2013-14 Elevhæfte 3g_rettet
SK AT T E INFO RMAT I O N januar 2 0 1 2 Statsautoriserede revisorer Strandvejen 58 Postbox 170 DK-2900 Hellerup +45 39 29 25 00 +45 39 29 25 03 Fax [email protected] www.crowehorwath.dk ISSN 1395-9530 SKATTEINFORMATION januar 2012 Forord Det økonomiske liv bærer fortsat præg af en forsigtig og afventende holdning i husholdningerne. Får man styr på gældskrisen i Europa? Kan man tro på, at der igen kommer gang i hjulene, så man tør bruge penge, investere og igangsætte? Og hvad betyder det, at der er kommet en ny regering, for hvem skattestoppet ikke er noget helligt, og som på visse områder har radikalt andre ideer, end den tidligere regering havde? Det er forståeligt, at mange gerne vil se tiden an. For det økonomiske vejrlig er usikkert og blandet, og flere profeter har tilmed varslet storm. Vi risikerer at blive overhalet af de nye økonomier med Kina og Indien i spidsen. Danmark og Europa har dog tidligere været ude i høj søgang og har alligevel været i stand til at komme helskindet i land. Det tog tid, og det krævede hårdt arbejde og opfindsomhed samt ikke mindst viljen til at ville. Vi håber og tror på, at disse kræfter kan mobiliseres igen. I publikationen vil initiativerne på skatteområdet fra den nye regering blive gennemgået. Vi vil også sætte fokus på nogle emner, som har praktisk betydning i hverdagen for såvel virksomheder som privatpersoner. Skatteinformationen indeholder også et udsnit af de mere principielle og interessante domme og afgørelser. Et uopslideligt emne, når danskere mødes, er vejret. Vi håber, at læserne vil nyde billedkavalkaden over det danske vejrlig. Godt nytår. Redaktionen er afsluttet den 21. december 2011. Skatteinformation januar 2012 © Revitax A/S. [email protected] Redaktion: Dorte Borup Madsen (ansv.), Ebbe Melchior og Jens Staugaard Grafisk tilrettelæggelse: Moquist Copenhagen ApS Forsiden: Solnedgang over Københavns søer. Foto: © Peter Mark / Scanpix Tryk: CoolGray Vi tager forbehold for fejl og mangler i vores referat af lovgivning m.m., og vi påtager os intet rådgivningsansvar uden forudgående konsultation vedrørende de omhandlede emner i publikationen. Eftertryk af hele artikler med kildeangivelse er tilladt. Redaktionen er afsluttet den 21. december 2011. ISSN 1395-9530 Skatteinformation Januar 2012 1 Vinterbadning Foto © iStockPhoto / Richard Clark © REVITAX 2 Indhold Selvangivelsen 2011 ......................... 4 Personer .................................................................. 4 Frister for indsendelse i 2012................................... 6 Skattefinansieret vedvarende energi i den private bolig................. 7 VE-anlæg ................................................................ 7 Skattereglerne . ........................................................ 7 Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater ..................... 12 Gaver .................................................................... 12 Sponsorater ........................................................... 14 Moms på hotelovernatninger og restaurationsbesøg.................... 26 Fakturering ........................................................... Prisfastsættelse . ..................................................... Gratis morgenmad og andre tillægsydelser ............ Fradragsret hos køber ............................................ 26 26 26 27 Moms ved salg og udtagning af biler ............................................. 28 Personbiler ............................................................ 28 Varevogne – momsfradragsret ved køb .................. 28 Varevogne – ej momsfradragsret ved køb .............. 28 Nye love .......................................... 30 Markedsføring af virksomheden – begejstringen driver os ................. 18 Den skattemæssige sondring ................................. Kundeevents ......................................................... Forretningsjubilæer .............................................. Private mærkedage ................................................ Events for medarbejderne . .................................... 18 18 19 19 21 Ratepensioner og ophørende livrenter ................... Multimedieskatten ................................................ Sundhedsforsikringer ............................................ Medarbejderaktier.................................................. Servicefradrag (håndværkerfradrag) ....................... Pengetankreglen .................................................... Forsknings- og udviklingsudgifter ......................... 30 30 32 33 33 34 34 Godtgørelse af energiafgifter ....... 24 Højesteretsdomme ......................... 36 Betingelser for godtgørelse .................................... Rumvarme, varmt vand og aircondition . .............. Reduktion i godtgørelse ........................................ Måling af energiforbrug ........................................ Nedrivningsudgifter ved afståelse af lejemål .......... Hensættelser til serviceforpligtelser . ...................... Skattefri tilførsel af aktier ...................................... Optionsaftale ........................................................ © REVITAX 24 24 25 25 36 37 37 38 3 Indhold Ophør af fuld dansk skattepligt ............................ Indgangsværdi for aktier ved tilflytning . ............... Udlån fra virksomhedsordningen .......................... Skattefri rejsegodtgørelse ....................................... Foto © iStockPhoto / Peter Engelsted Jonasen Landsretsdomme ............................ 40 40 40 41 42 Byretsdomme .................................. 43 Skattefri virksomhedsomdannelse ......................... 43 Arbejdsudleje eller entrepriseaftale.......................... 44 Administrative afgørelser ............. 46 Beskatning af opsparet virksomhedsoverskud ved skattepligtsophør ............................................ Indskud på pension for midler i virksomhedsordningen ............................................................. Løn ved sejlads i internationalt farvand . ............... Arbejdsudleje og rejsereglerne ............................... Værdi af fri bil ...................................................... 46 46 47 47 48 Storebæltsbroen i solnedgang © REVITAX 4 Selvangivelsen 2011 Mange lønmodtagere og andre personer med relativt enkle indkomstforhold kan i begyndelsen af marts 2012 se årsopgørelsen for indkomståret 2011 i ”Skattemappen” på www.skat.dk. Selvstændigt erhvervsdrivende og andre personer med lidt mere komplicerede skatteforhold skal derimod udfylde en selvangivelse, inden de kan få årsopgørelsen. Har man fået udført arbejde, der berettiger til servicefradrag (håndværkerfradrag), skal lønudgiften til dette arbejde indtastes på www.skat.dk i et særligt indtastningsmodul senest den 29. februar 2012. Fradraget vil herefter automatisk fremgå af årsopgørelsen. Fra og med indkomståret 2011 bliver skyldig AM-bidrag lagt sammen med skyldig skat, og det samlede beløb udgør restskatten. Personer Årsopgørelse og oplysningskort Allerede i løbet af februar 2012 kan mange lønmodtagere og andre personer med relativt simple indkomstforhold via TastSelv på SKATs hjemmeside indtaste skattepligtige indkomster og fradrag, der ikke allerede er indberettet af arbejdsgiver, pengeinstitutter mfl. Indberetning kan ske til og med den 17. marts 2012. Der er ikke pligt til at foretage indberetning allerede på dette tidlige tidspunkt, men fordelen ved den tidlige indberetning er, at den årsopgørelse, der kan ses i ”Skattemappen” fra omkring den 18. marts 2012, så måske er den endelige opgørelse af mellemværendet med SKAT for det forgangne år. Selvangivelsesfristen er den 1. maj 2012, og derfor kan man også vente med at indtaste eventuelle manglende oplysninger i perioden fra den 18. marts til den 1. maj 2012. Når man logger på TastSelv for at se årsopgørelsen, kan man vælge, om man vil have årsopgørelsen tilsendt med posten. En postbesørget årsopgørelse modtages i løbet af april måned 2012. Hvis der sammen med en postbesørget årsopgørelse medfølger et oplysningskort, er det et udtryk for, at © REVITAX SKAT formoder, at man har indkomster eller fradrag, der ikke fremgår af årsopgørelsen. Man har pligt til at kontrollere, at årsopgørelsens oplysninger om indkomster og fradrag er korrekte, uanset om man modtager et oplysningskort eller ej. Rettelser til årsopgørelsen kan ske enten via TastSelv eller ved indsendelse af oplysningskortet. Rettelserne til årsopgørelsen skal SKAT have modtaget senest den 1. maj 2012. Selvangivelse Selvstændigt erhvervsdrivende og andre personer med lidt mere komplicerede skatteforhold skal indsende en selvangivelse. Selvangivelse skal indsendes af personer, som: • Driver selvstændig virksomhed • Ejer anparter, som ikke er omfattet af anparts reglerne • Har udlejningsejendom • Har forskudt indkomstår • Har oplysningspligt om kontrollerede transaktioner • Er kunstner (indkomstudligningsordning) • Har visse former for udenlandsk indkomst. Senest den 1. juli 2012 skal selvangivelsen sendes via TastSelv eller være modtaget hos SKAT. Restskat AM-bidraget indregnes i årsopgørelsen og indgår derfor ved opgørelsen af, om personen har restskat eller overskydende skat for indkomståret 2011. Det betyder, at reglerne om betaling af dag til dag-rente mv. også gælder for skyldigt AM-bidrag. Betaling i perioden 1. januar 2012 – 2. juli 2012 Der kan uden begrænsning, men mod forrentning, frivilligt indbetales restskat for indkomståret 2011 i perioden 1. januar 2012 – 2. juli 2012. Hvor meget der skal betales i rente af restskatten, afhænger af, hvornår restskatten betales, idet renten er en såkaldt dag til dag-rente. Dag til dag-renten udgør 3,4 % p.a. Renten kan ikke skattemæssigt fratrækkes. 5 Selvangivelsen 2011 Ved frivillig indbetaling af restskat eksempelvis den 30. marts 2012, skal der betales rente for 90 dage. Udgør restskatten eller den forventede restskat eksempelvis 100.000 kr., beregnes renten således: 100.000 kr. x 3,4 % x 90/365 Indbetaling inklusive renten = 838,35 kr. 100.838 kr. sigt fratrækkes. Da der er tale om et fast procenttillæg, opnås der ingen besparelse ved at indbetale restskatten før det tidspunkt, hvor skatten opkræves af SKAT. Restskat op til 18.300 kr. tillagt 5,4 % indregnes i forskudsskatten for 2013. Restskat ud over 18.300 kr. tillagt 5,4 % skal betales i tre rater. Betalingsfristerne er 20. september, 22. oktober og 20. november 2012. Overskydende skat Viser det sig senere, at restskatten er større, kan der foretages yderligere indbetaling mod betaling af en yderligere dag til dag-rente. Indbetaling skal dog ske senest den 2. juli 2012. Restskat, der ikke er betalt senest den 2. juli 2012 Er restskatten for indkomståret 2011 ikke indbetalt senest den 2. juli 2012, skal der betales et fast procenttillæg på 5,4 %. Procenttillægget kan ikke skattemæs- For meget betalt skat udbetales med et skattefrit procenttillæg. Procenttillægget til overskydende skat udgør 0,5 %. Der opnås ikke procenttillæg til overskydende skat, der skyldes frivillig indbetaling af restskat. Ved udbetaling af overskydende skat, hvor der er betalt en dag til dag-rente af beløbet, vil der sammen med udbetalingen af den overskydende skat ske tilbagebetaling af den betalte dag til dag-rente. Nyborg havnefront i morgentåge Foto © Scandinavian StockPhoto / Knud Nielsen © REVITAX 6 Selvangivelsen 2011 Frister for indsendelse i 2012 Gaveanmeldelser 1. maj Anmeldelse af afgiftspligtige gaver ydet i 2011. Lønmodtagere 1. maj Frist for personer til at meddele rettelser til årsopgørelsen. For deltagere i anpartsprojekter er fristen dog den 1. juli 2012. Etableringskonto og iværksætterkonto 15. maj Indskud på etableringskonto og iværksætterkonto. Udsættelse med selvangivelsen forlænger ikke fristen for indskud. Ophørspension 29. juni Indskud på ophørspension. Selskaber og fonde 30. juni Selvangivelsesfrist for selskaber og fonde mv. med kalenderårsregnskab. For selskaber og fonde mv., hvis regnskabsår udløber i perioden den 1. februar 2012 til den 31. marts 2012, er fristen den 1. august 2012 – ellers 6 måneder efter regnskabsårets udløb. Selvstændige 1. juli Selvangivelsesfrist for bogførings- eller regnskabspligtige personer – herunder personer, der anvender virksomhedsordningen, deltager i anpartsprojekter eller har udenlandsk indkomst. Hvis selvangivelsen ikke indsendes rettidigt, skal der betales et skattetillæg, selv om SKAT har alle oplysninger via servicebrevet. Beholdningsoversigt over aktier 1. juli Indsendelse af beholdningsoversigt. Frivillig indbetaling af restskat 2. juli Sidste frist for indbetaling af restskat mod betaling af en dag til dag-rente på 3,4 % p.a. Restskat September Oktober November Den del af en eventuel restskat, der ligger over 18.300 kr., opkræves i september, oktober og november 2012 med et procenttillæg på 5,4 %. Restskat op til 18.300 kr. indregnes sammen med procenttillægget i forskudsskatten for 2013. © REVITAX Skattefinansieret vedvarende energi i den private bolig Mange danske parcelhusejere har i den senere tid fået øjnene op for, at investering i vedvarende energianlæg (VE-anlæg) kan være en skattemæssigt fordelagtig løsning. Familiens elforbrug kan måske dækkes via installering af et solcelleanlæg, der skattemæssigt kan afskrives. Investeringen giver en mærkbar likviditetsfordel de første år. Det er dejligt at passe på miljøet, ikke mindst hvis det samtidig gavner privatøkonomien! VE-anlæg Der gælder særlige skatte- og afgiftsregler for de såkaldte VE-anlæg. Mindre anlæg, der producerer ved varende energi (VE-anlæg) er under visse betingelser fritaget for elafgift. Ved VE-anlæg forstås anlæg, der udelukkende drives ved anvendelse af en eller flere vedvarende energikilder, eksempelvis vindkraft, vandkraft, biogas, biomasse, solenergi samt bølge- og tidevandsenergi. Anlæg, der både anvender vedvarende energi og andre energiformer, er ikke omfattet. Det betyder blandt andet, at anlæg, der udnytter geotermisk varme (jordvarmeanlæg), og som skal anvende en mindre mængde hjælpeenergi i form af elektricitet for at kunne producere varme, ikke er omfattet af regelsættet, medmindre elektriciteten også kommer fra et VE-anlæg. Der sondres grundlæggende mellem på den ene side anlæg, der ikke er tilsluttet et kollektivt forsyningsnet, og på den anden side anlæg, der er tilsluttet et kollektivt forsyningsnet. Er VE-anlægget ikke tilsluttet et kollektivt forsyningsnet, er ejeren ikke skatte- eller afgiftspligtig af den producerede energi. Det betyder, at produktion af energi til eget forbrug ikke beskattes, og at udgifter til anskaffelse og drift af anlægget ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis VE-anlægget er tilsluttet et kollektivt forsyningsnet, er produktionen af energi skattepligtig. Fordelen ved at være tilsluttet et kollektivt forsyningsnet er, at når produktionen på VE-anlægget er mindre end forbruget, leveres den manglende elektricitet fra det kollektive net, og når produktionen er større end for- bruget, sendes overskudsproduktionen ud på nettet. Ejere af et VE-anlæg med en samlet installeret effekt på højst 6 kW får populært sagt mulighed for at ”lagre” elektricitet på elnettet. Leverancen af el fra eksempelvis solceller giver ret til at hente en tilsvarende mængde el på et andet tidspunkt uden at betale energiafgift, CO2-afgift mv. De fleste almindelige elmålere kan ikke måle leverancer af strøm fra boligen til elnettet. Derfor skal der normalt installeres en ny elmåler sammen med eksempelvis et solcelleanlæg. Skattereglerne Produktion af energi på et VE-anlæg, som er tilsluttet det kollektive forsyningsnet, er skattepligtig. Ejeren (den fysiske person) kan vælge mellem to forskellige fremgangsmåder ved opgørelse af den skattepligtige indkomst: • Skematisk opgørelse • Regnskabsmæssig opgørelse. Skematisk opgørelse De skematiske regler indebærer, at personen skal opgøre den skattepligtige indkomst fra driften af VE-anlægget således: Indtægt ved salg af energi Skattefrit bundfradrag Standardfradrag på 40 % Skattepligtig indtægt 10.000 - 7.000 3.000 - 1.200 kr. kr. kr. kr. 1.800 kr. Indtægt ved salg af energi til det