‫‪1‬‬ ‫מבזק מס‬ ‫‪ 14‬בנובמבר‪1023 ,‬‬ ‫מס' ‪122‬‬ ‫לקוחות וחברים יקרים‪:‬‬ ‫הרינו מתכבדים לשלוח אליכם חדשות‪ ,‬עדכונים ומאמרים על הנעשה בתחום המסים‪ .‬והפעם‬ ‫מבזקנו יעסוק בנושא‪ ,‬שחלוף נכסים בחו"ל וזכאות לקבלת זיכוי ממס זר בראי חוק‬ ‫ההסדרים החדש‪ ,‬קריאה נעימה‪.‬‬ ‫יחידים רבים מחזיקים בנכסי נדל"ן והשקעות בארץ‬ ‫חודשים שקדמה למכירה‪ )4( .‬עלות הנכס החלופי עולה על‬ ‫ובחו"ל ומעת לעת‪ ,‬עולה הצורך 'להחליף' נכס אחד‬ ‫יתרת המחיר המקורי של הנכס הישן שנמכר‪.‬‬ ‫במשנהו‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬מתעוררות סוגיות מס שונות‬ ‫בקשר עם נכסי מקרקעין בחו"ל‪ ,‬בחוק ההסדרים לשנות‬ ‫ובכללם אופן החיוב במס רווחי הון או במס שבח בגין‬ ‫המס ‪ 1112‬ו‪"( 1112 -‬חוק ההסדרים החדש")‪ ,‬שונה נוסחו‬ ‫הנכס הנמכר‪ ,‬קיזוז הפסדים‪ ,‬פחת ועוד‪ .‬סעיף ‪69‬‬ ‫של סעיף ‪ 69‬לפקודה‪ ,‬באופן שהוחרג מתחולתו באופן‬ ‫לפקודה מאפשר לנישום‪ ,‬שנבע לו רווח הון ממכירת‬ ‫מפורש‪ ,‬ריווח הון ממכירת נכס מקרקעין בחו"ל‪ ,‬תוך‬ ‫נכס בר פחת‪ ,‬לדרוש‪ ,‬כי ייחשב לו כרווח הון רק‬ ‫הסדרת אופן הזיכוי ממס זר כמפורט להלן‪ .‬הווה אומר‪,‬‬ ‫הסכום‪ ,‬שבו עודפת התמורה שקיבל בעד הנכס שמכר‪,‬‬ ‫לאור התיקון של סעיף ‪ 69‬לפקודה‪ ,‬אין תחולה להוראות‬ ‫על מכירתו של הנכס שרכש 'כתחליף' לנכס שמכר‪,‬‬ ‫השחלוף שבסעיף ‪ 69‬לפקודה המתוות אי חבות במס במועד‬ ‫והכול בכפוף לעמידה בתנאי סעיף ‪ 69‬לפקודה‪ .‬היינו‪,‬‬ ‫המכירה של הנכס הראשון‪ ,‬ביחס לנכסי מקרקעין בחו"ל‪.‬‬ ‫במידה והנכס החליפי שנרכש הינו בסכום העולה על‬ ‫בפס"ד בעניין אמות השקעות נדרש בית המשפט המחוזי‬ ‫מחיר מכירת הנכס הנמכר‪ ,‬הרי שיכול הנישום ליהנות‬ ‫בתל אביב‪ ,‬להכריע ביחס לתחולת הוראות השחלוף בקשר‬ ‫מדחיית תשלום המס בישראל ולא לשלם מס בישראל‬ ‫לנכסי מקרקעין בחו"ל שהוחזקו על ידי חברת אמות‬ ‫במועד מכירת הנכס הראשון למרות קיומו של רווח‪.‬‬ ‫השקעות‪ ,‬בתקופה שקדמה לתיקון סעיף ‪ 69‬לפקודה ושבוצע‬ ‫נישום הבוחר בהחלת הוראות השחלוף הקבועות בסעיף‬ ‫לגביהם שיחלוף לנכסים מחוץ לישראל‪ .‬מפסק הדין אמות‬ ‫‪ 69‬לפקודה‪ ,‬נדרש להקטין את מחירו המקורי של הנכס‬ ‫השקעות עולה‪ ,‬כי אמות השקעות מכרה בספטמבר ‪1112‬‬ ‫שרכש‪ ,‬בסכום רווח ההון שלא מוסה בשל הוראת‬ ‫שלושה נכסי נדל"ן מניב באנגליה‪ .‬ממכירה זו נצמח לאמות‬ ‫השחלוף‪ .‬ארבעה תנאים עיקרים נקבעו בסעיף ‪69‬‬ ‫השקעות ריווח הון בסך כ – ‪ 11‬מיליון ש"ח‪ .‬בחודש יוני‬ ‫לפקודה‪ ,‬לביצוע השחלוף‪ )1( :‬הנכס הוא בר פחת‪)2( .‬‬ ‫‪ , 1112‬הקימה אמות השקעות נאמנות זרה בקנדה‪,‬‬ ‫נרכש נכס חלופי 'כתחליף' לנכס הישן שנמכר‪ )3( .‬הנכס‬ ‫באמצעות הנאמנות רכשה מניות של חברה קנדית‬ ‫החלופי נרכש בתוך תקופה של ‪ 11‬חודשים לאחר מועד‬ ‫ובאמצעות החברה הקנדית רכשה שני נכסי נדל"ן מניב‬ ‫המכירה של הנכס הישן או בתקופה של ארבעה‬ ‫בקנדה בסך ‪ 191‬מיליון ש"ח‪ .‬בשנות המס ‪ 1112‬ו‪1119 -‬‬ ‫דיווחה אמות השקעות על הכנסות שוטפות מהשכרת‬ ‫עמוד ‪1 1‬‬ ‫מבזק מס‬ ‫‪ 14‬בנובמבר‪1023 ,‬‬ ‫מס' ‪122‬‬ ‫הנכסים בקנדה וניכתה הוצאות פחת על נכסים אלה‪.