Tilinpäätöksen kertomaa 2011

Juha Siikavuo HTM, KTM
TILINPÄÄTÖKSEN KERTOMAA
www.siikavuo.com
Helsingissä 27.1.2011
1
Juha Siikavuo HTM, KTM
Sisällysluettelo
1. Johdanto ...................................................................................................................................... 3
1.1 Tasekirja ................................................................................................................................ 5
1.2 Tuloslaskelma ja tase............................................................................................................ 6
1.3 Määräajoista.......................................................................................................................... 9
2. Tilinpäätöksen liitetiedot.......................................................................................................... 10
2.1 Arvostusperiaatteet............................................................................................................. 11
2.1.1 Pysyvien vastaavien arvostusperiaatteet.................................................................... 11
2.1.2 Vaihto-omaisuus........................................................................................................... 12
2.1.3 Rahoitusvälineiden arvostaminen .............................................................................. 13
2.1.4 Muita arvostukseen liittyviä seikkoja......................................................................... 14
2.2 Tuloksen vertailukelpoisuus .............................................................................................. 14
3. Tuloslaskelman liitetiedot ........................................................................................................ 14
4. Taseen liitetiedot ....................................................................................................................... 18
4.1 Pysyvät vastaavat................................................................................................................ 18
4.2 Vaihtuvat vastaavat ............................................................................................................ 20
4.2.1 Saamiset, lähipiirisaamiset ja –vastuut (lähipiiritapahtumat)................................. 20
4.3 Oma pääoma ....................................................................................................................... 21
4.4 Tilinpäätössiirtojen kertymä ja pakolliset varaukset ...................................................... 24
4.5 Vieras pääoma..................................................................................................................... 25
5. Muut liitetiedot.......................................................................................................................... 26
5.1 Annetut vakuudet ja vastuut.............................................................................................. 26
5.2 Ympäristöasioita koskevat liitetiedot ................................................................................ 27
6. Toimintakertomus .................................................................................................................... 28
6.1 Olennaiset tapahtumat tilikaudella ................................................................................... 29
6.2 Rakenne- ja rahoitusjärjestelyt ......................................................................................... 29
6.3 Olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen sekä arvio tulevasta
kehityksestä ............................................................................................................................... 30
6.4 Muita ilmoitettavia asioita ................................................................................................. 30
6.5 Hallituksen esitys tuloksen käsittelyksi............................................................................. 32
6.6 Osakeyhtiölain 20:23 §:n tarkoittama selvitys oman pääoman lisäyksestä ................... 33
7. Rahoituslaskelma ...................................................................................................................... 34
8. Menojäännöspoiston ja tasapoiston ero poistosuunnitelmassa............................................. 36
9. Lähteitä...................................................................................................................................... 37
__________________________________________________
2
Juha Siikavuo HTM, KTM
1. Johdanto
Kaikki yritykset laativat tilinpäätöksen1 kultakin yksittäiseltä tilikaudelta.
Tilinpäätöksen muoto ja sisältö on suhteellisen tarkasti määrätty lainsäädännössä.
Viimeisten vuosikymmenen aikana nämä säädökset ovat olleet rajun muutoksen
kohteena. Maassamme aloitettiin laaja taloushallinnon säädösten uudistaminen
vuoden 1993 alusta lukien. Ensin liikevaihtoverolaki muutettiin
arvonlisäverolaiksi sekä vastaamaan eurooppalaista lainsäädäntöä, vaikka se ei
vieläkään täysin noudata kuudennen direktiivin säännöksiä.
Vuonna 1995 Suomi liittyi Euroopan Unioniin ja tämä liittymisen myötä
yrityslainsäädännön uudistustyö on vain kiihtynyt. Suomea ollaan voimakkaasti
muuttamassa ”eurokuntoon”. Viimeisiä selkeitä muutoksia oli kirjanpito- ja
osakeyhtiölainsäädännön (KPL, KPA, OYL 8 luku) uudistaminen kuin myös koko
tilintarkastusjärjestelmän (TTL 13.4.2007/459) uudistaminen.
Osakeyhtiön tilinpäätöksen sisältö on julkista tietoa jo kahden viikon kuluttua
tilinpäätöksen vahvistamisesta. Jokaiselle tilinpäätöksen jäljennöksen pyytäjälle
se on toimitettava viimeistään kahden viikon kuluttua hänen pyynnön
esittämisestä, tästä yhtiö saa periä maksun.
Edellä mainittujen lisäksi tilinpäätöksen sisällöstä on kirjanpitolautakunta (Kila)
antanut yleisohjeita ja lausuntoja. Listayhtiön on lisäksi otettava huomioon
arvopaperimarkkinalaki (AML), valtiovarainministeriön asetus (VMA)
arvopaperin liikkeeseenlaskijan säännöllisestä tiedonantovelvollisuudesta
(153/2007) kuin myös Finanssivalvonnan ohjeistukset (Fiva).
Suuremmissa yhtiöissä tilinpäätösinformaatio on yleensä julkistettu erillisenä
vuosikertomuksena. Vuosikertomus pitää sisällään mm; tuloslaskelman, taseen,
tilinpäätöksen liitetiedot ja tilintarkastuskertomuksen.
Osa tilinpäätöksen asiakirjoista ei ole julkisia ja ne ovatkin laadittu yksinomaan
yrityksen sisäiseen käyttöön. Näitä asiakirjoja ovat tase-erittelyt ja esimerkiksi
osto- ja myyntireskontrien listaukset.
Tilikaudelta on kirjanpitolain 3 luvun 1 pykälän mukaan laadittava
tilinpäätös, joka seuraavat seikat:
1.
