מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס המאבק בתופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס .1מבוא "על פי אומדני רשות המיסים ,כחמישית מהפעילות הכלכלית במדינת ישראל אינה מדווחת ,קרי מדובר בכלכלה שחורה!" מתוך :דוח הביניים של הוועדה לבחינת השימוש במזומן במשק הישראלי ,מאי .4102 המונחים "כלכלה שחורה" או "הון שחור" מתייחסים לתופעה של הכנסות שאינן מדווחות לרשויות המס ואינן נכללות בנתוני התוצר המקורי הגולמי (תמ"ג) .נהוג לסווג את מקורות ההון השחור לשני סוגים: ( )0פעילות כלכלית חוקית שאינה מדווחת לרשויות המס (כגון :העלמת הכנסות של נותני שירותים ,ביצוע עסקאות ללא חשבונית מס ,הנפקת חשבוניות פיקטיביות ,עסקים הפועלים ללא רישיון וכיו"ב), הנאכפת בעיקר באמצעות רשות המיסים ורלוונטית לענייננו. ( )4פעילות כלכלית בלתי חוקית (כגון :סחר בסמים ,הימורים ,סחר בנשים וכיו"ב) הנאכפת בעיקר על-ידי משטרת ישראל וגופי אכיפה נוספים בשיתוף רשות המיסים (למשל ,הרשות להלבנת הון) מטרתו המרכזית של מסמך זה היא לבחון כיצד ניתן לצמצם את היקף תופעת ההון השחור בישראל, בשים דגש על חשבוניות מס .שתי הונאות המס המרכזיות בהתייחס לחשבוניות מס ,בהן נדון להלן ,הן ביצוע עסקאות ללא חשבונית והנפקת חשבוניות פיקטיביות .במסגרת סקירה זו ,נעמוד על היקפי התופעה, ונבחן את המצב המשפטי הקיים ,המאמצים בהם נוקטת רשות המיסים למיגור התופעה ,ניסיונות קודמים להתמודדות עם התופעה (הצעות חוק ,וועדות שהתכנסו בנושא) ומנגנונים שאומצו על-ידי מדינות אחרות .לבסוף ,נציג את מסקנותינו והמלצותינו לגבי הפתרונות האפשריים לסוגיה זו. .2תקציר מנהלים היקף ההון השחור בישראל ,הנאמד בכ 42%-מהתמ"ג ,גבוה משמעותית מיתר מדינות העולם וכן ביחס לשאר מדינות ה .OECD-שני גורמים מרכזיים לכך נוגעים להונאות בחשבוניות המס .האחד הוא ביצוע עסקאות ללא חשבונית מס ,אשר לא נגבה בגינן מע"מ והן אינן מדווחות למס הכנסה .השני הוא שימוש בחשבוניות פיקטיביות ,המדווחות לרוב על סכום עסקה גבוה יותר מזה שבפועל ,המאפשר לעוסק מורשה שרכש שירות/מוצר לבקש החזר מס תשומות גבוה יותר מזה ששילם בפועל וכן להגדיל את ההוצאות בייצור הכנסה אשר מקטינות את הכנסתו החייבת במס הכנסה. חוק מס ערך מוסף ופקודת מס הכנסה מאפשרים הטלת סנקציות אזרחיות ופליליות במקרים של אי- הוצאת חשבונית מס ושימוש בחשבוניות פיקטיביות ,אולם נדמה כי הקושי המרכזי העומד בפני רשות המיסים הוא באכיפת החוק ובאיתור הונאות מס אלו .ואכן ,רשות המיסים נוקטת כל העת במאמצים למיגור תופעה זו ,בין השאר על-ידי הנהגת חובת דיווח מקוון ומפורט (אשר מאפשרת טיפול בחשבוניות פיקטיביות) וקו הצדק ("המלשינון") .עם זאת ,כפי שעולה מדו"ח מבקר המדינה ,אין די באלה כדי להעניק פתרון מלא לבעיה .בשנים האחרונות הועלו מספר הצעות חוק והתכנסו מספר וועדות לטיפול בנושא ההון השחור ,המרכזיות שבהן :הצוות להגברת האכיפה והגבייה למלחמה בהון השחור (בראשות מנהל רשות המיסים דאז ,דורון ארבלי) והוועדה לבחינת צמצום השימוש במזומן במשק הישראלי (בראשות מנכ"ל משרד ראש הממשלה ,הראל לוקר). תופעת ההון השחור מעסיקה מדינות רבות בעולם שאימצו גם כן מספר מנגנונים לטיפול בבעיה כגון: הנהגת חובת דיווח כללי ,שימוש במידע המתקבל מצד ג' ,שימוש בחשבוניות אלקטרוניות ,עידוד הצרכנים לדרוש חשבוניות מס וכיו"ב. 1 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס לאור סקירה זו ,בחנו מספר פתרונות אפשריים אפשר יאפשרו טיפול בהונאות בחשבוניות המס ובתופעת ההון השחור :החמרת הענישה ,שימוש בחזקות מס ,עידוד השימוש בחשבוניות אלקטרוניות ובאמצעי תשלום דיגיטליים ,שימוש במערכת בתי המשפט ,מתן תמריצים לצרכנים לדרוש חשבוניות מס ,איסוף מידע הנמצא בידי צד ג' והנהגת חובת דיווח כללית. .3תופעת ההון השחור והונאות בחשבוניות המס -סקירה כללית ההון השחור -הערכת ממדי התופעה מאחר שעסקינן בפעילות שאינה מדווחת ונסתרת מרשויות המס והמדינה ,קיים קושי לכמת בצורה מדויקת את היקף ההון השחור ,וכל הנתונים מוגדרים כאומדנים .בשנת ,4101העריך הבנק העולמי כי היקף ההון השחור בישראל מוערך בכ 42%-מן התמ"ג (הפעילות הכלכלית המדווחת) ,הממקם את ישראל במקום ה 41-ביחס ל 42-מדינות ב 1.OECD-על סמך נתונים אלה ,העריכה רשות המיסים בינואר 4102כי בפעילות הכלכלית שאינה מדווחת קיים פוטנציאל מס של עד כ 21-מיליארד ש"ח בשנה (לפי 42%מסך כ - 441מיליארדי ש"ח גבייה בשנת .)4104הערכה זהירה יותר של רשות המיסים מעריכה את פוטנציאל המס שלא מדווח בסכום של כ 01-מיליארד ש"ח בשנה 2.בין השנים 4112-4104חל גידול משמעותי בהיקף הפעילות בכלכלה השחורה בישראל .עד לשנת 4102היקף הפעילות בכלכלה השחורה גדל בכ 6%-אחוזים לרמה שהיא מעט מעל 42%מהתוצר המקומי הגולמי .במונחים כספיים 42% ,מהתוצר המקומי הגולמי הם כ 222 -מיליארד ש"ח3. הונאות בחשבוניות המס כאמור לעיל ,סקירה זו מתמקדת בהון השחור הנגרם הנובע מהונאות בחשבוניות המס .שתי התופעות הנפוצות בהקשר זה הן ביצוע עסקאות ללא חשבונית והנפקת חשבוניות פיקטיביות: (א) עסקאות ללא חשבונית מס :היקפן של עסקאות אלו מוערך בכ 41-מיליארד ש"ח בשנה .