‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫המאבק בתופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫‪ .1‬מבוא‬
‫"על פי אומדני רשות המיסים‪ ,‬כחמישית מהפעילות הכלכלית במדינת ישראל‬
‫אינה מדווחת‪ ,‬קרי מדובר בכלכלה שחורה!"‬
‫מתוך‪ :‬דוח הביניים של הוועדה לבחינת השימוש במזומן במשק הישראלי‪ ,‬מאי ‪.4102‬‬
‫המונחים "כלכלה שחורה" או "הון שחור" מתייחסים לתופעה של הכנסות שאינן מדווחות לרשויות המס‬
‫ואינן נכללות בנתוני התוצר המקורי הגולמי (תמ"ג)‪ .‬נהוג לסווג את מקורות ההון השחור לשני סוגים‪:‬‬
‫(‪ )0‬פעילות כלכלית חוקית שאינה מדווחת לרשויות המס (כגון‪ :‬העלמת הכנסות של נותני שירותים‪ ,‬ביצוע‬
‫עסקאות ללא חשבונית מס‪ ,‬הנפקת חשבוניות פיקטיביות‪ ,‬עסקים הפועלים ללא רישיון וכיו"ב)‪,‬‬
‫הנאכפת בעיקר באמצעות רשות המיסים ורלוונטית לענייננו‪.‬‬
‫(‪ )4‬פעילות כלכלית בלתי חוקית (כגון‪ :‬סחר בסמים‪ ,‬הימורים‪ ,‬סחר בנשים וכיו"ב) הנאכפת בעיקר על‪-‬ידי‬
‫משטרת ישראל וגופי אכיפה נוספים בשיתוף רשות המיסים (למשל‪ ,‬הרשות להלבנת הון)‬
‫מטרתו המרכזית של מסמך זה היא לבחון כיצד ניתן לצמצם את היקף תופעת ההון השחור בישראל‪,‬‬
‫בשים דגש על חשבוניות מס‪ .‬שתי הונאות המס המרכזיות בהתייחס לחשבוניות מס‪ ,‬בהן נדון להלן‪ ,‬הן‬
‫ביצוע עסקאות ללא חשבונית והנפקת חשבוניות פיקטיביות‪ .‬במסגרת סקירה זו‪ ,‬נעמוד על היקפי התופעה‪,‬‬
‫ונבחן את המצב המשפטי הקיים‪ ,‬המאמצים בהם נוקטת רשות המיסים למיגור התופעה‪ ,‬ניסיונות‬
‫קודמים להתמודדות עם התופעה (הצעות חוק‪ ,‬וועדות שהתכנסו בנושא) ומנגנונים שאומצו על‪-‬ידי מדינות‬
‫אחרות‪ .‬לבסוף‪ ,‬נציג את מסקנותינו והמלצותינו לגבי הפתרונות האפשריים לסוגיה זו‪.‬‬
‫‪ .2‬תקציר מנהלים‬
‫היקף ההון השחור בישראל‪ ,‬הנאמד בכ‪ 42%-‬מהתמ"ג‪ ,‬גבוה משמעותית מיתר מדינות העולם וכן ביחס‬
‫לשאר מדינות ה‪ .OECD-‬שני גורמים מרכזיים לכך נוגעים להונאות בחשבוניות המס‪ .‬האחד הוא ביצוע‬
‫עסקאות ללא חשבונית מס ‪ ,‬אשר לא נגבה בגינן מע"מ והן אינן מדווחות למס הכנסה‪ .‬השני הוא שימוש‬
‫בחשבוניות פיקטיביות‪ ,‬המדווחות לרוב על סכום עסקה גבוה יותר מזה שבפועל‪ ,‬המאפשר לעוסק מורשה‬
‫שרכש שירות‪/‬מוצר לבקש החזר מס תשומות גבוה יותר מזה ששילם בפועל וכן להגדיל את ההוצאות‬
‫בייצור הכנסה אשר מקטינות את הכנסתו החייבת במס הכנסה‪.‬‬
‫חוק מס ערך מוסף ופקודת מס הכנסה מאפשרים הטלת סנקציות אזרחיות ופליליות במקרים של אי‪-‬‬
‫הוצאת חשבונית מס ושימוש בחשבוניות פיקטיביות‪ ,‬אולם נדמה כי הקושי המרכזי העומד בפני רשות‬
‫המיסים הוא באכיפת החוק ובאיתור הונאות מס אלו‪ .‬ואכן‪ ,‬רשות המיסים נוקטת כל העת במאמצים‬
‫למיגור תופעה זו‪ ,‬בין השאר על‪-‬ידי הנהגת חובת דיווח מקוון ומפורט (אשר מאפשרת טיפול בחשבוניות‬
‫פיקטיביות) וקו הצדק ("המלשינון")‪ .‬עם זאת‪ ,‬כפי שעולה מדו"ח מבקר המדינה‪ ,‬אין די באלה כדי להעניק‬
‫פתרון מלא לבעיה‪ .‬בשנים האחרונות הועלו מספר הצעות חוק והתכנסו מספר וועדות לטיפול בנושא ההון‬
‫השחור‪ ,‬המרכזיות שבהן‪ :‬הצוות להגברת האכיפה והגבייה למלחמה בהון השחור (בראשות מנהל רשות‬
‫המיסים דאז‪ ,‬דורון ארבלי) והוועדה לבחינת צמצום השימוש במזומן במשק הישראלי (בראשות מנכ"ל‬
‫משרד ראש הממשלה‪ ,‬הראל לוקר)‪.‬‬
‫תופעת ההון השחור מעסיקה מדינות רבות בעולם שאימצו גם כן מספר מנגנונים לטיפול בבעיה כגון‪:‬‬
‫הנהגת חובת דיווח כללי‪ ,‬שימוש במידע המתקבל מצד ג'‪ ,‬שימוש בחשבוניות אלקטרוניות‪ ,‬עידוד הצרכנים‬
‫לדרוש חשבוניות מס וכיו"ב‪.‬‬
‫‪1‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫לאור סקירה זו‪ ,‬בחנו מספר פתרונות אפשריים אפשר יאפשרו טיפול בהונאות בחשבוניות המס ובתופעת‬
‫ההון השחור‪ :‬החמרת הענישה‪ ,‬שימוש בחזקות מס‪ ,‬עידוד השימוש בחשבוניות אלקטרוניות ובאמצעי‬
‫תשלום דיגיטליים‪ ,‬שימוש במערכת בתי המשפט‪ ,‬מתן תמריצים לצרכנים לדרוש חשבוניות מס‪ ,‬איסוף‬
‫מידע הנמצא בידי צד ג' והנהגת חובת דיווח כללית‪.‬‬
‫‪ .3‬תופעת ההון השחור והונאות בחשבוניות המס‪ -‬סקירה כללית‬
‫ההון השחור‪ -‬הערכת ממדי התופעה‬
‫מאחר שעסקינן בפעילות שאינה מדווחת ונסתרת מרשויות המס והמדינה‪ ,‬קיים קושי לכמת בצורה‬
‫מדויקת את היקף ההון השחור‪ ,‬וכל הנתונים מוגדרים כאומדנים‪ .‬בשנת ‪ ,4101‬העריך הבנק העולמי כי‬
‫היקף ההון השחור בישראל מוערך בכ‪ 42%-‬מן התמ"ג (הפעילות הכלכלית המדווחת)‪ ,‬הממקם את ישראל‬
‫במקום ה‪ 41-‬ביחס ל‪ 42-‬מדינות ב‪ 1.OECD-‬על סמך נתונים אלה‪ ,‬העריכה רשות המיסים בינואר ‪ 4102‬כי‬
‫בפעילות הכלכלית שאינה מדווחת קיים פוטנציאל מס של עד כ‪ 21-‬מיליארד ש"ח בשנה (לפי ‪ 42%‬מסך כ ‪-‬‬
‫‪ 441‬מיליארדי ש"ח גבייה בשנת ‪ .)4104‬הערכה זהירה יותר של רשות המיסים מעריכה את פוטנציאל המס‬
‫שלא מדווח בסכום של כ‪ 01-‬מיליארד ש"ח בשנה‪ 2.‬בין השנים ‪ 4112-4104‬חל גידול משמעותי בהיקף‬
‫הפעילות בכלכלה השחורה בישראל‪ .‬עד לשנת ‪ 4102‬היקף הפעילות בכלכלה השחורה גדל בכ‪ 6%-‬אחוזים‬
‫לרמה שהיא מעט מעל ‪ 42%‬מהתוצר המקומי הגולמי‪ .‬במונחים כספיים‪ 42% ,‬מהתוצר המקומי הגולמי‬
‫הם כ‪ 222 -‬מיליארד ש"ח‪3.‬‬
‫הונאות בחשבוניות המס‬
‫כאמור לעיל‪ ,‬סקירה זו מתמקדת בהון השחור הנגרם הנובע מהונאות בחשבוניות המס‪ .‬שתי התופעות‬
‫הנפוצות בהקשר זה הן ביצוע עסקאות ללא חשבונית והנפקת חשבוניות פיקטיביות‪:‬‬
‫(א) עסקאות ללא חשבונית מס‪ :‬היקפן של עסקאות אלו מוערך בכ‪ 41-‬מיליארד ש"ח בשנה‪ .‬הכוונה היא‬
‫לעסקאות בין עוסק מורשה ללקוח בהן לא מונפקת חשבונית מס או לבעלי עסקים שאינם רשומים‬
‫כעוסקים מורשים (על אף החובה החוקית לעשות כן) כך שאינם מנפיקים חשבוניות מס ולא מדווחים‬