2.
3.
4.
tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen
tuloksen muodostumista kuvaavan tuloslaskelman
rahoituslaskelman, jossa on annettava selvitys varojen hankinnasta
ja niiden käytöstä tilikauden aikana (ns. pienen osakeyhtiön ei
tarvitse laatia rahoituslaskelmaa)
taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot
(liitetiedot).
1
Tässä monisteessa keskitytään pienen yrityksen tilinpäätöksen laadintaan. Konsernirakenteita ei
käsitellä. Monisteessa on esitetty lyhyt kuvaus tilinpäätöksen liitetiedoista.
3
Juha Siikavuo HTM, KTM
Toimintakertomus ei ole tilinpäätöksen osa, vaan erillinen asiakirja.
Osakeyhtiön tilinpäätöksestä on säädetty myös osakeyhtiölain 8 luvussa.
Tilinpäätöksen asiakirjojen on oltava selkeitä. Tilinpäätökseen on liitettävä
luettelo käytetyistä kirjanpitokirjoista, tositelajeista sekä niiden säilytystavoista.
Tilinpäätöksen on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus jossa annetaan oikeat
ja riittävät tiedot yhtiön tilasta ja taloudellisesta asemasta myös tilikauden
jälkeiseltä ajalta.
Tilinpäätöksen laatimisen velvoitteissa on annettu eräitä helpotuksia niin
sanotuille pienille yhtiöille (KPL 3:9 §:n 2 momentti). Samoin konsernitilinpäätös
voidaan jättää laatimatta mikäli päättyneellä tilikaudella että sitä välittömästi
edeltäneellä tilikaudella on emoyrityksen ja sen tytäryritysten osalta
yhteenlaskettuna ylittynyt enintään yksi alla esitetyistä rajoista.
Tässä monisteessa keskitytään kirjanpitolain määrittelemiin pieniin
kirjanpitovelvollisiin, niitä ovat yritykset joilla sekä päättyneellä että sitä
välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi seuraavista:
1. liikevaihto 7 300 000 euroa,
2. taseen loppusumma 3 650 000 euroa,
3. palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.
PK – IFRS
Listaamattomille ja pienille yhtiöille on annettu IFRS standardeista ohjeistus
9.7.2009. Euroopan yhteisön komissio ei ole standardia käsitellyt, joten sen
käyttäminen vaihtoehtoisena tilinpäätösperiaatteena tai pakollisena nykyiset
kansalliset kirjanpitolainsäädännöt korvaavana periaatteena ei ole toistaiseksi
mahdollista.
Standardi on noin 200-sivuinen ja sen voi tilata IASB:n internetsivuilta:
www.iasb.org
>IFRS fo SMEs
FAS = Financial Accounting Standards
IFRS = International Financial Reporting Standard
4
Juha Siikavuo HTM, KTM
1.1 Tasekirja
Tilinpäätösaineisto sidotaan välittömästi tilinpäätöksen valmistuttua yhdeksi
kokonaisuudeksi eli tasekirjaksi (KPL 3:8 §), jonka sivut tai aukeamat
numeroidaan juoksevasti.
Yrityksen tasekirjan sisällysluettelo:
YRITYS OY AB:N TASEKIRJA 31.12.20X1
KONSERNI
Tuloslaskelma
Tase
Rahoituslaskelma
EMOYHTIÖ
Tuloslaskelma
Tase
Rahoituslaskelma
Tilinpäätöksen liitetiedot
Tilinpäätöksen päiväys ja allekirjoitukset
Tilintarkastajan tilinpäätösmerkintä
Kirjanpitokirjojen luettelo ja säilytystapa
Tositelajit ja säilytystapa
Tase-erittelyt (ei julkinen)
Muut tilinpäätöserittelyt
Tasekirjassa on liitetietojen jälkeen tilinpäätöksen päiväysmerkintä ja johdon
allekirjoitussivu sekä kohta tilintarkastajan tilinpäätösmerkintää varten.
Luettelo kirjanpitokirjoista ja tositteiden lajeista samoin kuin tieto niiden
säilytystavoista on kirjoitettava sidottuun tai välittömästi tilinpäätöksen
valmistumisen jälkeen sidottavaan tasekirjaan. Koska kyseessä ei ole liitetieto,
tiedot esitetään vasta allekirjoitussivun jälkeen. Tilinpäätösaineiston voi säilyttää
sähköisessä muodossa mutta sen täytyy olla helposti tulostettavissa ja luettavissa.
Tuloslaskelman ja taseen eristä on annettava vastaava tieto edelliseltä tilikaudelta,
jotta tilikausien välinen vertailu olisi luontevaa. Mikäli laskentamallia on muutettu
on siitä tehtävä selko liitetiedoissa.
Tilinpäätökseen huomioidaan ainoastaan tilikauden aikana toteutuneet tulot ja
menot suoriteperusteisesti. Lisäksi siinä on otettava huomioon kaikki poistot ja
arvonalennukset vastaavista, velkojen arvon lisäykset samoin kuin kaikki
päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja
mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivatkin yrityksen johdon tietoon vasta
5
Juha Siikavuo HTM, KTM
tilikauden päättymisen jälkeen. Tätä kutsutaan varovaisuuden periaatteeksi,
mikä on myös kirjanpitolaissa huomioitu.
Yleensä tasekirjaan liitetään tase – erittelyt ja muita mahdollisia
tilinpäätöserittelyjä esimerkiksi erilaisia laskelmia (inventaarilistoja). Nämä eivät
ole julkisia, viralliseen tilinpäätökseen liitettäviä asiakirjoja. Tase- erittelyjen
laatija allekirjoittaa ne, useimmiten kirjanpitäjä.
