‫בנין רוגובין תדהר‬ ‫רחוב מנחם בגין ‪11‬‬ ‫רמת גן ‪18621‬‬ ‫ישראל‬ ‫‪ 0‬בספטמבר ‪8311‬‬ ‫טלפון‪30-1661336 :‬‬ ‫פקס‪3070-177113 :‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫הנדון‪ :‬קווים מנחים להחלת סעיף ‪ 64‬לפקודת מס הכנסה‬ ‫ידוע לכל תורם בארץ‪ ,‬שתרומתו מזכה אותו בזכות לקזז חלק ממנה מחבותו במס באותה שנה או בשנים שאחריה‪,‬‬ ‫וזאת מכוח סעיף ‪ 76‬לפקודת מס הכנסה (להלן ‪ -‬ה"פקודה")‪ .‬סעיף ‪ 76‬לפקודה מקנה זיכוי של ‪ 01%‬מסכום‬ ‫התרומה (‪ 86.1%‬במקרה של חברה)‪ ,‬בכפוף להתניות המנויות בסעיף‪ ,‬לאדם שתרם למוסד ציבור‪ ,‬כהגדרתו בסעיף‬ ‫‪ )8(9‬לפקודה‪.‬‬ ‫אכן כך‪ ,‬תרומה מקנה זכות קיזוז‪ ,‬באופן תיאורטי ועל פי הפקודה‪ ,‬אך בפועל קיימת סידרה ארוכה של הוראות חקיקה‬ ‫(ראשית ומשנה)‪ ,‬פסקי דין והוראות ביצוע‪ ,‬אשר מתנים את היישום בפועל של הזכות הנ"ל‪.‬‬ ‫למשל‪ ,‬לא כל תרומה מזכה אוטומטית את התורם בזכות הקיזוז‪ ,‬אלא אם כן הוגדר המוסד שקיבל את התרומה‪,‬‬ ‫כמוסד מוכר לצורך סעיף ‪ 76‬לפקודה‪ .‬הסמכות לאישורו של מוסד ציבורי לעניין זיכוי תרומות (להלן – האישור) מוקנית‬ ‫לשר האוצר‪ ,‬מכוחו של אותו סעיף‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ .‬שר האוצר האציל מיום ‪ 1‬באוגוסט ‪ 8317‬את‬ ‫סמכותו למנהל רשות המיסים מכוח סעיף ‪(00‬ב) לחוק יסוד‪ :‬הממשלה‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬לא יינתן זיכוי ממס בשנת מס מסוימת‪ ,‬בשל סכום כולל של תרומות העולה על ‪ 03%‬מההכנסה של הנישום‬ ‫באותה שנה‪ ,‬או על ‪ 9,891‬אלפי ש"ח‪ ,‬לפי הנמוך מביניהם‪.‬‬ ‫מכשול נוסף שעומד בפני התורם הוא שמהאישור שהוצג בפניו יישלל תוקפו בשל אירועים שונים המנויים בפקודה‪,‬‬ ‫כגון‪ :‬אי הגשת דוחות במשך שנתיים רצופות‪ ,‬כאשר מהדוחות הכספיים שהוגשו עולה כי המוסד אינו מנהל פנקסים‬ ‫כדין‪ ,‬חלק מהותי מפעילות המוסד אינו משמש להשגת המטרה הציבורית‪ ,‬או בעקבות פסילת פנקסים של המוסד‪.‬‬ ‫יאמר כי ביכולתו של התורם לבדוק בזמן אמיתי ובשאילתא פתוחה לכל באתר רשות המסים האם למוסד קיים אישור‬ ‫לפי סעיף ‪ 76‬לפקודה בתוקף‪.‬‬ ‫במשך שנים נקבע מעמדם של מוסדות ציבור כמוסדות מוכרים לעניין סעיף ‪ 76‬לפקודה על ידי פקידי השומה‪ ,‬כאשר‬ ‫רק אחרי אישורם והמלצתם‪ ,‬ההכרה הועברה לדיון ואישורה של ועדת הכספים של הכנסת‪ .‬הבחינה אם המוסד זכאי‬ ‫או לא‪ ,‬נעשה ללא נוהל או קריטריונים מוסדרים ונקבעה פרקטיקה מקובלת‪ ,‬למשל "המדריך למילוי ‪ -‬בקשה להכרה‬ ‫כמוסד ציבורי"‪ ,‬שהוכן על ידי החטיבה המקצועית (המחלקה למוסדות ציבור) של רשות המיסים בתחילת שנות ב ‪-‬‬ ‫‪ ,8333‬ותודרכה של ידי פסיקה‪ ,‬דוגמת פסק הדין לעניין "חוקה לישראל" (בג"צ ‪" 73698/‬חוקה למדינת ישראל" נ' שר‬ ‫האוצר ואח' פ"ד מו(‪.)1//1( 1/1 )1‬‬ ‫לא פעם ולא פעמיים נזף בית המשפט ברשות המיסים בדבר העדר קריטריונים מוסדרים או קווים מנחים לצורך בחינת‬ ‫מעמדו של מוסד ציבורי והכרתו לצורך סעיף ‪ 76‬לפקודה‪ .