kollektive forsyningsnet omfatter den produktion, der overstiger familiens forbrug på årsbasis. En typisk dansk gennemsnitsfamilie vil ikke have indkomst fra solcelleanlægget, der over stiger 7.000 kr. om året. Anskaffelsen af anlægget vil derfor ikke påvirke indkomsten. Man har kun ét årligt bundfradrag på 7.000 kr., uanset antallet af VE-anlæg. Udgiften til montering af et solcelleanlæg (lønudgiften) kan fratrækkes efter reglerne om servicefradrag (håndværkerfradrag). © REVITAX 7 8 Skattefinansieret vedvarende energi i den private bolig Et valg af den skematiske metode har virkning for alle VE-anlæg eller andele i VE-anlæg, som personen ejer og efterfølgende erhverver, og er bindende til og med det indkomstår, hvor det sidste anlæg eller de sidste andele afstås. Ægtefæller kan vælge hver sin opgørelsesmetode. Regnskabsmæssig opgørelse Vælger ejeren den regnskabsmæssige opgørelse, anses VE-anlægget for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. Det gælder, uanset om der sker nettosalg af energi til det kollektive forsyningsnet eller ej. Den produce rede energi er skattepligtig, uanset om den sælges eller anvendes til eget forbrug. Til gengæld er der fradrag for udgifterne til anlægget, herunder skattemæssig afskrivning på anskaffelsessummen. Produceret el indtægtsføres med 60 øre/kWh de første 10 år og 40 øre/kWh de næste 10 år. Et solcelleanlæg, der monteres på stativer eller lignende, er skattemæssigt et driftsmiddel og kan derfor afskrives med maksimalt 25 % om året efter saldometoden. Ved opsætning af et solcelleanlæg på en eksisterende bygning vil den altovervejende hovedregel være, at der er tale om et driftsmiddel. I forbindelse med nybyggeri kan et solcelleanlæg være en så integreret del af bygningen, at der er tale om en installation. Det er ikke muligt at afskrive på installationer i beboelsesejendomme med én eller to selvstændige lejligheder, herunder ejerlejligheder. I det følgende er det lagt til grund, at solcelleanlægget er et driftsmiddel. Det skattemæssige resultat af VE-anlægget bliver beskattet på samme måde som andre former for erhvervsmæssig virksomhed, hvilket også betyder, at virksomhedsordningen kan anvendes. Rudbjerg Knude Fyr i sandstorm Foto © iStockPhoto / Beeldstorm © REVITAX Skattefinansieret vedvarende energi i den private bolig Eksempel Familien Sørensen investerer i et solcelleanlæg på maksimalt 6 kW. Anlægget koster 140.000 kr. inklu sive moms, fragt og montering. Investeringen fi nansieres ved optagelse af et lån med en rente på 4,5 %. Anlægget anses skattemæssigt for at være et driftsmiddel. Investering Besparelse på el Afskrivning Familiens årlige elforbrug er på 6.000 kWh, svarende til en udgift på 12.120 kr. (2,02 kr. pr. kWh). Beskatning af eget forbrug af el skal ske med 60 øre/kWh i de første 10 år og herefter 40 øre/kWh. Der er afsat 10.000 kr. til vedligeholdelse i år 13. Familien Sørensen betaler topskat, og der er derfor anvendt en skatteprocent på 51,5. Vedligeholdelse Beskatning el Rente Skatteeffekt 0 - 140.000 1 - 114.765 12.120 35.000 3.600 6.300 - 19.416 2 - 93.484 12.120 26.250 3.600 5.164 - 14.324 3 - 75.120 12.120 19.688 3.600 4.207 - 10.452 4 - 58.889 12.120 14.766 3.600 3.380 - 7.491 5 - 44.205 12.120 11.074 3.600 2.650 - 5.214 6 - 30.626 12.120 8.306 3.600 1.989 - 3.448 7 - 17.821 12.120 6.229 3.600 1.378 - 2.064 8 - 5.538 12.120 4.672 3.600 802 - 965 9 6.412 12.120 3.504 3.600 249 - 79 10 22.092 12.120 10.512 3.600 0 - 3.560 11 32.976 12.120 0 2.400 0 1.236 12-30 234.922 230.180 0 10.000 45.600 0 18.334 363.600 140.000 10.000 84.000 26.119 - 47.443 Eksemplet viser, at investeringen på 140.000 kr. er tjent ind i år 9. Efter 30 år har familien Sørensen tjent 234.922 kr. på investeringen. Investeringen er stort set ligeså fordelagtig, hvis inves tor ikke betaler topskat, men alene betaler 37 % i skat. Med de ovenfor anførte forudsætninger viser beregningen, at investeringen er tjent ind i år 11, og efter 30 år har investor tjent 218.169 kr. Hvis ejeren af et VE-anlæg, som har anvendt den regnskabsmæssige opgørelsesmetode, vælger at overgå til den skematiske metode, anses VE-anlægget skatte- mæssigt for afstået, og der skal foretages avanceopgørelse. Solcelleanlæg kombineret med jordvarmeanlæg Skatterådet har i et bindende svar taget stilling til den skattemæssige behandling af et solcelleanlæg i kombination med et jordvarmeanlæg. © REVITAX 9 10 Skattefinansieret vedvarende energi i den private bolig Personen påtænkte at etablere dels et solcelleanlæg, dels et jordvarmeanlæg. Tanken var, at solcelleanlægget skulle levere strøm til jordvarmeanlægget, som havde en eldrevet varmepumpe. Solcelleanlægget skulle tilsluttes elnettet, således at en eventuel overskudsproduktion af el kunne afsættes til et forsyningsselskab. Jordvarmeanlægget skulle udelukkende anvendes til opvarmning af familiens bolig, og der ville ikke ske tilslutning til et kollektivt forsyningsnet. Personen ønskede svar på, om såvel jordvarmeanlægget som solcelleanlægget var et driftsmiddel, der skattemæssigt kunne afskrives med 25 % om året. Skatterådet udtalte, at der var tale om to anlæg, der kunne fungere uafhængigt af hinanden. Derfor skulle anlæggene også skattemæssigt bedømmes hver for sig. Afskrivning på et VE-anlæg forudsætter, at anlægget: • er tilsluttet det kollektive forsyningsnet • udelukkende anvender vedvarende energi. Skatterådet anså solcelleanlægget for et driftsmiddel, der kunne afskrives, hvis ejeren anvendte den regnskabsmæssige opgørelsesmetode. Derimod fandt Skatterådet ikke, at der kunne afskrives på jordvarmeanlægget, da anlægget ikke var tilsluttet et kollektivt forsyningsnet med deraf følgende mulighed for at afsætte overskydende produktion. Den manglende tilslutning til det kollektive forsyningsnet betød, at anlægget var et rent privat aktiv og derfor ikke skattemæssigt kunne afskrives. Blandet benyttet ejendom Skatterådet har taget stilling til den skattemæssige behandling af et VE-anlæg, når anlægget placeres på en blandet benyttet ejendom. Der var tale om en landmand, der påtænkte at opsætte et solcelleanlæg, der skulle forsyne både den private og den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningerne. Anlægget ville blive tilsluttet det kollektive forsyningsnet. Skatterådet udtalte, at de skematiske regler for opgørelse af indkomsten fra VE-anlæg forudsætter, at der er tale om en privat bolig (ingen erhvervsmæssige formål). Konsekvensen er derfor, at indkomsten fra an- © REVITAX lægget skal opgøres efter den regnskabsmæssige metode. Det var oplyst, at ejendommens samlede elforbrug var på cirka 9.000 kWh om året, og eget forbrug (der var kun én elmåler på ejendommen) var efter gældende regler fastsat til 4.000 kWh årligt. Landmanden påtænkte at montere et anlæg, der kunne producere cirka 5.000 kWh årligt, og dermed en produktion, der var mindre end ejendommens samlede forbrug. Derfor ønskede han svar på, om VEanlæggets produktion forlods kunne modregnes i det private forbrug af el, idet der ikke er afgiftsfrihed for den del af nettoelforbruget, der anvendes erhvervsmæssigt. Skatterådets svar var, at der først skulle ske modregning i det private forbrug. Da anlægget forventedes at kunne producere mindre end ejendommens samlede forbrug, betyder Skatterådets svar, at den dyre el, der skal købes hos det kollektive forsyningsnet, er den el, der skattemæssigt kan fratrækkes, da den anvendes erhvervsmæssigt. Fremtiden Den økonomiske fordel ved at opsætte eksempelvis et solcelleanlæg på den private bolig er, at elprisen er fastlåst i et lavt niveau i mange år. Besparelsen i privatøkonomien bliver større, jo mere elprisen stiger i de kommende år. I eksemplet er der ikke taget højde for eventuelle stigninger i elprisen de næste 30 år. En prisstigning vil betyde, at investeringen bliver endnu mere fordelagtig. Ved salg af den ejendom, hvorpå solcelleanlægget er monteret, er der tale om salg af et skattemæssigt aktiv, når ejeren af ejendommen har anvendt den regnskabsmæssige opgørelsesmetode. I slutsedlen skal salgsprisen for solcelleanlægget anføres særskilt. Er salgsprisen for solcelleanlægget større end den skattemæssigt nedskrevne værdi, udgør forskellen en skattepligtig avance. Sælges anlægget til en mindre værdi, er der tale om et skattemæssigt fradragsberettiget tab. Køberen af ejendommen kan skattemæssigt afskrive på den kontante købspris for solcelleanlægget, hvis han vælger at anvende den regnskabsmæssige opgørelse. 11 Skattefinansieret vedvarende energi i den private bolig Foto © Scanpix / Anders Tvevad Rimfrost i Gribskov © REVITAX 12 Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater Skattereglerne om fradrag for gaver er som hoved regel uafhængige af, om gaven gives af en person eller et selskab. Skattereglerne om fradrag for sponsorater er ligeledes de samme, uanset om sponsorbidraget ydes af en personligt drevet virksomhed eller en virksomhed i selskabsform. I hovedaktionærselskaber opstår der imidlertid ofte en særlig problemstilling på grund af interessefællesskabet. Kan selskabet give en gave eller yde et sponsorat, er det billigere, end hvis hovedaktionæren skal betale beløbet af beskattede penge. Artiklen har derfor særligt fokus på denne problemstilling. Gaver Ved en gave forstås den transaktion, hvor yderen ikke får nogen modydelse af modtageren. Kapitalselskaber kan efter selskabsloven yde gaver til almennyttige eller dermed ligestillede formål under passende hensyntagen til selskabets økonomiske forhold. Hovedreglen er, at der ikke skattemæssigt er fradrag for gaver, da der ikke er tale om en driftsbetinget disposition. Kun i de tilfælde, hvor skattelovgivningen indeholder en positiv hjemmel for fradrag, vil en gave skattemæssigt kunne fratrækkes. Dette gælder eksempelvis: • Gaver til foreninger, hvis midler anvendes til almen velgørende eller almennyttigt formål. Det maksimale fradrag pr. år udgør 14.500 kr. (2012). • Løbende ydelser til foreninger, hvis midler anvendes til almenvelgørende eller almennyttigt formål. Der er fradrag, hvis den årlige løbende ydelse ikke overstiger 15 % af yderens skattepligtige indkomst, dog kan der årligt fratrækkes 15.000 kr. uanset indkomstens størrelse. • Gaver til almenvelgørende eller almennyttige fore ninger, der anvender deres midler til forskning. Der er fradrag uanset beløbets størrelse. • Gaver til kulturinstitutioner. Der er fradrag uanset beløbets størrelse, dog har privatpersoner ikke fradrag for pengegaver. © REVITAX Fælles for de nævnte almenvelgørende eller almennyttige foreninger er, at gaven kun skattemæssigt kan fratrækkes, hvis foreningen er godkendt af SKAT. De nævnte fradragsregler for gaver gælder, uanset om gaven er ydet af en person eller et selskab. Kan en hovedaktionær, der ønsker at støtte en godkendt fore ning, så lade sit selskab yde gaven i stedet for at han skal have pengene op af egen lomme? Gaver til godkendte almenvelgørende foreninger I mange år var SKATs praksis, at hovedaktionærer blev beskattet af en maskeret udlodning på et beløb svarende til den gave eller løbende ydelse, som selskabet havde ydet. I 1995 fik Højesteret mulighed for at tage stilling til SKATs praksis. Der var tale om et hovedanpartshaverselskab, som havde forpligtet sig til i mindst 10 år at betale 5 % af selskabets skattepligtige indkomst til Indre Mission, der var en forening godkendt af SKAT. Hovedanpartshaveren betalte også af egen lomme en årlig gave, der udgjorde maksimumbeløbet for fradrag. Højesteret udtalte, at det følger af loven, at fradragsretten for løbende ydelser også gælder for selskaber. Det forhold, at det er hovedanpartshaverens ideelle interesse for en forening, der fører til, at selskabet påtager sig at udrede en løbende ydelse til en godkendt forening, kan ikke bevirke, at der nægtes fradragsret og statueres maskeret udlodning. Selskabet havde derfor fradragsret for den løbende ydelse, og hovedanpartshaveren skulle ikke beskattes af beløbet. Efter højesteretsdommen blev SKATs praksis, at hvis et hovedaktionærselskab ydede en gave til en godkendt forening, der oversteg årets maksimumgrænse for fradrag (14.500 kr. i 2012), blev hovedaktionæren udlodningsbeskattet af det overskydende beløb. Denne praksis tog Højesteret stilling til i 2009. Sagen omhandlede et hovedanpartshaverselskab, der havde ydet en gave på 100.000 kr. til en godkendt almennyttig forening. Hovedanpartshaveren var blevet udlodningsbeskattet af den del af gaven, der lå ud over maksimumgrænsen. Hovedanpartshaverens hustru var 13 Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater medlem af foreningen og fungerede som præceptor til fremme af foreningens aktiviteter. Højesteret udtaler i dommen, at gaver, der ydes til en almennyttig fore ning, som udgangspunkt må forventes at blive ydet ud fra en ideel interesse i at fremme foreningens formål. Højesteret fandt ikke, at hovedanpartshaveren havde en sådan direkte eller indirekte økonomisk eller personlig interesse i at begunstige foreningen, at gaven kunne anses for ydet af ham personligt. Hovedanpartshaveren kunne derfor ikke beskattes af den af selskabet ydede gave, selv om denne oversteg det beløb, der skattemæssigt var fradrag for. Praksis er derfor nu, at også hovedaktionærselskaber kan yde gaver eller løbende ydelser til godkendte foreninger, uden at hovedaktionæren skal beskattes af beløbet, også selv om dette måtte overstige det gældende maksimum for fradrag. Gaver til andre almenvelgørende foreninger Gaver til en almenvelgørende eller almennyttig fore ning, der ikke er godkendt af SKAT, kan ikke skattemæssigt fratrækkes. Spørgsmålet er imidlertid, om et hovedaktionærselskab kan give gaver til en sådan forening, uden at han skal udlodningsbeskattes af gaven. Skatterådet har i en konkret sag taget stilling til dette spørgsmål i 2011. Der var tale om et hovedaktionærselskab uden almindelig driftsaktivitet. Selskabets formue bestod af børsnoterede værdipapirer og likvide midler. Selskabet påtænkte at yde en gave til henholdsvis en golfklub og Foreningen af Hospitalsklovne. Golfklubben var organiseret som en forening, hvor alle interesserede kunne optages som medlemmer. Ved opløsning af foreningen ville et eventuelt indestående i foreningen tilfalde kommunen. Hovedaktionæren var almindeligt medlem af golfklubben og betalte samme kontingent som andre medlemmer. Hverken han eller familien ville opnå særlige fordele i golfklubben på grund af en gave fra selskabet. Skatterådet var af den opfattelse, at såvel golfklubben som Foreningen af Hospitalsklovne kunne karakteriseres som en almennyttig forening. Da fore ningerne ikke var godkendt af SKAT, kunne selskabet ikke fratrække gaverne. Hovedaktionæren skulle efter Skatterådets opfattelse ikke beskattes af gaverne, da disse ikke kunne anses for ydet med det formål at tilgodese hans personlige interesser, men alene for at tilgodese foreningernes almennyttige arbejde. Det er interessant at sammenholde denne skatte- Sommer i Danmark Foto © iStockPhoto / Tina Lorien © REVITAX 14 Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater rådsafgørelse fra 2011 med en tidligere afsagt højesteretsdom. Højesteret anså her en gave fra et hovedanpartshaverselskab til en professionel fodboldklub for maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Hovedanpartshaveren var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem i fodboldklubben, hvor han også ejede en aktiepost. Højesteret fandt, at gaven var blevet ydet i kraft af hovedanpartshaverens stilling og for at tilgodese hans personlige interesse for fodboldklubben, som måtte anses for at have et overvejende forretningsmæssigt formål, og ikke et almennyttigt. Hovedanpartshaveren skulle derfor beskattes af den ydede gave på 700.000 kr. Et formål anses for almennyttigt, når det kommer en vis videre kreds til gode, og formålet ud fra den almindelige herskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Ud over sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål samt miljømæssige og videnskabelige formål kan også idrætsforeninger og dyreværnsorganisa tioner skattemæssigt være almennyttige. Forskellen i de to sager beror altså ikke på en bedømmelse af golf sammenlignet med fodbold, men på, at den professionelle