1.2 Tuloslaskelma ja tase
Tuloslaskelma kuvaa tilikauden tuloksen muodostumisen. Tase kertoo yrityksen
tilinpäätöspäivän taloudellisen aseman. Taloudellisella asemalla tarkoitetaan
ensisijaisesti yrityksen rahoituksen rakennetta, oman ja vieraan pääoman suhdetta,
jota kuvataan useilla tunnusluvuilla.
01.01.20X1Aikajana
-31.12.20X1 01.01.20X2-
tuloslaskelma
Tase 31.12.20X1
Tilinpäätös Tilinavaus
Tuloslaskelma ja tase esitetään hyvin lyhyinä versioina ja niitä täydennetään
liitetiedoilla. Periaate on, että mikäli tuloslaskelma venyy yli yhden sivun
mittaiseksi, on sitä lyhennettävä.
Tuloslaskelman ja taseen rinnalla esitetään vertailutietona edellinen vuosi.
6
Juha Siikavuo HTM, KTM
TULOSLASKELMA
LIIKEVAIHTO
Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos
Valmistus omaan käyttöön
Liiketoiminnan muut tuotot
Materiaalit ja palvelut
Aineet, tarvikkeet ja tavarat
Ostot tilikauden aikana
Varastojen muutokset
Ulkopuoliset palvelut
Henkilöstökulut
Palkat ja palkkiot
Henkilösivukulut
Poistot ja arvonalenemiset
Suunnitelman mukaiset poistot
Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä
Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset
Liiketoiminnan muut kulut
------------------------------------------------------------------------------------------------------LIIKEVOITTO (-TAPPIO)
Rahoitustuotot ja –kulut
------------------------------------------------------------------------------------------------------VOITTO (TAPPIO) ENNEN SATUNNAISIA ERIÄ
Satunnaiset erät
Satunnaiset tuotot
Satunnaiset kulut
------------------------------------------------------------------------------------------------------VOITTO (TAPPIO) ENNEN TILINPÄÄTÖSSIIRTOJA
JA VEROJA
Tilinpäätössiirrot
Poistoeron muutos
Vapaaehtoisten varausten muutos
Tuloverot
Muut välittömät verot
------------------------------------------------------------------------------------------------------TILIKAUDEN VOITTO (TAPPIO)
7
Juha Siikavuo HTM, KTM
Tase
Vastaavaa
Pysyvät vastaavat
Aineettomat hyödykkeet
Aineelliset hyödykkeet
Sijoitukset
Pysyvät vastaavat yhteensä
Vaihtuvat vastaavat
Vaihto – omaisuus
Pitkäaikaiset saamiset
Lyhytaikaiset saamiset
Rahoitusarvopaperit
Rahat ja pankkisaamiset
Vaihtuvat vastaavat yhteensä
-------------------------------------------------------------------------------------Vastaavaa yhteensä
Vastattavaa
Oma pääoma
Osakepääoma
Ylikurssirahasto
Arvonkorotusrahasto
Käyvän arvon rahasto2
Muut rahastot3
Edellisten tilikausien voitto (tappio)
Tilikauden voitto (tappio)
Oma pääoma yhteensä
Tilinpäätössiirtojen kertymä
Pakolliset varaukset
Vieras pääoma
Pitkäaikainen vieras pääoma
Lyhytaikainen vieras pääoma
Vieras pääoma yhteensä
-------------------------------------------------------------------------------------Vastattavaa yhteensä
2
Sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto, arvonkorotusrahasto, sekä muut
kirjanpitolain mukaisesti realisoitumattomiin arvonkorotuksiin perustuvat rahastot, käytännössä
myös kirjanpitolaissa tarkoitettu käyvän arvon rahasto. Arvonkorotusrahastoa, käyvän arvon
rahastoa tai uudelleenarvostusrahastoa ei voida käyttää osakepääoman korotukseen.
Mikäli asunto – osakeyhtiö kerää varoja rakentamiseen (putkiremontti) kannattaa se kirjata
rakennusrahastoon ei tulosvaikutteisena.
3
Pääoman korotus voidaan kirjata myös sijoitetun vapaan pääoman rahastoon (SVOP), mutta se
on epävarma ja siitä luultavimmin tulevaisuudessa luovutaan. Toistaiseksi noudatetaan vero –
ohjetta dnro 206/345/2007, 8.3.2007.
8
Juha Siikavuo HTM, KTM
Kirjanpitoasetuksen mukaan taseen eriä saa yhdistellä, lukuun ottamatta omia
osakkeita tai osuuksia saman konsernin yrityksissä.
1.3 Määräajoista
Tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä
(KPL 3 luku 6 §). Yhtiöjärjestyksessä on voitu määrätä tätä lyhyempikin aika
tilinpäätöksen valmistumiselle. Osakeyhtiön tulee antaa veroilmoitus
viimeistään neljän kuukauden kuluttua tilikauden päättymisestä.
Osakeyhtiön tilinpäätöksestä vastaa yhtiön hallitus ja toimitusjohtaja, heidän tulee
myös päivätä ja allekirjoittaa se4. Osakeyhtiölaki edellyttää pöytäkirjan laatimista
hallituksen päätöksistä, tulee tilinpäätöksen käsittely merkitä pöytäkirjaan.
Osakeyhtiölain mukaan tilinpäätösasiakirjat on toimitettava tilintarkastajalle
hyvissä ajoin ennen yhtiökokousta, kuitenkin vähintään kuukautta ennen.