הכוונה היא לעסקאות בין עוסק מורשה ללקוח בהן לא מונפקת חשבונית מס או לבעלי עסקים שאינם רשומים כעוסקים מורשים (על אף החובה החוקית לעשות כן) כך שאינם מנפיקים חשבוניות מס ולא מדווחים כלל על הכנסותיהם .על פי רוב התשלום בעסקאות אלו הוא במזומן ,כך שישנו קושי אמיתי להתחקות אחריהן. עסקה שנערכת ללא חשבונית או ניתנת חשבונית על סכום נמוך יותר "טובה" הן ללקוח והן לעוסק המורשה :הקונה חוסך את תשלום המע"מ על העסקה ומשלם סכום נמוך יותר על המוצר או השירות שרכש (החובה להעביר את תשלום המע"מ בפועל לרשויות המס מוטלת אמנם על העוסק ,אולם מי שנושא בנטל הכלכלי של המע"מ הוא הצרכן הסופי) והעוסק אינו מדווח על הכנסתו למס הכנסה, והכנסתו החייבת במס נמוכה יותר. תופעת זו נפוצה בעיקר בקרב בעלי המקצועות החופשיים ,אך היא עוברת כחוט השני בכל ענפי המשק. ניתן למצוא דוגמאות לעסקאות שאינן מגובות בחשבונית כמעט בכל ענפי השירות (בעיקר בבתים פרטים) ועסקים הקטנים והבינוניים בישראל :נהגי מוניות ,רופאים מורים פרטיים ,שרברבים, טכנאים ,חשמלאים ,קבלני שיפוצים ,חקלאים ,עובדים בענף כוח האדם וכו' .מבדיקה שערך רו"ח 1מחקר שפורסם ע"י הבנק העולמי בשנת 4101ובחן את הכלכלה השחורה ב 020מדינותFreidrich Schneider, "Shadow - .economies all over the world", The World Bank, 7/2010 2מתוך :דו"ח הצוות להגברת האכיפה והגבייה ומלחמה בהון השחור (להלן :דו"ח ועדת ארבלי) ,ינואר .4102 " 3ההון השחור המולבן בבועת הנדל"ן" ד"ר אביחי שניר (המכללה האקדמית נתניה) ,טרם פורסם .4102נתונים אלו הוצגו גם במסגרת כנס שדרות בנובמבר .4102 2 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס עופר אלקלעי ,4בשנים האחרונות ישנו זינוק של מאות אחוזים במקרים של שימוש בהון שחור והלבנת הון בקרב בעלי המקצועות החופשיים ביניהם עורכי דין ,רופאים ורואי חשבון. (ב) חשבוניות פיקטיביות :היקפן מוערך בכ 01-מיליארד ש"ח בשנה 5.חשבונית פיקטיבית הינה "חשבונית שהוצאה שלא כדין" -חשבונית בגין שירות או מכירה שנעשו למראית עין או חשבונית שבה לפחות אחד הפרטים הכלולים בה אינו נכון או שאינו תואם את פרטי העסקה .הספק ,הלקוח ,סכום העסקה ,פרטים אחרים או כולם יחדיו .כלומר ,ייתכן שהספק קיים ,העסקה התקיימה אבל סכום העסקה ,ובהתאם המס ,שונו כדי להקטין את חבות המס .דיווח על סכום עסקה נמוך יותר מזה שבפועל ,מקטין את תשלום המע"מ בעסקה המוטל על הקונה והעוסק מדווח על הכנסה נמוכה יותר למס הכנסה .דיווח על סכום עסקה גבוה יותר מאפשר ללקוח שהוא עוסק מורשה ,לנכות מס תשומות גבוה יותר ,להגדיל את הוצאותיו הרשומות ולהקטין את ההכנסה החייבת במס .כלומר ,שימוש בחשבונית פיקטיבית ודיווח עליה כתשומה ,משמעותם הקטנת סכום מס ערך מוסף (מע"מ) שעל העוסק לשלם ,והן הקטנת התשלומים למס הכנסה ולמוסד לביטוח לאומי. הפסד הכנסות המדינה כתוצאה מתופעת החשבונית הפיקטיבית מוערך בכ 8.2 -מיליארד שקלים לשנה (הפסד במע"מ ,במס הכנסה ובביטוח הלאומי) ,בהערכה שמרנית .סכום זה מהווה כ 2.2%-מסך גביית המיסים בישראל (נכון לשנת 6.)4116נתון זה נתמך גם באומדן של חטיבת תכנון וכלכלה ברשות משנת ,4104לפיו בכל שנה נעשה שימוש בחשבוניות פיקטיביות בסכום של כ 2 -מיליארד ש"ח7. השימוש בחשבוניות פיקטיביות נפוץ בענף הבניה ובענפים אחרים שיש בהם העסקה של כוח אדם בהיקפים גדולים .בתחומים אלה התמריץ להנפקת חשבונית פיקטיבית גדל ,משום שלחשבוניות הללו מתלווה אישור על מתן פטור מניכוי במקור לחברות שמנפיקות אותן8. .4סקירת המצב המשפטי הקיים החובה להוציא חשבונית מס סעיף (28א) לחוק מס ערך מוסף קובע כי" :עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה ,וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה". החובה לא מוטלת על הקונה ,למעט מקרים מסוימים בהם הקונה הוא עוסק (סעיף 28א לחוק) .במקרים מסוימים מוטלת חובת הוצאת חשבונית על הקונה או על מקבל השירות (תקנות 6א6-ד לתקנות מע"מ). המועד להוצאת חשבונית :סעיף (26א) קובע כי יש להוציא חשבונית תוך 02יום ממועד החיוב במס ,אך כאשר חל סעיף 42לחוק 9תוצא החשבונית לגבי הסכום ששולם לא יאוחר מ 8-ימים ממועד קבלתו. צורת החשבונית :קבועה בסעיף (28ב) לחוק ובתקנות שהוצאו על פיו .בין הדרישות הצורניות: 4מומחה חקירות הונאות ומעילות ועבירות צווארון לבן ,ושותף במשרד אלקלעי -מונרוב. 5מתוך דבריו של סגן האוצר ,מיקי לוי ,בישיבת ועדת המשנה למאבק בהון השחור מיום ( 8.2.02פרוטוקול מס' .)0 6מנתוני רשות המיסים -פרק מס' 01לדוחות התקופתיים" ,הדיווח המקוון -מהפכה במע"מ". 7דוח מבקר המדינה62 ,א 8דבריה של מירי סביון בישיבת ועדת המשנה למאבק בהון השחור מיום ( , 02.8.02פרוטוקול מס' .)2 9בגדר סעיף 42באים כל מי שמועד החיוב במס נקבע לגביהם על בסיס מזומנים )0( :קבלני בנייה או אחרים שסעיף 42חל לגביהם ) 4( .ספקי שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו )2( .מוכרים בעסקאות מכר הכוללת התחייבות להתקנת הנכס. ( )2עסקאות שתקנה 8לתקנות מע"מ חלה עליהן ,כדוגמת עסקאות ע"י בעלי מקצועות חופשיים החייבים בניהול ספרים לפי תוספת ה' ,או עסקאות אשראי ,שכירות ועסקאות נוספות. 