות בעל שליטה(.
• הכנסות ריבית ודמי ניכיון ,שחל עליהן שיעור מס מוגבל בסעיפים 125ג)ב( ו125 -ג)ג(
לפקודה .ריבית ,המחוייבת בשיעור מס שולי ,חייבת בדמי ביטוח.
על פי סעיף )350א() (7המתוקן ,ההכנסות להלן פטורות מתשלום דמי ביטוח החל משנת :2008
• הכנסות מדמי שכירות ,שחל עליהן מס בשיעור מוגבל:
מהארץ -לפי סעיף 122לפקודה )הכנסות ממגורים בלבד ,החייבות במס בשיעור .(10%
מחו"ל -לפי סעיף 122א לפקודה )כל שכר דירה שבמסגרת הסעיף .הכנסות בניכוי פחת
וניכוי בשל פחת ,החייבות במס בשיעור .(15%
• הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל פטורות ללא הגבלה .פקיד הגביה בביטוח
הלאומי מפחית מהשומה סכום זה .כדי להפחית מהשומה הכנסה שמקורה מ"נכס
154
בית" ,פקיד הגבייה פונה למייצג לקבל הבהרות והוכחות כי אכן מדובר בהכנסה
שמקורה מהשכרת דירה למגורים .יש לקחת לתשומת לב כי השכרת דירת מגורים
לצורך עסקי אינה פטורה מתשלום דמי ביטוח.
64.6שינויים בחיוב ביטוח לאומי לגבי חברות בית וחברות משפחתיות
חברת בית וחברה משפחתית -לפי הוראות פקודת מס הכנסה ,הכנסותיה של חברות אלה
מיוחסות לצורכי מס לבעלי המניות.
אולם לפני תיקון ,103הייחוס האמור אינו חל לעניין החבות בדמי ביטוח לאומי/בריאות והחיוב
בתשלום דמי ביטוח נדחה למועד חלוקת רווחי החברה לבעלי מניותיה .בעקבות התיקון,
הכנסה שהפיקה "חברת צינור" )כמשמעותה לעיל( בשנת-המס ,תיראה כאילו חולקה באותה שנה
לבעלי המניות בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה .זאת ,לגבי דמי ביטוח המשתלמים בעד
התקופה שתחילתה ביום 1.1.2008ואילך.
155
.65קביעת מעמדם המיסויי במל"ל -מבוטחים שכירים בחברות "צינור"
חוזר הביטוח הלאומי מיום 31באוקטובר 2013
פתח דבר
.1בתאריך 13.5.2013התקבל פסק דינו של בית הדין לעבודה בתל אביב בתיק בל 5062/06חברת במה ותקשורת
בע"מ ואחרים נ' המוסד לביטוח לאומי )להלן – "פסק הדין"( ,וזאת במסגרת תביעה שהגישו חמש חברות
ומבוטחים שהיו רשומים בחברות אלה כעובדים שכירים כנגד החלטת המוסד לא לראות בעובדים שדווחו על
ידן כעובדים שכירים אלא כעצמאיים.
.2ביה"ד לעבודה בחן והכריע לראשונה בסוגיה גם מבחינה עקרונית וגם מבחינה פרטנית את מערכת היחסים
בין אותן חברות שמהות התאגדותן היא הנפקת תלושי שכר למבוטחים שאינם עובדים שלה ,אלא שוכרים את
שירותיה לצורך הנפקת תלושי שכר ודיווחים לרשויות המס.
לצורך הבנת החוזר ,מצ"ב סעיף 17מפסק הדין ,המתאר את המסכת העובדתית שהתבצעה בין היחידים
לחברות
א .ברוב המקרים העובד מתקשר עם לקוח ספציפי או מספר לקוחות לצורך ביצוע עבודות או פרויקטים שונים
ונדרש להוציא עבורם חשבוניות .במיעוט קטן מהמקרים ,אחת מהחברות התובעות היא זו אשר קישרה בין
העובד למשתמש בשירותיו.
ב .העובד פונה לאחת מהחברות התובעות ומתקשר עימה בחוזה לפיו החשבוניות שיגיש למשתמשים בשירותיו
יישאו את הכותרת של החברה עימה התקשר .התמורה בגין עבודתו תועבר מהמשתמש אל אחת החברות
התובעות ,אשר תנכה מהסכום את דמי הביטוח הלאומי ומס ההכנסה וכן עמלת תיווך בגובה מסוים )מהעדויות
מצטייר תווך שבין 2.5%-10%מהתמורה או סכום דולרי קבוע( ,כאשר יתרת התמורה תועבר לעובד יחד עם
תלוש שכר על שמו .בתלוש השכר נרשמה החברה התובעת כמעסיקה.
ג .חלק מהחברות התובעות אף הסכימו לחלק את השכר שניתן לעובד למספר תשלומים,באופן שבו יקבל העובד
כל חודש שכר מינימאלי בסכום כלשהו ,על מנת לשמור על רציפות העסקתו.
ד .לעובד ניתנה האופציה ,בעת החתימה על החוזה ,להחליט האם ברצונו להיות אחראי על ההפרשות
הפנסיוניות שלו בעצמו )ואזי לקבל שכר נטו גבוה יותר( או שמא להשאיר את העניין לטיפולה של החברה.
מרבית העובדים בחרו באופציה הראשונה.
156
.3ביה"ד לעבודה קיבל את עמדת הביטוח הלאומי שאין המדובר בעובדים שכירים של אותן חברות וקבע בין
היתר ..." :מודל התעסוקה של כל החברות התובעות הינו זה אשר פורט בסעיף 17לפסה"ד )מצ"ב במסגרת
שצורפה( ,מדובר בחברות שיעודן לפטור עובדים עצמאים מנטל ניהול עניינם אצל רשויות המס ...זאת ותו לא.
אין כל זיקה וקשר בין החברות התובעות לבין השירותים שנתנו העובדים שהיו רשומים אצלן ,למקבלי
השירותים .העובדים שעניינם נדון בפנינו בתיק זה ,הינם עובדים עצמאיים לכל דבר ועניין ורישומם אצל
החברות הנתבעות נעשה אך ורק כדי לפטור אותם מהטרחה הכרוכה בניהול עניינם כעובדים עצמאיים מול
רשויות המס .מסקנתנו המשפטית כפי שבאה לידי ביטוי בסעיף 29בפסק הדין ולפיה ,לא מתקיימים יחסי עובד
ומעביד בתבנית העסקה זו ,קיימת ושרירה באשר לכל התובעים בתיק זה ,הן החברות התובעות והן העובדים
הפרטניים".
.4נציין כי תלוי ועומד ערעור לבית הדין הארצי לעבודה של חלק מהחברות .כאשר יתקבל פסק הדין נביאו
לידיעתכם.
.5הכלל המנחה בהנחיות אלו ,הוא שיש לשמור על העיקרון הבסיסי להימנע ככל הניתן מסרבול של העברת
כספים מחשבון לחשבון עקב שינוי מעמד בדיעבד ועל כן ,וכנהוג במקרים דומים ,איננו משנים מעמד בדיעבד.
כמו כן בקביעת ההנחיות הבאנו בחשבון גם עקרונות של נוחות מנהלתית ,צמצום שיקול דעת לכדי קביעת
הנחיות אחידות ,וקבלת העיקרון שחלק גדול מהמבוטחים העצמאיים פעלו בתום לב ,תוך הסתמכות על מצגי
שווא לכאורה שיצרו להם אותן חברות.
.6יודגש ,שההנחיות נוגעות הן לגבי חמשת החברות בפסק הדין והן לגבי כל החברות הנוספות המסומנות אצלנו
כחברות בבירור .כידוע ,כל חברה וחברה כזו מסומנת בשאילתת עסק כ"חברה בבירור".
.7נחזור ונבהיר ,כי היכן שיש צורך לבחון מעמד ,יש להמשיך ולהיעזר במבחנים שנקבעו בחוזר ביטוח 1391
)חוזר זה אינו רלוונטי יותר למעט כאמור המבחנים שנקבעו בו – מצ"ב לחוזר המבחנים(.
פתיחת תיק עצמאי החל מחודש נובמבר 2013ואילך
מעמדם של המבוטחים שדווחו כעובדים שכירים בחברות בבירור יישאר על כנו ,וזאת אך ורק מבחינה טכנית,
מבלי לשנות את מעמדם לעצמאיים בדיעבד ,וזאת כדי להימנע כאמור מסרבול של העברת כספים מחשבון
לחשבון .מבוטחים הממשיכים עדיין לעבוד ,יידרשו לפתוח תיק כעצמאי החל מחודש נובמבר 2013אילך.
המשרד הראשי יישלח במהלך חודש אוקטובר 2013לכל החברות ולכל המבוטחים המדווחים באמצעותן
מכתב בו הדורש מהחברות המדווחות להפסיק ולדווח על המבוטחים כשכירים ,ודרישה ממי שממשיך לעבוד
לפתוח תיק עצמאי .לגבי מבוטחים אשר דווחו בעבר כשכירים בחברות וכבר הפסיקו לעבוד –יישאר הדיווחכשכיר כאמור ואין צורך בטיפול נוסף בעניינם.