‬כך לדוגמא כותב כב' השופט מלצר בפסד הדין מיום ‪80‬‬ ‫באוגוסט ‪ 8318‬בבג"ץ לויפסאנה (בג"צ ‪ 198/3998‬עמותה לויפאסנה בישראל נ' שר האוצר‪ ,‬מיסים כו‪( 59‬אוקטובר‬ ‫‪ )2912‬ה‪" :)19 -‬אציע לחבריי כי נמליץ למשיב [רשות המיסים] לגבש בתוך שנה קריטריונים ברורים שיהיה בהם כדי‬ ‫לאיין את החשש מפני הפעלה מפלה של הסמכות המסורה למשיב מכוח סעיף ‪(67‬א) לפקודה"‪.‬‬ ‫וכך היה ובחוזר מס הכנסה מס' ‪ - 85102/‬רשות המסים בנושא‪ :‬קווים מנחים להחלת סעיף ‪ 64‬לפקודת מס‬ ‫הכנסה מיום ‪ 16‬באוגוסט ‪ ,8311‬קבעה רשות המסים מה הם אותם קריטריונים‪ ,‬כאשר חלקם ידועים וברורים‪ ,‬וחלקם‬ ‫ברורים פחות אך לא בכל זאת פחות ידועים‪...‬‬ ‫חפש אותנו גם ב‪-‬‬ ‫‪www.bakertilly.co.il‬‬ ‫‪ Baker Tilly‬הינו שמה המסחרי של הורוביץ עידן סבו טבת & כהן טבח‪.‬‬ ‫הפירמה הינה פירמה עצמאית ברשת ראיית החשבון ‪.Baker Tilly International‬‬ ‫להלן תיאור הקריטריונים העיקריים‪:‬‬ ‫‪ .1‬כל מטרותיו של המוסד הן מטרות ציבוריות כמשמעותן בסעיף ‪ )2(/‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪ .2‬המוסד הוא בעל אישור ניהול תקין מאת הרשם הרלבנטי (בשנת הפעילות השנייה – אישור הגשת מסמכים)‬ ‫והוא מקיים פעילות ציבורית כאמור בסעיף ‪ 5‬לחוזר זה‪ ,‬הלכה למעשה‪ .‬יובהר כי אישור ניהול תקין מהווה רק‬ ‫חזקה להתקיימות נהלי רשם העמותות ואם במהלך בדיקה יתברר כי התנאים לא התקיימו הרי שלא יינתן‬ ‫האישור ומידע על כך יועבר לרשם העמותות‪.‬‬ ‫‪ .3‬פעילות המוסד מקדמת‪ ,‬ללא אפליה‪ ,‬את רווחת הציבור ככלל או רווחתם של אוכלוסיות מובחנות בעלות‬ ‫זהות‪ ,‬עניין או צרכים משותפים הכלולים במטרה הציבורית‪ ,‬אך לא את רווחתם של קבוצות חברתיות סגורות‪.‬‬ ‫‪ .6‬המוסד הציבורי יפעל לקידום המטרה הציבורית ללא יצירת קשר או התניה בין שיעור ההשתתפות במימון‬ ‫הוצאות המוסד לבין הציבור הנהנה משירותיו‪ ,‬לרבות קידום אינטרסים של התורם‪ .‬תרומות והשתתפויות‪ .‬לא‬ ‫יהיו תנאי או מסווה לקבלת כל תמורה מהמוסד‪.‬‬ ‫‪ .5‬התמורה שהמוסד גובה בגין מכירת נכסים או מתן שירותים הקשורים לפעילות הציבורית השוטפת‪ ,‬נמוכה‬ ‫באופן מהותי ממחירי השוק‪.‬‬ ‫‪ .7‬מפעילי המוסד‪ ,‬עובדיו ובעלי עניין בו לא יפיקו במישירן כל הנאה כלכלית אישית לבד משכר סביר שהוא‬ ‫פונקציה של פעילותם במוסד‪.‬‬ ‫‪ .6‬המוסד אינו פועל למטרות רווח‪ .