3 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס הפרדת המע"מ מהמחיר ,חוץ ממקרים בהם ניתן ,בהתרת המנהל ,לרשום מחיר הכולל מס. ציון שם הקונה או מקבל השירות ,חוץ ממספר מקרים ,לגביהם נקבעה הוראה אחרת בתקנות. ציון שם העוסק ,מספר תעודת הזהות שלו או מספר רישום התאגיד. אי-הוצאת חשבונית מס סנקציות אזרחיות oסעיף 82לחוק קובע כי" :לא ניהל חייב במס ,בתקופה פלונית ,פנקסי חשבונות ,או שניהלם בסטייה מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו ,שהייתה מהותית לעניין קביעת מחזור העסקאות או המס ...רשאי המנהל לסרב לקבל כל דו"ח המתייחס לשנת המס שבה כלולה תקופת הדיווח שביחס אליה נתגלו הליקויים האמורים; סירב המנהל לקבל דו"ח ,יראו את החייב ,לעניין סעיף ,86כאילו לא הגיש דו"ח". סעיף (86א) קובע בתורו כי" :לא הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ,ייקבע המס שעליו לשלם בהתחשב בהיקף עסקאותיו או פעילותו ,ובאין נתונים – לפי המשוער". אי-ציות לחובה להוציא חשבונית עסקה יכול להוות יסוד בהחלטה לפסילת פנקסי החשבונות לפי סעיף 10.82 סנקציות פליליות :סעיף (008א) קובע כי ניתן להטיל שנת מאסר על מי שלא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב להוציאה (ס' (08א)( ))02או לא דרש חשבונית מס שהיה חייב לדרשה (ס' (08א)(.))02 חשבונית פיקטיבית (הוצאת חשבונית מס "שלא כדין") הגדרה :בחוק מע"מ נכללו הוראות להוצאת חשבונית כדין .אולם ,אין בחוק הגדרה למהותה של ה"חשבונית הפיקטיבית" .אפיונה והגדרת מצבים בהם חשבונית מס אובחנה כחשבונית פיקטיבית הם פרי התפתחות הפסיקה. לפי סעיף ההגדרות לחוק מע"מ ,חשבונית מס היא חשבונית שהוצאה על-פי סעיף 28לחוק .כלומר, עליה לעמוד בתנאים הבאים :החשבונית הוצאה על-ידי עוסק מורשה ,החשבונית הוצאה בעקבות עסקה חייבת במס ,החשבונית חייבת לכלול את הפרטים שקבע שר האוצר והתיעוד צריך לשקף את העובדות כהווייתן. לכן ,חשבונית פיקטיבית היא חשבונית שהוצאה ללא כל עסקה מאחוריה /מוציא החשבונית לא היה צד לעסקה /החשבונית אינה כוללת את כל הפרטים הנדרשים /מוציא החשבונית הוא עוסק פטור או אינו רשום כעוסק. סנקציות אזרחיות oהטלת כפל מס: סעיף (21א) לחוק קובע כי אדם שאינו רשאי להוציא חשבונית מס ,ובכל זאת הנפיק חשבונית מס ,או מסמך דומה לה ,יהיה חייב בכפל המס הנקוב בחשבונית או במסמך שהוציא. ס' (21א )0לחוק קובע כי "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין ,רשאי המנהל להטיל עליו כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה ,אלא אם כן 10ע"א 2262/22זמיר מועלם נ' ממונה אזורי – מס ערך מוסף. 4 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין" .כלומר ,נטל ההוכחה מוטל על העוסק. בחוזר המחלקה המקצועית מה 4/8/4112-נקבע" :אין להטיל כפל מס בכל מקרה של ניכוי מס תשומות הקבוע בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין ,אלא יש להטיל את הסנקציה האמורה במקרים ראויים בלבד ,בין היתר בהתחשב בגובה סכום המס הכלול בחשבונית, ורק בהתקיים אחד המצבים המפורטים להלן: החשבונית הוצאה בלא שהתקיימה עסקה של רכישת טובין או קבלת שירות ע"י מקבל החשבונית. החשבונית הוצאה ע"י מי שאינו רשום כ"עוסק" לפי חוק מע"מ. החשבונית לא הוצאה ע"י העוסק אשר בפועל ביצע את העסקה. הסכום הנקוב בחשבונית אינו משקף את המחיר האמיתי של העסקה. בהתקיים אחד המצבים הנ"ל ,יש לחייב את העוסק בכפל המס ,אלא אם כן הוכיח העוסק כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין (כאמור בסעיף (21א )0סיפא)". oחזקת אי קבילות פנקסים :תיקון 46לחוק מע"מ הוסיף את סעיף 88ב ,הקובע חזקת אי קבילות פנקסים לגבי עוסק שהוציא חשבונית מס שלא כדין ,וכך גם לגבי עוסק שניכה מס תשומות הנקוב בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין ,אלא אם יוכיח העוסק ,להנחת דעתו של המנהל ,כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין .הוראה זו מייחסת חזקת פנקסים בלתי קבילים באותה שנת מס בה הוציא העוסק חשבונית מס שלא כדין ובכל שנת מס בה הוא עוסק ניכה את המס הנקוב בחשבונית שהוצאה שלא כדין .כלומר ,בעקבות תיקון 46לחוק מע"מ ,קביעת בית-המשפט לפיה חשבונית מס היא פיקטיבית מקימה חזקת פסלות של ספרי מוציא החשבונית ושל העוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בה .מדובר בסנקציה קיצונית העלולה להביא לפגיעה קשה בתחומים משפטיים ובזכויות רבות. סנקציות פליליות :סעיף (008ב) לחוק קובע כי מי ש"הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס ,מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור" (ס' (008ב)( ))2במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס ,דינו מאסר 2שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף (60א)( )2לחוק העונשין (עד 446,111ש"ח). oהיסוד הנפשי הנדרש ("במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס") :נידון ב-רע"פ 2112/10 מדינת ישראל נ' א.מ .תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח' .במקרה זה חברה רכשה חשבוניות כוזבות שלא שיקפו עסקאות אמת בינה לבין המוציאים של החשבוניות .החרה כללה את החשבוניות הפיקטיביות בדו"חות התקופתיים שהגישה למע"מ ,וניכתה את המע"מ הכלול בהן כמס תשומות .