fodboldklub i modsætning til golfklubben i overvejende grad varetog erhvervsmæssige interesser. Skatterådets afgørelse synes at betyde, at der er vide rammer for hovedaktionærselskabers mulighed for at give gaver, uden at hovedaktionæren skal beskattes af gavebeløbene, men det er dog en forudsætning, at foreningen er almenvelgørende eller almennyttig, og at der ikke tilfalder hovedaktionæren eller hans familie goder i foreningen som følge af gaven. Sponsorater Sponsorbidrag er bidrag, som en virksomhed yder til eksempelvis sportsfolk, sportsklubber og kulturelle formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af reklame. Sådanne udgifter er normalt fuldt fradragsberettigede som reklameudgifter, når virksomheden opnår en reklameværdi, som modsvarer størrelsen af det ydede sponsorbidrag. Når en sponsorkontrakt indgås mellem uafhængige parter, hvor virksomheden ikke har nogen relationer til idrætsklubben eller idrætsudøveren, vil © REVITAX virksomheden naturligt sikre sig, at den opnår en reklameværdi, som svarer til sponsorbidraget. I mange tilfælde modtager sponsoren i tillæg til reklameydelsen billetter mv., se nedenfor om ”Tillægsydelser”. En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes primært af reklamemæssige grunde og ikke hovedsageligt af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. Der er afsagt en del domme især vedrørende trav hestehold, hvor fradrag ud fra et reklamesynspunkt ikke er godkendt. Praksis er på dette område restriktiv. For det første skal der være en klar sammenhæng mellem den reklamemæssige interesse og udgiftens afholdelse. Det skal således kunne sandsynliggøres, at reklamen vil få en positiv effekt i forhold til selskabet, eksempelvis i form af øget omsætning. For det andet kan det af praksis udledes, at adgangen til fradrag indsnævres væsentligt, hvis virksomhedsejeren har en kvalificeret interesse i den aktivitet, foreningen udøver. En kvalificeret interesse kan foreligge i form af medlemskab eller bestyrelsesarbejde i foreningen. Egen eller nærtståendes udøvelse af en idrætsgren kan også være en kvalificeret interesse. Det er dog ikke helt umuligt at få anerkendt, at sponsorbidrag mv. til travheste kan være fradragsberettiget som en reklameudgift. Fra praksis kan nævnes to landsskatteretskendelser. I den ene sag var der tale om et selskab, der drev to herretøjsforretninger. Selskabet fik godkendt fradrag for 50 % af udgiften til travhestehold som reklame. Der blev blandt andet lagt vægt på, at hestene bar navnet på den forretningskæde, som hovedforretningen var tilknyttet, at der kørtes med navn og logo, og at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by. Da hovedanpartshaveren også havde en personlig interesse for travløb, blev den anden halvdel af udgiften anset for at være yderligere løn til hovedanpartshaveren. I den anden sag var der tale om et selskab, som drev restaurationsvirksomhed. Selskabet erhvervede en travhest, som bar restaurantens navn. Landsskatteretten Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater fandt, at det måtte antages, at travhesteholdet havde haft en reklameværdi for selskabets virksomhed. Der blev herved blandt andet henset til, at restaurantens navn indgik i hestens navn, at restaurantens kunder kom fra hele landsdelen, samt at selskabet derudover i vidt omfang var sponsor inden for sport. Der blev endvidere henset til virksomhedens omsætning, de totale reklameudgifter og udgifterne til hesteholdet. Endvidere kunne de i sagen omhandlede udgifter ikke antages at overstige udgiften til en sponsoraftale. De anførte kriterier og afvejninger i de to sager har naturligvis generel gyldighed og kan anvendes i andre sammenhænge. Hovedaktionærselskaber Et hovedaktionærselskab kan som andre virksomheder yde sponsorstøtte og få fradrag som en reklameudgift, men hvis sponsorstøtten gives til et formål, der i et vist omfang afspejler hovedaktionærens private interesser, kan skattemæssigt fradrag helt eller delvis være udelukket. Praksis viser i disse tilfælde, at hovedaktionæren helt eller delvis er blevet beskattet af den af selskabet ydede sponsorstøtte som maskeret udbytte. Begrundelsen i disse sager er typisk, at der ikke er tilstrækkelig sammenhæng mellem udgiftens afholdelse og driften i selskabet til, at der er tale om en reklameudgift. Udbyttebetragtningen har især været fremtrædende i de situationer, hvor et selskab yder sponsorbidrag til idrætsklubber eller foreninger, som hovedaktionæren eller hans børn deltager aktivt i. Et selskab indgik en sponsoraftale med hovedaktionærens 14-årige datter, der dyrkede ridning. Selskabet skulle i en 5-årig periode betale datteren 20.000 kr. i det første år og 15.000 kr. årligt i de efterfølgende år til uddannelse, transport, stævnedeltagelse, udstyr og andet, som havde til formål at forbedre præstationen for såvel hest som rytter. Til gengæld for sponsorbidraget skulle selskabets navn altid bæres af enten hest eller rytter ved stævner i ind- og udland. Der blev forudsat årlig deltagelse i mindst 5 stævner. Højesteret fandt, at sponsorstøtten ikke var en fradragsberettiget reklameudgift. Sponsorstøtten var derimod maskeret udlod- ning til hovedaktionæren, da sponsoratet ikke blev ydet af hensyn til selskabets løbende drift, men udelukkende for at tilgodese hovedaktionærens datters interesse for ridesport. Et selskab havde afholdt en udgift på 148.070 kr. til dækning af underskuddet ved en rideklubs opførelse af en ridehal og havde fratrukket beløbet som en reklameudgift. Hovedaktionæren var formand i rideklubben. Skattemyndighederne ville kun anerkende en skønsmæssig andel på 20.000 kr. som en fradragsberettiget reklameudgift. På trods af, at selskabets donation havde skabt betydelig presseomtale, og at selskabet i øvrigt sponsorerede idrætten, fandt landsretten, at det overvejende motiv havde været at støtte rideklubben frem for at opnå reklame. Afholdelse af reklameudgifter til et formål, der i et vist omfang afspejler hovedaktionærens private interesser, fører dog ikke altid til beskatning af hovedaktionæren. Fra praksis kan nævnes en sag for Vestre Landsret i 1998. Rotovent A/S havde anskaffet en kapsejladsbåd, der fik navnet Rotovent. Hovedaktionæren var sejlsportsmand, men havde ikke sejlet med selskabets båd. Sejlbåden vandt flere kapsejladser, hvilket gav omtale i såvel radio som fjernsyn. Hovedaktionæren var blevet beskattet af halvdelen af de af selskabet fratrukne udgifter til køb af sejlbåden. Landsretten godkendte selskabets samlede udgift som en reklameudgift, blandt andet med den begrundelse, at hovedaktionæren ikke havde deltaget i kapsejladser med båden og heller ikke tidligere selv havde sejlet kapsejladser på højere niveau, og at båden var uegnet til andet end kapsejlads. Tillægsydelser I tilknytning til et sponsorat modtager virksomheden ofte en række tillægsydelser. Det kan eksempelvis være frit medlemskab, sæsonkort, VIP-kort, fribilletter, fri deltagelse i spisning og arrangementer eller de såkaldte sponsorture. Moms Hovedreglen er, at moms af tillægsydelserne ikke kan fratrækkes. © REVITAX 15 16 Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater Højesteret har afsagt en dom, hvor en virksomhed i forbindelse med sponsorater til nogle fodboldklubber havde fået tillægsydelser i form af fodboldbilletter, VIP-arrangementer og fodboldrejser til udlandet. Virksomhedens påstand for Højesteret var, at tillægsydelserne skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, da tillægsydelserne var brugt til fradragsberettigede reklame- og markedsføringsmæssige formål som blandt andet gaver og præmier for at opnå større omsætning. Højesteret fastslog, at tillægsydelserne ikke skulle behandles på samme måde som reklameydelserne. Højesteret anså: • billetter, som var givet til virksomhedens ansatte, for naturalaflønning uden momsfradrag • billetter, som var givet til kunder, for repræsentation – men dog uden 25 % momsfradrag, fordi arrangementerne ikke kunne anses for restaurationsydelser • billetter, der blev brugt som præmier i konkurrencer, for gaveydelser. Virksomheden fik derfor ikke momsfradrag for nogen af tillægsydelserne. Tillægsydelserne skal være særskilt prisfastsat på fakturaen til den normale salgspris til tredjemand. Skat Den del af sponsorudgifterne der relaterer sig til tillægsydelserne, anses som udgangspunkt for erhvervsmæssige og dermed fradragsberettigede udgifter for den sponsorerende virksomhed. Medarbejdere Hvis det er medarbejderne, der anvender tillægsydelserne, har virksomheden fuldt fradrag. Medarbejderne er som udgangspunkt skattepligtige af værdien af tillægsydelsen. Der gælder dog en særlig undtagelsesbestemmelse, der betyder skattefrihed for © REVITAX sponsorbilletter, når hovedydelsen i sponsoraftalen er reklameværdien. Dette gælder også, selv om medarbejderen får flere billetter til et arrangement og derfor tager familien med. Sådanne sponsorbilletter skal heller ikke medregnes under den særlige skattefrie bagatelgrænse på 1.000 kr. Skattefriheden for sponsorbilletter er dog ikke uden begrænsninger. Hvis virksomheden er sponsor for eksempelvis en dansk fodboldklub og som led i sponsoratet eksempelvis modtager nogle fribilletter til en fodboldlandskamp i Parken, gælder skattefriheden ikke. Dette skyldes, at arbejdsgiveren ikke er sponsor for landsholdet. De medarbejdere, der modtager billetterne, er skattepligtige af markedsværdien. Billetterne er dog omfattet af den særlige skattefrie bagatelgrænse på 1.000 kr. Skattefriheden gælder endvidere kun selve billetterne. Er arbejdsgiveren eksempelvis sponsor for en dansk håndboldklub, der skal deltage i en europacup-kamp i udlandet, vil en sponsorbetalt tur betyde, at medarbejderen er skattepligtig af turens værdi dog med fradrag af selve billettens værdi. Forretningsforbindelser Hvis tillægsydelserne anvendes i forbindelse med repræsentationssammenkomster for forretningsforbindelser, er der fradrag for 25 % af udgiften, også for den del, der bliver brugt af ejeren, hovedaktionæren og medarbejderne. Består tillægsydelsen eksempelvis af 4 VIP-kort til en håndboldkamp i den klub, som virksomheden sponsorerer, er ingen af deltagerne skattepligtige af værdien af gratis adgang og spisning. Dokumentation Virksomheden bør løbende holde regnskab med, hvem der har modtaget tillægsydelserne, og hvad anledningen har været til brug for en eventuel henvendelse fra SKAT. 17 Hovedaktionærselskaber – gaver og sponsorater Foto © Scanpix / Susanne Mertz Skybrud i København © REVITAX 18 Markedsføring af virksomheden – begejstringen driver os Fremtidsforskerne er enige: Vi vil alle sammen have historier og oplevelser – og de skal helst være gode. Derfor er events en væsentlig del af markedsføringen nu og i fremtiden. Den bedste måde at skabe kendskab til et produkt eller en virksomhed er gennem gode oplevelser og spændende arrangementer. Og det er ikke kun kunderne, der skal plejes, men også medarbejderne, leverandørerne og resten af omverdenen. Sådan kan man læse i en af de utallige reklamer fra virksomheder, der udbyder event-making. Men hvad siger skattereglerne? Den skattemæssige sondring Udgifter til markedsføring af virksomheden kan enten være en reklameudgift eller en repræsentationsudgift. Reklameudgifter kan virksomheden fratrække fuldt ud, hvorimod der kun er fradrag for 25 % af udgifterne, hvis der er tale om repræsentation. Oprindeligt var der slet ikke fradragsret for sådanne udgifter, da de – i hvert fald i betydeligt omfang – måtte anses for ikkefradragsberettigede etableringsudgifter. I 1959 blev der imidlertid indført fradrag for udgifter til rejser, reklamer og lignende, når formålet med afholdelse af udgiften var at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår. Fradragsretten blev indført for at fremme bestræbelserne på at øge den danske eksport. Den i 1959 indførte bestemmelse er ikke siden ændret, men under Kartoffelkuren i 1985 blev sondringen mellem reklame og repræsentation af skattemæssig betydning, da der blev lavet en tilføjelse, hvorefter udgifter til repræsentation kun kan fratrækkes med 25 % af den afholdte udgift. Reklame Reklameudgifter er udgifter, der afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, og som tager sigte på at opretholde virksomhedens almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt eller fordelagtigt bemærket. Det er et centralt led i denne definition af reklameudgifter, at der skal være tale om en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. © REVITAX Udgifter til receptioner i anledning af forretnings jubilæer og andre kundearrangementer, hvor der indbydes en lukket kreds af personer i form af forretningsforbindelser, venner og bekendte, kan skattemæssigt ikke karakteriseres som en reklameudgift. Det skyldes, at kravet om, at udgiften skal være afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder ikke er opfyldt. Repræsentation Repræsentationsudgifter er udgifter, som en virksomhed afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare kontakten til forretningsforbindelser. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser. Typiske repræsentationsudgifter er således udgifter til mad og drikke, gaver og anden opmærksomhed over for forretningsforbindelser, afholdelse af jubilæer, forretningsindvielser og fødselsdage. Hvis virksomhedens medarbejdere deltager i et arrangement rettet mod kunderne, vil udgifterne til bespisning mv. af medarbejderne skulle behandles på samme måde som udgifterne vedrørende kunderne. Det betyder, at hvis der over for kunder er tale om repræsentation med fradrag for 25 % af udgifterne, så gælder det tillige den andel, der vedrører medarbejderne. Det er anledningen, som er afgørende, og ikke antallet af kunder eller medarbejdere, der deltager. Kundeevents Kundeevents er i de senere år blevet mere og mere almindelige som led i markedsføring. Denne form for arrangementer kan have en større reklameeffekt end almindelig annoncering. Det underholdende element er det, der bliver husket, når alt andet er glemt. Altså en større reklameeffekt og måske endda en mindre udgift for virksomheden end ved traditionel annoncering i medierne, men hvad siger skattereglerne? Østre Landsret har for nylig taget stilling til, om udgifterne til nogle kundeevents skattemæssigt skulle betragtes som en reklameudgift eller en repræsentati- Markedsføring af virksomheden – begejstringen driver os onsudgift. Der var tale om en virksomhed, som var forhandler af dyre og eksklusive biler. I forbindelse med markedsføringen af nogle premierebiler med salgspriser op til 6 mio. kr. inviterede bilforhandleren 1.500 kunder og potentielle kunder til et arrangement, hvor der var underholdning, bespisning og servering af drikkevarer. Østre Landsret lagde til grund, at formålet med arrangementet var at knytte eller bevare forretningsforbindelserne til kunder og potentielle kunder. Samtlige udgifter på cirka 250.000 kr., der også indeholdt udgifter til transport, bespisning af medarbejdere mv., var repræsentationsudgifter, idet sidstnævnte udgifter alene var afholdt med det formål at kunne gennemføre arrangementet. For landsretten havde bilforhandleren blandt andet gjort gældende, at der måtte være tale om reklameudgifter, da virksomheden var kontraktligt forpligtet til at udføre markedsføringsaktiviteter af en sådan art. Endvidere var virksomheden af den opfattelse, at der var tale om en meget mere effektiv markedsføring end eksempelvis annoncering i dagspressen. Disse to argumenter fratog ikke ydelserne deres karakter af kommerciel gæstfrihed, og udgifterne kunne derfor ikke betragtes som reklameudgifter. Landsrettens dom er i overensstemmelse med praksis på området, men der kan argumenteres for, at reglerne og praksis ikke er i overensstemmelse med realiteterne i det moderne forretningsliv. Forretningsjubilæer Når et arrangement er begrundet i virksomhedens forhold, som et forretningsjubilæum, er der fradragsret for udgiften. Spørgsmålet er, om udgiften fuldt ud er fradragsberettiget som en reklameudgift, eller om udgiften kun kan fratrækkes med 25 %, fordi der er tale om repræsentation. Da reglerne om begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter blev