Tilintarkastajan tulee antaa tilintarkastuskertomus viimeistään kahta viikkoa
ennen varsinaista yhtiökokousta (TTL 3 luku 15 §), jossa päätetään
tilinpäätöksen vahvistamisesta sekä muista mahdollisista toimenpiteistä
tilinpäätöksen suhteen.5
Varsinainen yhtiökokous pidetään yhtiöjärjestyksen määräämänä ajankohtana,
kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Määräajat on säädetty
yhtiöjärjestyksessä joka on merkitty kaupparekisteriin.
Rekisteröinti kaupparekisteriin
Osakeyhtiön koosta riippumatta tilinpäätös sekä tilintarkastuskertomus on
toimitettava rekisteröitäväksi kahden kuukauden kuluessa siitä, kun yhtiökokous
on vahvistanut tilinpäätöksen. Tämä koskee myös pieniä osakeyhtiöitä.
Verohallinto toimittaa Patentti- ja rekisterihallitukselle veroilmoituslomakkeella ja
sen liitteenä annetut seuraavat tilinpäätöstiedot ja asiakirjat: tuloslaskelma, tase,
tieto tilintarkastuksen suorittamisesta ja tieto tilinpäätöksen vahvistamisesta.
Kirjanpitovelvollisen tulee edellä mainittujen lisäksi toimittaa kaupparekisteriin
muut tilinpäätöstiedot, kuten toimintakertomus, liitetiedot, konsernitilinpäätös (jos
on), rahoituslaskelma (jos on) ja tilintarkastuskertomus. Mikäli
tilintarkastuskertomus sisältää tilintarkastuslaissa tarkoitettuja kielteisiä lausuntoja
on lisäksi toimitettava sen yhtiökokouksen päätös voittoa koskevista
4
KPL 3:7 §:n mukaan tilinpäätös ja toimintakertomus tulee päivätä ja kirjanpitovelvollisen on ne
allekirjoitettava. Osakeyhtiössä tämän suorittaa toimi- ja päätösvaltainen hallitus ja
toimitusjohtaja.
5
Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastus ei ole pakollista pienissä yhtiöissä, joissa ylittää enintään
yksi seuraavista rajoista: taseen loppusumma 100 000 euroa, liikevaihto 200 000 euroa ja
palveluksessa keskimäärin yli 3 henkilöä. Jos yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiökokouksessa
käsitellään tilintarkastuskertomus tai valitaan tilintarkastaja, on yhtiöjärjestystä noudatettava.
9
Juha Siikavuo HTM, KTM
toimenpiteistä ja mahdollisesta muun vapaan oman pääoman jakamisesta, jossa
asia on käsitelty.
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot
kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja
riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa
(KPL 3:2.1 §). Tilinpäätöksen yleiset periaatteet on lueteltu kirjanpitolaissa (KPL
3:3 §).
Ne ovat:
1.
2.
2a.
3.
4.
5.
6.
oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta
johdonmukaisuus laskentaperiaatteiden ja –menetelmien
soveltamisessa tilikaudesta toiseen
huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön
eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon
(sisältöpainotteisuus)
tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus
tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättyvään
taseeseen
tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen
riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä
kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän
erillisarvostus.
Jos Suomen laki tai Eu ei jotain seikkaa säädä, edustaa IFRS hyvää
kirjanpitotapaa, tai asia voidaan tiedustella kirjanpitolautakunnalta.
2. Tilinpäätöksen liitetiedot
Liitetiedot laaditaan täydentämään tuloslaskelmaa ja tasetta.
Liitetiedot yksittäisen yrityksen osalta ovat (KPA 2:2):
1. tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä
johdonmukaiset jaksotusperiaatteet ja -menetelmät
2. perustelu, jos tuloslaskelman ja taseen esitystapaa on muutettu sekä tämän
muutoksen vaikutukset
3. oikaisut, jotka on tehty edelliseltä tilikaudelta esitettäviin tietoihin
4. selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia
päättyneen tilikauden kanssa (tasejatkuvuus)
5. aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot, kulut sekä virheiden korjaukset
mikäli ne eivät merkitykseltään ole vähäisiä
6. sellaiset yksittäiseen tase-erään sisältyvät osat, jotka koskevat useaa tase-erää
mikäli ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä
7. peruste, jonka mukaista valuuttakurssia on käytetty muuttaessa
ulkomaanrahan määräiset erät Suomen rahaksi, jollei ole käytetty Suomen
pankin tilinpäätöspäivänä noteeraamaa kurssia.
10
Juha Siikavuo HTM, KTM
2.1 Arvostusperiaatteet
2.1.1 Pysyvien vastaavien arvostusperiaatteet
Pysyvät vastaavat arvostetaan hankintamenoonsa, josta vähennetään kertyneet
suunnitelman mukaiset poistot.
Perustamismenoja ja tutkimusmenoja ei aktivoida.
Kehittämismeno voidaan aktivoida varovaisuuden periaatetta noudattaen.
Eri tutkimus- ja kehittämismenojen välillä on se, että tutkimusmenon lopputulosta
ei voida ennustaa. Kehittämismenon loppu tulema voidaan ennustaa. Joten
tutkimusmenon tulonodotusta ei myöskään voida ennustaa, kun kehittämismenon
tulonodotus voidaan ennustaa ja dokumentoida.6
Varovaisuuden periaatteen mukaisesti hyödyke kirjataan ensisijaisesti kuluina
tulosvaikutteisesti. Aktivointi on mahdollista, mikäli voidaan osoittaa, että
hyödyke tuottaa tuloa useampana vuotena. Tällöin hyödyke aktivoidaan, ja
poistetaan sen vaikutusaikana.7
Pysyviin vastaaviin kirjattujen rahoitusvälineiden arvonalentumiset kirjataan
tuloslaskelman ”häntäpäähän” arvon alennukseksi, ei poistoksi. Vähennystä ei
kuitenkaan vaadita, ellei arvonalennusta voida pitää pysyvänä. Jos vähentäminen
jätetään tekemättä on se ilmoitettava liitetiedoissa rahoitusvälinekohtaisesti.