בית-המשפט קבע כי במעשה הניכוי מתקיים יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס. השאלה ,אם החברה ידעה/חשדה כי מוציא החשבוניות לא שילם את המע"מ הכלול בהן אינה רלוונטית .גם אם מקבל החשבוניות נוכח כי מוציא החשבוניות אכן שילם את המע"מ הכלול בהן ,זה לא מקים לו זכות להסתמך על החשבוניות הללו לניכוי מס תשומות ,ואם עשה כן, מתקיים יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס. 5 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס העלמת הכנסות ודיווח כוזב למס הכנסה בנוסף להונאת מע"מ ,כאשר עוסק משמיט מן הדו"ח השנתי המוגש למס הכנסה את הכנסותיו מעסקאות שבוצעו ללא הוצאת חשבונית מס או מנכה הוצאות בייצור הכנסה על עסקאות בהן נעשה שימוש בחשבוניות פיקטיביות ,הוא עלול לחשוף עצמו לסנקציות הקבועות בפקודת מס הכנסה. ס' (77א) לחוק -שומה לפי מיטה השפיטה" :הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע ,רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס". סעיף -212אי קיום דרישות מסוימות :מי שרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת ,שובר קבלה, חשבונית ,ספר פדיון יומי או תיעוד אחר על פי הוראות המנהל מכוח סעיף ,021ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרושמו על פי אותן הוראות (ס' , ))8(406מבלי סיבה מספקת ,דינו מאסר שנה ו/או קנס כאמור בסעיף (60א)( )4לחוק העונשין ( 42,411ש"ח). סעיף – 217דו"ח וידיעות לא נכונים :מתייחס לסיטואציה של השמטת הכנסה מהדו"ח בלא הצדק סביר .העונש המרבי בגין עבירה זו הוא שנתיים מאסר וקנס כאמור בסעיף (60א)( )2לחוק העונשין ( 82,211ש"ח) וסכום החסר בהכנסה שנקבעה מחמת אותם דו"ח או ידיעות לא נכונים או שעלולה הייתה להיקבע ,אילו נתקבלו הדו"ח או הידיעות כנכונים. סעיף -222מרמה :זוהי העבירה החמורה ביותר בפקודת מס הכנסה ומתייחסת למסירת דיווח כוזב בדו"ח והשמטת הכנסה במזיד .בסעיף ישנה דרישה למחשבה פלילית (זדון) וכוונה להתחמק ממס. העונש המרבי בגין עבירה זו הוא שבע שנות מאסר בפועל ו/או קנס כאמור בסעיף (60א)( )2לחוק העונשין ( 446,111ש"ח) ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים ,שהתכוון להעלים או שעזר להעלים. .5המאמצים בהם נוקטת רשות המיסים למיגור התופעה רשות המיסים משקיעה מאמצים רבים במטרה להעמיק את גביית המס ולמגר את תופעת ההון השחור בישראל ונדמה שהקושי המרכזי העומד בפניה הוא באכיפת החוק ובאיתור מעלימי המס .להלן הפעולות המרכזיות בהן נוקטת רשות המיסים ,אשר רלוונטיים לענייננו: מערכת דיווח מקוון :בשנת 4101הקימה רשות המסים בישראל את מערכת הדיווח המפורט והמקוון, במטרה להגדיל את הכנסות המדינה ממיסים .חובת הדיווח המקוון חלה על כל עוסק מורשה שמחזור עסקאותיו גבוה מ 4.2-מיליון ש"ח או שחלה עליו חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה ,וכן על חברות ,שותפויות ואגודות שיתופיות שמחזור עסקאותיהם גבוה מ 4-מיליון ש"ח11. במסגרת הדיווח המפורט ,נדרשים העוסקים לדווח אחת לחודש על כל פרטי חשבוניות המס שהוציאו ללקוחותיהם (מע"מ העסקאות) ועל כל פרטי חשבוניות המס שהוצאו להם (מע"מ התשומות). את הדיווחים המפורטים על העוסקים לשלוח באמצעות המחשב ולחתום בחתימה אלקטרונית. המערכת מצליבה את דיווחי התשומות והעסקאות של הספקים עם אלה של הלקוחות לפי חמישה פרמטרים :מספר הספק ,תאריך החשבונית ,סכום העסקה ,מספר החשבונית וסכום המע"מ. באמצעות הדיוו ח המסודר והשקוף והאפשרות להצליב בין דיווחי העוסקים ,המערכת מגבירה את הסיכוי לגלות טעויות בדיווחי העוסקים ,מאתרת חשבוניות פיקטיביות ויוצרת הרתעה משימוש בחשבוניות פיקטיביות. 11סעיף 62א לחוק מס ערך מוסף .החל משנת ,4102תורחב חובת הדיווח לחברות ,שותפויות ואגודות שיתופיות שמחזור עסקאותיהם עולה על 0.2מיליון ש"ח. 6 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס בדוח מבקר המדינה 62א ,קבע המבקר כי מדובר במערכת חיובית ובעלת חשיבות מהמעלה הראשונה בהתמודדות עם תופעת ההון השחור .אולם ,תחנות המע"מ האזוריות לא עשו די לטיפול בחריגות שאותרו ,לא מונה מנהל בכיר מטעם הרשות לטיפול בנושא ולא הוקצו מספיק משאבים. קו הצדק ("המלשינון") :בפברואר 4102הקימה רשות המיסים בשיתוף עם משרד האוצר ,את קו הצדק" המאפשר לציבור לסייע לרשות המיסים ולמסור מידע שיסייע בגילוי עברייני המס ובמניעת עבירות מס (מס הכנסה ,מע"מ ,מכס) .כל זאת ,תוך הבטחת סודיות מלאה של פרטי המודיע .את המידע ניתן למסור בטלפון ,בדואר אלקטרוני ובפקס .על-מנת לעודד את הציבור למסור את המידע הנ"ל ,הבטיחה רשות המיסים תגמול כספי למודיעים .נהלי יחידות המודיעין של מס הכנסה ומע"מ בנוגע לגמול כספי למודיעים אינן גלויים ,והמודיע נחשף להם רק כאשר הוא מציג בקשה מפורשת לקבלת גמול כספי תמורת המצאת מידע. בדוח מבקר המדינה 62א נקבע כי רשות המיסים לא נערכה באופן מספק להפעלת המוקד; הטיפול במידע שהתקבל במוקד לא היה אפקטיבי (המוקד הופעל על-ידי סטודנטים שלא הוכשרו כראוי לתפקיד ,היעדר שיתוף פעולה מול יחידות המודיעין של מע"מ) ונוצרו עיכובים ,נוצרו עיכובים בהזרמת המידע ליחידות השדה והגמול למודיעים ניתן בשלב מאוחר מאוד .