‫כלל על הכנסותיהם‪ .‬על פי רוב התשלום בעסקאות אלו הוא במזומן‪ ,‬כך שישנו קושי אמיתי להתחקות‬
‫אחריהן‪.‬‬
‫עסקה שנערכת ללא חשבונית או ניתנת חשבונית על סכום נמוך יותר "טובה" הן ללקוח והן לעוסק‬
‫המורשה‪ :‬הקונה חוסך את תשלום המע"מ על העסקה ומשלם סכום נמוך יותר על המוצר או השירות‬
‫שרכש (החובה להעביר את תשלום המע"מ בפועל לרשויות המס מוטלת אמנם על העוסק‪ ,‬אולם מי‬
‫שנושא בנטל הכלכלי של המע"מ הוא הצרכן הסופי) והעוסק אינו מדווח על הכנסתו למס הכנסה‪,‬‬
‫והכנסתו החייבת במס נמוכה יותר‪.‬‬
‫תופעת זו נפוצה בעיקר בקרב בעלי המקצועות החופשיים‪ ,‬אך היא עוברת כחוט השני בכל ענפי המשק‪.‬‬
‫ניתן למצוא דוגמאות לעסקאות שאינן מגובות בחשבונית כמעט בכל ענפי השירות (בעיקר בבתים‬
‫פרטים) ועסקים הקטנים והבינוניים בישראל‪ :‬נהגי מוניות‪ ,‬רופאים מורים פרטיים‪ ,‬שרברבים‪,‬‬
‫טכנאים‪ ,‬חשמלאים‪ ,‬קבלני שיפוצים‪ ,‬חקלאים‪ ,‬עובדים בענף כוח האדם וכו'‪ .‬מבדיקה שערך רו"ח‬
‫‪ 1‬מחקר שפורסם ע"י הבנק העולמי בשנת ‪ 4101‬ובחן את הכלכלה השחורה ב‪ 020‬מדינות‪Freidrich Schneider, "Shadow -‬‬
‫‪.economies all over the world", The World Bank, 7/2010‬‬
‫‪ 2‬מתוך‪ :‬דו"ח הצוות להגברת האכיפה והגבייה ומלחמה בהון השחור (להלן‪ :‬דו"ח ועדת ארבלי)‪ ,‬ינואר ‪.4102‬‬
‫‪" 3‬ההון השחור המולבן בבועת הנדל"ן" ד"ר אביחי שניר (המכללה האקדמית נתניה)‪ ,‬טרם פורסם ‪ .4102‬נתונים אלו הוצגו גם‬
‫במסגרת כנס שדרות בנובמבר ‪.4102‬‬
‫‪2‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫עופר אלקלעי‪ ,4‬בשנים האחרונות ישנו זינוק של מאות אחוזים במקרים של שימוש בהון שחור והלבנת‬
‫הון בקרב בעלי המקצועות החופשיים ביניהם עורכי דין‪ ,‬רופאים ורואי חשבון‪.‬‬
‫(ב) חשבוניות פיקטיביות‪ :‬היקפן מוערך בכ‪ 01-‬מיליארד ש"ח בשנה‪ 5.‬חשבונית פיקטיבית הינה‬
‫"חשבונית שהוצאה שלא כדין"‪ -‬חשבונית בגין שירות או מכירה שנעשו למראית עין או חשבונית שבה‬
‫לפחות אחד הפרטים הכלולים בה אינו נכון או שאינו תואם את פרטי העסקה‪ .‬הספק‪ ,‬הלקוח‪ ,‬סכום‬
‫העסקה‪ ,‬פרטים אחרים או כולם יחדיו‪ .‬כלומר‪ ,‬ייתכן שהספק קיים‪ ,‬העסקה התקיימה אבל סכום‬
‫העסקה‪ ,‬ובהתאם המס‪ ,‬שונו כדי להקטין את חבות המס‪ .‬דיווח על סכום עסקה נמוך יותר מזה‬
‫שבפועל‪ ,‬מקטין את תשלום המע"מ בעסקה המוטל על הקונה והעוסק מדווח על הכנסה נמוכה יותר‬
‫למס הכנסה‪ .‬דיווח על סכום עסקה גבוה יותר מאפשר ללקוח שהוא עוסק מורשה‪ ,‬לנכות מס תשומות‬
‫גבוה יותר‪ ,‬להגדיל את הוצאותיו הרשומות ולהקטין את ההכנסה החייבת במס‪ .‬כלומר‪ ,‬שימוש‬
‫בחשבונית פיקטיבית ודיווח עליה כתשומה‪ ,‬משמעותם הקטנת סכום מס ערך מוסף (מע"מ) שעל‬
‫העוסק לשלם‪ ,‬והן הקטנת התשלומים למס הכנסה ולמוסד לביטוח לאומי‪.‬‬
‫הפסד הכנסות המדינה כתוצאה מתופעת החשבונית הפיקטיבית מוערך בכ‪ 8.2 -‬מיליארד שקלים‬
‫לשנה (הפסד במע"מ‪ ,‬במס הכנסה ובביטוח הלאומי)‪ ,‬בהערכה שמרנית‪ .‬סכום זה מהווה כ‪ 2.2%-‬מסך‬
‫גביית המיסים בישראל (נכון לשנת ‪ 6.)4116‬נתון זה נתמך גם באומדן של חטיבת תכנון וכלכלה ברשות‬
‫משנת ‪ ,4104‬לפיו בכל שנה נעשה שימוש בחשבוניות פיקטיביות בסכום של כ‪ 2 -‬מיליארד ש"ח‪7.‬‬
‫השימוש בחשבוניות פיקטיביות נפוץ בענף הבניה ובענפים אחרים שיש בהם העסקה של כוח אדם‬
‫בהיקפים גדולים‪ .‬בתחומים אלה התמריץ להנפקת חשבונית פיקטיבית גדל‪ ,‬משום שלחשבוניות הללו‬
‫מתלווה אישור על מתן פטור מניכוי במקור לחברות שמנפיקות אותן‪8.‬‬
‫‪ .4‬סקירת המצב המשפטי הקיים‬
‫החובה להוציא חשבונית מס‬
‫סעיף ‪(28‬א) לחוק מס ערך מוסף קובע כי‪" :‬עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית‬
‫מס במקום חשבונית עסקה‪ ,‬וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה"‪.‬‬
‫החובה לא מוטלת על הקונה‪ ,‬למעט מקרים מסוימים בהם הקונה הוא עוסק (סעיף ‪28‬א לחוק)‪ .‬במקרים‬
‫מסוימים מוטלת חובת הוצאת חשבונית על הקונה או על מקבל השירות (תקנות ‪6‬א‪6-‬ד לתקנות מע"מ)‪.‬‬
‫המועד להוצאת חשבונית‪ :‬סעיף ‪(26‬א) קובע כי יש להוציא חשבונית תוך ‪ 02‬יום ממועד החיוב במס‪ ,‬אך‬
‫כאשר חל סעיף ‪ 42‬לחוק‪ 9‬תוצא החשבונית לגבי הסכום ששולם לא יאוחר מ‪ 8-‬ימים ממועד קבלתו‪.‬‬
‫צורת החשבונית‪ :‬קבועה בסעיף ‪(28‬ב) לחוק ובתקנות שהוצאו על פיו‪ .‬בין הדרישות הצורניות‪:‬‬
‫‪ 4‬מומחה חקירות הונאות ומעילות ועבירות צווארון לבן‪ ,‬ושותף במשרד אלקלעי‪ -‬מונרוב‪.‬‬
‫‪ 5‬מתוך דבריו של סגן האוצר‪ ,‬מיקי לוי‪ ,‬בישיבת ועדת המשנה למאבק בהון השחור מיום ‪( 8.2.02‬פרוטוקול מס' ‪.)0‬‬
‫‪ 6‬מנתוני רשות המיסים‪ -‬פרק מס' ‪ 01‬לדוחות התקופתיים‪" ,‬הדיווח המקוון‪ -‬מהפכה במע"מ"‪.‬‬
‫‪ 7‬דוח מבקר המדינה‪62 ,‬א‬
‫‪ 8‬דבריה של מירי סביון בישיבת ועדת המשנה למאבק בהון השחור מיום ‪( , 02.8.02‬פרוטוקול מס' ‪.)2‬‬
‫‪ 9‬בגדר סעיף ‪ 42‬באים כל מי שמועד החיוב במס נקבע לגביהם על בסיס מזומנים‪ )0( :‬קבלני בנייה או אחרים שסעיף ‪ 42‬חל‬
‫לגביהם‪ ) 4( .‬ספקי שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו‪ )2( .‬מוכרים בעסקאות מכר הכוללת התחייבות להתקנת הנכס‪.‬‬
‫(‪ )2‬עסקאות שתקנה ‪ 8‬לתקנות מע"מ חלה עליהן‪ ,‬כדוגמת עסקאות ע"י בעלי מקצועות חופשיים החייבים בניהול ספרים לפי‬
‫תוספת ה'‪ ,‬או עסקאות אשראי‪ ,‬שכירות ועסקאות נוספות‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫‪‬‬
‫הפרדת המע"מ מהמחיר‪ ,‬חוץ ממקרים בהם ניתן‪ ,‬בהתרת המנהל‪ ,‬לרשום מחיר הכולל מס‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ציון שם הקונה או מקבל השירות‪ ,‬חוץ ממספר מקרים‪ ,‬לגביהם נקבעה הוראה אחרת בתקנות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ציון שם העוסק‪ ,‬מספר תעודת הזהות שלו או מספר רישום התאגיד‪.‬‬