indført i 1985 (Kartoffelkuren) blev det tilkendegivet, at udgifter afholdt til et traktement i forbindelse med virksomhedens jubilæum, indvielse eller lignende lejligheder som udgangspunkt skulle anses som repræsentation. Disse tilkendegivelser har haft stor betydning for den senere praksis på området. Eksempelvis fik en ejendomsmægler i 2002 Højesterets ord for, at udgifterne til en reception i anledning af virksomhedens 20-års-jubilæum og lokaleudvidelse var repræsentation. Der var tale om et åbenthusarrangement, og samtidig med receptionen blev der iværksat en reklamekampagne med rabat på salær. Receptionsgæsterne blev budt på tærter, kartoffelsalat, skinke og frikadeller samt drikkevarer i form af øl og vand. Højesteret udtalte, at som udgangspunkt må et sådant arrangement – uanset traktementets omfang – anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og dermed repræsentation, med begrænset fradragsret. Det forhold, at der var tale om et åbenthusarrangement, og den iværksatte reklamekampagne kunne ikke fratage udgifterne deres karakter af repræsentation. I enkelte tilfælde kan udgifterne til et arrangement dog fratrækkes som reklame. Det drejer sig om tilfælde, hvor der er adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og hvor traktementet består i en mindre servering, der ikke har karakter af bespisning. Typeeksemplet er her farvehandleren, der i anledning af forretningens 25-års-jubilæum byder på en kop kaffe til de voksne samt is og balloner til børnene. Private mærkedage Den altovervejende hovedregel er, at udgifter til reception eller lignende i anledning af virksomhedsejerens private mærkedag er en privat udgift. Dette gælder også, selv om en væsentlig del af gæsterne har forretningsmæssig tilknytning til virksomheden. Denne praksis gælder også i de mange tilfælde, hvor indehaveren i vidt omfang kan identificeres med virksomheden, således at goodwill er knyttet til personen snarere end til virksomheden. Praksis på området er ret klar. Som eksempel kan nævnes et hovedaktionærselskab, der i en annonce havde indbudt forretningsforbindelser og venner af huset til en reception for at fejre, at selskabets stifter og direktør blev 60 år. I receptionen © REVITAX 19 20 Markedsføring af virksomheden – begejstringen driver os deltog 625 gæster. Heraf udgjorde hovedaktionærens ægtefælle, børn, svigerbørn, bestyrelsesmedlemmer og familiemedlemmer i øvrigt 41 personer, medens personalet var repræsenteret med 40 personer. De samlede receptionsudgifter udgjorde 235.000 kr., hvoraf hovedaktionæren selv havde betalt 75.000 kr. Da selskabet havde afholdt receptionen i anledning af hoved aktionærens fødselsdag, var der ikke tale om fradragsberettigede repræsentationsudgifter. Det er værd at be- mærke, at selv om fødselaren selv afholder den del af udgifterne, der relaterer sig til familie og private venner, kan virksomheden alligevel ikke få repræsentationsfradrag for de resterende udgifter. Der findes adskillige domme, der omhandler receptionsudgifter afholdt i forbindelse med en privat mærkedag. Udfaldet i disse domme har i langt de fleste tilfælde været, at reception i anledning af en privat mærkedag er en privat udgift. Efterår i Danmark Foto © Scandinavian StockPhoto / Knud Nielsen © REVITAX Markedsføring af virksomheden – begejstringen driver os I ganske få tilfælde er festligholdelse af virksomhedsejerens private mærkedag dog blevet anerkendt som en virksomhedsudgift. Et eksempel herpå er en sag fra Vestre Landsret. Den 60-årige fødselar havde holdt en frokost på et hotel, hvor der udelukkende deltog forretningsforbindelser sammen med fødselaren og dennes hustru. Ud over frokosten havde virksomhedsejeren fejret sin fødselsdag på bopælen sammen med 30 private gæster. Frokosten blev godkendt som en repræsentationsudgift. Endnu en 60-års-fødselsdag har været prøvet ved landsretten. Der var tale om en reception, der blev afholdt i virksomhedens ny lagerhal. Ud over at fejre direktørens fødselsdag havde receptionen tillige til formål at præsentere de meget betydelige investeringer, som virksomheden havde foretaget i en ny produk tionsmaskine og i nye produktions- og lagerlokaler. I receptionen deltog 400 personer, hvoraf de 100 var medarbejdere, medens resten af deltagerne stort set kunne karakteriseres som forretningsforbindelser. Der blev ikke udsendt særskilte indbydelser, men kunder, venner og forretningsforbindelser blev i annoncer i dagspressen indbudt til receptionen. Ved receptionen blev der serveret et traktement til en kuvertpris på 57 kr. (året var 1986), som blev indtaget stående under anvendelse af engangsservice. Direktøren afholdt for egen regning en privat morgensammenkomst og en privat fest om aftenen. Vestre Landsret konkluderede, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet, selv om anledningen var direktørens 60-års-fødselsdag. Der var tale om en erhvervsmæssig udgift, der i det konkrete tilfælde kunne fratrækkes fuldt ud som reklameudgift. Festligholdelse af personlige mærkedage er altså som altovervejende hovedregel en privat udgift. I ganske særlige tilfælde kan der være tale om en virksomhedsudgift, der kan fratrækkes som repræsentation. Drives virksomheden i personligt regi, er der ikke skattemæssigt fradrag, når sammenkomsten karakteriseres som privat. Er det derimod et selskab, der har afholdt eksempelvis hovedaktionærens private fødselsdag, er konsekvensen, at udgiften enten anses for yder- ligere løn eller maskeret udbytte. Når beløbet kvalificeres som maskeret udbytte, har selskabet ikke fradrag for den afholdte udgift. Events for medarbejderne Et væsentligt aktiv i enhver virksomhed er medarbejderne. En virksomheds udgifter til diverse personalearrangementer er en fradragsberettiget omkostning. Det spændende spørgsmål er imidlertid, om der er tale om et skattefrit eller skattepligtigt personalegode. Afholder arbejdsgiveren et arrangement, der er skattepligtigt for medarbejderen, skal medarbejderen beskattes af kostprisen af arrangementet. Hvis en ægtefælle deltager i et arrangement, der må betragtes som et skattepligtigt personalegode, sker beskatningen hos medarbejderen. Receptioner Hvis arbejdsgiveren betaler udgifterne til en reception eller lignende af privat karakter for en medarbejder, skal medarbejderen normalt beskattes heraf. Ved vurderingen af, om der er tale om en reception af privat karakter, henses især til i hvilken anledning arrangementet afholdes, hvem der er inviteret, størrelsen af udgifterne, og hvor arrangementet afholdes. Der foretages en konkret vurdering af arrangementet, hvor de forskellige momenter skal afvejes i forhold til hinanden. En væsentlig faktor er anledningen til arrangementet. Andre momenter kan naturligvis indgå i vurderingen. Hvis der er tale om en reception i anledning af virksomhedsrelaterede mærkedage som eksempelvis jubilæum eller afsked, skal medarbejderen normalt ikke beskattes, heller ikke selv om jubilarens ægtefælle og børn deltager. Dette gælder eksempelvis, hvis en medarbejders 25-års-jubilæum fejres af firmaet med en reception for øvrige medarbejdere og kunder på virksomhedens adresse med et glas vin og pindemadder. Anledningen er virksomhedsrelateret, og deltagerne er primært kolleger og kunder. Hvis der derimod er tale om en rent privat mærke- © REVITAX 21 22 Markedsføring af virksomheden – begejstringen driver os ning. Anledningen er ganske vist privat, men omfanget af arrangementet er så beskedent, at beskatning ikke kommer på tale. dag, vil en af arbejdsgiveren i den anledning afholdt reception normalt udløse beskatning af medarbejderen. Hvis arbejdsgiveren imidlertid i anledning af en medarbejders runde fødselsdag på arbejdspladsen afholder et mindre arrangement, hvor øvrige medarbejdere og kunder deltager, vil dette ikke udløse beskat- Firmafester Foto © Scandinavian StockPhoto / Knud Nielsen Vintervejr © REVITAX Deltagelse i en julefrokost, skovtur og anden form for firmafest, hvor arbejdsgiveren helt eller delvis afholder udgifterne, beskattes efter praksis ikke, når arrangementet er af et rimeligt omfang og varighed. En firmafest kan have mange former, der spænder fra en klassisk julefrokost på arbejdspladsen til deltagelse i et motionsløb, fra sommerudflugt med sportsaktiviteter til en udlandsrejse med et kulturelt islæt. Ved vurderingen af, om arrangementet er af rimeligt omfang og varighed, kan henses til, om arrangementet er enkeltstående, hvor længe det varer, hvad udgiftsniveauet er, hvem der deltager, og hvor det bliver afholdt. Der skal foretages en konkret vurdering. Det er sjældent, at der er tvivl om, at et arrangement er enkeltstående. Det er de færreste virksomheder, der afholder firmafest hver uge eller måned. En julefrokost, en sommerfest og eventuelt en skovtur udløser ikke i sig selv beskatning. Beskatning kræver da, at andre af de nævnte kriterier taler herfor. I praksis er det dog accepteret, at en enkelt overnatning ikke i sig selv medfører beskatning. De kriterier, der typisk giver anledning til problemer og dermed sager, er, hvor firmafesten afholdes, og hvem der deltager. Hvis det er naturligt, at der deltager andre end medarbejderne i festen, sker der alt andet lige ikke beskatning. Et eksempel herpå er en begivenhed som Eventyrløbet, hvor såvel ægtefælle som børn kan deltage, uden at der skal ske beskatning. Hvis arrangementet afholdes på arbejdspladsen, er der heller intet, der taler for beskatning. Selv om ægtefællen deltager, taler det for, at der ikke skal ske beskatning. En julefrokost på noma eller en anden dyr restaurant medfører heller ikke i sig selv skattepligt. Selv om det er billigere at tage på en weekendtur til Prag med ægtefæller, end det er at spise på en dyr restaurant, må Markedsføring af virksomheden – begejstringen driver os man være indstillet på, at der her sker beskatning. Hvis en firmafest med overnatning afholdes i udlandet, og ægtefællen samtidig deltager, kan der være lagt op til skattemæssige problemer. Det vil i den forbindelse forekomme naturligt at se på, hvad arrangementet koster. Dette er dog ikke afgørende. Firmafester uden beskatning Arbejdsgiveren afholder en julefrokost med julebuffet på et etablissement, hvor der bliver spillet livemusik om aftenen. Der er fælles transport til og fra etablissementet. Medarbejderne kan efterfølgende overnatte på værelser tilknyttet etablissementet. En virksomhed, hvor medarbejderne er spredt ud over landet til daglig, samles til en stor årlig firmafest, der inkluderer overnatning. Festen afholdes på et konferencecenter, og der er middag for medarbejderne om aftenen og morgenmad om morgenen. Firmafest med beskatning Arbejdsgiveren inviterer medarbejderne og deres ægtefæller på en forlænget weekendtur til London med tre overnatninger på et hotel for at holde julefrokost dér. Turen har et rent socialt formål, og hensigten er, at medarbejderne også kan foretage juleindkøb på turen. Turen har karakter af, at arbejdsgiveren betaler for en privat rejse, og medarbejderne skal beskattes af arrangementet. Faglige arrangementer Medarbejdere beskattes som udgangspunkt ikke af faglige arrangementer, herunder teambuilding, samt arrangementer, der har karakter af kundepleje, der er betalt af arbejdsgiveren. Der skal dog ske beskatning, hvis det faglige indhold er underordnet. Generelt afspejler indholdet af arrangementet, om der er tale om et fagligt arrangement eller ej. Teambuilding Ved arrangementer som teambuilding kan det være vanskeligt at afgøre, om der er et fagligt indhold eller ej. Ved vurderingen af, om der er et fagligt indhold, skal der lægges vægt på, hvor længe arrangementet varer, om der er tilknyttet en teambuilding-instruktør, hvor det foregår, og hvilke aktiviteter der indgår. Begrebet ”Teambuilding” kan nemt misbruges, fordi det ikke er karakteriseret ved en særlig præcis definition. En skitur for lederteamet til Val d’Isere kan udmærket bringe deltagerne tættere på hinanden og efterfølgende gøre arbejdspladsen bedre, men praksis viser, at man i sådanne tilfælde må være indstillet på beskatning. Kundepleje Et arrangement som led i kundepleje skal have et fagligt eller forretningsmæssigt islæt, hvis det ikke skal udløse beskatning for de deltagende medarbejdere. Ved vurderingen af, om arrangementet er af privat karakter, lægges der vægt på, om medarbejderen er forpligtet til at deltage, hvilke opgaver medarbejderen har, hvor det foregår, hvor længe det varer, og om aktiviteterne er af privat og turistmæssig karakter. Som eksempel på et kundearrangement, hvor medarbejderen blev beskattet, kan anføres en sag, hvor byretten fandt, at en medarbejder, der var ansat som salgsmedarbejder i en virksomhed, var skattepligtig af sin deltagelse i to fodboldrejser, hvor der også deltog henholdsvis to og tre kunder inviteret af arbejdsgivervirksomheden. Rejserne indgik som en modydelse i en samlet sponsoraftale, som arbejdsgivervirksomheden havde indgået med en fodboldklub. Rejserne var i det hele arrangeret af fodboldklubben, og klubbens repræsentant deltog som rejseleder på rejserne. Byretten fandt, at rejserne i forhold til virksomheden måtte anses for forretningsmæssigt begrundede. Da rejseprogrammet imidlertid helt overvejende var af turistmæssig karakter, fandt retten ikke, at der i forhold til medarbejderen var grundlag for at fravige udgangspunktet om beskatning af rejsens værdi. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at medarbejderen var distriktschef og dermed ”skulle” deltage, da hans opgaver af praktisk art over for kunderne var meget begrænsede, og indholdet af enkelte forretningsmæssige drøftelser var af et meget begrænset omfang. © REVITAX 23 24 Godtgørelse af energiafgifter Der er de seneste år foretaget en række ændringer af reglerne om energiafgifter (elafgift, olieafgift, gasafgift og kulafgift). Selve afgifterne er således blevet forhøjet, mens en indeksering af afgifterne medfører yderligere forhøjelser de kommende år. Herudover er reglerne om godtgørelse af energiafgifter blevet ændret, hvilket har medført en lavere godtgørelse af energiafgifter. Med virkning fra den 1. januar 2012 ændres reglerne på ny, idet flere virksomheder nu får mulighed for godtgørelse af energiafgifter. Herudover øges godtgørelsen af energiafgifter generelt. • Energien må som hovedregel ikke være anvendt til rumvarme, varmt vand eller komfortkøling (aircondition). Virksomheder inden for de liberale erhverv såsom advokat-, arkitekt-, forlystelses-, landinspektør-, mæglerreklame-, revisions-, ingeniørvirksomhed mv. kan dog ikke få godtgjort elafgift. Herudover findes der særlige regler om godtgørelse af energiafgifter og energispareafgift (CO2-afgift) for landbrug, gartnerier og særligt energikrævende produktioner. Sidstnævnte omtales ikke nærmere. Betingelser for godtgørelse Momsregistrerede virksomheder kan som udgangspunkt få godtgjort energiafgifter til såkaldte procesformål på følgende betingelser: • Energien skal være forbrugt af virksomheden. • Momsen på energiforbruget skal være fradragsberettiget. • Energien må ikke være anvendt til motorbrændstof. Rumvarme, varmt vand og aircondition Med virkning fra den 1. januar 2012 kan alle moms registrerede virksomheder, herunder også liberale erhverv, få godtgjort en del af elafgiften af elektricitet anvendt til rumvarme, varmt vand eller komfortkøling (aircondition). Godtgørelsen ydes med følgende satser: Tordenskyer over Hirtshals Fyr Foto © iStockPhoto / Alohaspirit © REVITAX Godtgørelse af energiafgifter Godtgørelse Godtgørelse af elafgift Øre/kWh 2012 2013 2014 2015 11,80 12,00 12,20 12,50 Reduktion i godtgørelse I forbindelse med Forårspakke 2.0 blev virksomhedernes ret til godtgørelse af energiafgifter reduceret. Med virkning fra den 1. januar 2012 ændres reglerne om godtgørelse af energiafgifter, således at denne reduktion bliver mindre. Elafgiften stiger de kommende år, og satserne er følgende: Elafgift 2011 2012 2013 2014 Energiafgift Øre/kWh 62,40 63,50 64,70 65,80 Elsparebidrag Øre/kWh 0,60 0,60 0,60 0,60 Eldistributionsafgift Øre/kWh 4,00 4,00 4,00 4,00 Tillægsafgift Øre/kWh 6,00 6,10 6,20 6,30 Elafgift i alt Øre/kWh 73,00 74,20 75,50 76,70 2011 2012 2013 2014 Elafgiften godtgøres med følgende satser: Godtgørelse