המלצות המבקר הן: להגביר את המודעות בקרב הציבור כך להרתיע עברייני מס ,להדק את שת"פ בין מטה המודיעין של מס הכנה ליחידות המודיעין של מע"מ ולטפל בסוגיית הגמול למודיעים (על הגמול להיות שקוף למודיע בכדי שיהווה תמריץ .יש לפעול לשינוי שיטת הגמול כך שיינתן על מידע איכותי שהולם את חומרת העבירה שנחשפה הודות למסירת המידע .בנוסף ,גם אם לא נעשה שימוש במידע בהליך פלילי מהותי ,אך הוא חשוב להליך אזרחי יינתן הגמול ,במטרה לעודד את מסירת המידע). .2הצעות חקיקה והסדרים שהוצעו בעבר מאז המהפכה החברתית ב 4100שהובילה לדו"ח ועדת טרכטנברג ניכר טיפול הולך וגובר בסוגיה של הון שחור והעלמות מס בישראל .להלן יוצגו הצעדים המשמעותיים שננקטו לטיפול בסוגיה: הצעת חוק העמקת גביית המסים והגברת האכיפה (תיקוני חקיקה והוראת שעה) התשע"ג2212 - הוקפאה בכנסת הקודמת תיקון ס' 22לחוק מע"מ :סמכות עיכוב החזר מס במקרה של חריגות בדיווח המקוון .במידה ועל העוסק חובת דיווח מקוון שלא מולאה כדבעי ,המנהל רשאי לעכב החזר מס לתקופה של עד 21יום מיום הגשת הדו"ח. תיקון ס' 28א(ב) לחוק מע"מ :סכום העסקה המקסימאלי במזומן יעמוד על ( ₪ 01,111במקום ,41,111כיום) .על הפרת הסעיף ניתן להטיל קנס בשיעור של עד 02%מסכום העסקה. תיקון חוק איסור הלבנת הון :עבירות תרמית במס (סעיף 441לפקודת מס הכנסה) יוכרו כעבירות מקור ,12כלומר מדובר בשינוי משמעותי אשר יאפשר ענישה פלילית מחמירה יותר. דו"ח הצוות להגברת האכיפה והגבייה למלחמה בהון שחור -ועדת ארבלי2213 - מרבית ההמלצות נוגעות להתנהלות של רשות המיסים .חלקן יושמו בחקיקה .ההמלצות הרלוונטיות לענייננו: 12לפי סעיף 4לחוק איסור הלבנת הון ,התש"ס ;4111 -עבירות שהן חיצוניות לחוק ומנויות בתוספת. 7 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס הגדלת כמות כתבי אישום בגין תיקים פליליים שמקורם במחלקת ביקורת חשבונות :רשות המיסים תביע נכונות מוגברת לנקוט צעדים פליליים כנגד עוסקים אשר התגלה פגם בדיווחיהם. הגדלת רף הענישה הפלילי והאזרחי על עבירות של דיווח חלקי :לאחרונה ,ניתן לראות להבחין לשחיקה גוברת של רף הענישה במקרים של אי הגשת דוחות או דיווח חלקי -מרבית פסקי הדין קובעים עונשי מאסר בדרך של עבודות שירות ,כאשר בעבר נקבעו עונשי מאסר בפועל (אף שהסכומים היו נמוכים יותר) .לא ניתנה המלצה ספציפית להחמרה ,אלא הסתפקו באמירה כללית. תיקון ס' 28א לחוק מע"מ -חיוב תיעוד תקבול במזומן :יושם בחקיקה .חיוב עוסק בתיעוד פרטי מקבל תשלום באחת משלוש דרכים :המחאה למוטב בלבד; העברה לחשבון בנק של החברה הרשומה בחשבונית; עסקה במזומן דרך שימוש ב"פנקס תשלומים" ורישום פרטי המקבל בפנקס. הרחבת מעגל העוסקים ,המלכ"רים והמוסדות הכספיים המחויבים בדיווח מקוון ומפורט :יושם בחקיקה.13 הצעת חוק להעמקת גביית המסים והגברת האכיפה (ייעול אמצעי הגבייה ודיווח)2213 - עברה בקריאה ראשונה ב.)10.12.4102- תיקון ס' (020ב )4לפקודת מס הכנס :הרחבת חובת דיווח מפורט (מקוון) על חברות והטלת עיצומים כספיים על חברה שלא עומדת בחובת דיווח זו. תיקון ס' 62לחוק להתייעלות כלכלית :14החלת חובת דיווח מפורט (מקוון) גם לעוסקים אשר מחזור עסקאותיהם עולה על 0.2מליון ש"ח (לעומת 4.2מליון ש"ח כיום). הטלת עיצום כספי בשיעור של 42%מסכום המס שלגביו נעברה העבירה ובמקרה של הפרה חוזרת- כפל הסכום האמור :על עבירה לפי ס' 008א( )2,2לחוק מע"מ -מסירת ידיעה לא נכונה או לא מדויקת, בלא הסבר סביר ,והוצאת חשבונית מס בלא זכאות לעשות זאת. דו"ח הועדה לבחינת צמצום השימוש במזומן במשק הישראלי -ועדת לוקר :2214 רקע :ההנחה היא שמרבית העסקאות בכלכלה השחורה מבוצעות במזומן ,היות שמדובר בשיטה הנוחה ביותר לתשלום ,באופן שלא מותיר עקבות ומאפשר להתחמק מדיווח לרשויות .עם זאת ,המזומן הוא אמצעי תשלום בסיסי במשק ומשמש אמצעי נפוץ ומקובל בידי אוכלוסיות שומרות חוק ,המהוות את חלקו הארי של הציבור .בסוף שנת 4104הסתכם מחזור המטבע ב 22-מיליארדי .₪מנתוני בנק ישראל עולה כי בשנים האחרונות קיימת מגמת ירידה במספרן של תנועות המשיכה המזומן (מ 021-מיליון תנועות בשנת ,4118ל 021-מיליון תנועות בשנת ,)4104בשעה שסכום המשיכות הכולל ממשיך לעלות בעקביות. אחת הדרכים האפקטיביות לטיפול בתופעת העלמת המס היא צמצום השימוש במזומן (אשר מאופיין באנונימיות) ומעבר לשיטות תשלום אלקטרוניות אשר תאפשרנה מעקב על עסקאות ותקשה על עברייני מס להעלים כספים. המלצות הוועדה אושרו באופן חלקי ובמתכונת חלקית על ידי הממשלה ב:44.01.02 הגבלת השימוש במזומן: 13ליישום ההוראה ראה הצעת חוק להעמקת גביית המיסים והגברת האכיפה (ייעול אמצעי הגבייה ודיווח) 4102לתיקון ס' 62 לחוק התייעלות כלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים ( )4112-4101תיקון מס' )01התשע"ג.4104 - 14חוק לתיקון התייעלות כלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים ( )4112-4101תיקון מס' ,)01התשע"ג4104 - 8 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס oבאופן מידי הגבלת עסקאות במזומן ל 8211 -ש"ח ובהמשך ל .