‬המוסד לא יחלק רווחים‪9‬עודפים לחבריו‪ .‬רווח‪9‬חלוקה אסורה לעניין זה‪,‬‬ ‫לרבות חלוקת טובות הנאה בכסף או בשווה כסף תשלומי שכר בלתי סבירים וכו'‪.‬‬ ‫‪ .8‬המוסד לא יחלק כספים‪ ,‬נכסים או מוצרים בני קיימא ולא ייתן טובות הנאה בכסף או בשווה כסף‪ ,‬בדרך‬ ‫כלשהיא‪ ,‬לרבות על ידי הסבה מראש של זכות‪ ,‬בין במישרין ובין בעקיפין‪ ,‬אלא אם החלוקה האמורה הינה‬ ‫לשם הגשת מטרותיו הציבוריות של המוסד‪.‬‬ ‫‪ ./‬הקריטריונים‪9‬תנאי הזכאות לקבלת שירותים מהמוסד עומדים במבחנים אובייקטיביים המפורסמים לציבור‬ ‫הרחב‪9‬או הרלוונטי‪.‬‬ ‫‪ .19‬תהליכי קבלת החלטות במוסד נעשים עפ"י אמות מידה ציבוריות‪ ,‬תוך מתן זכות שווה לכל חבר הנהלה‬ ‫בתהליך קבלת החלטות‪ ,‬לשם קידום המטרה הציבורית בלבד‪.‬‬ ‫‪ .11‬כספי המוסד הלא מיועדים יושקעו באפיקי השקעה סולידיים‪ .‬המוסד הציבורי יגיש חוו"ד רו"ח המצהיר כי‬ ‫נבדקו אפיקי השקעה סולידיים נוספים אשר אושרו ע"י בעל סמכות פיקוח ייעודי לתחום בו פועל המוסד‬ ‫הציבורי (דוג' מוסדות להשכלה גבוהה אשר משקיעים באישור ות"ת)‪.‬‬ ‫‪ .12‬המוסד משתמש בנכסיו והכנסותיו להשגת מטרותיו הציבורית בלבד ואינו צובר עודפי הכנסה‪ .‬על אף האמור‪,‬‬ ‫המוסד יהא רשאי לצבור סכום סביר ביחס לפעילותו לרבות בשל התמודדות עם משברים‪9‬קשיים‪ .‬צבירת‬ ‫עודפים בהיקף של מעל ‪ 199%‬ממחזור פעילותו של המוסד תתאפשר כאשר קיים הסבר שיצדיק זאת בליווי‬ ‫נתונים ואסמכתאות (כגון הסכמת התורם)‪ .‬בכל מקרה על המוסד להציג תוכנית מבוססת ואמינה לניצול‬ ‫הכספים שנצברו בטווח הזמן הנראה לעין תוך פירוט הפעילות שבכוונת המוסד לבצע ב‪ 3 -‬השנים הבאות‪.‬‬ ‫‪ .13‬צבירת עודפי נכסים בעמותה תהא בכפוף להוראות שנקבעו בכללי ניהול תקין של רשות התאגידים בנושא‬ ‫זה‪ .‬ההוראות קובעות איסור על צבירת עודפים באופן לא סביר וזאת מהעיקרון כי תכלית המוסד היא לפעול‬ ‫לקידום מטרותיו ומהנחת היסוד כי כספי תורמים מיועדים לצורך קידום ישיר של מטרות המוסד תוך זמן‬ ‫סביר‪ .‬במקרים בהם צבירת העודפים הינה חלק ממטרות המוסד (לדוגמה‪ :‬כספים מיועדים שנתרמו הכוללים‬ ‫התניה בגין שימור הקרן ושימוש בפירות הקרן לצורך מימון הפעילויות השונות‪ ,‬או מוסדות אשר מטרותיהן‬ ‫נובע באופן ברור כי פעילותן העיקרית תכלול צבירת כספים)‪.‬‬ ‫‪ .16‬פעילות המוסד ממומנת (בין היתר) מתרומות בכסף או בשווה כסף או שנעשית בהחלקה על ידי מתנדבים‪.‬‬ ‫‪ .15‬המוסד אינו מסייע במישרין או בעקיפין לפעילות פוליטית – מפלגתית‪.‬‬ ‫‪ .17‬המוסד אינו מעסיק אדם אשר העסקתו כרוכה בניגוד אינטרסים ויש בה משום דרך עקיפה לחלוקת רווחים‪.