Energiafgift Øre/kWh 62,40 63,50 64,70 65,80 Elsparebidrag Øre/kWh 0,60 0,60 0,60 0,60 Eldistributionsafgift Øre/kWh 3,00 3,00 3,00 3,00 Tillægsafgift Øre/kWh 6,00 6,10 6,20 6,30 Reduktion i godtgørelsen Øre/kWh - 1,60 - 3,00 - 3,50 - 3,50 Godtgørelse i alt Øre/kWh 70,40 70,20 71,00 72,20 2011 2012 2013 2014 92,30 86,90 85,20 85,20 Olieafgift, gasafgift og kulafgift godtgøres med følgende satser: Godtgørelse Olie, kul- og gasafgift Pct. af afgiften Måling af energiforbrug Såfremt den samme energikilde anvendes til både godtgørelsesberettigede og ikkegodtgørelsesberettigede formål, skal der som udgangspunkt ske måling af det godtgørelsesberettigede forbrug. Alternativt kan man anvende nogle mindre favorable standardsatser. © REVITAX 25 26 Moms på hotelovernatninger og restaurationsbesøg Siden den 1. januar 2011 har momsregistrerede virksomheder haft fradragsret for 50 % af momsen på hotelovernatninger, mens der fortsat kun er fradragsret for 25 % af momsen på restaurationsregninger. Det er som hidtil en betingelse, at både hotelovernatning og restaurationsbesøg er af strengt erhvervsmæssig karakter. Hoteller, kursus- og konferencevirksomheder mv., der markedsfører deres produkter i form af eksempelvis overnatning inklusive morgenmad til en samlet pris, skal fakturere og prisfastsætte ydelserne som to selvstændige ydelser. Såfremt ydelserne faktureres og prisfastsættes som én samlet ydelse, kan køberen af ydelserne ikke opnå nogen fradragsret for momsen. Fakturering En faktura skal blandt andet indeholde oplysning om leverancens art, omfang og pris. Når der er tale om salg af to selvstændige ydelser i form af eksempelvis overnatning og morgenmad, skal begge ydelser således fremgå af fakturaen med selvstændig prisfastsættelse. dagskaffe, aftensmad, overnatning mv. Her er ydelserne også momspligtige i et omfang svarende til forholdet mellem markedsprisen for de forskellige ydelser. Man kan undlade at anvende markedsprismetoden, hvis det kan godtgøres, at en såkaldt omkostningsbaseret metode giver et mere pålideligt billede af det samlede vederlags faktiske fordeling. Udbyder hoteller, kursus- og konferencevirksomheder mv. ikke de enkelte ydelser særskilt, og en særskilt salgspris for ydelserne derfor ikke findes, kan markedsprismetoden ikke anvendes. I så fald skal den omkostningsbaserede metode anvendes. Den omkostningsbaserede metode betyder, at den samlede pris skal fordeles på ydelserne efter forhol det mellem de faktiske omkostninger til hver ydelse. Eksempel Overnatning og morgenmad sælges samlet for 800 kr. De faktiske omkostninger til overnatning udgør 300 kr. og til morgenmad 100 kr. Efter den omkostningsbaserede metode skal overnatningen faktureres med 600 kr. (75 % af 800 kr.), og morgenmaden skal faktureres med 200 kr. (25 % af 800 kr.). Prisfastsættelse Priserne for de to ydelser skal opgøres efter den såkaldte markedsprismetode. Det betyder, at henholdsvis hotelovernatningen og morgenmaden er momspligtig i et omfang svarende til forholdet mellem salgsprisen for overnatningen og salgsprisen for morgenmaden. Eksempel Overnatning og morgenmad sælges samlet for 800 kr. Hotellets normalpris er 900 kr. for overnatning og 100 kr. for morgenmad. Efter markedsprismetoden skal overnatningen faktureres med 720 kr. (90 % af 800 kr.) og morgenmaden skal faktureres med 80 kr. (10 % af 800 kr.). Det samme gælder, når hoteller, kursus- og konferencevirksomheder mv. til en samlet pris sælger ”pakker” i form af weekendophold, konferenceophold mv., som indeholder en række forskellige ydelser som eksempelvis morgenmad, formiddagskaffe, frokost, eftermid- © REVITAX Gratis morgenmad og andre tillægsydelser Såfremt hoteller markedsfører to selvstændige ydelser, eksempelvis gratis morgenmad ved køb af overnatning, vil morgenmaden blive betragtet som en såkaldt tilgift. I sådanne situationer skal der foretages en vurdering af, om der er betalt for morgenmaden, eller om morgenmaden reelt er gratis for gæsten. Vurderingen af, om der er betalt for morgenmaden, foretages på baggrund af en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger. Vurderingen skal foretages ud fra købers synspunkt, idet det afgørende er, om der set fra købers synsvinkel er sket betaling. Det er SKATs opfattelse, at hvis morgenmaden kan fravælges, og hotellet ved et sådant fravalg nedsætter prisen, så er der betalt for morgenmaden. Hvis morgenmaden kan fravælges, uden at hotellet ved fravalg nedsætter prisen, så er der efter SKATs opfattelse ikke betalt for morgenmaden. Hvis morgenmaden samtidig 27 Moms på hotelovernatninger og restaurationsbesøg markedsføres som ”gratis”, underbygger det, at morgenmaden reelt er gratis for gæsten. Fører en vurdering til, at der reelt er betalt for morgenmaden, så udløser det selvstændig moms for morgenmaden. Det betyder, at begge ydelser – overnatning og morgenmad – skal fremgå separat af fakturaen med selvstændig prisfastsættelse. Fører vurderingen derimod til, at der reelt ikke er betalt for morgenmaden, skal der ikke faktureres selvstændig moms for morgenmaden. Det betyder, at når morgenmaden reelt er gratis, skal den anføres på fakturaen med 0 kr. Det betyder endvidere, at køber kan fratrække 50 % af hele momsbeløbet, da hele beløbet vedrører overnatningen. Endelig betyder det, at hotellet har fradragsret for indkøb mv. vedrørende servering af den gratis morgenmad, da indkøbene vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Fradragsret hos køber Når den samlede betaling skal anses for betaling for eksempelvis såvel overnatning som morgenmad, skal køber – for at kunne udøve fradragsretten korrekt – kunne fremlægge en faktura, hvor overnatning og morgenmad er selvstændigt prisfastsat. En manglende eller forkert fordeling vil for den momsregistrerede køber ifølge SKAT betyde, at virksomheden ikke kan fradrage nogen del af momsen, da fakturaen ikke opfylder kravene til en faktura. Hvis tilgiften i form af eksempelvis gratis morgenmad ved køb af en hotelovernatning skal anses for gratis, skal den som nævnt anføres på fakturaen med 0 kr. Den momsregistrerede køber har således ikke betalt nogen moms af tilgiften, og køber kan derfor fratrække 50 % af hele momsbeløbet, da hele vederlaget vedrører overnatningen. Regnbue i tunge regnskyer Foto © iStockPhoto / Jakob Schäfer © REVITAX 28 Moms ved salg og udtagning af biler Når en momsregistreret virksomhed skal sælge eller udtage en personbil eller en varevogn, opstår der ofte tvivl om, hvorvidt dette har momsmæssige konsekvenser eller ej. For at behandle salget eller udtagningen momsmæssigt korrekt, skal man i forbindelse med salget eller udtagningen se på, hvorvidt der var momsfradragsret eller ej i forbindelse med købet af bilen. Personbiler Som udgangspunkt er der hverken momsfradragsret for køb eller drift af en personbil, uanset i hvilket omfang bilen anvendes erhvervsmæssigt til momspligtige aktiviteter. Da der ikke er fradragsret for momsen i forbindelse med anskaffelsen, skal der omvendt heller ikke ske opkrævning af moms ved salget. Dette betyder, at virksomheder, som har indkøbt personbiler til almindeligt erhvervsmæssigt formål, kan sælge eller udtage bilen til privat brug uden momsmæssige konsekvenser. Varevogne – momsfradragsret ved køb Ved køb af en varevogn, som udelukkende skal anvendes erhvervsmæssigt til momspligtige aktiviteter, er der fuld fradragsret ved anskaffelsen og driften af bilen. Da der er fradragsret for momsen i forbindelse med anskaffelsen, skal der som hovedregel også opkræves moms ved salget eller ved udtagningen af bilen. Salg Ved salg af en varevogn, hvor der er opnået momsfradragsret i forbindelse med købet, skal der opkræves moms, uanset hvor gammel bilen er. Der opkræves således fuld moms af salg af en varevogn, som en virk- © REVITAX somhed eksempelvis har anskaffet for 10 år siden, hvis der er opnået momsfradragsret ved anskaffelsen. Udtagning Ved udtagning af en varevogn, hvor der er opnået fuld momsfradragsret i forbindelse med købet, skal der som udgangspunkt ske en reduktion af momsfradraget efter reglerne om regulering af investeringsgoder. Tilbagebetaling af moms kan dog undgås, såfremt udtagningen til privat eller blandet brug sker mere end 5 år, efter at bilen er anskaffet i virksomheden. Sker udtagningen allerede 3 år, efter at bilen er blevet anskaffet, skal der ske en forholdsmæssig tilbagebetaling af det momsbeløb, som blev fratrukket ved anskaffelsen. Når bilen eksempelvis udtages til blandet anvendelse eller privat brug i år 3, skal der tilbagetales 2/5 af det momsbeløb, som blevet fratrukket ved anskaffelsen. Ved udtagning af en varevogn til privat brug, hvor udtagning sker senere end 5 år efter anskaffelsen, vil et senere salg af bilen kunne ske uden tillæg af moms, da salget sidestilles med salg af en bil fra en privatperson. Ved udtagning af en varevogn til blandet benyttelse, og hvor der eventuelt er betalt udtagningsmoms, skal der opkræves moms ved et senere salg fra virksomheden. Varevogne – ej momsfradragsret ved køb Ved køb af en varevogn, hvor der ikke er opnået momsfradragsret ved anskaffelsen, skal der ikke opkræves moms ved et senere salg eller udtagning. At der ikke er opnået momsfradragsret ved anskaffelsen betyder, at bilen er købt med moms, og at anvendelsen af bilen ikke berettiger til momsfradragsret. 29 Moms ved salg og udtagning af biler Foto © iStockPhoto / Mie Ahmt Forår i København © REVITAX 30 Nye love Ratepensioner og ophørende livrenter Det i 2011 gældende loft på 100.000 kr. for maksimal indbetaling på ratepension og ophørende livrente er nedsat til 50.000 kr. fra og med indkomståret 2012. For personer med bagud forskudt indkomstår nedsættes loftet dog først fra og med indkomståret 2013. I en overgangsperiode er der bortseelsesret for arbejdsgivers obligatoriske indbetalinger ifølge en kollektiv overenskomst, der er indgået senest den 31. december 2011, selv om den årlige indbetaling overstiger 50.000 kr. Overgangsperioden gælder til og med det indkomstår, hvor næste overenskomstfornyelse sker, dog ikke senere end indkomståret 2015. Der er ikke sket ændringer med hensyn til ophørspension for selvstændigt erhvervsdrivende, de særlige pensionsordninger for sportsudøvere og 30-procentsordningen. 30-procents-ordningen overlever derfor til og med indkomståret 2014. For sådanne ordninger kan der fortsat indbetales på en ratepension eller ophørende livrente. For ophørspensioner er der dog sket en stramning som følge af ændringen af ”pengetankreglen”, idet grænsen for, hvornår der er tale om en pengetank, er nedsat fra 75 % til 50 %. Se herom senere. Livsvarige livrenter er fortsat ikke omfattet af fradragsloftet. Hvis man ønsker større årlige pensionsindbetalinger, er det den eneste mulighed ud over indbetaling på kapitalpension. Lov om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven og pensionsbeskatningsloven (L 28) blev vedtaget den 21. december 2011. Multimedieskatten Sidste år med multimedieskatten blev 2011. Fra og med 2012 er der i stedet indført beskatning af fri telefon, herunder datakommunikationsforbindelse. Herudover skal der ske beskatning af computer, hvis der bliver indgået aftale om en bruttotrækordning mv. For eksisterende bruttotrækordninger er der fastsat overgangsregler. © REVITAX Telefon Hel eller delvis arbejdsgiverbetalt fri telefon er skattepligtig. Det skattepligtige beløb udgør 2.500 kr. (2012) årligt for den person, der har fri telefon, og det skattepligtige beløb kan ikke nedsættes med husstandens egne udgifter til telefon. Har begge ægtefæller hel eller delvis fri telefon, skal begge beskattes af 2.500 kr. (2012) årligt. For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, gives dog en rabat på 25 %. Har begge ægtefæller fri telefon, udgør det årlige skattepligtige beløb 1.875 kr. (2012) for hver ægtefælle. Rabatten på 25 % opnås kun, hvis det samlede skattepligtige beløb for ægtefællerne udgør mindst 3.300 kr. (2012). Har arbejdsgiver og medarbejder senest den 31. december 2011 indgået en lønomlægningsaftale (bruttotrækordning o.l.), skal der fra og med indkomståret 2012 ske beskatning af fri telefon. Telefon omfatter fastnettelefon, mobiltelefon, iPhone, smartphone eller lignende, hvor hovedfunktionen er telefoni. Det årlige skattepligtige beløb på 2.500 kr. (2012) gælder også, når arbejdsgiveren betaler mere end én telefon for medarbejderen, hvis der er en arbejdsmæssig begrundelse for flere telefoner. Hvis der ikke er en arbejdsmæssig begrundelse for flere telefoner, skal der herudover ske beskatning af de apparater mv., som der ikke er en arbejdsmæssig begrundelse for. Det skattepligtige beløb udgør markedslejen. Fri telefon inkluderer apparatets anskaffelse, oprettelses-, abonnements- og forbrugsudgifter og sædvanlige telefonydelser såsom telefonsvarer, omstilling og visnummer. Indsamlingsbidrag og andre private udgifter, der opkræves over telefonregningen, er ikke indbefattet i den årlige beskatning på 2.500 kr. (2012). Sådanne udgifter skal beskattes med det opkrævede beløb. Hvis en mobiltelefon medtages til den private bopæl, er udgangspunktet, at der skal ske beskatning af fri telefon. For at undgå beskatning skal der indgås en tro og love-erklæring om, at telefonen kun må anvendes erhvervsmæssigt. Arbejdsgiveren skal føre en overordnet kontrol med, at telefonen kun anvendes erhvervsmæssigt. Der skal ikke ske beskatning af fri tele- Nye love sætning for skattefriheden, at medarbejderen har adgang til stort set de samme funktioner, dokumenter mv. som på arbejdspladsen. Er dette ikke tilfældet, sker beskatningen som fri telefon med et skattepligtigt årligt beløb på 2.500 kr. (2012). Hvis der tillige er stillet fri telefon til rådighed, udgør det samlede skattepligtige beløb 2.500 kr. (2012) årligt. Der er ingen særlige regler, hvis der er indgået en aftale om lønomlægning (bruttotrækordning o.l.). Er der adgang til arbejdsgiverens netværk, sker der ingen beskatning. Er der ikke adgang til arbejdsgiverens netværk, beskattes medarbejderen af fri telefon 2.500 kr. (2012). fon, hvis der undtagelsesvis er foretaget opkald til hjemmet. Hvis en arbejdsgiver konstaterer, at der for en medarbejder sker væsentlige afvigelser fra ”det sædvanlige samtalemønster” uden nogen arbejdsmæssig grund, eller hvis det konstateres, at en medarbejder har doneret penge til indsamlinger, deltaget i sms-konkurrencer eller afholdt andre private udgifter via telefonen, skal der ske beskatning af fri telefon og herudover beskatning af ydelser, der ikke er omfattet af den almindelige beskatning, eksempelvis donationer. Computer og sædvanligt tilbehør Datakommunikationsforbindelse Arbejdsgiverbetalt datakommunikationsforbindelse (engangsudgift til etablering og den løbende udgift) er skattefri for medarbejderen, hvis medarbejderen har adgang til arbejdsgiverens netværk. Det er en forud- Selvstændigt erhvervsdrivende Reglerne for selvstændigt erhvervsdrivende er tilpasset, så de stort set svarer til de regler, der gælder for lønmodtagere. Telefon, internetforbindelse og computer, der både anvendes erhvervsmæssigt og privat, kan indgå i virkHav i oprør Foto © iStockPhoto / Peter Randskov Arbejdsgiverbetalt computer og sædvanligt tilbehør, der er stillet til rådighed til brug for arbejdet, udløser ikke beskatning, selv om computeren og tilbehøret også bruges privat. Hvis der bliver indgået en aftale mellem arbejdsgiveren og medarbejderen om, at computeren helt eller delvis skal finansieres via en lønomlægning, skal medarbejderen hvert år beskattes af 50 % af udstyrets købspris. Ved lønomlægning forstås lønnedgang, løntilbageholdenhed og eksempelvis, at en nyansat medarbejder vælger at få en lavere løn mod til gengæld at få en computer med sædvanligt tilbehør stillet til rådighed. Beskatning skal ske, så længe udstyret er til medarbejderens rådighed. Denne årlige beskatning på 50 % af udstyrets købspris gælder dog ikke, hvis der er indgået en brutto trækordning eller lignende senest den 31. december 2011, og udstyret er leveret senest den 29. februar 2012. I disse tilfælde skal der ske beskatning af fri telefon, og det skattepligtige beløb udgør 2.500 kr. (2012). Der er tale om en overgangsregel, der gælder til og med 2014. Hvis medarbejderen tillige har fri telefon til rådighed, udgør det samlede skattepligtige beløb 2.500 kr. © REVITAX 31 32 Nye love somhedsordningen, og der sker beskatning af fri telefon på 2.500 kr. (2012) årligt. Der skal være en arbejdsmæssig begrundelse for de aktiver, der medtages i virksomhedsordningen. Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (L 31) blev vedtaget den 21. december 2011. Sundhedsforsikringer Skattefrihed for arbejdsgiverbetalt lægefagligt begrundet behandling af en medarbejder ved sygdom eller ulykke, herunder behandling hos psykiater, psykolog og kiropraktor er ophævet fra og med 1. januar 2012. Det gælder, såvel når arbejdsgiveren direkte betaler en sådan udgift som ved behandling via en sundhedsforsikring. Hvis præmien på en sundhedsforsikring er betalt i 2011, og præmien tillige dækker en periode ind i 2012, vil denne præmiebetaling dog være skattefri for medarbejderen. Arbejdsgiveren skal indeholde AM-bidrag og A-skat af de skattepligtige præmier til sundhedsforsikringer. Dette gælder dog ikke, når sundhedsforsikringen indgår som en ikke adskilt del af en pensionsordning. I disse tilfælde skal forsikringsselskabet eller pensionskassen indeholde AM-bidrag af præmien til sundhedsforsikringen, og foretage indberetning til SKAT af det skattepligtige beløb. Der bliver ikke nogen forskel i beskatningen af sundhedsforsikringen, uanset om den er integreret i en pensionsordning eller ej. Dækker arbejdsgiveren medarbejderens udgifter til operation mv., er medarbejderen skattepligtig af den af arbejdsgiveren betalte udgift. Dog er der fortsat skattefrihed for arbejdsgiverbetalt rygeafvænning og behandling for misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler, uanset om der er tale om direkte arbejdsgiverbetaling, eller betalingen sker via en sundhedsforsikring. Skattefriheden er betinget af, at der er tale om en generel ordning, der tilbydes alle medarbejdere i virksomheden. Endvidere skal der fortsat foreligge en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen, dog ikke for så vidt angår rygeafvænning. Regnvejrsdag på Kongens Nytorv, København Foto © iStockPhoto / Somatuscani © REVITAX Nye love Selvstændigt erhvervsdrivende Selvstændigt erhvervsdrivendes fradrag for sundhedsforsikringer og sundhedsbehandlinger er ligeledes afskaffet fra og med 2012. Dog vil der være fradrag i samme omfang, som der gælder skattefrihed for medarbejdere (rygeafvænning og behandling for misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler). Arbejdsskader og sundhedstjek Arbejdsgiverens betaling for behandling eller forebyggelse af arbejdsbetingede skader og sygdomme er fortsat skattefri for medarbejderne. Arbejdsgiverens betaling af såkaldte sundhedstjek er også fortsat et skattefrit personalegode, hvis godet er ydet som led i generel personalepleje. Dette er efter praksis tilfældet, hvis godet ikke har nogen væsentlig økonomisk værdi og foregår på arbejdspladsen. Skattefriheden er endvidere betinget af, at sundhedstjekket ikke er så omfattende, at der er tale om en egentlig helbredsundersøgelse. 2012, hvis aftale om tildeling er indgået inden den 21. november 2011. Ændringen for de individuelle medarbejderaktieordninger har virkning for aftaler, der er indgået den 21. november 2011 eller senere. Lønsumsafgift på aktier Lønsumsafgiftspligtige virksomheder skal fra og med den 1. januar 2012 medregne aflønning i aktier og købe- og tegningsretter til lønsummen. Dette gælder også, selv om aflønningen ikke berettiger til feriegodtgørelse efter ferieloven. Købe- og tegningsretter omfattet af ligningslovens § 28, der er tildelt inden den 1. januar 2012, er dog fritaget for lønsumsafgift. Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (L 31) blev vedtaget den 21. december 2011. Servicefradrag (håndværkerfradrag) Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (L 31) blev vedtaget den 21. december 2011. Medarbejderaktier Reglerne om skattebegunstigelse af medarbejderaktieordninger er ophævet. Det gælder såvel de generelle medarbejderaktieordninger i form af gratisaktier og favørkursaktier som de individuelle ordninger, hvor der var mulighed for at modtage op til 10 % af årslønnen i aktier og købe- eller tegningsretter. Beskatningen skete først ved salg. De nye regler betyder, at økonomiske fordele ved medarbejderaktieordninger beskattes som lønindkomst. Beskatningen sker på retserhvervelsestidspunktet, dog skal købe- og tegningsretter først lønbeskattes på udnyttelsestidspunktet. Ændringen for de generelle medarbejderaktieordninger har virkning for tildeling af aktier, der sker den 1. januar 2012 eller senere. Dog gælder de hidtidige regler for tildelinger, der sker senest den 31. december Den eksisterende adgang til fradrag for lønudgifter i forbindelse med hjælp i hjemmet mv. er afskaffet med udgangen af 2012. Det er en betingelse for fradrag i 2012, at arbejdet er udført og betalt senest den 31. december 2012. Endvidere er der sket følgende ændringer, som gælder fra og med den 1. januar 2012: • Oliefyr er slettet på listen over arbejder, der berettiger til fradrag. • Husstandsvindmøller er tilføjet på listen, der berettiger til fradrag. • Der kan ikke opnås fradrag, når arbejdet er udført af en person, der har fast bopæl i den helårsbolig, hvor arbejdet udføres. Fra og med 2013 forventes indført en grøn tilskudspulje til energirenovering af boliger. Lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (L 31) blev vedtaget den 21. december 2011. © REVITAX 33 34 Nye love Pengetankreglen En række lovbestemmelser gælder ikke, når der er tale om en pengetank. Eksempelvis kan aktier ikke overdrages til børn med skattemæssig succession, når der er tale om en pengetank. Når succession ikke er mulig, skal der ske beskatning ved overdragelsen, uanset om der er tale om salg eller gave. Pengetankreglen har betydning på følgende områder: • Overdragelse af aktier med succession såvel i levende live som ved død • Ophørspension ved salg af virksomhed • Kapitalafkastordningen for aktiekøb • Aktiekøb for etableringskonto- og iværksætterkontomidler. Med hensyn til kravet om, at handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer mv. ikke på overdragelsestidstidspunktet må udgøre 50 % af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver, gælder satsen på 50 % først for overdragelser, der sker den 1. januar 2013 eller senere. Indtil da er grænsen 75 %. Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, dødsboskatteloven, pensionsbeskatningsloven, virksomhedsskatteloven og lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto (L 30 A) blev vedtaget den 21. december 2011. Forsknings- og udviklingsudgifter Hidtil har der været tale om en pengetank, når 75 % eller mere af indtægterne (opgjort som gennemsnittet af de seneste tre regnskabsår) eller 75 % af de samlede aktiver (enten opgjort på overdragelsestidspunktet eller opgjort som et gennemsnit af de seneste tre regnskabsår) vedrørte passiv pengeanbringelse og udlejning af fast ejendom. Grænsen på 75 % er nedsat til 50 % for overdragelser mv., der sker den 1. januar 2012 eller senere, se dog nedenfor om overgangsregler. Ophørspension For at forbedre likviditeten i virksomheder, der afholder forsknings- og udviklingsudgifter, er der fra og med indkomståret 2012 indført mulighed for, at sådanne virksomheder kan vælge at få udbetalt 25 % af underskud, der stammer fra sådanne udgifter. De udgifter, der er omfattet af ordningen, er forsøgs- og forskningsudgifter, der efter gældende regler kan straksafskrives. Ordningen gælder for selskaber og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen. Der kan for det enkelte indkomstår højst udbetales 1,25 mio. kr., svarende til 25 % af 5,0 mio. kr. Denne beløbsgrænse gælder samlet for personligt drevne virksomheder, selskaber og sambeskattede koncerner, der kontrolleres af samme fysiske person og nærtstående. Det udbetalte beløb er skattefrit, men til gengæld kan det underskud, der danner grundlag for udbetalingen, ikke modregnes eller fremføres i anden indkomst. Anmodning om udbetaling skal indgives sammen med selvangivelsen, og beløbet udbetales herefter i november måned på samme tidspunkt, som der sker udbetaling af overskydende selskabsskat. SKAT kan modregne virksomhedens eventuelle restancer før udbetaling af beløbet. Nedsættelse af satsen fra 75 % til 50 % gælder først, når der i gennemsnitsberegningen alene indgår regnskabsår, der begynder den 1. januar 2012 eller senere. Lov om ændring af ligningsloven (L 29) blev vedtaget den 21. december 2011. Overgangsregler Der er fastsat overgangsregler for overdragelse af aktier og oprettelse af ophørspension. Overdragelse af aktier Ved overdragelse af aktier i perioden 1. januar 2012 – 31. december 2014 kan man vælge, om opgørelsen af pengetankreglen skal vurderes over tre år eller kun det seneste år forud for overdragelsen. Denne valgmulighed gælder såvel ved overdragelse af aktier i levende live som ved død. © REVITAX 35 Nye love Foto © Scanpix / Peter Mark Solnedgang over Københavns søer © REVITAX 36 Højesteretsdomme Kitesurfing på Amager, København Nedrivningsudgifter ved afståelse af lejemål Højesteret har taget stilling til den skattemæssige behandling af nedrivningsudgifter afholdt af sælger i forbindelse med afståelse af lejede arealer. Et selskab havde lejet nogle arealer og opført en bygning, hvorfra selskabet drev virksomhed. Selskabet afstod sine rettigheder i henhold til lejeaftalerne til en ny lejer, der med udlejers godkendelse indtrådte i lejemålet. Salgsprisen var 17,5 mio. kr., og af overdragelsesaftalen fremgik det, at sælger skulle aflevere arealerne i ryddeliggjort stand uden bygninger. Udgifterne til nedrivning udgjorde 1,1 mio. kr. Selskabets principale påstand for Højesteret var, at nedrivningsudgifterne enten skulle tillægges anskaffelsessummen eller reducere salgssummen. Subsidiært gjorde selskabet gældende, at der var tale om en fradragsberettiget udgift enten i form af en opsat driftsomkostning eller et driftstab. Med dommerstemmerne 3-2 fik selskabet medhold i, at salgssummen for det afståede lejemål skulle nedsættes med de afholdte nedrivningsudgifter. Dette blev begrundet med, at det måtte anses for aftalt mellem parterne, at salgssummen også skulle give dækning for udgifterne til nedrivning, som sælgeren havde forpligtet sig til i salgsaftalen. Dommen er offentliggjort i SKM2011.407. Kommentarer Foto © iStockPhoto / Plougmann © REVITAX Ifølge lejekontrakten skulle arealerne afleveres i ryddet stand ved lejemålets ophør. I administrativ praksis er der tidligere godkendt fradrag for nedrivningsudgifter, når lejemålet ophørte. Her var der imidlertid ikke tale om ophør af lejemål, men afståelse af retten til tredjemand. Det må alt andet lige antages, at sælger ville have fået en lavere salgspris for lejemålet, hvis køber selv skulle forestå nedrivningen af bygningerne, hvilket da også indirekte er Højesterets begrundelse for at nedsætte salgssummen med nedrivningsudgifterne. Dommens resultat svarer i øvrigt til en sag for Højesteret for 10 år siden om en huslejegaranti, der sikrede køber af en udlejningsejendom en nærmere fastsat minimums- Højesteretsdomme leje i fire år. Højesteret fandt, at de af sælger betalte beløb som følge af den stillede huslejegaranti kunne fratrækkes i salgssummen, og derfor skulle der ske en regulering af den selvangivne skattepligtige avance. • De beløb, der skal udredes som følge af garantien, er ikke uvæsentlige. Størrelsen af hensættelsen fastsættes ud fra tidligere års konstaterede udgifter til garantiforpligtelser. Hensættelser til serviceforpligtelser Højesteret har afsagt en dom, hvorefter et selskab ikke fik fradrag for hensættelser til serviceforpligtelser. Der var tale om et leasingselskab, der udlejede trailere. Selskabet tilbød i forbindelse med indgåelse af disse leasingkontrakter, at leasingtager kunne overlade service på traileren til leasinggiver. En sådan leasingkontrakt inklusive fuld service havde typisk en løbetid på 60 måneder med en konstant leasingydelse over hele perioden. Leasingselskabet havde foretaget skattemæssige hensættelser til disse serviceforpligtelser. Hensættelsernes størrelse var baseret på erfaringerne med størrelsen af serviceforpligtelserne. Højesteret fandt, at skattemæssige fradrag for serviceforpligtelser er begrænset til de tilfælde, hvor serviceforpligtelserne er påtaget i forbindelse med et salg, således at vederlaget er indeholdt i købesummen, og hvor serviceforpligtelserne i øvrigt har en nær sammenhæng med garantiforpligtelser, som sælger samtidig har måttet påtage sig. Dommen er offentliggjort i SKM2011.669. Kommentarer Højesteretsdommen stadfæster administrativ praksis for, hvornår der skattemæssigt er fradrag for hensættelser til serviceforpligtelser. Den altovervejende hovedregel er, at der ikke skattemæssigt er fradrag for hensættelser. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses normalt for løbende driftsudgifter, der kan fratrækkes i det år, hvor de afholdes. Med hensyn til garantiforpligtelser er muligheden for skattemæssigt fradrag for hensættelser lidt større. Følgende forudsætninger skal være opfyldt: • Garantien gælder mangler, der er ved varen på leveringstidspunktet. • Praksis har vist, at der er en vis risiko. Skattefri tilførsel af aktiver Et selskab kan overføre sin samlede virksomhed eller én eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab, uden at denne afståelse (tilførsel af aktiver) medfører beskatning. En forudsætning for denne skattefrihed er, at selskabet som vederlag for virksomheden udelukkende modtager aktier i det modtagende selskab. Der er således et forbud mod kontant vederlag. Højesteret har taget stilling til, hvorvidt forbuddet mod kontant vederlag var overtrådt i en sag om skattefri tilførsel af aktiver. Umiddelbart efter tilførslen af aktiver skete der udlodning af udbytte til det overdragende selskab (moderselskabet). Der var tale om et canadisk selskab, der ønskede at investere i et bioteknologisk dansk selskab. Det danske selskab overførte sine samlede aktiviteter til et nystiftet dansk datterselskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver (apportindskud). Som vederlag modtog moderselskabet udelukkende aktier i datterselskabet. Det canadiske selskab tegnede herefter aktier i datterselskabet (kontant kapitalforhøjelse til overkurs). Få måneder efter gennemførelsen af transaktionerne blev der udloddet et betydeligt udbytte fra datterselskabet til det danske moderselskab. SKAT anså dette udbytte for at være et kontant vederlag for det gennemførte apportindskud med den konsekvens, at tilførslen af aktiver var skattepligtig. Højesteret lagde til grund, at tilførslen af aktiver, den efterfølgende kapitaludvidelse og udlodning af udbytte til det danske moderselskab var et samlet aftalt forløb. Der var i øvrigt ingen driftsmæssig basis for udlodningen af det betydelige udbytte, hvorfor udlodningen udgjorde en del af en aftalt modydelse (kontant vederlag) for tilførslen af aktiver. Den foretagne tilførsel af aktiver var dermed ikke skattefri. Dommen er offentliggjort i SKM2011.501. © REVITAX 37 38 Højesteretsdomme Kommentarer Efter gældende regler og praksis gælder der ingen udbyttebegrænsning efter foretagelsen af en skattefri omstrukturering i form af skattefri aktieombytning mv. Men det er heller ikke den problematik, som Højesteret har taget stilling til i dommen. Sagen drejer sig derimod om det lovgivningsmæssigt fastsatte krav, der siger, at tilførslen af aktiver kun må berigtiges med aktier og ikke nogen form for kontant vederlag. Selv om der i sagen for Højesteret umiddelbart kun skete berigtigelse i form af aktier, fandt retten dog, at den udlodning, der fandt sted kort tid efter tilførslen af aktiver, kunne karakteriseres som kontant vederlag for tilførslen af aktiver. Muligheden for at omkvalificere efterfølgende udbytte til kontant vederlag er i væsentligt omfang begrænset med EF-domstolens dom i Kofoed-sagen. Omkvalificering kan ske, hvis der er tale om en forud aftalt samlet transaktionsrække, der gør, at det efterfølgende udbytte kan kvalificeres som en modydelse. Det var netop det, Højesteret fandt, at der var tale om i den