הכנסות בפועל כעצמאי גבוהה מההכנסה שדווח עליה כשכיר
מבוטחים שדווחו כשכירים בחברות ומבדיקה שערך המוסד עלה שהם עובדים בפועל כעצמאים ושהכנסותיהם
בפועל היו גבוהות יותר מההכנסות שדווחו כשכירים ,יישאר מעמדם של המבוטחים כשכירים עד לחודש
נובמבר .2013ואילו על ההפרש בין השכר שדווח לשכר בפועל יפתח תיק עצמאי בדיעבד .במידה שממשיכים
לעבוד ,מעמדם יהיה רק עצמאיים וזאת החל מחודש נובמבר 2013ואילך .רשימות לעניין זה יופקו מהמשרד
הראשי ויישלחו לסניפים .כמו כן המשרד הראשי יבחן היבטים פליליים וחיובים כעצמאיים על מלוא ההכנסה
)גם של השכיר( לפי הראיות בתיק.
157
אי העברת דמי ביטוח ע"י החברות
במקרים בהם החברות דווחו על מבוטחים כעובדים שכירים מבלי להעביר אלינו את דמי הביטוח ,ויש בידינו
מידע כי בפועל החברות ניכו מהמבוטחים את דמי הביטוח אך לא העבירו אלינו את דמי הביטוח -יישאר
מעמדם של המבוטחים כשכירים עד חודש נובמבר .2013יודגש ,שהמשרד הראשי ייבחן את ההיבט הפלילי של
התנהלות המעסיקים ו/או או מנהלי החברות ו/או בעלי השליטה וייתן עדיפות לטיפול בקבוצה זו.
תשלום דמי אבטלה למבוטחים
המשרד הראשי יאתר את כל המקרים בהם שולמו דמי אבטלה למבוטחים שדווחו כשכירים בחברות בבירור.
במקרים בהם יתברר כי אותם מבוטחים היו עצמאיים ולא שכירים אצל צד ג' ,הם יידרשו להחזיר את דמי
האבטלה וזאת בתיאום עם ענף אבטלה.
חקירות חוץ
במקרים בהם יפנו מבוטחים ויערערו על ההחלטה להכיר בהם עצמאיים תבוצע חקירת חוץ לפי העניין .ככל
שיתברר שהמדובר בעובדים עצמאיים -יישאר מעמדם על כנו .אם יתברר שהם עובדים שכירים -יש לחייב
בדמי ביטוח את המעסיק הישיר .יובהר ,כי רק כשמדובר בעובדים המועסקים על ידי החברות באופן ישיר ,ככל
שיש כאלו )כגון מזכירות ,מנהלי חשבונות וכד'( –יורשו החברות לדווח עליהם כשכירים.
ביצוע קביעות עיסוק עצמאי
כאמור ,המשרד הראשי יפנה באופן מרוכז בכתב ,הן לחברות והן למבוטחים ,בדבר הכללים החדשים .החל
מחודש נובמבר 2013היכן שיימצא כי חברות ממשיכות לדווח על מבוטחים כשכירים – יבוצעו קביעות בגל"ש
של עיסוק עצמאי .בסיס ההכנסה יהיה השכר החודשי המדווח ,ואם הוא נמוך מ 25%-מהשכר הממוצע – יש
להעמידו על בסיס המינימום הקבוע בחוק לעובד עצמאי .נוסיף ,כי המבוטחים יופנו לאתר הביטוח הלאומי
באינטרנט בו יפורטו הקריטריונים לבחינת יחסי עובד מעביד.
מבוטחים שמעמדם שונה משכירים לעצמאיים בטרם הוצאת החוזר
להלן האופן בו יש לנהוג לגבי מבוטחים שמעמדם שונה כבר בפועל משכירים לעצמאיים
א .מבוטחים ששילמו חובם כעצמאיים או שילמו חלק במסגרת הסדר חוב – ימשיכו לשלם כעובדים עצמאיים.
כדי להימנע מכפל דמי ביטוח הן בתיק העצמאי והן מהשכר שנוכה להם ע"י החברה בבירור – יש ליצור העברת
יתרות זכות מתיק הניכויים לתיק הגל"ש.
ב .מבוטחים שלא הסדירו חובם כעצמאיים – מעמדם יחזור להיות מעמד של עובד שכיר עד לחודש נובמבר
2013וחובם בגל"ש יבוטל )אם מדובר בקבוצת המבוטחים שהיו להם בנוסף הכנסות לא מדווחות – מעמדם
כשכירים יישאר לפי השכר המדווח ,ועל ההפרש יישאר חובם כעצמאיים(.
בדיקת החזרי דמי ביטוח לענף אבטלה ופש"ר ,ככל שקיימים ,ייעשו באופן יזום על ידינו בהמשך.
במקרים בהם יוגשו בקשות להחזרים ע"י המבוטחים בטרם ביצע המשרד הראשי בדיקות באופן
יזום -החזר זה ייעשה בכפוף לכך שמעמדם של אותם מבוטחים ישונה בפועל לעובד עצמאי בדיעבד על
כל התקופה.
158
מע"מ
.66תיקון מס' 44לחוק מע"מ -שינויים בדיווח המפורט למע"מ
ביום 13בפברואר 2014פורסם בספר החוקים חוק מס ערך מוסף )תיקון מס' ,(44התשע"ד) 2014-להלן:
"תיקון ,("44במסגרתו בוצעו מספר שינויים בנוגע לחייבים בדיווח מפורט למע"מ.
במסגרת תיקון 44שונו הוראות סעיף 69א לחוק מע"מ ,ונקבע כי הוראות הדיווח המפורט יחולו ,בשנת
,2014על המפורטים להלן:
) (1עוסק שמחזור עסקאותיו עולה על 2,500,000שקלים חדשים או שחלה עליו חובה לנהל פנקסי
חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130
לפקודת מס הכנסה.
בסעיף זה נכללים ,בין השאר ,נותני השירותים שמחזור עסקאותיהם ,כולל מע"מ ,עולה על ,₪ 1,950,000
וביניהם – שיפוצניקים ,בעלי מסעדות ,סוחרי מטבע חוץ ,מוסכים ,אולמי שמחות ,מובילים ומסיעים
ועוד.
) (2עוסק שמחזור עסקאותיו עולה על 2,000,000שקלים חדשים והתקיים לגביו אחד מאלה:
)א( הוא חייב לפי כל דין בהכנת מאזן ,וכן במינוי רואה חשבון מבקר ,או מבקר אחר כאמור בסעיף 20
לפקודת האגודות השיתופיות;
בסעיף זה נכללים ,בין השאר ,חברות תאגידים ואגודות שיתופיות ככל שמזור עסקאותיהם עולה על
) ₪ 2,000,000משנת – 2015ככל שמחזור עסקאותיהם עולה על .(₪ 1,500,000
)ב( הוא רשום כשותפות לפי חוק זה או כמספר עוסקים אשר ביקשו להירשם כאחד ,כאמור בסעיף ,56
ולגבי אחד השותפים או אחד העוסקים ,לפי העניין ,התקיים האמור בפסקת משנה )א(;
בסעיף זה נכללים ,בין השאר ,שותפויות ואיחוד עוסקים ,שאחד מחבריהם הוא תאגיד הנכלל בסעיף
קטן )א(.
תחולת סעיף ) (2הנ"ל ,נקבעה מיום 1במרץ .2014
) (3עוסק שהמנהל אישר את בקשתו לדווח דיווח מפורט.
בנוסף לאמור לעיל ,נקבע כי מוסד כספי יהיה חייב בדיווח במידה ומחזורו בשנה הקובעת עלה על 4
מיליון ש"ח ,ומלכ"ר יהיה חייב בדיווח במידה ומחזורו בשנה הקובעת עלה על 20מיליון ש"ח.
159
.67דיווחים לרשויות מע"מ -עיקרי הוראת מע"מ שהתפרסמה בעבר
כללי
במסגרת תיקון מס' 37לחוק מס ערך מוסף ,התשל"ו – ) 1975להלן" :החוק"( ,אשר פורסם ביום
23.7.2009שונה חוק מס ערך מוסף בכל הנוגע לתוכן הדיווח התקופתי ,אופן הגשתו ,ועוד .בעקבות
התיקון נידרש ציבור העוסקים להגיש דיווח מפורט על עסקאותיהם ותשומותיהם .חובת הדיווח המפורט
חלה בהדרגה על אוכלוסיות שונות של החייבים במס כהגדרתם בחוק ,על -פי היקף וסוג פעילותם ,החל
מינואר .2010לפי תיקון חקיקה מינואר , 2012הורחבה אוכלוסיית החייבים בדיווח המפורט בשנת 2012
לעומת אוכלוסיית החייבים בדיווח כאמור בשנת 2011כפי שיפורט להלן.
החייב בדיווח ,לפי שלבי יישום הרפורמה
חובת הגשת הדיווח המפורט מוטלת במספר שלבים על קבוצות שונות של עוסקים ,מוסדות כספיים
ומוסדות ללא כוונת רווח ,למעט מלכ"רים הפטורים ממס מכוח סעיף 35לחוק מע"מ ,על פי הפירוט
כדלקמן )כאשר בכל שלב מצטרפת קבוצת מדווחים נוספת(:
1.1.2010
עוסקים שמחזור עסקאותיהם השנתי בשנת 2009גבוה מ 4 -מיליון ש"ח והם חייבים לנהל ספרי חשבונות
בשיטה הכפולה על-פי הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130לפקודת מס הכנסה.
1.1.2011
א .עוסקים שמחזור עסקאותיהם השנתי בשנת 2010גבוה מ 4 -מיליון ₪ו/או עוסקים החייבים בניהול
ספרי חשבונות בשיטה הכפולה לפי הוראות ניהול פנקסים.
ב.
מלכ"רים המעסיקים 300עובדים ומעלה.
ג.