‫אי‪-‬הוצאת חשבונית מס‬
‫‪‬‬
‫סנקציות אזרחיות‬
‫‪ o‬סעיף ‪ 82‬לחוק קובע כי‪" :‬לא ניהל חייב במס‪ ,‬בתקופה פלונית‪ ,‬פנקסי חשבונות‪ ,‬או שניהלם‬
‫בסטייה מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו‪ ,‬שהייתה מהותית לעניין קביעת מחזור העסקאות‬
‫או המס‪ ...‬רשאי המנהל לסרב לקבל כל דו"ח המתייחס לשנת המס שבה כלולה תקופת הדיווח‬
‫שביחס אליה נתגלו הליקויים האמורים; סירב המנהל לקבל דו"ח‪ ,‬יראו את החייב‪ ,‬לעניין סעיף‬
‫‪ ,86‬כאילו לא הגיש דו"ח"‪.‬‬
‫סעיף ‪(86‬א) קובע בתורו כי‪" :‬לא הגיש חייב במס דו"ח תקופתי‪ ,‬ייקבע המס שעליו לשלם‬
‫בהתחשב בהיקף עסקאותיו או פעילותו‪ ,‬ובאין נתונים – לפי המשוער"‪.‬‬
‫אי‪-‬ציות לחובה להוציא חשבונית עסקה יכול להוות יסוד בהחלטה לפסילת פנקסי החשבונות לפי‬
‫סעיף‬
‫‪‬‬
‫‪10.82‬‬
‫סנקציות פליליות‪ :‬סעיף ‪(008‬א) קובע כי ניתן להטיל שנת מאסר על מי שלא הוציא חשבונית מס‬
‫למרות שהיה חייב להוציאה (ס' ‪(08‬א)(‪ ))02‬או לא דרש חשבונית מס שהיה חייב לדרשה (ס' ‪(08‬א)(‪.))02‬‬
‫חשבונית פיקטיבית (הוצאת חשבונית מס "שלא כדין")‬
‫‪‬‬
‫הגדרה‪ :‬בחוק מע"מ נכללו הוראות להוצאת חשבונית כדין‪ .‬אולם‪ ,‬אין בחוק הגדרה למהותה של‬
‫ה"חשבונית הפיקטיבית"‪ .‬אפיונה והגדרת מצבים בהם חשבונית מס אובחנה כחשבונית פיקטיבית הם‬
‫פרי התפתחות הפסיקה‪.‬‬
‫לפי סעיף ההגדרות לחוק מע"מ‪ ,‬חשבונית מס היא חשבונית שהוצאה על‪-‬פי סעיף ‪ 28‬לחוק‪ .‬כלומר‪,‬‬
‫עליה לעמוד בתנאים הבאים‪ :‬החשבונית הוצאה על‪-‬ידי עוסק מורשה‪ ,‬החשבונית הוצאה בעקבות‬
‫עסקה חייבת במס‪ ,‬החשבונית חייבת לכלול את הפרטים שקבע שר האוצר והתיעוד צריך לשקף את‬
‫העובדות כהווייתן‪.‬‬
‫לכן‪ ,‬חשבונית פיקטיבית היא חשבונית שהוצאה ללא כל עסקה מאחוריה ‪ /‬מוציא החשבונית לא היה‬
‫צד לעסקה ‪ /‬החשבונית אינה כוללת את כל הפרטים הנדרשים‪ /‬מוציא החשבונית הוא עוסק פטור או‬
‫אינו רשום כעוסק‪.‬‬
‫‪‬‬
‫סנקציות אזרחיות‬
‫‪ o‬הטלת כפל מס‪:‬‬
‫‪‬‬
‫סעיף ‪(21‬א) לחוק קובע כי אדם שאינו רשאי להוציא חשבונית מס‪ ,‬ובכל זאת הנפיק‬
‫חשבונית מס‪ ,‬או מסמך דומה לה‪ ,‬יהיה חייב בכפל המס הנקוב בחשבונית או במסמך‬
‫שהוציא‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ס' ‪(21‬א‪ )0‬לחוק קובע כי "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא‬
‫כדין‪ ,‬רשאי המנהל להטיל עליו כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה‪ ,‬אלא אם כן‬
‫‪ 10‬ע"א ‪ 2262/22‬זמיר מועלם נ' ממונה אזורי – מס ערך מוסף‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין"‪ .‬כלומר‪ ,‬נטל‬
‫ההוכחה מוטל על העוסק‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בחוזר המחלקה המקצועית מה‪ 4/8/4112-‬נקבע‪" :‬אין להטיל כפל מס בכל מקרה של ניכוי‬
‫מס תשומות הקבוע בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין‪ ,‬אלא יש להטיל את הסנקציה‬
‫האמורה במקרים ראויים בלבד‪ ,‬בין היתר בהתחשב בגובה סכום המס הכלול בחשבונית‪,‬‬
‫ורק בהתקיים אחד המצבים המפורטים להלן‪:‬‬
‫‪ ‬החשבונית הוצאה בלא שהתקיימה עסקה של רכישת טובין או קבלת שירות ע"י מקבל‬
‫החשבונית‪.‬‬
‫‪ ‬החשבונית הוצאה ע"י מי שאינו רשום כ"עוסק" לפי חוק מע"מ‪.‬‬
‫‪ ‬החשבונית לא הוצאה ע"י העוסק אשר בפועל ביצע את העסקה‪.‬‬
‫‪ ‬הסכום הנקוב בחשבונית אינו משקף את המחיר האמיתי של העסקה‪.‬‬
‫בהתקיים אחד המצבים הנ"ל‪ ,‬יש לחייב את העוסק בכפל המס‪ ,‬אלא אם כן הוכיח העוסק‬
‫כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין (כאמור בסעיף ‪(21‬א‪ )0‬סיפא)"‪.‬‬
‫‪ o‬חזקת אי קבילות פנקסים‪ :‬תיקון ‪ 46‬לחוק מע"מ הוסיף את סעיף ‪88‬ב‪ ,‬הקובע חזקת אי קבילות‬
‫פנקסים לגבי עוסק שהוציא חשבונית מס שלא כדין‪ ,‬וכך גם לגבי עוסק שניכה מס תשומות‬
‫הנקוב בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין‪ ,‬אלא אם יוכיח העוסק‪ ,‬להנחת דעתו של המנהל‪ ,‬כי לא‬
‫ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין‪ .‬הוראה זו מייחסת חזקת פנקסים בלתי קבילים באותה שנת‬
‫מס בה הוציא העוסק חשבונית מס שלא כדין ובכל שנת מס בה הוא עוסק ניכה את המס הנקוב‬
‫בחשבונית שהוצאה שלא כדין‪ .‬כלומר‪ ,‬בעקבות תיקון ‪ 46‬לחוק מע"מ‪ ,‬קביעת בית‪-‬המשפט לפיה‬
‫חשבונית מס היא פיקטיבית מקימה חזקת פסלות של ספרי מוציא החשבונית ושל העוסק‬
‫המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בה‪ .‬מדובר בסנקציה קיצונית העלולה להביא לפגיעה‬
‫קשה בתחומים משפטיים ובזכויות רבות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫סנקציות פליליות‪ :‬סעיף ‪(008‬ב) לחוק קובע כי מי ש"הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית‬
‫מס‪ ,‬מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור" (ס'‬
‫‪(008‬ב)(‪ ))2‬במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס‪ ,‬דינו מאסר ‪ 2‬שנים או כפל הקנס הקבוע‬
‫בסעיף ‪(60‬א)(‪ )2‬לחוק העונשין (עד ‪ 446,111‬ש"ח)‪.‬‬
‫‪ o‬היסוד הנפשי הנדרש ("במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס")‪ :‬נידון ב‪-‬רע"פ ‪2112/10‬‬
‫מדינת ישראל נ' א‪.‬מ‪ .‬תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח'‪ .‬במקרה זה חברה רכשה חשבוניות כוזבות‬
‫שלא שיקפו עסקאות אמת בינה לבין המוציאים של החשבוניות‪ .‬החרה כללה את החשבוניות‬
‫הפיקטיביות בדו"חות התקופתיים שהגישה למע"מ‪ ,‬וניכתה את המע"מ הכלול בהן כמס‬