foreliggende sag. Helt eller delvis salg af en virksomhed kan altså ikke ske skattefrit ved at kamuflere transaktionen som en skattefri omstrukturering med efterfølgende udlodning af skattefrit udbytte, når dette er aftalt på forhånd. Optionsaftale En option betyder, at kun den ene part i aftalen er forpligtet. Indehaveren af en købsoption kan beslutte at købe, men er ikke forpligtet hertil (køberet). Indehaveren af en salgsoption har retten til at sælge, men er ikke forpligtet hertil (salgsret). Højesteret har taget stilling til salgstidspunktet for en aktiepost, hvor der ved aftaleindgåelsen blev udstedt såvel en købsoption som en salgsoption. Der var tale om et selskab (S), som solgte en del af sin aktiepost i et andet selskab. Samtidig blev der indgået en købsoption på den resterende aktiepost, hvor principperne for købsprisen blev fastlagt. Hvis købsoptionen ikke blev udnyttet, kunne selskab S kræve, at selskab K købte aktierne til en pris, der var 2½ % hø- © REVITAX jere end den pris, der kunne beregnes efter købsoptionen. Hele aftalekomplekset blev indgået i juli 2000, og købsoptionen kunne udnyttes i december 2001 og salgsoptionen i januar 2002. Købsoptionen blev udnyttet i december 2001. Selskab S’ påstand for Højesteret var, at aktieposten først var solgt i december 2001, hvor købsoptionen blev udnyttet. Højesteret fastslog, at hele aktieposten var solgt ved aftaleindgåelsen i juli 2000 henset til det samlede aftalekompleks. Højesteret lagde til grund, at det på tidspunktet for optionsaftalernes indgåelse var usandsynligt, at ingen af parterne ikke ville udnytte en af optionerne, således at selskab K ville eller skulle købe aktierne. Dommen er offentliggjort i SKM2011.533. Kommentarer Baggrunden for indgåelse af optionsaftalen var antagelig, at selskab S ikke på tidspunktet for aftalens indgåelse havde ejet aktierne i tre år, hvilket efter de dagældende regler betød, at en fortjeneste ved salget var skattepligtig. På det tidspunkt, hvor optionerne kunne gøres gældende, var selskabets ejertid for aktierne over tre år, og en for tjeneste ved salget af aktierne ville være skattefri. Der kan være flere grunde til at indgå en køberetsaftale i stedet for at sælge aktivet her og nu. Køberetsaftaler er imidlertid problematiske, når begge parter reelt ønsker, at der indgås en bindende aftale på det tidspunkt, hvor der formelt set kun indgås en køberetsaftale. En køberet kombineret med en salgsret er ikke nogen god kombination, selv om der er en tidsmæssig forskydning mellem køberetten og salgsretten, hvilket dommen også viser. Men også andre knap så tydelige forhold kan medføre, at SKAT med held kan påstå, at der reelt er handlet ved indgåelse af køberetten. Kun i de tilfælde, hvor en køberet eller salgsret reelt er udtryk for, at en af parterne kan ”springe” fra aftalen, er der ikke indgået en bindende aftale. 39 Højesteretsdomme Foto © Scandinavian StockPhoto / Knud Nielsen Sommer i Danmark – udsigt over Storebælt © REVITAX 40 Landsretsdomme Ophør af fuld dansk skattepligt • Faderen kunne ikke lade selskabet opsige lejemålet i medfør af lejelovens bestemmelse om ”eget brug”, da denne bestemmelse kun gælder, hvis ejendommen ejes af en person. • Sønnen ville ikke efterkomme et eventuelt ønske fra faderen om at fraflytte lejemålet uden iagttagelse af lejelovens almindelige opsigelsesregler. Østre Landsret har afsagt en dom om ophør af fuld dansk skattepligt, hvor en tidligere helårsbolig blev udlejet til en voksen søn på 21 år. Der var tale om en eneaktionær i et dansk selskab, der ejede en række udlejningsejendomme. Endvidere ejede personen i privat regi tillige en række beboelseslejemål, der blev udlejet. Hovedaktionæren havde indtil fraflytningen boet i en lejlighed på 188 m2, som var beliggende i en af selskabets udlejningsejendomme. Skatteministeriets påstand var, at den fulde skattepligt ikke var ophørt, da han alt andet lige kunne tage ophold i lejligheden, hvor sønnen boede, eller opsige lejemålet. I øvrigt var der ledige lejemål i både de ejendomme, som han ejede i privat regi, og via selskabet. Østre Landsret lagde følgende forhold til grund: • Sønnen havde ikke stillet en del af lejligheden til rådighed for faderen efter fraflytningen. Landsretten fandt, at den fulde danske skattepligt var ophørt på fraflytningstidspunkt i 2006. Den kendsgerning, at han drev udlejningsvirksomhed, hvor der som led i den almindelige drift med jævne mellemrum var ledige lejemål, herunder på fraflytningstidspunktet, havde ingen betydning. Dommen er offentliggjort i SKM2011.417. Kommentarer Foto © iStockPhoto / Michael Knudsen Udlejning til voksne børn af en tidligere helårsbolig kan godkendes i relation til opgivelse af dansk bopæl, når der er realitet bag. Eneaktionæren havde i tidsrummet 1980-2000 ikke været fuldt skattepligtig til Danmark. Under hans ophold i udlandet var han blevet gift med en marokkaner. De drev sammen en cafe i Marokko, hvor de også havde købt en villa. I 2001 flyttede familien til Danmark. I 2004 købte ægteparret et hotel i Marokko, og hustruen flyttede tilbage til Marokko i 2005. I 2006 flyttede manden til Marokko, og i de følgende år besøgte han kun Danmark i få uger. De faktiske omstændigheder viser således, at der var realitet bag flytningen, og ikke kun en proformaudlejning til sønnen. Indgangsværdi for aktier ved tilflytning Solnedgang mellem danske majsmarker © REVITAX En person flyttede i 2000 fra Danmark til Spanien. Den fulde danske skattepligt ophørte på fraflytningstidspunktet. Kort tid efter fraflytningen købte personen nogle danske aktier, som blev opbevaret i dansk depot. Den samlede købesum for aktier udgjorde 665.000 kr. I 2005 flyttede personen igen til Danmark og blev omfattet af fuld dansk skattepligt. Kursværdien for ak- Landsretsdomme tierne udgjorde på dette tidspunkt 475.000 kr. I 2006 blev aktierne solgt for 705.000 kr. Personen selvangav en skattepligtig avance på 40.000 kr., opgjort som forskellen mellem salgssummen og den oprindelige købesum. SKAT var imidlertid af den opfattelse, at den skattepligtige avance udgjorde 230.000 kr., da det følger af de gældende regler, at der skal fastsættes en indgangsværdi (handelsværdi) på tidspunktet for indtræden af fuld dansk skattepligt. Denne værdi skal anvendes ved opgørelse af en senere skattepligtig avance ved salg. Sagen blev indbragt for Landsskatteretten, hvor alle fire retsmedlemmer fandt, at den af SKAT trufne afgørelse var i overensstemmelse med gældende lovgivning. Tre af retsmedlemmerne fandt dog, at SKATs afgørelse var i strid med ret og rimelighed, og nedsatte derfor den skattepligtige fortjeneste til 40.000 kr. Skatteministeriet indbragte sagen for Østre Landsret med påstand om, at der skulle fastsættes indgangsværdi ved indtræden af fuld dansk skattepligt, da denne fremgangsmåde følger direkte af loven. Den tidligere aktionær gjorde gældende, at den danske lovgivning om fastsættelse af indgangsværdi strider mod EU-rettens grundlæggende friheder, idet han beskattes af en fiktiv avance på 230.000 kr. Den reelle avance var kun på 40.000 kr., og dette beløb var den skattepligtige avance, hvis han var blevet boende i Danmark. Østre Landsret udtalte, at fastsættelse af indgangsværdi kan hæmme udøvelsen af EU-rettens grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende. Landsretten var dog af den opfattelse, at fastsættelse af indgangsværdier ikke er i strid med EUretten. Dommens resultat blev derfor, at den skattepligtige avance udgjorde 230.000 kr. Dommen er offentliggjort i SKM2011.595. Kommentarer Dommen fra Østre Landsret er utvivlsomt i overensstemmelse med dansk lovgivning. Dommen er desværre ikke det eneste eksempel på, at de gældende danske regler om beskatning af aktier ved fraflytning, herunder fastsættelse af indgangsværdi ved tilflytning, fører til ”urimelige” resultater. Udlån fra virksomhedsordningen Når der i virksomhedsordningen er overskydende lik viditet, kan det være fristende at udlåne penge til et selskab, som man selv ejer, eller udlåne til børnene. Sådanne udlån kan endog betyde, at pengene bliver bedre forrentet end ellers. Administrativ praksis har i de seneste 10 år betragtet sådanne ”private” udlån som hævning, hvilket betyder, at et opsparet overskud helt eller delvis kommer til beskatning. Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser: En far ønskede at udlåne et beløb til datteren i forbindelse med anskaffelse af en helårsbolig. Lånet skulle forrentes med 6 %, og til sikkerhed for lånet ville der blive tinglyst et pantebrev i ejendommen. Faderen anførte, at han ved udlånet ville få en bedre forrentning af den overskydende likviditet i virksomhedsordningen end ved et indestående i banken. Ligningsrådet svarede, at der var tale om en disposition af privat karakter, og udlånet ville derfor være en hævning i den almindelige hæverækkefølge. En landmand, der anvendte virksomhedsordningen, ville udlåne et beløb til det af ham ejede anpartsselskab, der drev handel med værdipapirer mv. Her var Ligningsrådets svar, at selv om udlånet skete på markedsmæssige vilkår med hensyn til forrentning mv. kunne udlånet ikke anses for erhvervsmæssigt og ville derfor være at betragte som en hævning i virksomhedsordningen. Også Landsskatteretten har taget stilling til, om et udlån fra virksomhedsordningen skulle betragtes som en hævning. Der var tale om en elinstallatør, der havde overdraget sin virksomhed til et af ham nystiftet selskab. Virksomhedsordningen bestod nu af en udlejningsejendom, der blandt andet blev udlejet til det af ham ejede selskab. Landsskatteretten fandt, at da den personlige virksomhed ikke drev næring med udlån af penge, måtte udlånet betragtes som en hævning i hæverækkefølgen. © REVITAX 41 42 Landsretsdomme Østre Landsret har nu taget stilling til problematikken. I sagen for Østre Landsret var der tale om en praktiserende læge, der anvendte virksomhedsordningen. Lægen ejede et anpartsselskab, hvor aktiviteten primært bestod i handel med aktier for lånte midler. Der var i 2001 etableret en låneaftale, hvor der blev udlånt 400.000 kr. fra virksomhedsordningen til det af lægen ejede anpartsselskab. I 2002 blev der foretaget et yderligere udlån på 113.000 kr. Lånene kunne kræves indfriet på anfordring, og renten var fastsat til 6 %. Østre Landsret fandt, at lånene ikke kunne anses for ydet som led i lægevirksomhedens erhvervsmæssige aktivitet, hvorfor udlånene var en hævning i virksomhedsordningen. Med dommen fra Østre Landsret er den hidtidige administrative praksis således blevet stadfæstet. Dommen er offentliggjort i SKM2011.537. Kommentarer I stedet for at låne penge ud fra virksomhedsordningen kan man overveje at stille sikkerhed i virksomhedens aktiver for et privat lån, da sikkerhedsstillelse efter gældende praksis ikke omkvalificeres til en hævning. Skattefri rejsegodtgørelse Når en arbejdsgiver udsender en medarbejder til et midlertidigt arbejdssted, der ligger så langt fra den sædvanlige bopæl, at det ikke er muligt at overnatte hjemme, er medarbejderen på rejse (tjenesterejse). En sådan rejse giver mulighed for, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse med de af Skatterådet fastsatte standardsatser. Ved vurderingen af, om en tjenesterejse giver mulighed for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, er det dog ikke udelukkende afstanden mellem arbejdspladsen og bopælen, der er afgørende for, om betingelserne for at være på rejse skattemæssigt er opfyldt. Der foretages efter praksis en konkret vurdering, hvori tillige indgår transporttid, arbejdsforhold, arbejdstid og arbejdsgiverens instruktioner til medarbejderen. Østre Landsret har afsagt en dom om en rørlægger, der var udsendt af arbejdsgiveren til at udføre fysisk © REVITAX krævende rørmontage. Rørlæggeren mødte hver dag klokken 7.00, og den daglige arbejdstid udgjorde i sagen for landsretten mellem 8 ½ og 9 ½ time inklusive frokostpause. Afstanden mellem bopælen og arbejdspladsen var cirka 100 kilometer, hvilket betød en samlet daglig transporttid på cirka 3 timer. Landsretten fandt, at det var muligt for rørlæggeren at overnatte på bopælen, hvorfor den udbetalte rejsegodtgørelse var skattepligtig. Dommen er offentliggjort i SKM2011.401. Kommentarer Vejen til Østre Landsret havde været lang og anstrengende. Undervejs opnåede rørlæggeren dog skattefrihed for godtgørelserne for nogle af dagene. I 2007 godkendte Landsskatteretten, at rørlæggeren var skattefri af rejsegodtgørelse for de dage, hvor arbejdsdagen (inklusive frokostpause) havde været på 11 timer. I 2008 godkendte en byret, at der også var skattefrihed for de dage, hvor arbejdsdagen (inklusive frokostpause) havde været på 10 timer. I 2010 fik rørlæggeren sagen genoptaget i Landsskatteretten. Landsskatteretten fandt, at der yderligere var én enkelt dag, hvor den modtagne rejsegodtgørelse var skattefri. Arbejdstiden (inklusive frokostpause) havde denne dag været på 9 ½ time. Skatteministeriet var ikke enig i, at rejsegodtgørelsen for denne ene dag var skattefri, og indbragte derfor sagen for Østre Landsret. Skatteministeriet fik medhold ved landsretten, og rørlæggeren måtte beskattes af rejsegodtgørelsen for denne dag og opnåede derfor heller ikke skattefrihed for de øvrige dage, da arbejdstiden for disse dage var kortere. For at få skattefri rejsegodtgørelse i lignende sager er det derfor nødvendigt med hårdt fysisk arbejde i mindst 10 timer om dagen og en samlet daglig transporttid på 3 timer. Er der ikke tale om hårdt fysisk arbejde, kræves en længere arbejdsdag for at opnå skattefrihed for rejsegodtgørelse. Fra praksis kan nævnes en sag, hvor den daglige arbejdstid var på 12 timer og en samlet daglig transporttid på 2 timer. Her var betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse ikke opfyldt. Byretsdomme Skattefri virksomhedsomdannelse En byret har taget stilling til, om en landbrugsejendom var solgt af et selskab eller af aktionæren personligt. Landmandens påstand for byretten var, at ejendommen var overdraget til det af ham ejede selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Skatteministeriet var imidlertid af den opfattelse, at landmanden personligt havde solgt ejendommen til tredjemand, inden den var overdraget til det af ham ejede selskab. Sagens fakta vedrørende tidspunktet for den skattefri virksomhedsomdannelse og tidspunktet for salget af ejendommen er lidt uklare. Byretten lægger til grund, 43 at landmanden havde indgået en bindende aftale om salg af ejendommen til tredjemand, inden ejendommen blev overdraget til selskabet. Det var derfor landmanden personligt, der havde solgt ejendommen. Dommen er offentliggjort i SKM2011.516. Kommentarer En skattefri virksomhedsomdannelse kan ske med op til 6 måneders tilbagevirkende kraft. Fristen regnes fra omdannelsesdatoen, som er dagen efter udløbet af virksomhedsejerens seneste regnskabsår forud for omdannelsesåret. Foretages en omdannelse af en virksomhed med kalenderårsregnskab, er omdannelsesdatoen den 1. januar og omdannelsen skal ske senest den 1. juli. Vinterstemning Foto © Scandinavian StockPhoto / Knud Nielsen © REVITAX 44 Byretsdomme Men som byrettens dom viser, skal man være ejer af virksomheden på omdannelsestidspunktet. Omdannelsestidspunktet er enten, når omdanneren har underskrevet et stiftelsesbrev, eller der er afholdt stiftende generalforsamling. Ved overdragelse til et skuffeselskab skal skuffeselskabet være erhvervet af omdanneren senest den dag, hvor omdannelsen sker. Omdannelsestidspunktet er her tidspunktet for vedtagelsen af apportindskuddet i skuffeselskabet. Det er altså ikke muligt at sælge virksomheden eksempelvis den 1. april og foretage omdannelsen den 2. april, selv om selskabet stiftes med tilbagevirkende kraft til den 1. januar. Arbejdsudleje eller entrepriseaftale En byret har taget stilling til, om en ”serviceaftale” skattemæssigt skulle kvalificeres som arbejdsudleje eller en entrepriseaftale. En landmand havde indgået en skriftlig aftale med en lettisk virksomhed om plantning af 3 mio. porrer og lugning af 5 hektar gulerødder til en samlet pris på 110.000 kr. Der var i aftalen ikke fastsat nogen tidsfrist for arbejdets udførelse, da dette alt andet lige afhang af vejr og