מוסדות כספיים שמחזורם השנתי בשנת 2010גבוה מ 4 -מיליון .₪
1.1.2012
א .עוסקים שמחזור עסקאותיהם השנתי בשנת 2011גבוה מ 2.5 -מיליון ש"ח ו/או עוסקים החייבים
בניהול ספרי חשבונות בשיטה הכפולה לפי הוראות ניהול פנקסים.
ב.
ג.
מלכ"רים אשר מחזורם השנתי לשנת 2010גבוה מ 20 -מיליון שקלים.
מוסדות כספיים אשר מחזורם השנתי לשנת 2010גבוה מ 4 -מיליון שקלים.
1.1.2013
א .עוסקים שמחזור עסקאותיהם השנתי בשנת 2012גבוה מ 2.5 -מיליון ש"ח ו/או עוסקים החייבים
בניהול ספרי חשבונות בשיטה הכפולה לפי הוראות ניהול פנקסים.
ב.
ג.
מלכ"רים אשר מחזורם השנתי לשנת 2011גבוה מ 20 -מיליון שקלים.
מוסדות כספיים אשר מחזורם השנתי לשנת 2011גבוה מ 4 -מיליון שקלים.
160
איחוד עוסקים
לגבי עוסקים הרשומים באיחוד עוסקים ,או שותפים בשותפות ,יחולו אותם הכללים החלים על הדיווח
התקופתי .דהיינו ,הדיווח המפורט למע"מ יוגש ע"י הנציג של איחוד העוסקים או השותפות.
הודעות רשות המיסים
קודם ליישום כל אחד מהשלבים המפורטים לעיל ,תיידע רשות המסים באמצעות פניה בכתב שתישלח
אל קבוצת העוסקים ,המלכ"רים והמוסדות הכספיים ,המצטרפת לציבור החייבים בדיווח המפורט.
עם זאת ,יודגש כי חובת הדיווח המפורט אינה מותנית בקבלת הודעה מרשות המסים ,ואין באי משלוח
ו/או קבלת ההודעה כאמור כדי לפטור מקיום החובות על פי החוק.
עד תקופת הדיווח דצמבר , 2013יש להגיש את הדיווח המפורט נוסף על הדוח התקופתי למע"מ ,שימשיך
להיות מוגש במתכונתו הנוכחית .עם זאת ,יצוין כי עוסק יהא רשאי לשדר את הדיווח המפורט במועד
הקבוע בחוק להגשת הדוח התקופתי ,לשלמו בכפוף להסדרי התשלום החלים על העוסק ובכך להפוך את
הדוח המפורט לדוח תקופתי.
בשנים 2012ו 2013 -עוסק שיבחר להגיש דוח מפורט במקום דוח תקופתי ,יהיה רשאי להגישו ולשלם את
המס הנובע ממנו עד ליום ה 22 -לחודש.
עוסקים פטורים )כגון יהלומנים ועוסקים באזור אילת( החייבים בדיווח חד שנתי יהיה פטורים מהגשת
דיווח מפורט לשנים .2010-2013
161
.68הצעת חוק -תיקון מס' 45לחוק מע"מ
ביום 30ביוני 2014התפרסמה הצעת חוק מס ערך מוסף )תיקון מס' ,(45התשע"ד) 2014-להלן" :תיקון ,("45
אשר עיקרי השינויים המובאים בה יפורטו להלן:
הרחבת החבות במע"מ על בסיס מזומן במכירת נכס -סעיף 22לחוק מס ערך מוסף ,התשל"ו) 1975-להלן:
"החוק"( ,קובע כלל לפיו מועד החיוב במס במכר טובין יחול עם מסירתם לקונה .חריג לכלל זה נקבע בסעיף
1)29ב( לחוק ולפיו בעסקת מכר על ידי עוסק שהינו יצרן שמחזור עסקאותיו אינו עולה על 1,950,000ש"ח
ובעסקו לא יותר מ – 6מועסקים ,יחול מועד החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל .סעיף זה
נקבע במסגרת הוראת שעה הצפוייה לפקוע ב 31בדצמבר .2014
מוצע לתקן את סעיף 22לחוק ולקבוע כי על אף האמור בו ,בעסקה של מכר נכס על ידי עוסק שמחזור
עסקאותיו אינו עולה על ,₪ 2,000,000יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל .התיקון
יביא לכך שהחיוב במס עם קבלת התמורה יחול על כלל העוסקים שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על
.₪ 2,000,000
כמו כן מוצע לבטל את סעיף 1)29ב( לחוק ולקבוע בסעיף 22לחוק כי חיוב במס כאמור -עם קבלת התמורה
ועל הסכום שהתקבל -יחול גם על עוסק אשר מתקיים בו האמור בסעיף )2ג( לתוספת א' להוראות ניהול
פנקסי חשבונות -עוסק כאמור הוא יצרן אשר מחזור עסקאותיו אינו עולה על 3,450,000שקלים חדשים.
החלת מע"מ בשיעור אפס על שירותי פיקוח ,תיאום ובקרה בקשר לביצוע ניסויים רפואיים בבני אדם
לתושב חוץ -לאור חשיבותם של ניסויים קליניים הנערכים בישראל בידי חברות תרופות רב–לאומיות
ותרומתם לבריאות אזרחי המדינה ,ובהתחשב בתחרות הקיימת בתחום זה עם מדינות אחרות בעולם
הפוטרות למעשה ניסויים אלה ממס ערך מוסף ,מוצע לקבוע מס בשיעור אפס על מתן שירותי פיקוח,
תיאום ובקרה בקשר לביצוע ניסויים רפואיים בבני אדם לתושב חוץ .שירותים אלה חייבים כיום במס
בשיעור מלא ,מאחר ובמקרים אלה חל החריג למס בשיעור אפס לפי סעיף )30א() ,(5שכן נושא ההסכם הוא
מתן השירות בפועל ,נוסף על תושב החוץ ,גם לתושב ישראל בישראל.
החלת מע"מ בשיעור אפס על שירותי בנייה במסגרת תמ"א 38ותוכניות פינוי בינוי -סעיפים בסעיפים 31א
ו– 31ב לחוק נקבע פטור ממע"מ על מתן שירותי בנייה במסגרת תמ"א – 38תכנית מיתאר ארצית לחיזוק
מבנים קיימים מפני רעידות אדמה )להלן" :תמ"א ,("38ובמתחמי פינוי בינוי וכן על מכירת זכות ביחידת
מגורים חלופית במתחם פינוי בינוי.
כדי להפחית את נטל המס המוטל על שירותים בתחומים האמורים מוצע להחליף את הפטור הניתן
לגביהם בקביעת מס בשיעור אפס ,כך שנותני שירותים אלה יהיו רשאים לנכות את מס התשומות הכלול
בחשבוניות מס שהוצאו להם .כמו כן ,מוצע לקבוע מס בשיעור אפס גם על מתן שירותי בניה במסגרת
תמ"א . 38/2בהוראת התחולה שבסעיף 14להצעת החוק ,מוצע לקבוע כי התיקון האמור יחול לגבי מכירת
זכות ביחידת מגורים חלופית או מתן שירותי בנייה שמועד החיוב במס לגביהם חל ביום פרסומו של החוק
המוצע או לאחריו.
162
הגבלת המועד להגשת תביעה להחזר מע"מ -ככלל ,המועד להגשת תביעה להחזר מס ערך מוסף אינו מוגבל
כיום בזמן ,בכפוף להוראות המסדירות מגבלת זמן במקרים מסוימים .מצב זה מביא לפגיעה במידת
הוודאות התקציבית ולהכבדה בנטל המינהלי על רשויות המס .נוכח האמור ,ובהנחה שראוי לקבוע תקופת
התיישנות להגשת בקשה להחזרי מס ,מוצע לקבוע שהיא תהיה חמש שנים מיום תשלום היתר ,בדומה
לתקופה הקבועה בסעיף )77ב( לחוק בעניין הסמכות להוציא שומות.
סדר זקיפת תשלומים על חשבון המס -סעיף 103לחוק מסדיר את אופן זקיפתם של סכומים המשולמים
בידי חייבים במס .מוצע להחליף את סעיף 103לחוק ולקבוע מנגנון זקיפת תשלומים חדש ,כמפורט להלן:
על פי הכללים הקיימים כיום בסעיף )103א( לחוק ,כל עוד לא ביקש החייב אחרת ייזקף התשלום לסוגי
החובות השונים לפי סדר זה :מס ,קנס או כפל מס ,הפרשי הצמדה וריבית.
מוצע לשנות את מנגנון זקיפת התשלומים האמור ולקבוע את סדר הזקיפה של סוגי החוב כדלקמן :מס,
כפל מס ,עיצום כספי או קנס .חיובי ריבית והצמדה בתוך כל סוג חוב ייפרעו בהתאם לחלקם היחסי בחוב
כולו ,זאת בדומה להוראות הקיימות בפקודת מס הכנסה .המנגנון החדש יחול לגבי חובות שנוצרו בשל
דוחות תקופתיים מתום שנת 2014ואילך וכן לגבי קנסות שהוטלו בתקופה זו ,למעט קנסות שהוטלו בשל
דוחות לשנים קודמות.
163
.69חובות אבודים מע"מ
הוראה זו כוללת הנחיות להכרה בחוב אבוד לעניין חוק מס ערך מוסף ,התשל"ו) 1975-להלן" :חוק
מע"מ"( ודרך קבלת החזר מע"מ שמקורו בחוב אבוד.
חוב אבוד ,לעניין חוק מע"מ ,יכול להיווצר במקרה בו עוסק ביצע עסקה ,אשר מועד החיוב במס לגביה חל
בטרם נתקבלה התמורה מהקונה או מקבל השירות והתמורה לא שולמה למוכר או לנותן השירות.