Lisäksi on esitettävä perusteltu näyttö sille, että käypä arvo jälleen saavutetaan
sekä mahdolliset muut perustelut sille, että arvonalennusta ei ole tehty.
Pysyviin vastaaviin kuuluvista maa- ja vesialueista sekä arvopapereista, jotka
eivät ole rahoitusvälineitä, voidaan tehdä arvonkorotus KPL 5:17 §:n edellytysten
täyttyessä. Arvonnousun täytyy olla olennainen ja pysyvä ja se on pystyttävä
todentamaan luotettavasti. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi on se
peruttava. Arvonkorotuksia ei yleensä suosita ja joissakin maissa ne ovat
kokonaan kielletty8.
6
TEM:n asetuksen (1066/2008) mukaan kehittämistoiminnalla tarkoitetaan tutkimustulosten ja
muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden,
laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen
tuotannon tai käytön aloittamista. Menoihin luetaan välittömät menot, ja esimerkiksi palkkamenot,
välitön aineeton omaisuus (atk-ohjelmat) sekä näistä aiheutuneet korkomenot. Kehittämismenoihin
ei lueta kehittämistoimen kohteen etsimiseen tai arviointiin syntyneitä menoja.
7
Ks. KILA 2009/1838 ja EVL 33 §, jonka mukaan käyttöomaisuushyödyke voidaan vähentää
pienhankintana vuosikuluna.
8
IFRS: Yhtiön omassa käytössä olevan käyttöomaisuuden voi IFRS:n mukaan arvostaa
ensisijaisesti alkuperäiseen hankintamenoon, josta on vähennetty vuosittaiset
suunnitelman mukaiset poistot ja mahdolliset ylimääräiset arvonalentumistappiot.
Menettely vastaa nykyistä suomalaista kirjanpitokäytäntöä. Toinen vaihtoehto
on arvostaa omaisuus riittävän säännöllisesti uudelleen käypään arvoon.
Tällöin syntyvät laskennalliset arvonkorotukset kirjataan suoraan omaan pääomaan
uudelleenarvostusrahastoon.
11
Juha Siikavuo HTM, KTM
2.1.2 Vaihto-omaisuus
Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto – omaisuuden hankintameno
aktivoidaan (KPL 5:6 §). Jos vaihto – omaisuuden arvo on tilikauden päättyessä
hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava kuluksi9.
Vaihto-omaisuus esitetään pääasiassa fi-fo -periaatteen10 mukaisesti
hankintamenon tai sitä alhaisemman jälleenhankintamenon tai myyntihinnan
määräisenä.11 Mikäli vaihto-omaisuuden arvostusperusteita on muutettu siten, että
vertailu edelliseen tilikauteen muuttuu, on siitä annettava informaatio
liitetiedoissa.
Lisäksi on ilmoitettava näiden hyödykkeiden jälleenhankintahintojen ja
aktivoitujen hankintamenojen erotus mikäli se on olennainen.
Vaihto-omaisuus voidaan esittää seuraavasti:
20X1
20X2
Aineet ja tarvikkeet
Keskeneräiset tuotteet
Valmiit tuotteet
Muu vaihto-omaisuus
Ennakkomaksut
Vaihto – omaisuuden arvostuksessa on kiinnitettävä huomiota erinäisiin sen arvon
määrääviin seikkoihin sillä varasto voi muodostaa huomattavan osan taseen
varoista. Vaihto – omaisuuden tilinpäätösarvoon mahdollisesti sisältyvä virhe
saattaa olla merkitykseltään huomattava vuosituloksen oikeellisuudessa.
9
Vaihto – omaisuus siis arvostetaan varovaisuuden periaatetta noudattaen alhaisimpaan
mahdolliseen arvoon. Ns. hävikkilisä tilinpäätöksessä varaston arvoa korottavana tekijänä on
kielletty toimenpide (KILA 2009/1839). Kilan kieltävässä lausunnossa yritys oli laskennallisesti
lisännyt vaihto – omaisuuden arvoon hävikkilisän, tällöin tasearvo vääristyi. Hävikkilisä oli
käytetty varastossa olevien tavaroiden keskihankintahinnan korjaamiseen lisäämällä siihen
laskennallinen arvo, näin eri aikoina hankittujen samanlajisten tavaroiden keskihankintahinta oli
saatu vastaamaan tavaran viimeisintä eli korkeinta toteutunutta hankintahintaa. Tässä on
mielenkiintoinen termi entisen varastovarauksen ja piilovarauksen vastakohtana.
10
Fi-fo –periaate tarkoittaa, että ensin sisään tullut tavara luovutetaan ensin ulos, first in – first out.
11
IAS 16: Varaosat ja huoltotarvikkeet sisällytetään yleensä vaihto-omaisuuteen ja kirjataan
tulosvaikutteisesti sitä mukaa kuin niitä käytetään. Suurempia varaosia ja
varakalustoa voidaan käsitellä aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä silloin,
kun yhteisö odottaa käyttävänsä niitä useammalla kuin yhdellä tilikaudella.
Vastaavasti jos varaosia tai varakalustoa voidaan käyttää vain jonkin aineellisen
käyttöomaisuushyödykkeen yhteydessä, niitä käsitellään aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä.