‬‬ ‫‪ .16‬המוסד לא יתקשר בחוזה למכירה או קנית נכס‪ ,‬לאספקה או מתן שרות עם אדם‪ ,‬שההתקשרות עימו כרוכה‬ ‫בניגוד אינטרסים ויש בה משום דרך עקיפה לחלוקת רווחים‪.‬‬ ‫‪ .18‬במקרה של פירוק‪ ,‬נכסי המוסד יועברו למוסד ציבורי אחר הפועל למען מטרה ציבורית דומה ובידו אישור‬ ‫מוסד ציבורי לעניין תרומות לפי סעיף ‪ 67‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪ .1/‬המוסד הציבורי יהא רשאי לקיים במסגרתו פעילות עסקית‪ ,‬שאינה משתלבת וכרוכה עם פעילותו הציבורית‪,‬‬ ‫בתנאים המצטברים הבאים‪ :‬היקף הפעילות העסקית אינו מהותי ביחס לכלל פעילות המוסד‪ .‬אינו חלק מליבת‬ ‫תעשייה (כגון העסקת בעלי מוגבלויות) ולא יעלה על שיעור של ‪ 25%‬מפעילות המוסד הציבורי‪.‬‬ ‫‪ .29‬המוסד מנהל שתי מערכות ספרי חשבונות נפרדות‪ ,‬האחת לפעילותו הציבורית והשנייה לפעילותו העסקית‬ ‫ומדווח על הכנסתו מעסק כדין‪.‬‬ ‫‪ .21‬המוסד איננו מממן פעילות עסקית גירעונית מתמשכת‪.‬‬ ‫‪ .22‬רווחי עסקיו של המוסד מופנים למימוש מטרותיו ולמימון פעילותו הציבורית‪.‬‬ ‫‪ .23‬שכר עובדי המוסד הציבורי ומנהליו לא יעלה על עלות שכר מקסימאלית של מנכ"ל משרד ממשלתי‪ ,‬למעט‬ ‫מקומות שבהם חלים הסכמי שכר ענפיים או קיבוציים‪.‬‬ ‫‪ .26‬מוסד המאוגד כחברה (חל"צ – כהגדרתה בחוק החברות) אינו רשאי לגייס הון מהציבור על ידי הנפקת מניות‪.‬‬ ‫מניות החברה לא תקננה כל זכות למעט זכויות הצבעה‪ .‬המניות לא ניתנות למכירה בתמורה‪ .‬העברת המניות‬ ‫לגורם כלשהו אחר‪ ,‬טעונה אישור המוסד‪ ,‬ומותנית בשמירה על זכות שווה לכל חבר מחברי החברה‪.‬‬ ‫‪ .25‬פעילות המוסד תהיה בעיקרה למען אזרחי מדינת ישראל ותושביה‪ ,‬לרבות פעילות למען אזרחי ישראל‬ ‫בחו"ל‪.‬‬ ‫‪ .27‬למרות האמור לעיל‪ ,‬תאושר פעילות מוסד בעלת אינטרס לאומי מובהק (כגון הסברה) או פעילות הומניטארית‬ ‫דחופה (נקודתית)‪ .‬פעילות כאמור תאושר בכפוף לאישורים ממשרד האוצר וממשרד החוץ‪ .‬אישור מוסד‬ ‫כאמור עשוי שיהא לפרק זמן מוגדר בהתאם לאופי הפעילות‪.‬‬ ‫‪ .26‬מוסד ציבורי יגדיר את מטרותיו הציבוריות במסמכי היסוד‪ ,‬בתעודת הרישום ובתקנון התאגיד הרשום‪ .‬לעניין‬ ‫זה הדרישות הקבועות בסעיף ‪ .)2(/‬לפקודה ואלו שבחוזר זה‪ ,‬יעוגנו במידת האפשר במסמכי היסוד של‬ ‫המוסד ויקבלו ביטוי בדפוסי הפעולה והניהול השוטף הנדרשים ממוסד ציבורי‪.‬‬ ‫האם סוף פסוק? להערכתנו זאת רק ההתחלה‪ ,‬כאשר‪ ,‬יש להניח‪ ,‬חלק לא מבוטל מהקריטריונים הנ"ל שבעטיים‬ ‫ייפסלו בעתיד פניות להכרה כמוסד מוכר לצורך סעיף ‪ 76‬לפקודה‪ ,‬יעמדו במבחן בג"ץ‪ .‬נחכה ונראה‪...‬‬ ‫*חוזר זה אינו בגדר המלצה‪ ,‬יעוץ או חוות דעת משפטית ונועד לתת סקירה כללית למצב הקיים‪.‬‬ ‫בברכה ובכבוד רב‪,‬‬ ‫הורוביץ עידן סבו טבת & כהן טבח‬ ‫רואי חשבון‬