‬‬ ‫במסגרת תיקון סעיף ‪ 69‬לחוק ההסדרים החדש נקבע מנגנון‬ ‫נוכח רכישת הנכסים בקנדה‪ ,‬אמות השקעות ביקשה‬ ‫זיכוי ממס זר ביחס למס שמשתלם בחו"ל בעת מכירת‬ ‫להחיל את הוראות השחלוף מכוח סעיף ‪ 69‬לפקודה‬ ‫הנכס השני שכולל גם את המס שנדחה בחו"ל בעת מכירת‬ ‫ובכך לדחות את מועד החיוב במס בגין מכירת הנכסים‬ ‫הנכס הראשון‪ .‬מנגנון הזיכוי מאפשר בעת מכירת הנכס‬ ‫באנגליה‪ .‬השופט אלטוביה מגן שישב בדין‪ ,‬נמנע‬ ‫השני לנכות מיסי חוץ ששולמו בחו"ל (בין היתר‪ ,‬בגין רווח‬ ‫מלהכריע בשאלת תחולת הוראות השחלוף ביחס לנכסי‬ ‫ההון שנדחה בעת מכירת הנכס הראשון)‪ ,‬כנגד המס החל על‬ ‫נדל"ן בחו"ל בתקופה שקדמה לתיקון חוק ההסדרים‬ ‫הנישום בישראל (בעת מכירת הנכס השני)‪ .‬הקיזוז הינו‬ ‫החדש‪ ,‬ותחת זאת קבע‪ ,‬כי אין לראות באמות השקעות‬ ‫תחילה כנגד רווח הון שהופק מחוץ לישראל והיתרה כנגד‬ ‫כמי שרכשה את הנכסים בקנדה בעצמה‪ ,‬בשל עיקרון‬ ‫הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל‪ .‬סעיף ‪ 69‬לפקודה‬ ‫אמות‬ ‫מוסיף‪ ,‬כי סכום שלא ניתן לקזזו‪ ,‬יקוזז כנגד הכנסות‬ ‫השקעות לפעול בקנדה בדרך בה פעלה מטעמים‬ ‫שהופקו או נצמחו בישראל‪ ,‬ואם אין לנישום הכנסות‬ ‫שבטובתה‪ ,‬אין היא רשאית לבחור לה דרך אחרת נוחה‬ ‫באותה שנה יוחזר לו סכום המס ששולם בחו"ל‪.‬‬ ‫יותר לצורכי מס בישראל‪.‬‬ ‫לאור האמור‪ ,‬שעה שנישום מבצע שחלוף של נכסים בחו"ל‪,‬‬ ‫נציין‪ ,‬כי כאשר עסקינן בשיחלוף נכסים הנמצאים‬ ‫יש לבחון מחד גיסא את הוראות הדין הזר‪ ,‬ומאידך גיסא‬ ‫בארה"ב או בנכסים מחוץ לארה"ב המוחזקים בידי‬ ‫את תוצאות המס בישראל ובפרט בחינת האפשרות לקבלת‬ ‫סעיף ‪ 1121‬בקוד המס‬ ‫זיכוי מיסי חוץ ובחינת מועד קבלת זיכוי בישראל בגין מיסי‬ ‫האמריקאי דן בהסדר המס החל והידוע בשם ‪"Like-‬‬ ‫החוץ ששולמו למדינת החוץ‪ .‬בנוסף‪ ,‬במידה ומדובר‬ ‫האישיות‬ ‫המשפטית‬ ‫הנפרדת‪,‬‬ ‫תושבי ואזרחי ארה"ב‪,‬‬ ‫ומשבחרה‬ ‫"‪ .Kind Exchange‬בכפוף להוראות והתנאים בקוד‬ ‫המס האמריקאי‪ ,‬ניתן לשחלף נכס בארה"ב בנכס אחר‬ ‫בארה"ב או לשחלף נכס מחוץ לארה"ב בנכס אחר‬ ‫במכירת נכסים לרבות מקרקעין במדינות‪ ,‬שמדינת ישראל‬ ‫חתומה עמן על אמנות מס‪ ,‬נדרש לבחון את היבטי המס‬ ‫הנובעים גם בראי האמנה הרלוונטית‪.‬‬ ‫מחוץ לארה"ב תוך דחיית תשלום המס החייב בארה"ב‬ ‫בגין רווח ההון שנצמח ממכירת הנכס הראשון‪ .‬במקרה‬ ‫בו מדובר בתושב ישראל אשר מבצע שיחלוף של נכסים‬ ‫בארה"ב‪ ,‬הרי שבהתאם ובכפוף להוראות המס‬ ‫בארה"ב לא ישלם מס בארה"ב במועד ההחלפה‪,‬‬ ‫ואולם‪ ,‬תקום לנישום תושב ישראל‪ ,‬חבות לשלם מס‬ ‫בישראל (בהנחה של קיומו של רווח)‪.‬‬ ‫לבירורים‪ ,‬וייעוץ משפטי אנא פנו לד"ר עו"ד איל שנהב‪,‬‬ ‫עו"ד אורן בירן‪ ,‬עו"ד יפעת וייס ועו"ד מוטי בללתי‬ ‫ממחלקת המסים של המשרד‪ .‬אין באמור ברשימה זו כדי‬ ‫להוות חוות דעת ו‪/‬או ייעוץ משפטי בסוגיות הנידונות ובכל‬ ‫אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני נקיטת צעדים‬ ‫משפטיים ו‪/‬או אחרים המסתמכים על רשימה זו‪.‬‬