12
Juha Siikavuo HTM, KTM
Varsinkin tilintarkastajan tulee perehtyä vaihto – omaisuuden arvostukseen ja
tavoitteena on selvittää vähintään seuraavat seikat:
1.
2.
3.
4.
5.
varasto on fyysisesti olemassa
se on yrityksen omaisuutta
varasto on käyttö- ja myyntikelpoista
varasto on oikein arvostettu ja
varasto on oikein ja riittävästi esitetty tilinpäätöksessä.
Vaihto-omaisuuden määrä ja arvo perustuvat yleensä varastokirjanpitoon ja
tilintarkastajan on fyysisesti tarkastettava tämän luotettavuus. Tällöin
edellytetään, että varasto on inventoitu asianmukaisesti tilinpäätöshetkellä ja että
havaitut erot (hävikki) on asianmukaisella tavalla korjattu kirjanpitoon sekä
tilinpäätökseen.
Inventointiraporteissa tulee olla näkyvillä inventointipäivä, varaston fyysinen
määrä sekä inventoijan nimi. Kirjanpidon tehtävänä on määrätä varaston
arvostusperiaatteet epäkuranttiusnäkökohdat huomioon ottaen. Epäkuranttius- tai
hinnanlaskuvähennystä ei voida korvata varastovarauksen avulla. Varasto
ilmoitetaan ilman välillisen veron vaikutusta.
2.1.3 Rahoitusvälineiden arvostaminen
Rahoitusvälineet arvostetaan hankintamenoon tai sitä alhaisempaan
luovutushintaan.
Rahoitusvälineet voidaan arvostaa myös käypään arvoonsa (KPL 5:2a §). Käyvän
arvon muutos merkitään tuloksi tai kuluksi tuloslaskelmaan tai taseen omaan
pääomaan sisältyvän käyvän arvon rahastoon12.
12
Pääsääntöisesti muutos käsitellään tulosvaikutteisesti. Poikkeus on KTM:n asetuksessa
rahoitusvälineiden arvostamisessa sekä merkitsemisessä tilinpäätökseen ja konsernitilinpäätökseen
1315/2004. Poikkeukset koskevat suojauslaskentamenettelyyn liittyvää rahavirran suojausta,
ulkomaisiin yrityksiin tehtyihin sijoituksiin liittyvää kurssimuutosta sekä rahoitusvälineitä, joita ei
pidetä kaupankäyntitarkoituksessa. Siirtyminen käyvän arvon arvostukseen saattaa ”pelastaa”
tilinpäätöksen oman pääoman sellaisena tilikautena, jonka aikana arvopapereiden arvot ovat
alentuneet voimakkaasti.
Esimerkiksi osakeyhtiölain edellyttämää oman pääoman menettämistä koskevaa ilmoitusta (OYL
20:23 §) ei tehdä pelkästään taseen perusteella, vaan oman pääoman jäljellä olo voidaan todeta
erityisen laskelman nojalla, jossa tasearvojen sijasta käytetään käypiä arvoja. Tieto laskelmasta ja
sen laadintaperiaatteista tulee antaa tilinpäätöksessä.
13
Juha Siikavuo HTM, KTM
2.1.4 Muita arvostukseen liittyviä seikkoja
Tuottojen jaksottaminen, jos on poikettu suoriteperiaatteesta.
Eläkekulujen poikkeava jaksottaminen.
Laskennallisten verojen jaksottaminen.
Projektien tulouttamisen jaksottaminen.
2.2 Tuloksen vertailukelpoisuus
Mikäli tuloksen vertailukelpoisuutta edelliseen tilikauteen nähden on muutettu, on
siitä tehtävä selko liitetiedoissa. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat muutokset ja
virheiden korjaukset on oikaistava omassa pääomassa ilman tulosvaikutteisuutta.
Tuloslaskelmaan kirjataan vain sille tilikaudelle kuuluvat tulot ja menot.
3. Tuloslaskelman liitetiedot
Liikevaihto on esitettävä toimialoittain ja markkina-alueittain, tämä ei koske
pieniä kirjanpitovelvollisia.
Liiketoiminnan muut tuotot ilmoitetaan erikseen. Nämä ovat perusteeltaan
lähempänä säännöllisiä tuottoja, ei satunnaisia ja perustuvat perusliiketoimintaan.
Esimerkkinä mainittakoon vuokratuotot ja käyttöomaisuuden luovutusvoitot.
Säännölliset avustukset ovat liiketoiminnan muita tuottoja, ne anotaan ja
kulutetaan suunnitelman mukaisesti, eivätkä ole poikkeuksellisia, satunnaisia tai
yllätyksellisiä. Esimerkiksi palkkatuki on liiketoiminnan muuta tuottoa, ei
palkkojen oikaisuerä tai satunnainen tulo.
Materiaalihankinnat ja ostot tilikauden aikana on ilmoitettava liikevaihdon
jälkeen. Kaikki ilmoitetaan ilman välillisiä veroja (arvonlisäveroa).
Henkilöstökulut
Henkilöstökuluina on ilmoitettava maksetut palkat sekä näiden eläke-,
henkilösivu-, sosiaali-, yms. kulut.
Lisäksi on ilmoitettava henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana
ryhmittäin13 eriteltyinä. Keskimääräinen lukumäärä lasketaan siten, että
13
Sitä miten ryhmäjako tulisi esittää, ei ole lainsäädännössä määritelty. Yhtiö voi siis valita itse
tarkoituksenmukaisimman esittämistavan.