₪ 92111-באישור הממשלה את המלצות ועדת לוקר ב ,44.01.02סוכם כי סכום העסקה המקסימאלי יעמוד על 01,111ש"ח oהגבלת סכום עסקה בין צדדים פרטיים ל 02,111ש"ח :מאחר ועסקאות בין פרטיים מתאפיינות ביכולת מוגבלת של תשלום באמצעים אלקטרוניים ,כמו גם בצורך של המוכר להבטיח את קבלת התשלום ,הוועדה מצאה מקום להקל בעסקאות שכאלה oעסקאות בתשלומים יחשבו כעסקה אחת. oעסקאות שירותים מתמשכות ייחשבו כעסקאות נפרדות. הגבלת שימוש בצ'קים מוסבים :צ'ק סחיר (צ'ק שניתן להסב ובהתאם להעביר מיד ליד ללא דיווח), משמש תחליף למזומן מבחינות שונות ובהן האנונימיות ,היכולת לבצע תשלומים ללא חשבון בנק והנוחות והזמינות למשלם המיסים -ובכך הם תומכים בכלכלה השחורה .השימוש בצ'ק סחיר מעניק מענה לצרכים עסקיים (תשלומים דחויים מחוץ למסגרת האשראי ,פריסת לתשלומים שאינם שווים בפרקי זמן מגוונים) ,ולכן השימוש בו נרחב יחסית בישראל. oהגבלת האפשרות לפרוע צ'קים אשר סוחרו יותר מפעם אחת עד לתקרה של 8211ש"ח ,ובהמשך עד לתקרה של 2111ש"ח .בדומה למזומן ,באישור הממשלה את המלצות הועדה ,הוחלט כי התקרה תעמוד על 01,111ש"ח. oאיסור הוצאה וקבלת צ'קים שלא מצוין עליהם שם המוטב oהגבלת השימוש בצ'קים עד למיליון ש"ח קידום השימוש באמצעי תשלום אלקטרוניים מתקדמים: oהרחבת השימוש בכרטיס חיוב מידי ובכרטיס נטען מזוהה .לשם כך ,מוצע להפחית את העמלות על שימוש בכרטיסים אלו על-מנת לאפשר שימוש תחליפי למזומן גם ללקוחות ללא חשבון בנק או ללא מסגרת אשראי. oהאצת המעבר לשימוש בכרטיסים חכמים ע"י הבנקים. oעידוד שימוש בארנקים דיגיטליים וצ'ק דיגיטלי. oהאצת השימוש הממשלתי באמצעי תשלום אלקטרוניים. oחינוך פיננסי לציבור הרחב. .7סקירה השוואתית ארצות הברית היקף ההון השחור בארצות הברית מוערך בכ 2.6%-מהתמ"ג .מנתוני רשות המיסים האמריקאית ( )IRSמשנת ,4104עולה כי שיעור אי הציות לחוקי המס עומד על כ ,06.2%-כאשר פער המס המשוער עומד על כ 222-221-ביליון דולר15. שיטת המיסוי העקיף וחשבוניות פיקטיביות :בניגוד לישראל ,במרבית מדינות ארצות הברית לא קיים מס ערך מוסף ,אלא מס קנייה ( ,)Sales Taxהמוטל על מכירות של הקמעונאי לצרכן הסופי בלבד .כלומר ,אין מיסוי על ה"ערך המוסף" שנוצר מהתשומות ומהוצאות התפעול הרגילות בשרשרת 15רשות המיסים האמריקאית מפרסמת נתונים אלה אחת לחמש שנים .הנתונים שפורסמו בשנת ,4104נוגעים לשנת המס .4116בהשוואה לשנת ,4110לא ניכר שינוי משמעותי בנתונים .ראוhttp://www.irs.gov/uac/IRS-Releases-New-Tax- : .Gap-Estimates;-Compliance-Rates-Remain-Statistically-Unchanged-From-Previous-Study 9 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס הייצור .במקרה כזה ,אין דרישה להוצאת חשבונית מס מרשות המיסים ,שכן לא מושת מס בין צדדים לעסקה המוגדרים כעוסקים .כך למעשה ,נמנעת התופעה של עריכת חשבוניות פיקטיביות. חובת דיווח כללית :ארצות הברית היא אחת מבין חמש מדינות ה OECD-בה מוטלת חובת דיווח על כלל הנישומים .משמעות הדבר היא שכל אזרח או תושב של ארצות הברית ,העומד בקריטריונים מסוימים חייב לדווח לרשויות המס בסוף כל שנה על הכנסותיו ,הוצאותיו וכו' כנדרש בחוק .בנוסף, רשויות המס ממליצות גם לאזרחים שאינם עומדים בקריטריונים המחייבים הגשת דוח שנתי להגיש דוח ,כדי שיוכלו לזכות בהטבות הניתנות באמצעות מערכת המס .בשל כך ובניגוד למצב בישראל ,לא קיימת הבחנה בין עוסק פטור לעוסק מורשה .כדי לעמוד בהיקף הדיווח הנרחב ,פותחו מערכות אלקטרוניות מקוונות המסייעות בהגשת הדוחות .הדבר בעיקר מקל על אותם נישומים ,שבהיעדר מורכבות במצבם ,אינם נדרשים לליווי של רו"ח. רמת הענישה :במישור האזרחי ,הסנקציה בגין הונאת מס עלולה להגיע לכדי קנס של 82%מהתשלום החסר ,בנוסף לתשלום החייב .במישור הפלילי ,יוטלו קנסות של עד $421,111ו/או עד 2שנות מאסר. בשנים האחרונות הושם דגש על שימוש בדיווחים המתקבלים על ידי צד ג' ( reporting by third )partyככלי לאיתור הכנסות לא מדווחות ודיווח שגוי .באמצעות איסוף מידע המדווח על-ידי מקורות ומוסדות שוני ,כמו ברוקרים ,בנקים ומוסדות חינוך ,יכולה רשות המיסים להבחין באי-התאמות בדיווח השנתי ולאתר מעלימי מס פוטנציאלים( 16המדינות הנורדיות ,ובנוסף גם ספרד וצ'ילה ,עושות שימוש נרחב במידע ממקורות צד ג' כחלק משיטה שהן נוקטת בניסיון להגברת הציות לחוקי המס – מילוי דוחות המס על ידי הרשות .17)pre-populated returns -זהו מהלך חדש יחסית וטומן בחובו קשיים לא מבוטלים :מידע חלקי ולא מדויק ,קושי באיתור הצדדים השלישיים הרלוונטיים והחדירה המוגברת לפרטיות. שימוש בחזקות מס ( :)Presumptive Taxationבספרות עלתה לא אחת ההמלצה לעבור לשיטה של חזקות מס -כללי קירוב גסים להערכת החבות במס ,במטרה להגביר את היעילות במערכת המיסוי ולהפחית את העלמות המס .18.למרות שהדבר טרם אומץ בארצות הברית ,למערכת המס הנוכחית מספר היבטים המשקפים גישה זו למשל ,ניכוי מס סטנדרטי ( )standard deductionהנקבע בהתאם ל"מעמד" הנישום ( .)filling statusרשות המיסים מאפשרת למי שמעוניין בכך לבחור בניכוי סכום קבוע מראש ללא צורך בחישוב ההוצאות בפועל .מדובר בפתרון יעיל להתמודדות הנישומים עם כללי המס המורכבים .דוגמא נוספת היא תשר העובדים בענף המסעדנות המחייב את המעסיק בתשלום מס .