לדוגמה :עוסק ,אשר מסר טובין שנמכרו על ידו כאמור בסעיף 22לחוק מע"מ או עוסק ,אשר נתן שירות
אשר מועד החיוב במס לגביו חל עפ"י סעיף 1)29א( לחוק מע"מ )או עפ"י סעיף 24לחוק מע"מ עד ליום
,(1.6.11והתמורה לא שולמה למוכר או לנותן השירות.
פרק א' -הלכת אלקה אחזקות בע"מ
בפס"ד שניתן ע"י בית המשפט העליון ביום 1.12.99בע"א ) 2112/95אלקה אחזקות בע"מ( ,נקבעו חמישה
מבחנים מצטברים אשר יאפשרו החזר מס העסקאות ששולם:
.1
בוצעה עסקה.
.2
הוצאה חשבונית.
.3
מס העסקאות בגין החשבונית שולם.
.4
המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה.
.5
החוב הפך ל"חוב אבוד".
להלן פירוט התנאים לקיום המבחנים האמורים:
.1
בוצעה עסקה " -עסקה" כהגדרתה בסעיף 1לחוק מע"מ.
.2
א.
הוצאה חשבונית -להלן מס' הוראות ותנאים בקשר לחובה להוצאת חשבונית:
סעיף 45לחוק מע"מ קובע" :עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק
מעסקה גם אם הם פטורים ממס".
ב.
סעיף )47א( לחוק מע"מ קובע" :עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס
במקום חשבונית עסקה ,וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה".
סעיף )47ב() (1לחוק מע"מ קובע" :חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר ,ובלבד שיפורט
בה המס בנפרד."...
חשבונית מס חייבת לכלול את הפרטים שבסעיף 9א להוראות מס הכנסה )ניהול פנקסי חשבונות(,
ג.
ד.
התשל"ג) 1973-להלן" :ההוראות"(.
164
.3
מס העסקאות בגין החשבונית שולם -סעיף )69א( לחוק מע"מ קובע" :בדו"ח תקופתי של עוסק
ייכללו כל העסקאות שהמועד להוצאת חשבוניות עליהן חל בתקופת הדו"ח ...וכן סך כל העסקאות
שעליהן הוצאו חשבוניות מס אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע."...
יוצא ,איפוא ,עפ"י חוק מע"מ אין להוציא חשבונית מס מבלי לדווח עליה בדו"ח התקופתי השוטף.
מכאן ,שעל העוסק להוכיח ,כי החשבונית נכללה בדו"ח התקופתי המתייחס והמס המתחייב שולם.
.4
המוכר או נותן השירות לא קיבל את התמורה -יצוין ,כי תמורה )כולה או מקצתה( יכול שתהא
בכסף או בשווה כסף ,ומכאן כי החוב האבוד מתייחס למקרה בו לא נתקבלה תמורה מסוג כלשהו.
.5
החוב הפך ל"חוב אבוד" -הודעת החייב כי לא יוכל לשלם את חובו -אין די בה כדי לראות בחוב
חוב אבוד.
"חוב אבוד" -הוא חוב שלגביו הוכח ,להנחת דעתו של המנהל ,כי לא ניתן לגבותו ,ובלבד שהוא אחד
מאלה:
א .חוב של חייב )הקונה( שננקטו נגדו הליכי חדלות פירעון:
.1במקרים בהם ננקטו נגד החייב )הקונה( הליכי פירוק או פשיטת רגל ,יוכר החוב כאבוד במועד
אישור המפרק או הנאמן ,לפי העניין ,כי העוסק בעל החוב )הנושה בהליך הפירוק/פש"ר( הגיש
תביעת חוב וכי חולק דיווידנד סופי.
.2למרות האמור בסעיף קטן 1לעיל ,גם במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב ,כי סיכויי
העוסק בעל החוב )הנושה במסגרת הליך חדלות פירעון( לפירעון יתרת החוב קלושים ביותר ,ניתן
כבר במועד המצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב כחוב אבוד.
נוסח מחייב של מסמך האישור מאת המפרק או הנאמן רצ"ב כנספח א' להוראה זו.
כמו כן ,במקרים בהם המפרק או הנאמן יאשר בכתב ,כי שוערך דיווידנד משוער שיחולק בעתיד לנושים
עמם נמנה העוסק בעל החוב ,ניתן כבר במועד המצאת האישור האמור להכיר ביתרת החוב ,שעפ"י
האישור לא תיפרע ,כחוב אבוד.
במקרים אלה ,כאשר יוכרז בעתיד במסגרת תיק הפירוק/פש"ר על חלוקת דיווידנד סופי לנושים עמם
נמנה העוסק בעל החוב ,יהיה עליו לבצע את ההתאמה הנדרשת ולהגדיל/להקטין את הסכום המוכר
כחוב אבוד.
.3במקרה בו מונה לחברה כונס נכסים בלבד על כלל נכסיה במסגרת הליך המתנהל בביהמ"ש
המחוזי )להבדיל מהוצל"פ( ובמקביל לא מתנהל הליך פירוק נגד החברה ,יש לדרוש מהכונס,
כתנאי להכרה בחוב כחוב אבוד ,להמציא אישור כי השיעבוד הצף חל על כלל נכסי החברה באופן
בו אין לחברה נכסים נוספים ,שאינם כלולים בשיעבוד הצף ,וכי אין הוא צופה כי יוותרו כספים
לאחר התשלום לנושה המובטח.
נוסח מחייב של מסמך האישור מאת כונס הנכסים רצ"ב כנספח ב' להוראה זו.
במידה ולאחר התשלום לנושה המובטח יוותר סכום שישולם לעוסק בעל החוב ,יהיה על עוסק זה
לבצע את ההתאמה הנדרשת ולהקטין את הסכום המוכר כחוב אבוד.
165
.4יודגש ,כי ההנחיות בפרק זה אינן חלות על חברה ,אשר מונה לה כונס נכסים על נכס מסוים
במסגרת תיק הוצל"פ.
ב .העוסק בעל החוב נקט בהליכי הוצאה לפועל עפ"י חוק ההוצאה לפועל ,התשכ"ז ,1967-נגד
החייב )הקונה( ,שהינם סבירים בנסיבות העניין:
.1
במקרה בו העוסק בעל החוב נקט בהליכי הוצאה לפועל נגד החייב )הקונה( ביחס לרבע
מסכום החוב הנטען להיות חוב אבוד ,יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב
הינו אמיתי ,החוב טרם נפרע ,ופעולות הגבייה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.
.2
במקרה בו רבע מסכום החוב של החייב )הקונה( ,הנטען להיות חוב אבוד ,נמוך מסכום
החיוב הניתן להוצאה לפועל עפ"י המסלול המקוצר הקבוע בפרק א 1לחוק ההוצאה לפועל,
התשכ"ז) 1967-כיום 10,000ש"ח( ,וננקטו נגד החייב )הקונה( הליכי הוצאה לפועל עפ"י
פרק א 1לחוק האמור ,יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד אם יוכח כי החוב הינו אמיתי ,החוב
טרם נפרע ,ופעולות הגבייה וההוצאה לפועל לא הניבו תוצאות.
.3
במקרה בו לאחר ביצוע חקירת יכולת לחייב ,ראש ההוצאה לפועל הורה על מתן צו
תשלומים ,לרבות צו תשלומים במסגרת פריסת החוב של החייב )הקונה( בהליך של איחוד
תיקים ,לפיו החייב ישלם לעוסק בעל החוב תשלומים תקופתיים בשיעור שאינו עולה על
1%מסכום החוב הנטען להיות חוב אבוד ,יוכר כל סכום החוב כחוב אבוד כבר במועד מתן
הצו האמור ,ובמועד זה העוסק בעל החוב יהא זכאי להוציא הודעת זיכוי בשל מלוא סכום
החוב.
יודגש ,כי בשל כל סכום שהעוסק בעל החוב יקבל בעתיד על חשבון החוב ,יהא עליו להוציא חשבונית
לספרים ,לדווח ולשלם את המס הנכלל בחשבונית בדו"ח התקופתי הרלוונטי.
ג .חוב שנמחק במסגרת הסדר נושים עפ"י סעיף 350לחוק החברות ,התשנ"ט ,1999-שאושר בפסק
דין סופי של בית המשפט -
במקרה בו אושר לחברה הסדר נושים לפי סעיף 350לחוק החברות ,התשנ"ט ,1999-יש להביא את אישור
הנאמן להסדר הנושים לכך שהעוסק בעל החוב )הנושה( הגיש תביעת חוב ואת אחוז הפירעון הצפוי עפ"י
הסדר הנושים .במקרה זה ניתן יהיה להכיר ביתרת החוב ,שלא צפויה להיפרע במסגרת הסדר הנושים,
כחוב אבוד לאחר קבלת החלטת ביהמ"ש המחוזי בדבר אישור הסדר הנושים )ואין צורך להמתין לפירעון
של כל תשלומי ההסדר(.
במקרה בו אחוז הפירעון לנושים ,כפי שעולה מהסדר הנושים ,אינו מוחלט ,עם סיום הפירעון של כל
תשלומי ההסדר יהיה על העוסק בעל החוב )הנושה( לבצע את ההתאמה הנדרשת ולהגדיל/להקטין את
הסכום המוכר כחוב אבוד.