14
Juha Siikavuo HTM, KTM
kuukausien loppulukemat lasketaan yhteen ja näin saatu summa jaetaan
kuukausien lukumäärällä14.
Yhtiön ylimmän johdon palkat ja palkkiot on ilmoitettava erikseen. Tähän
ryhmään kuuluvat toimitusjohtaja, hänen sijainen, hallituksen ja hallintoneuvoston
jäsenet ja varajäsenet sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvat henkilöt.
Lähipiirilainat ja –vastuut esitetään liitetiedoissa (KPA 2:8.2 §:n 2-4 kohdat).
Henkilöstökulut
Palkat
Palkkiot
Eläkekulut
Muut henkilöstökulut
20X1
20X2
Yhteensä
Poistot
Tuloslaskelmaa koskevissa liitetiedoissa on esitettävä selvitys suunnitelman
mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista.
20X1
20X2
Suunnitelman mukaiset poistot
Arvonalennukset pysyvien vastaavien hyödykkeissä
Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalennukset
Yhteensä
Liiketoiminnan muut kulut on eriteltävä liitetiedoissa, jos ne sisältävät
olennaisia eriä.
Tilintarkastajan palkkiot on esitettävä (KPA 2:7a §) eriteltynä.
20X1
20X2
Tilintarkastus
Tilintarkastuslain 1.1,2 §:ssä tarkoitetut
toimeksiannot15
Veroneuvonta
Muut palvelut
14
Yhtiössä, jossa on paljon osa-aikaisia työntekijöitä voidaan laskea kaikki tilikauden työtunnit
yhteen ja jakaa yhteissumma normaalityöntekijän teoreettisella kokonaistuntimäärällä.
15
Tällaisia toimeksiantoja ovat muualla laissa säädetyt tilintarkastajan tehtävät joiden perusteella
tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.
15
Juha Siikavuo HTM, KTM
Rahoitustuotot ja –kulut
Rahoitustuotot ja -kulut on eriteltävä liitetiedoissa tarkemmin koska
tuloslaskelmassa on huomattavasti suppeampi esitystapa.
Konserni Konserni
20X1
20X2
Tuotot osuuksista saman konsernin yrityksissä
Tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksissä
Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista
Saman konsernin yrityksiltä
Muilta
Tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista
yhteensä
Muut korko- ja rahoitustuotot
Saman konsernin yrityksiltä
Muilta
Korkotuotot yhteensä
Muut korko- ja rahoitustulot yhteensä
Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista
Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien
rahoitusarvopapereista
Korkokulut ja muut rahoituskulut
Saman konsernin yrityksille
Muille
Korkokulut yhteensä
Korkokulut ja muut rahoituskulut yhteensä
Rahoitustuotot ja kulut yhteensä
Erään muut korko- ja rahoitustuotot sisältyy
kurssivoittoja (netto)
16
Emo
20X1
Emo
20X2
Juha Siikavuo HTM, KTM
Satunnaiset erät on eriteltävä kuluihin ja tuottoihin.
Tilinpäätössiirroissa on eriteltävä suunnitelman mukaisten ja verotuksessa
tehtyjen poistojen erotus
Välittömistä veroista on esitettävä tuloverot satunnaisista eristä vaikka ne eivät
ole vielä realisoituneet. Lisäksi on laskettava tulovero varsinaisesta
liiketoiminnasta sekä laskennallisen verovelan muutos. Erittely on tarpeen, koska
tuloslaskelmassa erät on yhdistetty.
20X1
20X2
Tuloverot satunnaisista eristä
Tuloverot varsinaisesta toiminnasta
Laskennallisen verovelan muutos
Yhteensä
Ympäristökulut
Kila on antanut yleisohjeen 24.10.2006 ympäristökulujen käsittelyksi
tilinpäätöksessä. Jos ympäristökuluilla on olennainen vaikutus tilinpäätöksen
antamaan kuvaan, on ne eriteltävä.
17
Juha Siikavuo HTM, KTM
4. Taseen liitetiedot
4.1 Pysyvät vastaavat
Liitetietona on esitettävä selvitys aktivoidusta kehittämismenosta
perusteluineen. Selvitys myös jos kehittämismenojen tai liikearvon pitoaika on yli
viisi vuotta.16
Kirjanpitovelvollisen tulee selvittää ja dokumentoida niiden tulonodotusten
olemassaolo, joihin pitkävaikutteisen menon aktivointi perustuu (Kila 1579/1999).
Pysyvät vastaavat on arvostettava taseessa välittömään hankintamenoonsa
vähennettynä suunnitelman mukaiset poistot. Hankintameno on suotava ilmoittaa
myös sellaisista hyödykkeistä, joiden taloudellinen pitoaika ei tilikauden alussa
ollut vielä päättynyt, vaikka niiden hankintameno olisi jo kokonaan poistettu.
Aineettomat
hyödykkeet
Aineelliset
hyödykkeet
Hankintameno 01.01.2010
Lisäykset
Vähennykset
Siirrot erien välillä
Hankintameno 31.12.2010
Kertyneet poistot ja arvonalennukset
Vähennysten ja siirtojen kertyneet poistot
Tilikauden poisto
Arvonalennukset
Kertyneet poistot 31.12.2010
Arvonkorotukset
Kirjanpitoarvo 31.12.2010
Kirjanpitoarvo 31.12.2009
16
Mikäli kirjanpitovelvollisella on ennen kirjanpitolain muutosta 30.12.2004 aktivoituja
perustamis- ja tutkimusmenoja, on näistä syytä antaa selvitys. Mieluiten nämä erät kirjataan
kuluksi.