על הכנסה זו ניתן ניכוי בשיעור קבוע ,כל עוד לא הוכח אחרת על ידי בעל העסק. צעדים משותפים של האיחוד האירופאי קידום מערכות , E-invoiceמערכות התומכות בקבלות וחשבוניות אלקטרוניות .המערכת תקשר בין בתי העסק לבין רשויות המס ,ותוביל לשקיפות רבה יותר לספר החשבונות של העוסק ,למחזור העסקים שלו ,לתנועות הסחורות אל ומ -בית העסק .מערכת זו תאפשר לאתר חריגות בדיווחי העוסקים ,במיוחד בכל הנוגע לחשבוניות פיקטיביות .קידום העניין דורש חקיקה נרחבת בכל הקשר 16ראוJames R. White "TAX GAP- Sources of Noncompliance and Strategies to Reduce It" GAO : 17ראוUsing Third Party Information Reports to Assist Taxpayers: Meet their Return Filing Obligations — : Returns, OECDCountry Experiences With the Use of Pre-populated Personal Tax 18ראו למשלKyle D. Logue & Gustavo G. Vettori, Narrowing the Tax Gap Through Presumptive Taxation (Law : .)& Economics Working Papers No. 8 2010 11 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס לתוקפה של החשבונית האלקטרונית ,הן מול הרוכש והן מול הרשויות ,תוקפה של החתימה האלקטרוניות ,סודות מסחריים ,דליפת מידע עסקי רגיש ,ניסיונות לבצע תרמיות רשת ע"י האקרים, שיפרצו למערכת ויטו נתונים. פורטוגל הכלכלה השחורה בפורטוגל מוערכת בכ 02%-מהתמ"ג (יותר מ 20-מיליארד דולר) -שיעור גבוה בכ- 8%מהממוצע האירופי .לפי ההערכות ,כרבע מן העסקאות מתבצעות ללא קבלה /חשבונית מס. פורטוגל נחשבת לחלוצה בנקיטת פעולות כנגד העלמות מס .זאת ע"י עידוד השימוש בחשבוניות אלקטרוניות (עלה בכ 42%-משנת 4104לשנת ,)4102השקעה בטכנולוגיה ,הגדלת כוח האדם הרשויות המס וכיו"ב. כדי לתמרץ לקוחות לדרוש חשבוניות מס ,החליטה ממשלת פורטוגל לערוך ,החל מחודש אפריל ,4102 הגרלת מכוניות אאודי A4שתתקיים אחת לשבוע במשך שנה ותשודר בטלוויזיה .התנאי להשתתפות בהגרלה הוא לדרוש חשבוניות מס בגין העסקאות השונות ולאסוף אותן .משרד התקציב של פורטוגל העריך שהמהלך עשוי להגדיל ב 21%-את היקף הדיווח על עסקאות לרשויות המס ,וכי מספר החשבוניות שיירשמו במהלך השנה יהיה גבוה ב 4-מיליארד לעומת השנה הקודמת. בריטניה עסק שהמחזור שלו עובר את ה 81,111פאונד בשנה נדרש להירשם כ"עוסק מורשה" ,שאר העוסקים רשאים גם הם להירשם כחייבים במע"מ ,כדי לזכות בניכוי מס תשומות .שיעור המע"מ הוא ,08.2% בתחומים מסוימים המס נמוך בכ ,2% -ובאחרים המס הוא .1% המונח הרלוונטי לענייננו הוא Tax Evasionאשר משמעותו יצירת חשבונות מזויפים ,דרישה להחזר תשומות שלא כדין ,מסירה של פרטי עסקה לא נכונים לרשויות וכיו"ב .מסלול התביעה יכול להיות אזרחי -מנהלי או פלילי .העונש המרבי במסלול הפלילי ( Value Added Tax Act 1994 (VATA ) )1994), s 72(1הוא שבע שנות מאסר ו/או שלוש פעמים סכום המס שהועלם. .8מסקנות והמלצות לאור הסקירה דלעיל ,נציג מספר פתרונות אפשריים לצמצום היקף הכלכלה השחורה בישראל באופן כללי ולצמצום התופעה של אי הוצאת חשבוניות מס והנפקת חשבוניות פיקטיביות בפרט: החמרת הענישה :הגדלת רף הענישה הפלילי וסכומי הקנסות המוטלים במקרה של אי הוצאת חשבוניות או הנפקת חשבוניות פיקטיביות ,עשויה לייצר הרתעה מסוימת מפני העלמות מס ונדמה כי בטווח הקצר ,העלויות התקציביות הכרוכות בכך נמוכות יחסית .עם זאת ,הקושי העיקרי עמו מתמודדת רשות המיסים הוא קשיי אכיפה ואיתור של העלמות המס ,וספק אם הגדלת רף הענישה כשלעצמו ייתן מענה מספק לתופעה .לכן ,להערכתנו ,האפקטיביות של פתרון זה הינה מוגבלת. שימוש בחזקות מס ( )Presumptive Taxationבמע"מ ובמס הכנסה :חזקות מס הם כללי קירוב גסים להערכת חבות הנישום במס .הרעיון הוא לנבא ,בהתבסס על ניתוח סטטיסטי של עסקים קיימים ,מה צפוי להיות המחזור של העסק -מספר העסקאות/הלקוחות הצפוי ,סכום עסקה ממוצע, צפי הכנסות ,צפי הוצאות וכיו"ב .זאת ,בהתייחס גם לאופי העסק -כלומר להעריך את מחזור העסק עבור כל מקצוע בנפרד (למשל :רופאי שיניים ,עורכי דין ,רואי חשבון ,שרברבים וכיו"ב) .המטרה היא 11 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס לייעל את תהליך החקירות ברשות המיסים ולסייע באיתור מעלימי המס; כך ,בכל פעם שעוסק סוטה מן ההערכה ב ,41%-21%מתעורר חשד כי הדיווחים שמסר הינם חלקיים או שגויים ועל פקיד השומה לבצע בדיקה קפדנית לגבי נכונותם .ייתכן כי בטווח הקצר איסוף הנתונים וגיבוש ההערכות יגרור עלויות גבוהות ,אולם בטווח הארוך נדמה שמדובר בכלי המקדם יעילות ויאפשר לאתר את עברייני המס בצורה טובה יותר. עידוד השימוש בחשבוניות אלקטרוניות :בדומה למהלך של מדינות האיחוד האירופי ,קידום מערכת E-invoiceהתומכות בקבלות וחשבוניות אלקטרוניות אשר תקשר בין בתי העסק לבין רשויות המס. שקיפות המידע תאפשר כאמור לגלות ביתר קלות חריגות בדיווח ,דיווחים חלקיים ושימוש בחשבוניות פיקטיביות .כדי לעודד את בתי העסק ונותני השירותים להשתמש בחשבוניות אלקטרוניות ולהבטיח דיווח אמיתי ,מוצע להקים מערכת אשר לצד החשבוניות האלקטרוניות שידווחו לרשויות המס ,תכלול גם מערכת לניהול השוטף של העסק (שתסובסד בחלקה או במלואה ע"י המדינה) .