166
ד .במקרים בהם לא ננקטו נגד החייב )הקונה( הליכי חדלות פירעון ,או הליכי גבייה עפ"י חוק
ההוצאה לפועל ,התשכ"ז ,1967-ואין המדובר בחוב שנמחק במסגרת הסדר נושים עפ"י סעיף 350
לחוק החברות ,התשנ"ט ,1999-לא יוכר החוב כחוב אבוד אלא אם כן יוכח אחד מאלה:
.1
.2
.3
החייב נפטר ואין בעיזבונו נכסים הניתנים למימוש.
החייב עזב את ישראל ואין לו נכסים הניתנים למימוש בישראל.
כאשר החוב איננו בסכומים גבוהים ,רשאי ממונה אזורי מע"מ להכיר בחוב כאבוד
בהתקיים התנאים המצטברים המפורטים להלן:
•
עלות גביית החוב גבוהה מסכום החוב עצמו .על העוסק בעל החוב להוכיח את עלות גביית
החוב.
•
העוסק בעל החוב נקט בהליכים סבירים לגביית החוב ,אשר לא הניבו תוצאות ,כגון :ביצוע
ניסיונות לאיתור החייבים ,משלוח תזכורות ומכתבי התראה לחייבים ,הפסקת ההתקשרות
העיסקית )לדוגמה :ניתוק החייבים מקבלת השירות(.
•
מרבית העסקאות של העוסק בעל החוב הן עם לקוחות שאינם רשומים כ"עוסק" עפ"י
החוק.
עם קבלת ההודעה כאמור בפרק ג להלן ,יבצע משרד מע"מ האזורי ,בו רשום העוסק בעל
החוב )הנושה( ,בדיקה מדגמית של החובות לבחינת קיום התנאים המפורטים לעיל.
פרק ב' -כללים להוצאת הודעת זיכוי
.1
על הודעת הזיכוי ,שתוצא ע"י העוסק בעל החוב ,לעמוד בכל התנאים והכללים המפורטים בסעיף
23א ,סעיף )9ה( וסעיף 18להוראות .יובהר ,כי חייבת להיות זיקה ישירה בין הודעת הזיכוי לבין
החשבונית שהוצאה בשל העסקה המקורית ,בגינה נוצר החוב.
.2
עפ"י תקנה 24א)ג( לתקנות מס ערך מוסף ,התשל"ו) 1976-להלן -התקנות( ,הודעת זיכוי תוצא לא
יאוחר משלוש שנים ולא לפני חלוף שישה חודשים מהיום בו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר
החוב .במניין התקופה האמורה לא תיכלל:
א .התקופה שבין הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי חדלות פירעון כנגד החייב לבין יום מתן
אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיווידנד סופי לעוסק בעל החוב.
ב .התקופה שבין הגשת תביעה לביהמ"ש לגביית החוב של החייב )הקונה( לבין יום מתן פס"ד
ג.
סופי ע"י ביהמ"ש.
התקופה שבין פתיחת תיק בלשכת הוצל"פ לבין סיום הליכי ההוצל"פ.
167
יודגש ,כי הארכת המועד מעבר לשלוש שנים כאמור בסעיפים קטנים א-ג לעיל לא תחול ,אלא אם כן
במועד הוצאת הודעת הזיכוי בידי העוסק בעל החוב המסמכים המאמתים את בקשתו ,לרבות העתק
חשבונית המס בשל העסקה והעתק הדו"ח התקופתי במסגרתו העסקה דווחה.
עוד יצוין ,כי בהתאם לסעיף )116א( לחוק מע"מ קיימת סמכות להארכת המועד הקבוע בתקנה 24א)ג(
לתקנות בידי ממונה איזורי ,סגן ממונה איזורי ומנהל תחום בכיר במחלקה המקצועית של מע"מ.
.3
סכום הזיכוי ,שיירשם בהודעת הזיכוי ,לא יעלה על סכום החשבונית כאמור בסעיף 23א))(2ב(
להוראות ,דהיינו :הודעת הזיכוי תכלול את סכום קרן החוב )כולל מע"מ( בלבד.
.4
העוסק זכאי לדרוש הפרשי הצמדה וריבית על סכום המס ששילם ,ובלבד שהדרישה תעמוד
בכללים שנקבעו בסעיף )105ג( לחוק מע"מ.
פרק ג' -מתן הודעה למנהל
.1
תקנה 24א לתקנות קובעת ,כי עוסק אינו רשאי לפעול עפ"י סעיף 23א) (3להוראות ולהקטין את
סכום העסקאות וסכום מס הערך המוסף הכלול בדו"ח התקופתי המתייחס לתקופה בה מוצאת
הודעת הזיכוי ,אלא לאחר מסירת הודעה על כך למנהל.
.2
בהודעה ייכללו הפרטים הבאים:
א .פרטי העוסק.
ב.
ג.
ד.
ה.
פרטי החייב.
פרטי העסקה והנסיבות בשלהן הפך החוב לחוב אבוד.
ציון הדו"ח התקופתי שבו העסקה דווחה.
הפעולות וההליכים שנקט העוסק לגביית החוב.
.3
להודעה יצורפו צילום של הודעת הזיכוי ,וכן המסמכים הרלוונטיים המאמתים את פרטי ההודעה
והמעידים על היות החוב "חוב אבוד" עפ"י התנאים המפורטים לעיל .כמו כן ,יצורף להודעה צילום
כרטיס מע"מ על עסקאות לתקופת הוצאת החשבונית.
.4
את ההודעה יש לשלוח בדואר ,או למסור ביד ,במשרד מע"מ האזורי בו רשום העוסק בעל החוב,
לא יאוחר מהמועד להגשת הדו"ח התקופתי הכולל את הודעת הזיכוי.
.5
במשרד מע"מ האזורי ,בו רשום העוסק ,יאשרו בכתב )לרבות חותמת "התקבל" על גבי העתק
ההודעה( את קבלת ההודעה.
למען הסר ספק יודגש ,כי האישור הנ"ל מתייחס לקבלת ההודעה בלבד ,ואין הוא מהווה אישור
לגבי תוכן ההודעה או חוקיות הוצאת הודעת הזיכוי.
.6
הודעת העוסק ,מאושרת על ידי משרד מע"מ האזורי ,תישמר בידי העוסק כחלק מספריו.
.7
על העוסק לצרף להודעה הצהרה ,כי לא דרש וכמו כן לא ידרוש כהוצאה עפ"י סעיף 17לפקודת מס
הכנסה )נוסח חדש( את סכום מס העסקאות לגביו מתבקשת ההכרה כחוב אבוד.
אם העוסק דרש כהוצאה את סכום מס העסקאות כאמור -עליו להצהיר כי יתקן את דוחותיו למס
הכנסה ויבטל דרישה זו.
168
פרק ד' -הבהרות והנחיות נוספות
.1הרישום בספרי העוסק -הודעת הזיכוי תירשם בספרי העוסק בדרך של הקטנת מס העסקאות.
.2קבלת התמורה בתקופה מאוחרת -יצוין ,כי במקרה בו לאחר הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב
שהוכר כחוב אבוד ,הצליח העוסק לגבות את התמורה )כולה או מקצתה( מגורם כל שהוא ,לרבות
ערבים ,חברות ביטוח וכדו' ,תמורה זו חייבת במס במועד קבלתה .כמו כן ,יש לראות בסכום
שהתקבל ככולל מע"מ.
.3תיקים סגורים -בתיקים בהם הוצאה שומה לגבי חוב אבוד ,והשומה הינה סופית כך שאין לגביה
זכות ערעור ,יתקיים הכלל של סופיות הדיון ,ולכן לא תידון ולא תאושר כל בקשה להוצאת
הודעת זיכוי.
169
מיסוי מקרקעין
.70השינויים בפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה והשינויים במס רכישה
חלק זה בידיעון יתמקד בעיקרי השינויים שהתקבלו בחוק ההסדרים העוסקים בפטור ממס שבח במכירת דירת
מגורים מזכה והשינויים במס רכישה ,בחוק מסוי מקרקעין )שבח ורכישה( ,התשכ"ג) 1963-להלן" :החוק"(.
תוקפם של רוב השינויים חל ביום 1באוגוסט ) 2013להלן" :יום התחילה"( ,תוקפם של השינויים העוסקים
בפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה חל ביום 1בינואר ) 2014להלן" :יום המעבר"(.
הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה
תנאים מקדמיים לקבלת פטור מלא ממס שבח – החל מיום המעבר
.1המוכר מכר את כל הזכויות שיש לו בדירת מגורים 44מזכה 45אותה הוא מוכר.
.2המוכר הינו תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה בה הוא תושב.
על תושב החוץ להמציא אישור משלטונות המס במדינת התושבות כי אין לו במדינה זו דירת מגורים.
.3שווי המכירה אינו עולה על .₪ 4,500,000
.4המוכר ביקש פטור במועד הגשת ההצהרה.
ביטול הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים )סעיף 49ב)((1
הפטור במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים יבוטל החל מיום המעבר ).(1.1.2014
פטור זה הינו הפטור השכיח ביותר וחל אף אם בבעלות המוכר דירות מגורים נוספות .כתוצאה מביטול הפטור,
יחיד שבבעלותו מספר דירות יהא חייב במס שבח מקרקעין במכירת דירת מגורים ,עד שיהא בעלים של דירת
מגורים מזכה יחידה אותה יוכל למכור בפטור מלא ,בהתקיים התנאים שנקבעו ,כפי שיוסבר להלן.
הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה יחידה
44דירת מגורים – "דירה או חלק מדירה ,שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד ,ומשמשת למגורים או מיועדת
למגורים לפי טיבה ,למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה".