‫תשומות‪ .‬בית‪-‬המשפט קבע כי במעשה הניכוי מתקיים יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס‪.‬‬
‫השאלה‪ ,‬אם החברה ידעה‪/‬חשדה כי מוציא החשבוניות לא שילם את המע"מ הכלול בהן אינה‬
‫רלוונטית‪ .‬גם אם מקבל החשבוניות נוכח כי מוציא החשבוניות אכן שילם את המע"מ הכלול‬
‫בהן‪ ,‬זה לא מקים לו זכות להסתמך על החשבוניות הללו לניכוי מס תשומות‪ ,‬ואם עשה כן‪,‬‬
‫מתקיים יסוד הכוונה להתחמק מתשלום מס‪.‬‬
‫‪5‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫העלמת הכנסות ודיווח כוזב למס הכנסה‬
‫בנוסף להונאת מע"מ‪ ,‬כאשר עוסק משמיט מן הדו"ח השנתי המוגש למס הכנסה את הכנסותיו מעסקאות‬
‫שבוצעו ללא הוצאת חשבונית מס או מנכה הוצאות בייצור הכנסה על עסקאות בהן נעשה שימוש‬
‫בחשבוניות פיקטיביות‪ ,‬הוא עלול לחשוף עצמו לסנקציות הקבועות בפקודת מס הכנסה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫ס' ‪(77‬א) לחוק‪ -‬שומה לפי מיטה השפיטה‪" :‬הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח‬
‫איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע‪ ,‬רשאי המנהל‬
‫לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס"‪.‬‬
‫‪‬‬
‫סעיף ‪ -212‬אי קיום דרישות מסוימות‪ :‬מי שרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת‪ ,‬שובר קבלה‪,‬‬
‫חשבונית‪ ,‬ספר פדיון יומי או תיעוד אחר על פי הוראות המנהל מכוח סעיף ‪ ,021‬ולא רשם בהם תקבול‬
‫שהיה חייב לרושמו על פי אותן הוראות (ס' ‪ , ))8(406‬מבלי סיבה מספקת‪ ,‬דינו מאסר שנה ו‪/‬או קנס‬
‫כאמור בסעיף ‪(60‬א)(‪ )4‬לחוק העונשין (‪ 42,411‬ש"ח)‪.‬‬
‫‪‬‬
‫סעיף ‪ – 217‬דו"ח וידיעות לא נכונים‪ :‬מתייחס לסיטואציה של השמטת הכנסה מהדו"ח בלא הצדק‬
‫סביר‪ .‬העונש המרבי בגין עבירה זו הוא שנתיים מאסר וקנס כאמור בסעיף ‪(60‬א)(‪ )2‬לחוק העונשין‬
‫(‪ 82,211‬ש"ח) וסכום החסר בהכנסה שנקבעה מחמת אותם דו"ח או ידיעות לא נכונים או שעלולה‬
‫הייתה להיקבע‪ ,‬אילו נתקבלו הדו"ח או הידיעות כנכונים‪.‬‬
‫‪‬‬
‫סעיף ‪-222‬מרמה‪ :‬זוהי העבירה החמורה ביותר בפקודת מס הכנסה ומתייחסת למסירת דיווח כוזב‬
‫בדו"ח והשמטת הכנסה במזיד‪ .‬בסעיף ישנה דרישה למחשבה פלילית (זדון) וכוונה להתחמק ממס‪.‬‬
‫העונש המרבי בגין עבירה זו הוא שבע שנות מאסר בפועל ו‪/‬או קנס כאמור בסעיף ‪(60‬א)(‪ )2‬לחוק‬
‫העונשין (‪ 446,111‬ש"ח) ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים‪ ,‬שהתכוון להעלים או שעזר להעלים‪.‬‬
‫‪ .5‬המאמצים בהם נוקטת רשות המיסים למיגור התופעה‬
‫רשות המיסים משקיעה מאמצים רבים במטרה להעמיק את גביית המס ולמגר את תופעת ההון השחור‬
‫בישראל ונדמה שהקושי המרכזי העומד בפניה הוא באכיפת החוק ובאיתור מעלימי המס‪ .‬להלן הפעולות‬
‫המרכזיות בהן נוקטת רשות המיסים‪ ,‬אשר רלוונטיים לענייננו‪:‬‬
‫‪‬‬
‫מערכת דיווח מקוון‪ :‬בשנת ‪ 4101‬הקימה רשות המסים בישראל את מערכת הדיווח המפורט והמקוון‪,‬‬
‫במטרה להגדיל את הכנסות המדינה ממיסים‪ .‬חובת הדיווח המקוון חלה על כל עוסק מורשה שמחזור‬
‫עסקאותיו גבוה מ‪ 4.2-‬מיליון ש"ח או שחלה עליו חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות‬
‫הכפולה‪ ,‬וכן על חברות‪ ,‬שותפויות ואגודות שיתופיות שמחזור עסקאותיהם גבוה מ‪ 4-‬מיליון ש"ח‪11.‬‬
‫במסגרת הדיווח המפורט‪ ,‬נדרשים העוסקים לדווח אחת לחודש על כל פרטי חשבוניות המס שהוציאו‬
‫ללקוחותיהם (מע"מ העסקאות) ועל כל פרטי חשבוניות המס שהוצאו להם (מע"מ התשומות)‪.‬‬
‫את הדיווחים המפורטים על העוסקים לשלוח באמצעות המחשב ולחתום בחתימה אלקטרונית‪.‬‬
‫המערכת מצליבה את דיווחי התשומות והעסקאות של הספקים עם אלה של הלקוחות לפי חמישה‬
‫פרמטרים‪ :‬מספר הספק‪ ,‬תאריך החשבונית‪ ,‬סכום העסקה‪ ,‬מספר החשבונית וסכום המע"מ‪.‬‬
‫באמצעות הדיוו ח המסודר והשקוף והאפשרות להצליב בין דיווחי העוסקים‪ ,‬המערכת מגבירה את‬
‫הסיכוי לגלות טעויות בדיווחי העוסקים‪ ,‬מאתרת חשבוניות פיקטיביות ויוצרת הרתעה משימוש‬
‫בחשבוניות פיקטיביות‪.‬‬
‫‪ 11‬סעיף ‪62‬א לחוק מס ערך מוסף‪ .‬החל משנת ‪ ,4102‬תורחב חובת הדיווח לחברות‪ ,‬שותפויות ואגודות שיתופיות שמחזור‬
‫עסקאותיהם עולה על ‪ 0.2‬מיליון ש"ח‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫בדוח מבקר המדינה ‪62‬א‪ ,‬קבע המבקר כי מדובר במערכת חיובית ובעלת חשיבות מהמעלה הראשונה‬
‫‪‬‬
‫בהתמודדות עם תופעת ההון השחור‪ .‬אולם‪ ,‬תחנות המע"מ האזוריות לא עשו די לטיפול בחריגות‬
‫שאותרו‪ ,‬לא מונה מנהל בכיר מטעם הרשות לטיפול בנושא ולא הוקצו מספיק משאבים‪.‬‬
‫קו הצדק ("המלשינון")‪ :‬בפברואר ‪ 4102‬הקימה רשות המיסים בשיתוף עם משרד האוצר‪ ,‬את קו‬
‫הצדק" המאפשר לציבור לסייע לרשות המיסים ולמסור מידע שיסייע בגילוי עברייני המס ובמניעת‬
‫עבירות מס (מס הכנסה‪ ,‬מע"מ‪ ,‬מכס)‪ .‬כל זאת‪ ,‬תוך הבטחת סודיות מלאה של פרטי המודיע‪ .‬את‬
‫המידע ניתן למסור בטלפון‪ ,‬בדואר אלקטרוני ובפקס‪ .‬על‪-‬מנת לעודד את הציבור למסור את המידע‬
‫הנ"ל‪ ,‬הבטיחה רשות המיסים תגמול כספי למודיעים‪ .‬נהלי יחידות המודיעין של מס הכנסה ומע"מ‬
‫בנוגע לגמול כספי למודיעים אינן גלויים‪ ,‬והמודיע נחשף להם רק כאשר הוא מציג בקשה מפורשת‬
‫לקבלת גמול כספי תמורת המצאת מידע‪.‬‬
‫בדוח מבקר המדינה ‪62‬א נקבע כי רשות המיסים לא נערכה באופן מספק להפעלת המוקד; הטיפול‬
‫במידע שהתקבל במוקד לא היה אפקטיבי (המוקד הופעל על‪-‬ידי סטודנטים שלא הוכשרו כראוי‬
‫לתפקיד‪ ,‬היעדר שיתוף פעולה מול יחידות המודיעין של מע"מ) ונוצרו עיכובים‪ ,‬נוצרו עיכובים‬
‫בהזרמת המידע ליחידות השדה והגמול למודיעים ניתן בשלב מאוחר מאוד‪ .‬המלצות המבקר הן‪:‬‬
‫להגביר את המודעות בקרב הציבור כך להרתיע עברייני מס‪ ,‬להדק את שת"פ בין מטה המודיעין של‬