כמו כן ,ככל שהמערכת תהיה נגישה יותר ,למשל גם במכשירי הסמארטפונים ,השימוש בה יהיה אטרקטיבי יותר עבור העוסקים. עידוד השימוש באמצעי תשלום דיגיטליים :לצד המלצות ועדת לוקר שאומצו בנוגע להגבלת סכום העסקאות המתבצעות במזומן ובצ'קים מוסבים ,מוצע לעודד שימוש באמצעי תשלום דיגיטליים, למשל :ארנקים דיגיטליים ,שיאפשרו מעקב טוב יותר אחר העסקאות התבצעות בבתי העסק .זאת, למשל ע"י מתן תמריצים שונים לבתי העסק (למשל ,הקלות במס למשך שנה לבתי עסק שיבצעו אחוז מסוים של עסקאות באמצעים אלו) וע"י הגברת המודעות בקרב הציבור לכך. שימוש במערכת בתי המשפט :סעיף 022א לפקודת מס הכנסה קובע כי כאשר מוגשת לבית המשפט תביעה המתבססת על גובה הכנסתו של התובע ,יש להעביר עותק של התביעה לידי פקיד שומה .הסעיף נועד למנוע מצב בו תובע מבסס תביעה על הכנסה שהייתה לו החייבת במס ,אולם הוא לא דיווח עליה לפקיד שומה ולא שילם בגינה מס .בפועל ,הסעיף הוא בגדר "אות מתה" ותובענות אינן נמסרות לפקיד השומה .יתרה מזאת ,פעמים רבות בתי המשפט נשארים אדישים כאשר מתגלה שהתובע העלים מס, ואף מאפשרים לו לקבל פיצוי בגין ההכנסה השחורה (למשל ,בתביעות נזיקיות העוסקות באובדן כושר עבודה) .לאחרונה ,ניתן למצוא גישה אחרת בפסיקה הקוראת לעשות שימוש בסעיף 022א ולדווח לרשויות המס על החשד כי התובע העלים מיסים 19.לדעתנו ,ראוי לאמץ תיקון חקיקה שלא יאפשר לבית המשפט להכיר בהכנסה שחורה ולפסוק בגינה פיצויים לטובת התובע .כמו כן ,מומלץ להגביר את המעקב של רשות המסים אחר התביעות האזרחיות המתנהלות בבתי המשפט (כפי שגם עולה מדו"ח ועדת ארבלי) ואת המודעות של בית המשפט לסעיף. מתן תמריצים למקבלי השירותים/המוצרים :מוצע לייצור תמריצים לצרכנים הסופיים לבקש חשבונית מס/קבלה עבור כל עסקה שביצעו .ניתן לעשות זאת על ידי קיום הגרלה אשר השתתפות בה מותנית באיסוף חשבוניות מס (כפי שנעשה בפורטוגל) ,מתן הקלות מס שונות בעבור איסוף חשבוניות מס וכיו"ב. איסוף מידע הנמצא בידי צד ג' :בדומה למהלך שאומץ בארצות הברית ,שימוש בדיווחים המתקבלים על-ידי צדדים שלישיים כמו בנקים (מידע על תנועות בחשבון ,הלוואות ,משכנתאות) ,בתי השקעות, חברות ביטוח וכן מי דע המצוי בקרב רשויות המדינה האחרות (למשל ,מידע על רישיונות רכב במשרד 19ת"א (הרצליה) 24022-12-04מוש נ' חלא (פורסם בנבו ;)12.16.4102 ,ת"א 22628-12-01גלצ'נקו נגד כלל חברה לביטוח בע"מ (פורסם בנבו.)02.04.4100 , 12 מרכז עומק – מדיניות וחקיקה תופעת ההון השחור בישראל -חשבוניות מס התחבורה) .איסוף והצלבה של המידע יציג בפני רשות המיסים תמונה רחבה יותר אודות הנישום ויאפשר לאתר סתירות בדיווחים .עם זאת ,לדעתנו במנגנון זה טמונים חסרונות רבים :ראשית ,פגיעה חמורה בפרטיות .כמו כן ,כדי שאיסוף המידע יהיה אפקטיבי ומקיף יש לבנות מערכת שתאתר את כל צדדי ג' הרלוונטיים ותקלוט לתוכה את כל המידע -הדבר עשוי לגרור עלויות תקציביות גבוהות. חובת דיווח כללית :בדוח מבקר המדינה לשנת 62( 4102א) ,קבע מבקר המדינה כי יש לבחון מחדש את ההצעה להחיל חובת דיווח כללית בישראל ,אשר נפסלה בעבר על ידי משרד האוצר ורשות המיסים מטעמים של עלות תפעולית גבוהה ,ספק באשר ליעילותה ,הטרחת הציבור ופגיעה בהכנסות המדינה עקב בקשות לקבל החזרי מס שלא הוגשו עד כה 20 .לדעת המבקר ,חובת הדיווח הכללית תעמיק את הציות לחוקי המס ,ת ביא לצמצום ההכנסות הבלתי מדווחות ותגביר מודעות בקרב תושבי המדינה. עם זאת ,במחקרים שונים שנערכו לא נמצאה עדות ליעילותה של הטלת חובת דיווח כללית ביחס לנכונות הפרטים לציית לחוקי המס 21.לענייננו ,נדמה כי הנהגת חובת דיווח כללית לא תשפיע על מידת או היקף הדיווח של עוסקים מורשים החייבים כיום בדיווח (הרי שאין סיבה להניח שמי שנמנע מלדווח באופן מלא על הכנסותיו עד כה ,ינהג אחרת) .ייתכן כי החלת חובת דיווח כללית תגדיל את היקף הדיווח מצד כאלו העוסקים בעבודות מזדמנות ,אולם לרוב הכנסותיהם מהן נמוכות גם כך ולא תהא לכך השפעה ממשית על היקף גביית המס .בשל כל אלו ,לדעתנו הנהגת חובת דיווח כללית לא בהכרח תיתן מענה לסוגיה שלפנינו ,ובהתייחס לעלויות הגבוהות הכרוכות בכך נדמה שמוטב לבחור בפתרון אחר .בעתיד ,אם תאומץ תשתית טכנולוגית מפותחת ויעילה ,כדאי לשקול חלופה זו בשנית. מסמך זה נכתב ע"י :נועה אבן ספיר (ראש צוות) ,עופר ברון ,קטיה גרוסמן ,נועה זלצמן ,דור פרוינד ,דנה רוטשטיין ואילונה שפר; נבדק ע"י [שם המנהל האזורי] (מנהל אזור ת"א/ירושלים/בר-אילן) ,ואושר לפרסום ע"י [יו"ר המרכז/סיו"ר הארגון] בברכה, מרכז 'עומק' – עיצוב מדיניות וחקיקה 20להרחבה בנושא ראו" :האם הטלת חובת דיווח כללית בישראל היא הפתרון להעמקת הציות לחוקי המס?" ,אתר בנק ישראל. 21מתבסס על פרסום של OECDהחוקר את הגורמים המשפיעים על הציות וסוקר את המחקרים הרלוונטיים בנושא: Understanding and Influencing Taxpayers' Compliance Behavior, Forum on Tax Administration: SME .Compliance Subgroup, OECD,2010בנוסף ,ניתוח סטטיסטי פשוט של הקשר בין אומדנים להיקף הכלכלה הלא-מדווחת לבין הנהגת חובת דיווח כללית במדינות OECDאינו מצביע על מתאם .ראוF. Schneider and A. Buehn (2011), "Shadow : Economies in Highly Developed OECD Countries: What are the Driving Forces?", IZA DP No. 6891. 13
© Copyright 2024