45דירת מגורים מזכה – "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן :א .ארבע חמישיות
מהתקופה שבשלה מחושב השבח .ב .ארבע השנים שקדמו למכירתה"......
170
הפטור במכירת דירת מגורים מזכה יחידה – פטור על פי סעיף 49ב) (2לחוק
התנאים הנדרשים )בנוסף לתנאים המקדמיים(
.1הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור.
.2המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים.
.3המוכר לא מכר במשך 18חודשים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת לפי פטור זה.
.4הפטור ממס לא יחול במכירת חלק בדירה שאינו עולה על 1/3ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים
בשכירות מוגנת לפני 1בינואר ,1997אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה לגבי דירת
מגורים יחידה.
חזקת דירת מגורים יחידה )סעיף 49ג(
מוכר דירה יחשב כבעל דירה יחידה גם אם יש לו בנוסף על הדירה הנמכרת דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד
מאלה:
• דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב – 18חודשים שקדמו למכירה.
• דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1בינואר .1997
• דירה שחלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על .1/3
• דירה שהתקבלה בירושה והתקיימו לגביה התנאים שנקבעו בחוק.
חזקת דירת מגורים נוספת )סעיף 49ד(
דירת מגורים לא תיחשב כדירה יחידה אם יש למוכר ,באמצעות זכויותיו באיגוד ,דירה שחלקו בה )באמצעות
זכויותיו( ,עולה על ,1/3ובלבד שהדירה לא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1בינואר .1997
הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה יחידה כאשר שווי המכירה עולה על ₪ 4,500,000
כאשר שווי המכירה של דירת המגורים המזכה היחידה עולה על ) ₪ 4,500,000להלן" :סכום התקרה"(,
נקבע כי המוכר יהיה זכאי לפטור ממס שבח רק עד לסכום התקרה.
ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה ייחשב כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה
החייבת במס.
בהתאם ליחס בין שווי המכירה של הזכות האחרת למלוא שווי המכירה ,ייוחסו -שווי הרכישה ,הניכויים
והתוספות.
171
השבח במכירת דירת מגורים שאינה פטורה ממס
הוראות החוק בעבר
על פי הדין הקיים ,המס המוטל על הרווח הריאלי במכירת דירת מגורים מחושב בצורה ליניארית כדלקמן
)להלן" :החישוב הליניארי"( :מיום רכישת הנכס ועד ליום – 7.11.2001מס שולי ,מיום 7.11.2001עד ליום
– 1.1.2012מס בשיעור ,20%ומיום 1.1.2012ואילך מס בשיעור ) 25%בנוסף לאמור לעיל קיימים שיעורי מס
מופחתים לגבי נכסי מקרקעין שנרכשו עד ליום ,31.3.1961וכן מוטל מס בשיעור 10%על השבח האינפלציוני
שנצבר עד ליום .(31.12.1993
הדין מיום המעבר ואילך – קביעת חישוב ליניארי חדש
במסגרת חוק ההסדרים נקבע כי במכירת דירת מגורים מזכה ,שיום רכישתה היה לפני יום המעבר ),(1.1.2014
יתבצע חישוב ליניארי כדלקמן :מיום רכישת הנכס ועד ליום המעבר – פטור ממס ,ומיום המעבר ועד ליום
המכירה – מס בשיעור ) 25%להלן" :החישוב הליניארי החדש"( .על השבח האינפלציוני שנצבר עד ליום
31.12.1993יוטל מס בשיעור .10%
לעניין זה ראה בתחילת הידיעון – תזכיר חוק ההסדרים לשנת 2015בו מוצע לתקן את החוק כך שגם השבח
האינפלציוני החייב במס על פי נוסח החוק היום ,בגין חלק השבח הריאלי שזוכה לפטור ממס בנוסחת
החישוב הלינארי ,יהא פטור ממס ,בדומה לפטור שניתן על השבח הריאלי.
במכירת דירת מגורים מזכה שאינה פטורה ממס שנרכשה מיום המעבר ואילך יוטל מס בשיעור 25%על השבח
הריאלי כולו.
במכירת דירה שאינה דירת מגורים מזכה )לדוג' – דירה ששימשה למשרד ולא למגורים( ,שנרכשה לפני יום
המעבר ,יתבצע החישוב הליניארי.
הערה :על מנת שלא להיטיב עם בעלי מספר רב של דירות )שהרי לפי החישוב הליניארי החדש ניתן למכור
מספר דירות מגורים מזכות בפטור ממס כמעט מלא( ,נקבעו הוראות מעבר אשר יפורטו בהמשך.
172
הוראות מעבר
"תקופת המעבר" – התקופה שמיום המעבר ועד יום 31בדצמבר .(1.1.2014 – 31.12.2017) 2017
אי החלת הפטור לפי סעיף 49ב) (2בתקופת המעבר על בעלים של יותר מדירת מגורים אחת
סעיף )44ד() (4לחוק ההסדרים קובע כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר לא יחולו הוראות סעיף
49ב) (2לחוק על מי שביום המעבר הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת בישראל ובאזור )לעניין מניין הדירות
תחול החזקה שבסעיף 49ג לחוק(.
דוגמא -יחיד שבבעלותו שתי דירות מגורים מזכות יכול למכור דירה אחת עד ליום 31.12.2013בפטור ע"פ
הוראות סעיף 49ב) (1לחוק ,ומאחר וביום המעבר נותרה ברשותו דירת מגורים מזכה יחידה ,ניתן למכור גם
דירה זו בפטור מלא מיד ביום 1.1.2014לפי סעיף 49ב) (2מאחר והיחיד לא מכר דירה אחרת "בפטור לפי פסקה
זו" ,אלא בפטור אחת ל – 4שנים )זאת בהנחה ששאר התנאים מתקיימים -המוכר הוא בעל הזכות בדירה
במשך 18חודשים...וכו'(.
החלת החישוב הליניארי החדש בתקופת המעבר על שתי דירות בלבד
כפי שצוין ,הואיל והחישוב הליניארי החדש מעניק למעשה פטור על מלוא השבח הריאלי עד ליום ,1.1.2014
במכירת דירה החייבת במס ,קובע סעיף )44ד() (1לחוק ההסדרים כי סעיף 48א)ב (2לחוק )הקובע את החישוב
הליניארי החדש(,יחול על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד ,בהתקיים כל התנאים
הבאים:
oבמכירה של לפחות אחת משתי הדירות בתקופת המעבר ,המוכר היה זכאי לפטור ממס שבח לפי סעיף
49ב)) (1הפטור במכירת דירה אחת לארבע שנים( ,אילו הסעיף היה עומד בתוקפו ביום המכירה.
oבמכירת דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק
כנוסחו ערב יום המעבר )התנאים ערב יום המעבר :אם הדירה לא שימשה למגורי המקבל ,הפטור יינתן
לאחר 4שנים וכשנותן המתנה הוא הורה לאחר 3שנים .אם הדירה שימשה למגורי המקבל הפטור יינתן
לאחר 3שנים וכשנותן המתנה הוא הורה הפטור יינתן לאחר שנתיים -אם המקבל אינו נשוי ,ואם הוא
נשוי או הורה יחיד לאחר שנה(.
oהמכירות אינן לקרוב ,46בין בתמורה ובין שלא בתמורה.
" 46קרוב" לאדם פלוני –
) (1בן-זוג;
) (2הורה ,הורי הורה ,צאצא ,צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;
) (3אח או אחות ובני-זוגם;
) (4איגוד שהוא בשליטתו;
173
דוגמא
לאייל שלוש דירות מגורים מזכות אותן רכש בשנת .1990אייל מעוניין למכור ביום 1באוקטובר 2013את
דירותיו.
אייל ימכור ביום 1באוקטובר 2013דירת מגורים אחת בפטור לפי סעיף 49ב) – (1הפטור אחת לארבע שנים.
מאחר וביום המעבר בבעלות אייל יותר מדירת מגורים אחת ,לא חל הפטור לפי סעיף 49ב) (2לחוק ,אך ניתן
למכור את שתי הדירות הבאות במס מינימאלי כדלקמן:
הדירה השנייה תימכר ביום 1.1.2014ויחול החישוב הליניארי החדש – שמשמעותו מס אפס על השבח הריאלי.
הדירה השלישית תימכר ביום 1.10.2017ויחול מס בשיעור 25%רק על השבח הריאלי שנצבר בתקופה מיום
המעבר ועד ליום המכירה )זאת מאחר וביום 1באוקטובר 2017מתקיים התנאי הקובע שבמכירה של אחת
משתי הדירות יחול הפטור ע"פ הוראות סעיף 49ב) (1לחוק ,אילו הסעיף היה עומד בתוקפו ביום המכירה(.
מכירת דירה בתקופת המעבר עליה לא חל החישוב הליניארי החדש
במכירת דירת מגורים בתקופת המעבר עליה לא חל החישוב הליניארי החדש ,יחולו כללי החישוב הליניארי
)מיום רכישת הנכס ועד ליום – 7.11.2001מס שולי ,מיום 7.11.2001עד ליום – 1.1.2012מס בשיעור ,20%
ומיום 1.1.2012ואילך מס בשיעור .(25%
מכירת דירה מגורים מזכה ,שנתקבלה במתנה מיום התחילה עד תום תקופת המעבר
במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר על ידי מוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62
לחוק ,בתקופה שמיום 1.8.13עד ליום ,31.12.2017יראו את נותן המתנה ,לעניין שתי הפסקאות הקודמות
)החלת החישוב הליניארי החדש בתקופת המעבר על שתי דירות בלבד ו -מכירת דירה בתקופת המעבר עליה
לא חל החישוב הליניארי החדש( ,כאילו הוא המוכר.