vind. Aftalen indeholdt heller ikke bestemmelser om misligholdelse, da der var tale om en simpel opgave, der var let at kontrollere. Arbejdet blev udført af 5-10 mand over en periode på 2-3 uger uden anvendelse af maskiner. Ejeren af den lettiske virksomhed var til stede på arbejdspladsen under hele opgavens udførelse. Hverken landmanden selv eller medhjælperne på gården deltog i eller instruerede det arbejde, som medarbejderne i den lettiske virksomhed udførte. Efter bevisførelsen lagde byretten til grund, at: • den lettiske virksomhedsejer havde haft den fulde ledelsesret og instruktionsbeføjelse over de af ham ansatte medarbejdere • arbejdsopgaven var udført uden nogen form for medhjælp eller tilsyn fra landmanden eller hans medhjælpere i øvrigt • landmanden ikke havde stillet redskaber til rådighed, da alt blev udført med håndkraft. © REVITAX Da der i øvrigt var aftalt en fast pris, fandt byretten, at der var tale om en entrepriseaftale. Det forhold, at aftalen ikke indeholdt regler om misligholdelse, blev ikke tillagt betydning på grund af opgavens simple karakter. Dommen er offentliggjort i SKM2011.597. Kommentarer På skatteområdet er det særdeles vigtigt for den danske virksomhed at få afklaret, hvorvidt der er tale om leje af arbejdskraft eller en entrepriseaftale. Ved indgåelse af en entreprisekontrakt har den danske virksomhed ingen arbejdsgiverforpligtelser over for den udenlandske virksomheds medarbejdere. Der skal derfor ikke ske indeholdelse af A-skat mv. Er der derimod tale om leje af arbejdskraft, skal den danske virksomhed indeholde AM-bidrag på 8 % og en bruttoskat på 30 %, medmindre den enkelte medarbejder kommer med et dansk skattekort. Adskillige aftaler mellem danske og udenlandske virksomheder, der har været benævnt entreprisekontrakter, er blevet underkendt af SKAT og domstolene. De har fastslået, at der i stedet var tale om leje af arbejdskraft. Dette betyder, at den danske virksomhed hæfter for den manglende indeholdelse af AM-bidrag og A-skat, selv om hele kontraktsummen er afregnet til den udenlandske virksomhed. Udenlandske virksomheder, herunder selvstændige uden ansatte, som midlertidigt udfører opgaver i Danmark, skal anmelde sig til Registret for Udenlandske Tjenesteydere (RUT-registret). Anmeldelsen skal ske digitalt på www.virk.dk/rut. Der skal her afgives en række oplysninger om de arbejdsopgaver, der skal udføres. Anmeldelsen skal ske senest samtidig med, at arbejdet påbegyndes. Danske virksomheder og private hvervgivere, der hyrer en udenlandsk virksomhed til at udføre opgaver inden for bygge- og anlægsvirksomhed, landbrug, skovbrug, gartneri eller havearbejde, skal senest tre dage, efter at arbejdet er påbegyndt, underrette Arbejdstilsynet, hvis der ikke er modtaget dokumentation for, at den udenlandske virksomhed er anmeldt i RUT. Manglende underretning til Arbejdstilsynet kan medføre en bøde på 10.000 kr. 45 Byretsdomme Foto © Scandinavian StockPhoto / Knud Nielsen Nyborg Havn i vinterskrud © REVITAX 46 Administrative afgørelser Beskatning af opsparet virksomhedsoverskud ved skattepligtsophør Kommentarer Såfremt advokaten fortsat havde været fuldt skattepligtig til Danmark, ville der ikke ske beskatning af opsparet overskud, da udlejning af en ejerlejlighed er selvstændig virksomhed, der berettiger til fortsat anvendelse af virksomhedsordningen. Efter virksomhedsskatteloven skal der imidlertid ske beskatning af opsparet overskud i fraflytningsåret, når den fulde danske skattepligt ophører, eller personen skattemæssigt bliver hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det nye bopælsland. Dog skal opsparet overskud ikke beskattes, hvis personen efter fraflytningen fortsat er skattepligtig til Danmark af virksomhed med fast driftssted her i landet. Udlejning af fast ejendom udgør som altovervejende hovedregel ikke et fast driftssted, og Landsskatterettens kendelse er derfor i overensstemmelse med praksis på området. Derimod vil eksempelvis bortforpagtning af et landbrug udgøre et fast driftssted. Sondringen mellem fast ejendom og fast driftssted har også betydning for andre områder inden for skatteretten, herunder i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Selvstændigt erhvervsdrivende, der driver virksomhed i personligt regi, vælger ofte at anvende virksomhedsskatteordningen. Fordelen herved er blandt andet, at den del af virksomhedens overskud, der ikke er hævet, kan spares op mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat på 25 %. Landsskatteretten har taget stilling til beskatning af opsparet overskud i forbindelse med, at virksomhedsejeren flyttede til udlandet, og den fulde danske skattepligt ophørte. Der var tale om en advokat, der havde drevet advokatvirksomhed, indtil han valgte at flytte til Frankrig. Ved fraflytningen ophørte den fulde danske skattepligt. Advokatvirksomheden var drevet i personligt regi, og virksomhedsordningen var anvendt. Der var opsparet overskud i virksomheden og betalt foreløbig virksomhedsskat. Kort tid inden ophøret af den fulde danske skattepligt købte advokaten en ejerlejlighed, der blev udlejet til sønnen. Denne lejlighed indgik i virksomhedsordningen. Landsskatteretten fandt, at der skulle ske beskatning af det i advokatvirksomheden opsparede overskud, da udlejning af lejligheden ikke udgjorde et fast driftssted. Kendelsen er offentliggjort i SKM2011.374. Indskud på pension for midler i virksomhedsordningen Tåge over Gudenåen Foto © iStockPhoto / Poula Hansen © REVITAX Når der skal tages stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til ejerens private økonomi, er det afgørende, hvad det hævede beløb er anvendt til. Hævninger, der anvendes til dækning af private udgifter, herunder hævninger til skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen. Når ejeren af virksomheden vil foretage indskud på en ratepension eller lignende, ligger det fast, at indskuddet bliver betragtet som en hævning i virksomheden, hvis beløbet trækkes på virksomhedens konto. Landsskatteretten har taget stilling til, om indskud på en pension omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A (opsparingsordning) skulle betragtes som en hævning i virksomhedsordningen. Indskud på en sådan pensionsordning er ikke skattemæssigt fradragsberettiget, og den årlige værditilvækst er skattepligtig. Landsskatteretten udtalte, at den pågældende pension Administrative afgørelser ikke indeholdt noget forsikringselement, selv om den blev tegnet med virksomhedsejeren som forsikringstager og den forsikrede. Indskuddet på den pågældende pension kunne opsiges med en måneds varsel, og tilvæksten beskattedes løbende i virksomheden ligesom en renteindtægt. Indskuddet måtte på denne baggrund betragtes som enhver anden kapitalanbringelse i virksomhedsordningen, herunder indskud på en bankkonto med kortere eller længere bindingsperiode. Indskuddet på pensionen var derfor ikke en hævning i virksomhedsordningen. Kendelsen er offentliggjort i SKM2011.701. Kommentarer Under sagen for Landsskatteretten gjorde Skatteministeriet gældende, at pensionsopsparingen ingen tilknytning havde til virksomheden, og at pensionen derfor var et privat aktiv, der ikke kunne indgå i virksomhedsordningen. Skatterådet havde få måneder tidligere truffet afgørelse i en lignende sag, hvor indskud blev betragtet som en privat hævning. Det vides ikke, om Skatteministeriet vil indbringe sagen for domstolene, så derfor kan det ikke umiddelbart tilrådes at tegne en sådan pension med midler under virksomhedsordningen uden først at have fået et bindende svar fra Skatterådet. Løn ved sejlads i internationalt farvand Landsskatteretten har afsagt en kendelse om, hvorvidt en kaptajn, der arbejdede ombord på skibe, der sejlede i internationalt farvand, var berettiget til hel eller halv eksemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A. Halv lempelse opnås, når en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tillagt Danmark beskatningsretten til lønindkomsten. Hel lempelse opnås, når udlandet er tillagt beskatningsretten til indkomsten, eller der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Kaptajnen var ansat i et tysk selskab, der havde udlejet ham til forskellige rederier. I alle tilfælde havde der været tale om sejlads i internationalt farvand. SKAT havde givet halv lempelse for de dage, hvor der var sejlet i lande, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, da der var tale om ophold/sejlads i under 183 dage i det enkelte land. Hel lempelse var givet for de dage, hvor der var tale om ophold/sejlads i lande, som Danmark ikke havde nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Landsskatteretten fandt, at det var dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, der skal afgøre, hvilket land der har beskatningsretten til indkomsten. Efter overenskomsten har Tyskland beskatningsretten til løn for arbejde udført om bord på et skib i international trafik, når foretagendets virkelige ledelse har sæde i Tyskland. Da dette var tilfældet, var kaptajnen berettiget til hel lempelse efter ligningslovens § 33 A. Kendelsen er offentliggjort i SKM2011.747. Kommentarer SKAT havde ved afgørelsen henset til, hvor i verden kaptajnen havde sejlet, og anvendt den mellem Danmark og arbejdslandet indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst eller mangel på samme. Landsskatteretten fastslår, at det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Begrundelsen var, at kaptajnen var ansat i en virksomhed, hvor ledelsens sæde var hjemmehørende i Tyskland, samt det forhold, at der var tale om sejlads i internationalt farvand. Det havde ingen betydning for sagens afgørelse, at de skibe, kaptajnen havde sejlet med, var indregistreret i henholdsvis Antiqua, Barbuda og Monrovia. Arbejdsudleje og rejsereglerne Skattemæssigt er der tale om arbejdsudleje, når en udenlandsk virksomhed eller et vikarbureau udlejer en eller flere medarbejdere til at arbejde i Danmark for en dansk virksomhed. Ved arbejdsudleje er personerne formelt i et ansættelsesforhold til deres udenlandske arbejdsgiver, hvilket også betyder, at det er herfra, lønnen udbetales. Ansvaret for at indeholde A-skat og AM-bidrag ligger imidlertid hos den danske virksomhed, der lejer arbejds- © REVITAX 47 48 Administrative afgørelser kraften. Der skal indeholdes AM-bidrag på 8 % og derefter en bruttoskat på 30 %. Skatterådet har taget stilling til beskatning af fri kost og logi for arbejdsudlejede personer. Der var tale om personer, der kun var begrænset skattepligtige til Danmark. Personerne opfyldte rejsereglerne, hvilket vil sige, at de havde bibeholdt deres bolig i udlandet og kun skulle arbejde i Danmark i en tidsbegrænset periode (midlertidig arbejdsplads). Skatterådet svarede, at arbejdsudlejede personer, der beskattes med den særlige bruttoskat på 30 %, er skattepligtige af bruttovederlaget. Det betyder, at arbejdsgiverbetalt kost og logi også skal beskattes. Rejsegodtgørelse med Skatterådets standardsatser, der normalt er skattefri, skal også beskattes. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2011.611. Kommentarer En arbejdsudlejet person skal altid betale skat til Danmark af løn mv. for arbejde udført her. Det gælder uanset længden af arbejdsperioden. Hvis personen ikke har bopæl i Danmark og opholder sig her i mindre end 6 måneder, indtræder der ikke fuld dansk skattepligt – personen er kun begrænset skattepligtig. En arbejdsudlejet person, der kun er begrænset skattepligtig til Danmark, kan vælge mellem følgende to former for beskatning af lønnen: • Lønnen beskattes efter de almindelige regler, der giver mulighed for fradrag for lønmodtagerudgifter, herunder eventuelt fradrag efter rejsereglerne (skattetræk på grundlag af skattekort). • Bruttolønnen beskattes med AM-bidrag og herudover en skat på 30 %. Umiddelbart lyder en beskatning på 30 % med tillæg af AM-bidrag som en ”billig løsning”. Men hvis personen opfylder rejsereglerne, er det ofte billigere at blive beskattet efter de almindelige regler. Efter de almindelige regler vil en person, der er på rejse, være skattefri af arbejdsgiverbetalt kost og logi. Dækker arbejdsgiveren ikke disse udgifter, vil lønmodtageren © REVITAX kunne foretage fradrag for udgifterne med Skatterådets standardsatser, dog maksimalt 50.000 kr. om året. Ved skatteberegningen opnås personfradrag, hvis der vælges omregning til helårsindkomst. Ved bruttobeskatningen skal fri kost, logi mv. beskattes, og der er ingen mulighed for fradrag efter rejsereglerne mv. Konsekvensen er ofte, at det betyder en for høj skattebetaling for medarbejderen. Selv om arbejdsgiveren har indeholdt AM-bidrag og bruttoskat på 8 %, kan medarbejderen vælge at selvangive indkomsten og blive beskattet efter de almindelige regler for begrænset skattepligtige. Værdi af fri bil Et leasingfirma ønskede Skatterådets svar på, hvad beskatningsgrundlaget ville være for biler, som leasingselskabet køber i Tyskland og leaser ud til danske virksomheder, der stiller bilen til privat rådighed for en medarbejder. Der var tale om biler, som var mere end tre år gamle, når leasingselskabet købte dem i Tyskland. Skatterådet svar var, at beskatningsgrundlaget ville være summen af følgende: • Købsprisen eksklusive tysk moms på 150.000 kr. • Dansk moms på 37.500 kr. • Dansk registreringsafgift på 228.211 kr. • Transportudgifter på 4.375 kr. • Udgifter til danske nummerplader. • Eventuelle istandsættelsesudgifter. Det bindende svar er offentliggjort i SKM2011.680. Kommentarer Bilen købes af leasingselskabet på et tidspunkt, hvor bilen er mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistrering. Derfor er det bilens købspris, der er grundlaget for opgørelse af beskatningsgrundlaget for fri bil. Den handelsværdi, som SKAT fastsætter til brug for beregning af dansk registreringsafgift, skal ikke anvendes som købspris. Det skal derimod den faktiske købspris (handelsværdien) eksklusive tysk moms med tillæg af dansk moms. Forord Det økonomiske liv bærer fortsat præg af en forsigtig og afventende holdning i husholdningerne. Får man styr på gældskrisen i Europa? Kan man tro på, at der igen kommer gang i hjulene, så man tør bruge penge, investere og igangsætte? Og hvad betyder det, at der er kommet en ny regering, for hvem skattestoppet ikke er noget helligt, og som på visse områder har radikalt andre ideer, end den tidligere regering havde? Det er forståeligt, at mange gerne vil se tiden an. For det økonomiske vejrlig er usikkert og blandet, og flere profeter har tilmed varslet storm. Vi risikerer at blive overhalet af de nye økonomier med Kina og Indien i spidsen. Danmark og Europa har dog tidligere været ude i høj søgang og har alligevel været i stand til at komme helskindet i land. Det tog tid, og det krævede hårdt arbejde og opfindsomhed samt ikke mindst viljen til at ville. Vi håber og tror på, at disse kræfter kan mobiliseres igen. I publikationen vil initiativerne på skatteområdet fra den nye regering blive gennemgået. Vi vil også sætte fokus på nogle emner, som har praktisk betydning i hverdagen for såvel virksomheder som privatpersoner. Skatteinformationen indeholder også et udsnit af de mere principielle og interessante domme og afgørelser. Et uopslideligt emne, når danskere mødes, er vejret. Vi håber, at læserne vil nyde billedkavalkaden over det danske vejrlig. Godt nytår. Redaktionen er afsluttet den 21. december 2011. Skatteinformation januar 2012 © Revitax A/S. [email protected] Redaktion: Dorte Borup Madsen (ansv.), Ebbe Melchior og Jens Staugaard Grafisk tilrettelæggelse: Moquist Copenhagen ApS Forsiden: Solnedgang over Københavns søer. Foto: © Peter Mark / Scanpix Tryk: CoolGray Vi tager forbehold for fejl og mangler i vores referat af lovgivning m.m., og vi påtager os intet rådgivningsansvar uden forudgående konsultation vedrørende de omhandlede emner i publikationen. Eftertryk af hele artikler med kildeangivelse er tilladt. Redaktionen er afsluttet den 21. december 2011. ISSN 1395-9530 SK AT T E INFO RMAT I O N januar 2 0 1 2 Statsautoriserede revisorer Strandvejen 58 Postbox 170 DK-2900 Hellerup +45 39 29 25 00 +45 39 29 25 03 Fax [email protected] www.crowehorwath.dk ISSN 1395-9530 SKATTEINFORMATION januar 2012
© Copyright 2024