‫מס הכנה ליחידות המודיעין של מע"מ ולטפל בסוגיית הגמול למודיעים (על הגמול להיות שקוף‬
‫למודיע בכדי שיהווה תמריץ‪ .‬יש לפעול לשינוי שיטת הגמול כך שיינתן על מידע איכותי שהולם את‬
‫חומרת העבירה שנחשפה הודות למסירת המידע‪ .‬בנוסף‪ ,‬גם אם לא נעשה שימוש במידע בהליך פלילי‬
‫מהותי‪ ,‬אך הוא חשוב להליך אזרחי יינתן הגמול‪ ,‬במטרה לעודד את מסירת המידע)‪.‬‬
‫‪ .2‬הצעות חקיקה והסדרים שהוצעו בעבר‬
‫מאז המהפכה החברתית ב‪ 4100‬שהובילה לדו"ח ועדת טרכטנברג ניכר טיפול הולך וגובר בסוגיה של הון‬
‫שחור והעלמות מס בישראל‪ .‬להלן יוצגו הצעדים המשמעותיים שננקטו לטיפול בסוגיה‪:‬‬
‫הצעת חוק העמקת גביית המסים והגברת האכיפה (תיקוני חקיקה והוראת שעה) התשע"ג‪2212 -‬‬
‫הוקפאה בכנסת הקודמת‬
‫‪‬‬
‫תיקון ס' ‪ 22‬לחוק מע"מ‪ :‬סמכות עיכוב החזר מס במקרה של חריגות בדיווח המקוון‪ .‬במידה ועל‬
‫העוסק חובת דיווח מקוון שלא מולאה כדבעי‪ ,‬המנהל רשאי לעכב החזר מס לתקופה של עד ‪ 21‬יום‬
‫מיום הגשת הדו"ח‪.‬‬
‫‪‬‬
‫תיקון ס' ‪28‬א(ב) לחוק מע"מ‪ :‬סכום העסקה המקסימאלי במזומן יעמוד על ‪( ₪ 01,111‬במקום‬
‫‪ ,41,111‬כיום)‪ .‬על הפרת הסעיף ניתן להטיל קנס בשיעור של עד ‪ 02%‬מסכום העסקה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫תיקון חוק איסור הלבנת הון‪ :‬עבירות תרמית במס (סעיף ‪ 441‬לפקודת מס הכנסה) יוכרו כעבירות‬
‫מקור‪ ,12‬כלומר מדובר בשינוי משמעותי אשר יאפשר ענישה פלילית מחמירה יותר‪.‬‬
‫דו"ח הצוות להגברת האכיפה והגבייה למלחמה בהון שחור‪ -‬ועדת ארבלי‪2213 -‬‬
‫מרבית ההמלצות נוגעות להתנהלות של רשות המיסים‪ .‬חלקן יושמו בחקיקה‪ .‬ההמלצות הרלוונטיות‬
‫לענייננו‪:‬‬
‫‪ 12‬לפי סעיף ‪ 4‬לחוק איסור הלבנת הון‪ ,‬התש"ס‪ ;4111 -‬עבירות שהן חיצוניות לחוק ומנויות בתוספת‪.‬‬
‫‪7‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫‪‬‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫הגדלת כמות כתבי אישום בגין תיקים פליליים שמקורם במחלקת ביקורת חשבונות‪ :‬רשות המיסים‬
‫תביע נכונות מוגברת לנקוט צעדים פליליים כנגד עוסקים אשר התגלה פגם בדיווחיהם‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הגדלת רף הענישה הפלילי והאזרחי על עבירות של דיווח חלקי‪ :‬לאחרונה‪ ,‬ניתן לראות להבחין‬
‫לשחיקה גוברת של רף הענישה במקרים של אי הגשת דוחות או דיווח חלקי‪ -‬מרבית פסקי הדין‬
‫קובעים עונשי מאסר בדרך של עבודות שירות‪ ,‬כאשר בעבר נקבעו עונשי מאסר בפועל (אף שהסכומים‬
‫היו נמוכים יותר)‪ .‬לא ניתנה המלצה ספציפית להחמרה‪ ,‬אלא הסתפקו באמירה כללית‪.‬‬
‫‪‬‬
‫תיקון ס' ‪28‬א לחוק מע"מ‪ -‬חיוב תיעוד תקבול במזומן‪ :‬יושם בחקיקה‪ .‬חיוב עוסק בתיעוד פרטי‬
‫מקבל תשלום באחת משלוש דרכים‪ :‬המחאה למוטב בלבד; העברה לחשבון בנק של החברה הרשומה‬
‫בחשבונית; עסקה במזומן דרך שימוש ב"פנקס תשלומים" ורישום פרטי המקבל בפנקס‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הרחבת מעגל העוסקים‪ ,‬המלכ"רים והמוסדות הכספיים המחויבים בדיווח מקוון ומפורט‪ :‬יושם‬
‫בחקיקה‪.13‬‬
‫הצעת חוק להעמקת גביית המסים והגברת האכיפה (ייעול אמצעי הגבייה ודיווח)‪2213 -‬‬
‫עברה בקריאה ראשונה ב‪.)10.12.4102-‬‬
‫‪‬‬
‫תיקון ס' ‪(020‬ב‪ )4‬לפקודת מס הכנס‪ :‬הרחבת חובת דיווח מפורט (מקוון) על חברות והטלת עיצומים‬
‫כספיים על חברה שלא עומדת בחובת דיווח זו‪.‬‬
‫‪‬‬
‫תיקון ס' ‪ 62‬לחוק להתייעלות כלכלית‪ :14‬החלת חובת דיווח מפורט (מקוון) גם לעוסקים אשר מחזור‬
‫עסקאותיהם עולה על ‪ 0.2‬מליון ש"ח (לעומת ‪ 4.2‬מליון ש"ח כיום)‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הטלת עיצום כספי בשיעור של ‪ 42%‬מסכום המס שלגביו נעברה העבירה ובמקרה של הפרה חוזרת‪-‬‬
‫כפל הסכום האמור‪ :‬על עבירה לפי ס' ‪008‬א(‪ )2,2‬לחוק מע"מ‪ -‬מסירת ידיעה לא נכונה או לא מדויקת‪,‬‬
‫בלא הסבר סביר‪ ,‬והוצאת חשבונית מס בלא זכאות לעשות זאת‪.‬‬
‫דו"ח הועדה לבחינת צמצום השימוש במזומן במשק הישראלי‪ -‬ועדת לוקר ‪:2214‬‬
‫רקע‪ :‬ההנחה היא שמרבית העסקאות בכלכלה השחורה מבוצעות במזומן‪ ,‬היות שמדובר בשיטה הנוחה‬
‫ביותר לתשלום‪ ,‬באופן שלא מותיר עקבות ומאפשר להתחמק מדיווח לרשויות‪ .‬עם זאת‪ ,‬המזומן הוא‬
‫אמצעי תשלום בסיסי במשק ומשמש אמצעי נפוץ ומקובל בידי אוכלוסיות שומרות חוק‪ ,‬המהוות את‬
‫חלקו הארי של הציבור‪ .‬בסוף שנת ‪ 4104‬הסתכם מחזור המטבע ב‪ 22-‬מיליארדי ‪ .₪‬מנתוני בנק ישראל‬
‫עולה כי בשנים האחרונות קיימת מגמת ירידה במספרן של תנועות המשיכה המזומן (מ‪ 021-‬מיליון תנועות‬
‫בשנת ‪ ,4118‬ל‪ 021-‬מיליון תנועות בשנת ‪ ,)4104‬בשעה שסכום המשיכות הכולל ממשיך לעלות בעקביות‪.‬‬
‫אחת הדרכים האפקטיביות לטיפול בתופעת העלמת המס היא צמצום השימוש במזומן (אשר מאופיין‬
‫באנונימיות) ומעבר לשיטות תשלום אלקטרוניות אשר תאפשרנה מעקב על עסקאות ותקשה על עברייני‬
‫מס להעלים כספים‪.‬‬
‫המלצות הוועדה אושרו באופן חלקי ובמתכונת חלקית על ידי הממשלה ב‪:44.01.02‬‬
‫‪‬‬
‫הגבלת השימוש במזומן‪:‬‬
‫‪ 13‬ליישום ההוראה ראה הצעת חוק להעמקת גביית המיסים והגברת האכיפה (ייעול אמצעי הגבייה ודיווח) ‪ 4102‬לתיקון ס' ‪62‬‬
‫לחוק התייעלות כלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים ‪( )4112-4101‬תיקון מס' ‪ )01‬התשע"ג‪.4104 -‬‬
‫‪ 14‬חוק לתיקון התייעלות כלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים ‪( )4112-4101‬תיקון מס' ‪ ,)01‬התשע"ג‪4104 -‬‬
‫‪8‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫‪ o‬באופן מידי הגבלת עסקאות במזומן ל‪ 8211 -‬ש"ח ובהמשך ל‪ .₪ 92111-‬באישור הממשלה את‬