174
צמצום הפטור ממס במתנות לקרובים -החל מיום התחילה )(1.8.2013
במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 62לחוק והוא קובע כדלקמן:
"מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס .לעניין זה,
"קרוב" – קרוב כאמור בפסקאות ) (1ו (2)-להגדרה "קרוב" שבסעיף ) 1ראה לעניין זה הערת שוליים מס' ,(3וכן
אח או אחות ,לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה".
מהאמור לעיל עולה כי:
oמתנות בין אחים אינן פטורות ממס שבח החל מיום 1באוגוסט ) 2013למעט זכות שקיבלו מהורה או הורי
הורה בלא תמורה או בירושה( ,ויחול החישוב הליניארי )החישוב הליניארי החדש לא יחול עקב
הסייגים שנקבעו(.
oמתנות בין גיסים אינן פטורות ממס שבח החל מיום 1באוגוסט ,2013ויחול החישוב הליניארי )החישוב
הליניארי החדש לא יחול עקב הסייגים שנקבעו(.
שינויים נוספים
פטור לדירה שהתקבלה בירושה -הגבלת הפטור לפי סעיף 49ב) (5לחוק )דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר
בירושה( ,בתנאים שנוספו במסגרת חוק ההסדרים ,לדוגמא :סכום תקרה של .₪ 4,500,000
פטור ממס במכירת דירה בעסקת קומבינציה -שונה מנגנון השבח הפטור במכירת דירת מגורים מזכה בעסקת
קומבינציה.
פטור ממס במכירת שתי דירות קטנות לצורך רכישת דירה אחת גדולה – בוצעו מספר שינויים בחוק בכדי
להתאים את הפטור לדין החדש.
פטור ממס במכירת דירה כשהמחיר מושפע מאפשרות לתוספת בנייה – נקבע כי הוראות סעיף 49ז העוסק
בנושא יחולו כאשר לדעת המנהל התמורה המשתלמת הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבניית שטח גדול
יותר מהשטח הכולל הנמכר.
175
השינויים במס רכישה – החל מיום התחילה )(1.8.2013
במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2013ו 2014נקבע כי החל מיום התחילה רק יחיד תושב ישראל 47אשר רכש
דירת מגורים ייהנה משיעורי מס רכישה מופחתים ,באם התקיים בו אחד מאלה:
.1הדירה שרכש היא דירתו היחידה.48
.2ב 24-החודשים שלאחר רכישת הדירה ,מכר דירת מגורים אחרת שהייתה דירתו היחידה עד למועד
רכישת הדירה .ואולם אם רכישת הדירה הייתה מקבלן – ב 12-החודשים מהמועד שבו הייתה החזקה
בדירה שרכש אמורה להימסר לידיו על פי ההסכם עם הקבלן ,מכר דירת מגורים אחרת שהייתה דירתו
היחידה עד למועד רכישת הדירה ,ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של
הרוכש – ב 12-החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו החזקה בדירה בפועל ,מכר את דירת המגורים
שהייתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה.
.3הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49ה)א( לחוק.
רכישת דירת מגורים בתקופה מיום 1באוגוסט 2013עד ליום 15.01.2014
יחיד תושב ישראל הרוכש דירת מגורים יחידה שיעורי
מס מופחתים
עד
1,470,560
1,744,270
4,500,000
15,000,000
ומעלה
מ
0
1,470,560
1,744,270
4,500,000
15,000,000
דירת מגורים שאינה יחידה
עד
1,089,350
3,268,040
4,500,000
15,000,000
ומעלה
אחוז מס
0%
3.5%
5%
8%
10%
מ
0
1,089,350
3,268,040
4,500,000
15,000,000
אחוז מס
5%
6%
7%
8%
10%
רכישת דירת מגורים בתקופה מיום 16בינואר 2014עד ליום 31.12.2014
יחיד תושב ישראל הרוכש דירת מגורים יחידה שיעורי
מס מופחתים
עד
1,517,210
1,799,605
4,642,750
15,475,835
ומעלה
מ
0
1,517,210
1,799,605
4,642,750
15,475,835
דירת מגורים שאינה יחידה
עד
1,123,910
3,371,710
4,642,750
15,475,835
ומעלה
אחוז מס
0%
3.5%
5%
8%
10%
מ
0
1,123,910
3,371,710
4,642,750
15,475,835
אחוז מס
5%
6%
7%
8%
10%
" 47תושב ישראל" – כהגדרתו בסעיף 1לפקודה ,בשינוי זה ,ולרבות מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל
לראשונה או לתושב חוזר ותיק ,כמשמעותם בסעיף )14א( לפקודה.
" 48דירה יחידה" – דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו
דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש ,נוסף עליה ,דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת
התשנ"ז ) 1בינואר ,(1997או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה אינו עולה על שליש.
176
הערה:
במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2013ו 2014הוסף סעיף )9ג1ד( לחוק אשר נועד להקל ולהקטין את שיעורי מס
הרכישה על דירת מגורים שאינה יחידה .הסעיף קובע כי החל משנת 2015שיעורי מס הרכישה על דירת
מגורים שאינה יחידה יהיו כדלקמן:
על חלק השווי שעד 1,089,435ש"ח – 3.5%
על חלק השווי העולה על 1,089,435ש"ח ועד 4,642,750ש"ח – 5%
על חלק השווי העולה על 4,642,750ש"ח ועד 15,475,835ש"ח – 8%
על חלק השווי העולה על 15,475,835ש"ח – 10%
למרות האמור לעיל ,וכדי לעמוד ביעדי גרעון התקציב אותו קבעה הממשלה ,בתזכיר חוק ההסדרים לשנת
2015מוצע לעגן את מס הרכישה על רוכשי דירות מגורים שאינן דירות יחידות כפי שהיה בשנת ,2014כך
שרוכש דירת מגורים שאינה יחידה ימשיך להיות מחויב במס רכישה בהתאם למדרגות ולשיעורים להלן:
על חלק השווי שעד 1,123,910ש"ח – 5%
על חלק השווי העולה על 1,123,910ש"ח ועד 3,371,710ש"ח – 6%
על חלק השווי העולה על 3,371,710ש"ח ועד 4,642,750ש"ח – 7%
על חלק השווי העולה על 4,642,750ש"ח ועד 15,475,835ש"ח – 8%
על חלק השווי העולה על 15,475,835ש"ח – 10%
שינויים נוספים
העלאת שיעור מס רכישה ברכישת זכות במקרקעין – במסגרת חוק ההסדרים הועלה שיעור מס רכישה המוטל
על רכישת זכות במקרקעין ,למעט בנין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים ,משיעור של 5%לשיעור של 6%החל
מיום התחילה ).(1.8.2013
מס רכישה בהקצאה באיגוד מקרקעין – במסגרת חוק ההסדרים נקבע כי הקצאת זכויות באיגוד מקרקעין חייבת
במס רכישה החל מיום התחילה )ההקצאה פטורה ממס שבח(.
177
.71תיקון מס' 78לחוק מיסוי מקרקעין -תשלום מקדמה ע"י הרוכש
תקציר
.1
רקע
במסגרת תיקון מס' 70לחוק מיסוי מקרקעין נוספו סעיפים )15ב( עד )ה( לחוק ,שעניינם תשלום
מקדמה ע"י רוכש זכות במקרקעין על חשבון מס שבח שהמוכר חייב בו .מטרת התיקון הייתה ,בין
היתר ,להבטיח לרוכש זכות במקרקעין קבלת אישור מס שבח לטאבו לרישום זכויותיו במרשמי
המקרקעין בזמן קצר ,וזאת מבלי שיהיה תלוי בגמר הטיפול בתיק המכירה במשרד האזורי
ובתשלום מס השבח ע"י המוכר.
ביום 1ביוני 2014פורסם בספר החוקים תיקון מספר 78לחוק מיסוי מקרקעין )להלן:
"התיקון"( ,אשר במסגרתו הוספו הוראות חדשות ותוקנו הוראות קיימות אשר נחקקו במסגרת
תיקון מספר .70תחולת התיקון הינה לגבי מכירות שיתבצעו מיום 1ביוני 2014ואילך.
הוראה זו סוקרת את השינויים העיקריים שנחקקו במסגרת התיקון.
.2
שיעור המקדמה ברכישה מחברה -סעיף )15ג(
מכיוון ששיעור המס החל על השבח הריאלי במכירה ע"י חבר בני אדם הינו בהתאם לסעיף )126א(
לפקודה ,ללא חלוקה ליניארית של השבח וללא תלות ביום הרכישה ,נקבע בתיקון כי במכירת זכות
במקרקעין בידי חבר בני אדם -שיעור המקדמה יהיה בגובה 7.5%מהתמורה )יצוין ,כי לא מן
הנמנע כי תוגש בקשה להקטנת מקדמה ,בה יש לדון לגופו של עניין(.
.3
מועד חובת תשלום המקדמה והסכום לתשלום -סעיף )15ג(
40מהתמורה ,ולכן חייב
על מנת למנוע מצבים בהם בעת חתימת החוזה משלם הרוכש מעל ֵ
להעביר את תשלום המקדמה או חלקה ,לפי העניין ,לרשויות המס -בטרם חלף המועד החוקי
להגשת ההצהרה )הצהרת הרוכש זכות במקרקעין בהתאם להוראות )73ג( לחוק מיסוי מקרקעין(,
נקבע כי מועד חובת תשלום המקדמה יהיה המאוחר מבין אלה:
ׁ)א( מיד לאחר ששולמו למוכר 40%מסך התמורה הנקובה בחוזה ביניהם;
)ב( במועד מסירת ההצהרה לפי סעיף )73ג( לחוק;
כפועל יוצא מהתיקון ,לא תקבע חובת תשלום מקדמה בטרם הגיע המועד להגשת ההצהרה.
.4
מועד תשלום המקדמה ברכישה מקבלן -סעיף )15ג(1
כאשר מכירת הזכות במקרקעין נתונה למיסוי על פי חלק ב' לפקודה ,המוכר יהיה זכאי לפטור
ממס שבח בהתאם לסעיף 50לחוק ,בכפוף להמצאת אישור פקיד השומה )טופס .(50על מנת
לאפשר למוכר פרק זמן סביר להמצאת אישור כאמור )במקרים בהם בחר במסלול אישור פרטני(,
נקבע כי החובה להעברת המקדמה ,ע"י הרוכש ,תחול רק בהתקיים המאוחר מבין אלה:
)א( לאחר ששולמו למוכר 80%מהתמורה;
)ב( במועד מסירת ההצהרה לפי סעיף )73ג( לחוק;
178
.5הקטנת שיעור המקדמה -סעיף )15ה(
5.1סמכות המנהל להקטנת המקדמה על פי שיקול דעתו
על מנת למנוע גביית מס ביתר נקבע כי במצב בו לא הוגשה בקשה להקטנת המקדמה ע"י המוכר או
הרוכש ,אולם המנהל סבור כי המס הצפוי בהתאם לשומה העצמית יהיה נמוך מגובה המקדמה ,כי אז
המנהל יהיה רשאי מיוזמתו להקטין את שיעור המקדמה עפ"י שיקול דעתו.
יובהר ,כי אין בהקטנת המקדמה כדי לגרוע מהסמכות לעשות שומה לפי מיטב שפיטה.
5.2בקשה להקטנת המקדמה שהוגשה ע"י המוכר או הרוכש
עובר לתיקון ,78נקבע כי בקשה להקטנת המקדמה תוגש במועד הגשת ההצהרה שהוגשה לפי סעיף ,73
ועל המנהל להשיב לבקשה ,בכתב ,במועד למשלוח הודעת השומה למס שבח לפי סעיף )78א( כלומר ,תוך
20יום מיום הגשת ההצהרה.
במצב זה ,במקום בו הרוכש הגיש הצהרה וצירף בקשה להקטנת מקדמה ,וזאת בטרם הגיש המוכר
הצהרה הכוללת שומה עצמית ,היה צורך לעקוב באופן רציף אחר הגשת ההצהרה והשומה העצמית של
המוכר ,וזאת על מנת לבחון את בקשת הרוכש להקטנת המקדמה וליתן החלטה בתוך 20יום.
התיקון קבע כי בקשת הקטנת המקדמה תוגש עד המועד הקבוע להגשת ההצהרה לפי סעיף .73כלומר,
אין חובה שהבקשה תוגש יחד עם ההצהרה והיא יכולה להיות מוגשת בנפרד במועד מאוחר יותר ובלבד
שתוגש לא יאוחר מתום המועד החוקי להגשת ההצהרה ,כלומר עד 40יום ממועד המכירה.
5.3החלטת המנהל בבקשה להקטנת המקדמה ונפקותה
כדי שהמנהל יוכל ליתן החלטה בבקשה להקטנת המקדמה בהתבסס על השומה העצמית למס שבח,
נקבע כי יוציא המנהל תשובה מנומקת בכתב עד למועד המאוחר מבין אלה:
)א( 20ימים ממועד הגשת הבקשה;
)ב( המועד האחרון למשלוח ההודעה לפי סעיף )78א(;
במידה ולא ניתנה תשובה מנומקת בכתב ,תוך המועד כקבוע לעיל ,יראו את הבקשה להקטנת שיעור
המקדמה בלבד כאילו התקבלה .קרי ,שיעור המקדמה ייקבע בהתאם לשיעור שהתבקש ויינתן אישור
לרוכש לפי סעיף 16לעניין מס שבח ,ובלבד ששולמה המקדמה.
5.4הליך לבחינת ההחלטה בדבר דחיית הבקשה להקטנת המקדמה -סעיף )15ו(
על החלטת המנהל בדבר הקטנת המקדמה יכולים המוכר או הרוכש להגיש בקשה מנומקת לבחינת
ההחלטה ,וזאת בתוך 14יום מיום שנמסרה להם ההחלטה.
המנהל ישלח תשובה מנומקת בכתב לבקשה ,בתוך 45ימים מיום הגשת הבקשה ,בהסתמך על המסמכים
אשר צורפו לבקשה.
לא נתן המנהל תשובה במועד ,יראו את הבקשה לעניין הקטנת שיעור המקדמה בלבד כאילו התקבלה
ושיעור המקדמה המבוקש יתקבל.
179
5.5הגורם המוסמך להחליט בבחינת ההחלטה -סעיף )15ז(
בתיקון נקבע ,כי מי שהחליט בבקשה להקטנת המקדמה בשלב הראשון ,לא ידון בבקשה לעניין בחינת
ההחלטה בדבר הקטנת המקדמה בשלב השני .הסמכות בשלב הראשון תהא בידי הרכז והסמכות לדון
בשלב השני ,תהא בידי מנהל מדור שומה או סגן ממונה אזורי.
6סוגי העסקאות לגביהן לא תחול המקדמה -סעיף )15ח(
סעיף )15ח( ,אשר נוסף בתיקון ,ריכז את סוגי העסקאות לגביהן לא יחולו הוראות המקדמה:
מכירת דירת מגורים מזכה שהתבקש בגינה פטור לפי פרק חמישי ) 1כפי שהיה ערב התיקון(
מכירת זכות במקרקעין בידי גוף מהגופים המנויים בסעיף 72לחוק .קרי -רשות מקומית ,רשות
הפיתוח ,הקרן הקיימת לישראל ,הימנותא בע"מ -כל עוד היא בשליטה של הקרן הקיימת
לישראל.
מכירת זכות במקרקעין שמתקיימות לגביה הוראות סעיף 2ב)א( לחוק המכר )דירות()הבטחת
השקעות של רוכשי דירות( ,התשל"ה) 1974-להלן" :חוק המכר"( .סעיף 2ב)א( לחוק המכר קובע,
כי בקרקעות מינהל יובטחו כספי הקונה עד למועד בו הושלמה הבנייה ,נמסרה חזקה ונחתם חוזה
בין הקונה לבין רשות מקרקעי ישראל .בעת חתימת חוזה זה רשות מקרקעי ישראל בודקת קיומם
של אישורי מיסים ולכן זכותו של הרוכש לרישום זכויותיו מובטחת .לפיכך נקבע ,כאמור ,כי
במקרים בהם יחול סעיף 2ב)א( לחוק המכר לא תחול חובת תשלום מקדמה.
מכירת זכות במקרקעין ,מסוג שקבע שר האוצר ,באישור ועדת הכספים של הכנסת.
.7תשלום מס רכישה -סעיף )15ט(
להוראות המקדמה נוסף סעיף )15ט( שמטרתו מניעת מצב בו שילם הרוכש מקדמה למס שבח כחוק אך
לא יכול לרשום את זכותו במרשם המקרקעין ,לאור העובדה שההליך השומתי במס הרכישה טרם
הסתיים ולא ניתן לקבל אישורי מיסים בגינה.
ע"פ התיקון ,רוכש יהיה זכאי לקבל אישור לטאבו למס רכישה גם במצב בו שומת המנהל טרם
נערכה ,וזאת בהתקיים כל תנאים הבאים:
א.
ב.
ג.
הרוכש שילם את המקדמה למס שבח;
הרוכש שילם את מס הרכישה עפ"י שומתו העצמית ,במועד הקבוע בסעיף 90א;
חלפו 90ימים מיום הצהרת הרוכש או 30ימים מהיום שהומצאו למנהל כל המסמכים והפרטים
ד.
ה.
שנדרשו להמציאם ,לפי המאוחר;
לא נערכה שומת מס רכישה לפי סעיף )78ב(;
המקדמה ,כולה או חלקה ,לא הוחזרה לרוכש לפי הוראות סעיף )15ד())(3ב( )בשל הפרת תנאי
ו.
הסכם באופן חד צדדי ע"י המוכר בדרך של אי מסירת חזקה(;
אם ביקש הרוכש הקלה או פטור ממס רכישה לפי סעיף 9לחוק מיסוי מקרקעין – הוגשו כל
המסמכים להוכחת זכאותו להקלה או לפטור;
180
.8הוראת שעה -מכירת דירת מגורים מזכה עפ"י חישוב ליניארי חדש
חובת תשלום המקדמה חלה גם בחישוב ליניארי חדש על דירות מגורים מזכות חייבות .יחד עם זאת,
מאחר שסכום המס הצפוי במכירות אלו עתיד להיות נמוך מאוד בתקופת המעבר ,נקבע כי במכירת דירת
מגורים מזכה שסעיף 48א)ב (2חל עליה )חישוב ליניארי חדש( ,שנעשתה בתקופה שמיום 1.6.14ועד לסוף
תקופת המעבר )עד – (31.12.17יהיה גובה המקדמה שווה לסכום המס שנקבע בשומתו העצמית של
המוכר.
181
© Copyright 2024