‫המלצות ועדת לוקר ב‪ ,44.01.02‬סוכם כי סכום העסקה המקסימאלי יעמוד על ‪ 01,111‬ש"ח‬
‫‪ o‬הגבלת סכום עסקה בין צדדים פרטיים ל‪ 02,111‬ש"ח‪ :‬מאחר ועסקאות בין פרטיים מתאפיינות‬
‫ביכולת מוגבלת של תשלום באמצעים אלקטרוניים‪ ,‬כמו גם בצורך של המוכר להבטיח את קבלת‬
‫התשלום‪ ,‬הוועדה מצאה מקום להקל בעסקאות שכאלה‬
‫‪ o‬עסקאות בתשלומים יחשבו כעסקה אחת‪.‬‬
‫‪ o‬עסקאות שירותים מתמשכות ייחשבו כעסקאות נפרדות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הגבלת שימוש בצ'קים מוסבים‪ :‬צ'ק סחיר (צ'ק שניתן להסב ובהתאם להעביר מיד ליד ללא דיווח)‪,‬‬
‫משמש תחליף למזומן מבחינות שונות ובהן האנונימיות‪ ,‬היכולת לבצע תשלומים ללא חשבון בנק‬
‫והנוחות והזמינות למשלם המיסים‪ -‬ובכך הם תומכים בכלכלה השחורה‪ .‬השימוש בצ'ק סחיר מעניק‬
‫מענה לצרכים עסקיים (תשלומים דחויים מחוץ למסגרת האשראי‪ ,‬פריסת לתשלומים שאינם שווים‬
‫בפרקי זמן מגוונים)‪ ,‬ולכן השימוש בו נרחב יחסית בישראל‪.‬‬
‫‪ o‬הגבלת האפשרות לפרוע צ'קים אשר סוחרו יותר מפעם אחת עד לתקרה של ‪ 8211‬ש"ח‪ ,‬ובהמשך‬
‫עד לתקרה של ‪ 2111‬ש"ח‪ .‬בדומה למזומן‪ ,‬באישור הממשלה את המלצות הועדה‪ ,‬הוחלט כי‬
‫התקרה תעמוד על ‪ 01,111‬ש"ח‪.‬‬
‫‪ o‬איסור הוצאה וקבלת צ'קים שלא מצוין עליהם שם המוטב‬
‫‪ o‬הגבלת השימוש בצ'קים עד למיליון ש"ח‬
‫‪‬‬
‫קידום השימוש באמצעי תשלום אלקטרוניים מתקדמים‪:‬‬
‫‪ o‬הרחבת השימוש בכרטיס חיוב מידי ובכרטיס נטען מזוהה‪ .‬לשם כך‪ ,‬מוצע להפחית את העמלות‬
‫על שימוש בכרטיסים אלו על‪-‬מנת לאפשר שימוש תחליפי למזומן גם ללקוחות ללא חשבון בנק‬
‫או ללא מסגרת אשראי‪.‬‬
‫‪ o‬האצת המעבר לשימוש בכרטיסים חכמים ע"י הבנקים‪.‬‬
‫‪ o‬עידוד שימוש בארנקים דיגיטליים וצ'ק דיגיטלי‪.‬‬
‫‪ o‬האצת השימוש הממשלתי באמצעי תשלום אלקטרוניים‪.‬‬
‫‪ o‬חינוך פיננסי לציבור הרחב‪.‬‬
‫‪ .7‬סקירה השוואתית‬
‫ארצות הברית‬
‫‪‬‬
‫היקף ההון השחור בארצות הברית מוערך בכ‪ 2.6%-‬מהתמ"ג‪ .‬מנתוני רשות המיסים האמריקאית‬
‫(‪ )IRS‬משנת ‪ ,4104‬עולה כי שיעור אי הציות לחוקי המס עומד על כ‪ ,06.2%-‬כאשר פער המס המשוער‬
‫עומד על כ‪ 222-221-‬ביליון דולר‪15.‬‬
‫‪‬‬
‫שיטת המיסוי העקיף וחשבוניות פיקטיביות‪ :‬בניגוד לישראל‪ ,‬במרבית מדינות ארצות הברית לא‬
‫קיים מס ערך מוסף‪ ,‬אלא מס קנייה (‪ ,)Sales Tax‬המוטל על מכירות של הקמעונאי לצרכן הסופי‬
‫בלבד‪ .‬כלומר‪ ,‬אין מיסוי על ה"ערך המוסף" שנוצר מהתשומות ומהוצאות התפעול הרגילות בשרשרת‬
‫‪ 15‬רשות המיסים האמריקאית מפרסמת נתונים אלה אחת לחמש שנים‪ .‬הנתונים שפורסמו בשנת ‪ ,4104‬נוגעים לשנת המס‬
‫‪ .4116‬בהשוואה לשנת ‪ ,4110‬לא ניכר שינוי משמעותי בנתונים‪ .‬ראו‪http://www.irs.gov/uac/IRS-Releases-New-Tax- :‬‬
‫‪.Gap-Estimates;-Compliance-Rates-Remain-Statistically-Unchanged-From-Previous-Study‬‬
‫‪9‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫הייצור‪ .‬במקרה כזה‪ ,‬אין דרישה להוצאת חשבונית מס מרשות המיסים‪ ,‬שכן לא מושת מס בין צדדים‬
‫לעסקה המוגדרים כעוסקים‪ .‬כך למעשה‪ ,‬נמנעת התופעה של עריכת חשבוניות פיקטיביות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫חובת דיווח כללית‪ :‬ארצות הברית היא אחת מבין חמש מדינות ה‪ OECD-‬בה מוטלת חובת דיווח על‬
‫כלל הנישומים‪ .‬משמעות הדבר היא שכל אזרח או תושב של ארצות הברית‪ ,‬העומד בקריטריונים‬
‫מסוימים חייב לדווח לרשויות המס בסוף כל שנה על הכנסותיו‪ ,‬הוצאותיו וכו' כנדרש בחוק‪ .‬בנוסף‪,‬‬
‫רשויות המס ממליצות גם לאזרחים שאינם עומדים בקריטריונים המחייבים הגשת דוח שנתי להגיש‬
‫דוח‪ ,‬כדי שיוכלו לזכות בהטבות הניתנות באמצעות מערכת המס‪ .‬בשל כך ובניגוד למצב בישראל‪ ,‬לא‬
‫קיימת הבחנה בין עוסק פטור לעוסק מורשה‪ .‬כדי לעמוד בהיקף הדיווח הנרחב‪ ,‬פותחו מערכות‬
‫אלקטרוניות מקוונות המסייעות בהגשת הדוחות‪ .‬הדבר בעיקר מקל על אותם נישומים‪ ,‬שבהיעדר‬
‫מורכבות במצבם‪ ,‬אינם נדרשים לליווי של רו"ח‪.‬‬
‫‪‬‬
‫רמת הענישה ‪ :‬במישור האזרחי‪ ,‬הסנקציה בגין הונאת מס עלולה להגיע לכדי קנס של ‪ 82%‬מהתשלום‬
‫החסר‪ ,‬בנוסף לתשלום החייב‪ .‬במישור הפלילי‪ ,‬יוטלו קנסות של עד ‪ $421,111‬ו‪/‬או עד ‪ 2‬שנות מאסר‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בשנים האחרונות הושם דגש על שימוש בדיווחים המתקבלים על ידי צד ג' ( ‪reporting by third‬‬
‫‪ )party‬ככלי לאיתור הכנסות לא מדווחות ודיווח שגוי‪ .‬באמצעות איסוף מידע המדווח על‪-‬ידי מקורות‬
‫ומוסדות שוני‪ ,‬כמו ברוקרים‪ ,‬בנקים ומוסדות חינוך‪ ,‬יכולה רשות המיסים להבחין באי‪-‬התאמות‬
‫בדיווח השנתי ולאתר מעלימי מס פוטנציאלים‪( 16‬המדינות הנורדיות‪ ,‬ובנוסף גם ספרד וצ'ילה‪ ,‬עושות‬
‫שימוש נרחב במידע ממקורות צד ג' כחלק משיטה שהן נוקטת בניסיון להגברת הציות לחוקי המס –‬
‫מילוי דוחות המס על ידי הרשות‪ .17)pre-populated returns -‬זהו מהלך חדש יחסית וטומן בחובו‬
‫קשיים לא מבוטלים‪ :‬מידע חלקי ולא מדויק‪ ,‬קושי באיתור הצדדים השלישיים הרלוונטיים והחדירה‬
‫המוגברת לפרטיות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫שימוש בחזקות מס (‪ :)Presumptive Taxation‬בספרות עלתה לא אחת ההמלצה לעבור לשיטה של‬
‫חזקות מס‪ -‬כללי קירוב גסים להערכת החבות במס‪ ,‬במטרה להגביר את היעילות במערכת המיסוי‬
‫ולהפחית את העלמות המס‪ .18.‬למרות שהדבר טרם אומץ בארצות הברית‪ ,‬למערכת המס הנוכחית‬
‫מספר היבטים המשקפים גישה זו למשל‪ ,‬ניכוי מס סטנדרטי (‪ )standard deduction‬הנקבע בהתאם‬
‫ל"מעמד" הנישום (‪ .)filling status‬רשות המיסים מאפשרת למי שמעוניין בכך לבחור בניכוי סכום‬
‫קבוע מראש ללא צורך בחישוב ההוצאות בפועל‪ .‬מדובר בפתרון יעיל להתמודדות הנישומים עם כללי‬
‫המס המורכבים‪ .‬דוגמא נוספת היא תשר העובדים בענף המסעדנות המחייב את המעסיק בתשלום‬
‫מס‪ .‬על הכנסה זו ניתן ניכוי בשיעור קבוע‪ ,‬כל עוד לא הוכח אחרת על ידי בעל העסק‪.‬‬
‫צעדים משותפים של האיחוד האירופאי‬
‫‪‬‬
‫קידום מערכות ‪, E-invoice‬מערכות התומכות בקבלות וחשבוניות אלקטרוניות‪ .‬המערכת תקשר בין‬
‫בתי העסק לבין רשויות המס‪ ,‬ותוביל לשקיפות רבה יותר לספר החשבונות של העוסק‪ ,‬למחזור‬
‫העסקים שלו‪ ,‬לתנועות הסחורות אל ומ‪ -‬בית העסק‪ .‬מערכת זו תאפשר לאתר חריגות בדיווחי‬
‫העוסקים‪ ,‬במיוחד בכל הנוגע לחשבוניות פיקטיביות‪ .‬קידום העניין דורש חקיקה נרחבת בכל הקשר‬
‫‪ 16‬ראו‪James R. White "TAX GAP- Sources of Noncompliance and Strategies to Reduce It" GAO :‬‬
‫‪ 17‬ראו‪Using Third Party Information Reports to Assist Taxpayers: Meet their Return Filing Obligations — :‬‬
‫‪Returns, OECDCountry Experiences With the Use of Pre-populated Personal Tax‬‬
‫‪ 18‬ראו למשל‪Kyle D. Logue & Gustavo G. Vettori, Narrowing the Tax Gap Through Presumptive Taxation (Law :‬‬
‫‪.)& Economics Working Papers No. 8 2010‬‬
‫‪11‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫לתוקפה של החשבונית האלקטרונית‪ ,‬הן מול הרוכש והן מול הרשויות‪ ,‬תוקפה של החתימה‬
‫האלקטרוניות‪ ,‬סודות מסחריים‪ ,‬דליפת מידע עסקי רגיש‪ ,‬ניסיונות לבצע תרמיות רשת ע"י האקרים‪,‬‬
‫שיפרצו למערכת ויטו נתונים‪.‬‬
‫פורטוגל‬
‫‪‬‬
‫הכלכלה השחורה בפורטוגל מוערכת בכ‪ 02%-‬מהתמ"ג (יותר מ‪ 20-‬מיליארד דולר)‪ -‬שיעור גבוה בכ‪-‬‬
‫‪ 8%‬מהממוצע האירופי‪ .‬לפי ההערכות‪ ,‬כרבע מן העסקאות מתבצעות ללא קבלה‪ /‬חשבונית מס‪.‬‬
‫פורטוגל נחשבת לחלוצה בנקיטת פעולות כנגד העלמות מס‪ .‬זאת ע"י עידוד השימוש בחשבוניות‬
‫אלקטרוניות (עלה בכ‪ 42%-‬משנת ‪ 4104‬לשנת ‪ ,)4102‬השקעה בטכנולוגיה‪ ,‬הגדלת כוח האדם הרשויות‬
‫המס וכיו"ב‪.‬‬
‫‪‬‬
‫כדי לתמרץ לקוחות לדרוש חשבוניות מס‪ ,‬החליטה ממשלת פורטוגל לערוך‪ ,‬החל מחודש אפריל ‪,4102‬‬
‫הגרלת מכוניות אאודי ‪ A4‬שתתקיים אחת לשבוע במשך שנה ותשודר בטלוויזיה‪ .‬התנאי להשתתפות‬
‫בהגרלה הוא לדרוש חשבוניות מס בגין העסקאות השונות ולאסוף אותן‪ .‬משרד התקציב של פורטוגל‬
‫העריך שהמהלך עשוי להגדיל ב‪ 21%-‬את היקף הדיווח על עסקאות לרשויות המס‪ ,‬וכי מספר‬
‫החשבוניות שיירשמו במהלך השנה יהיה גבוה ב‪ 4-‬מיליארד לעומת השנה הקודמת‪.‬‬
‫בריטניה‬
‫‪‬‬
‫עסק שהמחזור שלו עובר את ה‪ 81,111‬פאונד בשנה נדרש להירשם כ"עוסק מורשה"‪ ,‬שאר העוסקים‬
‫רשאים גם הם להירשם כחייבים במע"מ‪ ,‬כדי לזכות בניכוי מס תשומות‪ .‬שיעור המע"מ הוא ‪,08.2%‬‬
‫בתחומים מסוימים המס נמוך בכ‪ ,2% -‬ובאחרים המס הוא ‪.1%‬‬
‫‪‬‬
‫המונח הרלוונטי לענייננו הוא ‪ Tax Evasion‬אשר משמעותו יצירת חשבונות מזויפים‪ ,‬דרישה להחזר‬
‫תשומות שלא כדין‪ ,‬מסירה של פרטי עסקה לא נכונים לרשויות וכיו"ב‪ .‬מסלול התביעה יכול להיות‬
‫אזרחי‪ -‬מנהלי או פלילי‪ .‬העונש המרבי במסלול הפלילי ( ‪Value Added Tax Act 1994 (VATA‬‬
‫)‪ )1994), s 72(1‬הוא שבע שנות מאסר ו‪/‬או שלוש פעמים סכום המס שהועלם‪.‬‬
‫‪ .8‬מסקנות והמלצות‬
‫לאור הסקירה דלעיל‪ ,‬נציג מספר פתרונות אפשריים לצמצום היקף הכלכלה השחורה בישראל באופן כללי‬
‫ולצמצום התופעה של אי הוצאת חשבוניות מס והנפקת חשבוניות פיקטיביות בפרט‪:‬‬
‫‪‬‬
‫החמרת הענישה ‪ :‬הגדלת רף הענישה הפלילי וסכומי הקנסות המוטלים במקרה של אי הוצאת‬
‫חשבוניות או הנפקת חשבוניות פיקטיביות‪ ,‬עשויה לייצר הרתעה מסוימת מפני העלמות מס ונדמה כי‬
‫בטווח הקצר‪ ,‬העלויות התקציביות הכרוכות בכך נמוכות יחסית‪ .‬עם זאת‪ ,‬הקושי העיקרי עמו‬
‫מתמודדת רשות המיסים הוא קשיי אכיפה ואיתור של העלמות המס‪ ,‬וספק אם הגדלת רף הענישה‬
‫כשלעצמו ייתן מענה מספק לתופעה‪ .‬לכן‪ ,‬להערכתנו‪ ,‬האפקטיביות של פתרון זה הינה מוגבלת‪.‬‬
‫‪‬‬
‫שימוש בחזקות מס (‪ )Presumptive Taxation‬במע"מ ובמס הכנסה‪ :‬חזקות מס הם כללי קירוב‬
‫גסים להערכת חבות הנישום במס‪ .‬הרעיון הוא לנבא‪ ,‬בהתבסס על ניתוח סטטיסטי של עסקים‬
‫קיימים‪ ,‬מה צפוי להיות המחזור של העסק‪ -‬מספר העסקאות‪/‬הלקוחות הצפוי‪ ,‬סכום עסקה ממוצע‪,‬‬
‫צפי הכנסות‪ ,‬צפי הוצאות וכיו"ב‪ .‬זאת‪ ,‬בהתייחס גם לאופי העסק‪ -‬כלומר להעריך את מחזור העסק‬
‫עבור כל מקצוע בנפרד (למשל‪ :‬רופאי שיניים‪ ,‬עורכי דין‪ ,‬רואי חשבון‪ ,‬שרברבים וכיו"ב)‪ .‬המטרה היא‬
‫‪11‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫לייעל את תהליך החקירות ברשות המיסים ולסייע באיתור מעלימי המס; כך‪ ,‬בכל פעם שעוסק סוטה‬
‫מן ההערכה ב‪ ,41%-21%‬מתעורר חשד כי הדיווחים שמסר הינם חלקיים או שגויים ועל פקיד השומה‬
‫לבצע בדיקה קפדנית לגבי נכונותם‪ .‬ייתכן כי בטווח הקצר איסוף הנתונים וגיבוש ההערכות יגרור‬
‫עלויות גבוהות‪ ,‬אולם בטווח הארוך נדמה שמדובר בכלי המקדם יעילות ויאפשר לאתר את עברייני‬
‫המס בצורה טובה יותר‪.‬‬
‫‪‬‬
‫עידוד השימוש בחשבוניות אלקטרוניות‪ :‬בדומה למהלך של מדינות האיחוד האירופי‪ ,‬קידום מערכת‬
‫‪ E-invoice‬התומכות בקבלות וחשבוניות אלקטרוניות אשר תקשר בין בתי העסק לבין רשויות המס‪.‬‬
‫שקיפות המידע תאפשר כאמור לגלות ביתר קלות חריגות בדיווח‪ ,‬דיווחים חלקיים ושימוש‬
‫בחשבוניות פיקטיביות‪ .‬כדי לעודד את בתי העסק ונותני השירותים להשתמש בחשבוניות אלקטרוניות‬
‫ולהבטיח דיווח אמיתי‪ ,‬מוצע להקים מערכת אשר לצד החשבוניות האלקטרוניות שידווחו לרשויות‬
‫המס‪ ,‬תכלול גם מערכת לניהול השוטף של העסק (שתסובסד בחלקה או במלואה ע"י המדינה)‪ .‬כמו‬
‫כן‪ ,‬ככל שהמערכת תהיה נגישה יותר‪ ,‬למשל גם במכשירי הסמארטפונים‪ ,‬השימוש בה יהיה‬
‫אטרקטיבי יותר עבור העוסקים‪.‬‬
‫‪‬‬
‫עידוד השימוש באמצעי תשלום דיגיטליים ‪ :‬לצד המלצות ועדת לוקר שאומצו בנוגע להגבלת סכום‬
‫העסקאות המתבצעות במזומן ובצ'קים מוסבים‪ ,‬מוצע לעודד שימוש באמצעי תשלום דיגיטליים‪,‬‬
‫למשל‪ :‬ארנקים דיגיטליים‪ ,‬שיאפשרו מעקב טוב יותר אחר העסקאות התבצעות בבתי העסק‪ .‬זאת‪,‬‬
‫למשל ע"י מתן תמריצים שונים לבתי העסק (למשל‪ ,‬הקלות במס למשך שנה לבתי עסק שיבצעו אחוז‬
‫מסוים של עסקאות באמצעים אלו) וע"י הגברת המודעות בקרב הציבור לכך‪.‬‬
‫‪‬‬
‫שימוש במערכת בתי המשפט‪ :‬סעיף ‪022‬א לפקודת מס הכנסה קובע כי כאשר מוגשת לבית המשפט‬
‫תביעה המתבססת על גובה הכנסתו של התובע‪ ,‬יש להעביר עותק של התביעה לידי פקיד שומה‪ .‬הסעיף‬
‫נועד למנוע מצב בו תובע מבסס תביעה על הכנסה שהייתה לו החייבת במס‪ ,‬אולם הוא לא דיווח עליה‬
‫לפקיד שומה ולא שילם בגינה מס‪ .‬בפועל‪ ,‬הסעיף הוא בגדר "אות מתה" ותובענות אינן נמסרות לפקיד‬
‫השומה‪ .‬יתרה מזאת‪ ,‬פעמים רבות בתי המשפט נשארים אדישים כאשר מתגלה שהתובע העלים מס‪,‬‬
‫ואף מאפשרים לו לקבל פיצוי בגין ההכנסה השחורה (למשל‪ ,‬בתביעות נזיקיות העוסקות באובדן כושר‬
‫עבודה)‪ .‬לאחרונה‪ ,‬ניתן למצוא גישה אחרת בפסיקה הקוראת לעשות שימוש בסעיף ‪022‬א ולדווח‬
‫לרשויות המס על החשד כי התובע העלים מיסים‪ 19.‬לדעתנו‪ ,‬ראוי לאמץ תיקון חקיקה שלא יאפשר‬
‫לבית המשפט להכיר בהכנסה שחורה ולפסוק בגינה פיצויים לטובת התובע‪ .‬כמו כן‪ ,‬מומלץ להגביר‬
‫את המעקב של רשות המסים אחר התביעות האזרחיות המתנהלות בבתי המשפט (כפי שגם עולה‬
‫מדו"ח ועדת ארבלי) ואת המודעות של בית המשפט לסעיף‪.‬‬
‫‪‬‬
‫מתן תמריצים למקבלי השירותים‪/‬המוצרים‪ :‬מוצע לייצור תמריצים לצרכנים הסופיים לבקש‬
‫חשבונית מס‪/‬קבלה עבור כל עסקה שביצעו‪ .‬ניתן לעשות זאת על ידי קיום הגרלה אשר השתתפות בה‬
‫מותנית באיסוף חשבוניות מס (כפי שנעשה בפורטוגל)‪ ,‬מתן הקלות מס שונות בעבור איסוף חשבוניות‬
‫מס וכיו"ב‪.‬‬
‫‪‬‬
‫איסוף מידע הנמצא בידי צד ג'‪ :‬בדומה למהלך שאומץ בארצות הברית‪ ,‬שימוש בדיווחים המתקבלים‬
‫על‪-‬ידי צדדים שלישיים כמו בנקים (מידע על תנועות בחשבון‪ ,‬הלוואות‪ ,‬משכנתאות)‪ ,‬בתי השקעות‪,‬‬
‫חברות ביטוח וכן מי דע המצוי בקרב רשויות המדינה האחרות (למשל‪ ,‬מידע על רישיונות רכב במשרד‬
‫‪ 19‬ת"א (הרצליה) ‪ 24022-12-04‬מוש נ' חלא (פורסם בנבו‪ ;)12.16.4102 ,‬ת"א‪ 22628-12-01‬גלצ'נקו נגד כלל חברה לביטוח בע"מ‬
‫(פורסם בנבו‪.)02.04.4100 ,‬‬
‫‪12‬‬
‫מרכז עומק – מדיניות וחקיקה‬
‫תופעת ההון השחור בישראל‪ -‬חשבוניות מס‬
‫התחבורה)‪ .‬איסוף והצלבה של המידע יציג בפני רשות המיסים תמונה רחבה יותר אודות הנישום‬
‫ויאפשר לאתר סתירות בדיווחים‪ .‬עם זאת‪ ,‬לדעתנו במנגנון זה טמונים חסרונות רבים‪ :‬ראשית‪ ,‬פגיעה‬
‫חמורה בפרטיות‪ .‬כמו כן‪ ,‬כדי שאיסוף המידע יהיה אפקטיבי ומקיף יש לבנות מערכת שתאתר את כל‬
‫צדדי ג' הרלוונטיים ותקלוט לתוכה את כל המידע‪ -‬הדבר עשוי לגרור עלויות תקציביות גבוהות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫חובת דיווח כללית‪ :‬בדוח מבקר המדינה לשנת ‪62( 4102‬א)‪ ,‬קבע מבקר המדינה כי יש לבחון מחדש את‬
‫ההצעה להחיל חובת דיווח כללית בישראל‪ ,‬אשר נפסלה בעבר על ידי משרד האוצר ורשות המיסים‬
‫מטעמים של עלות תפעולית גבוהה‪ ,‬ספק באשר ליעילותה‪ ,‬הטרחת הציבור ופגיעה בהכנסות המדינה‬
‫עקב בקשות לקבל החזרי מס שלא הוגשו עד כה‪ 20 .‬לדעת המבקר‪ ,‬חובת הדיווח הכללית תעמיק את‬
‫הציות לחוקי המס‪ ,‬ת ביא לצמצום ההכנסות הבלתי מדווחות ותגביר מודעות בקרב תושבי המדינה‪.‬‬
‫עם זאת‪ ,‬במחקרים שונים שנערכו לא נמצאה עדות ליעילותה של הטלת חובת דיווח כללית ביחס‬
‫לנכונות הפרטים לציית לחוקי המס‪ 21.‬לענייננו‪ ,‬נדמה כי הנהגת חובת דיווח כללית לא תשפיע על‬
‫מידת או היקף הדיווח של עוסקים מורשים החייבים כיום בדיווח (הרי שאין סיבה להניח שמי שנמנע‬
‫מלדווח באופן מלא על הכנסותיו עד כה‪ ,‬ינהג אחרת)‪ .‬ייתכן כי החלת חובת דיווח כללית תגדיל את‬
‫היקף הדיווח מצד כאלו העוסקים בעבודות מזדמנות‪ ,‬אולם לרוב הכנסותיהם מהן נמוכות גם כך ולא‬
‫תהא לכך השפעה ממשית על היקף גביית המס‪ .‬בשל כל אלו‪ ,‬לדעתנו הנהגת חובת דיווח כללית לא‬
‫בהכרח תיתן מענה לסוגיה שלפנינו‪ ,‬ובהתייחס לעלויות הגבוהות הכרוכות בכך נדמה שמוטב לבחור‬
‫בפתרון אחר‪ .‬בעתיד‪ ,‬אם תאומץ תשתית טכנולוגית מפותחת ויעילה‪ ,‬כדאי לשקול חלופה זו בשנית‪.‬‬
‫מסמך זה נכתב ע"י ‪ :‬נועה אבן ספיר (ראש צוות)‪ ,‬עופר ברון‪ ,‬קטיה גרוסמן‪ ,‬נועה זלצמן‪ ,‬דור פרוינד‪ ,‬דנה‬
‫רוטשטיין ואילונה שפר; נבדק ע"י [שם המנהל האזורי] (מנהל אזור ת"א‪/‬ירושלים‪/‬בר‪-‬אילן)‪ ,‬ואושר‬
‫לפרסום ע"י [יו"ר המרכז‪/‬סיו"ר הארגון]‬
‫בברכה‪,‬‬
‫מרכז 'עומק' – עיצוב מדיניות וחקיקה‬
‫‪20‬להרחבה בנושא ראו‪" :‬האם הטלת חובת דיווח כללית בישראל היא הפתרון להעמקת הציות לחוקי המס?"‪ ,‬אתר בנק ישראל‪.‬‬
‫‪21‬מתבסס על פרסום של ‪ OECD‬החוקר את הגורמים המשפיעים על הציות וסוקר את המחקרים הרלוונטיים בנושא‪:‬‬
‫‪Understanding and Influencing Taxpayers' Compliance Behavior, Forum on Tax Administration: SME‬‬
‫‪ .Compliance Subgroup, OECD,2010‬בנוסף‪ ,‬ניתוח סטטיסטי פשוט של הקשר בין אומדנים להיקף הכלכלה הלא‪-‬מדווחת‬
‫לבין הנהגת חובת דיווח כללית במדינות ‪ OECD‬אינו מצביע על מתאם‪ .‬ראו‪F. Schneider and A. Buehn (2011), "Shadow :‬‬
‫‪Economies in Highly Developed OECD Countries: What are the Driving Forces?", IZA DP No. 6891.‬‬
‫‪13‬‬