18
Juha Siikavuo HTM, KTM
Arvonkorotuksista on myös ilmoitettava niiden periaatteet, kohteet ja
arvonmääritysmenetelmät (KPA 2:4.1,6 §.).17
20X1
20X2
Maa-alueet
Rakennukset
Osakkeet ja osuudet
Mikäli ympäristömenoja tai korkomenoja on aktivoitu, ne on eriteltävä
liitetiedoissa.
Liitetiedoissa on ilmoitettava yhtiön muista yhteisöistä omistamat osakkeet ja
osuudet.
Mikäli yhtiö omistaa toisesta yhteisöstä yhden viidesosan tai sitä suuremman
määrän on tästä yhtiöstä annettava tarkempaa informaatiota liitetiedoissa (KPA
2:9 §)18.
Osakkeet
Saamiset
Hankintameno 01.01.2010
Lisäykset
Vähennykset
Siirrot erien välillä
Hankintameno 31.12.2010
Kertyneet arvonalennukset 1.1.2010
Vähennykset
Arvonalennukset
Arvonkorotukset
Kirjanpitoarvo 31.12.2010
Kilan lausunnon 1607/2000 mukaan lahjana saadut osakkeet merkitään taseeseen
luovutushetken mukaiseen arvoon. Tuloslaskelmaan tehdään vastaavan suuruinen
tuloutus satunnaisiin tuottoihin, mikäli edellytykset täyttyvät. Osakkeista maksettu
lahjavero kirjataan vuosikuluksi.
17
Kirjanpitovelvollinen saa jättää ennen vuotta 1974 tehdyt arvonkorotukset erikseen esittämättä.
Lisäksi ennen kirjanpitolain 30.12.1997/1336 voimaantuloa tehtyihin arvonkorotuksiin sovelletaan
silloin voimassa ollutta lainsäädäntöä.
18
Tällöin on ilmoitettava omistuskohteen nimi, kotipaikka, omistusosuus sekä viimeksi laaditun
tilinpäätöksen mukainen oma pääoma ja tilikauden voitto tai tappio.
19
Juha Siikavuo HTM, KTM
4.2 Vaihtuvat vastaavat
Vaihto – omaisuus on käsitelty edellä.
4.2.1 Saamiset, lähipiirisaamiset ja –vastuut (lähipiiritapahtumat)
Saamiset tulee eritellä myyntisaamisiin, lainasaamisiin, siirtosaamisiin sekä
muihin saamisiin. Erikseen on ilmoitettava, mikäli näihin sisältyy olennaisia eriä.
Rahoitusarvopaperit arvostetaan hankintamenoon tai sitä alhaisemman arvon
mukaisesti. Rahoitusarvopaperit sisältävät pääasiassa julkisen kaupankäynnin
kohteena olevia instrumentteja. Liitetiedoissa ne esitetään seuraavasti:
20X1
20X2
Jälleenhankintahinta
Kirjanpitoarvo
Erotus
Rahat arvostetaan nimellisarvoonsa.
Lähipiirisaamiset ja –vastuut
Toimitusjohtajasta ja hänen sijaisestaan, hallituksen jäsenistä ja varajäsenistä sekä
vastaaviin toimielimiin kuuluvista henkilöistä on ilmoitettava:
• heille myönnettyjen rahalainojen yhteenlaskettu määrä samoin kuin
määrän muutos tilikauden aikana
• korko- ja muut ehdot
• heitä koskevien yhtiön antamien vakuuksien ja vastuusitoumusten
yhteenlaskettu määrä ja pääasiallinen sisältö
• eläkesitoumukset näistä tehtävistä.
Lähipiiritapahtumat
Tässä on lyhyesti esitetty mitä tietoja on lähipiiritapahtumista annettava
tilinpäätöksessä ja sen liitetiedoissa.
KPA 2:8 § edellyttää palkkojen, palkkioiden, rahalainojen, vakuuksien ja
vastuusitoumusten (eläkesitoumukset) esittämisen liitetiedoissa.
OYL 8:6 §:n mukaan toimintakertomuksessa on ilmoitettava tiedot
lähipiirilainoista19. Jos toimintakertomusta ei laadita on tiedot ilmoitettava
liitetiedoissa. Osakeyhtiölain mukaan yhtiön ja toisen henkilön katsotaan
19
OYL 8:6 §. Rahalainoista, vastuista ja vastuusitoumuksista on esitettävä pääasialliset ehdot jos
näiden yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta.
20
Juha Siikavuo HTM, KTM
kuuluvan toistensa lähipiiriin, jos toinen pystyy käyttämään toiseen nähden
määräysvaltaa tai pystyy käyttämään huomattavaa vaikutusvaltaa sen taloutta ja
liiketoimintaa koskevassa päätöksenteossa.
KPA 2:7b § edellyttää, että liitetiedoissa esitetään tiedot yhtiön ja tämän lähipiirin
väliset liiketoimet, silloin kun ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu
tavanomaisin keinoin20. Tämä ei koske konserniyritysten välisiä liiketoimia.
Lähipiiriliiketoiminnasta tulee esittää toimen kuvaus, arvo, lähipiirisuhteen luonne
ja muut yhtiön taloudellisen arvioinnin kannalta välttämättömät seikat.
Jos omistaja antaa yhtiölleen korottoman laina, katsotaan sekin epätavalliseksi
liiketoimeksi ja siitä on tilinpäätöksen liitetiedoissa annettava selvitys.
4.3 Oma pääoma
Liitetiedoissa on esitettävä oman pääoman eräkohtainen erittely erien lisäyksistä
ja vähennyksistä sekä siirroista erien välillä tilikauden aikana (KPA 2:5.1,1 §).
Kilan 21.11.2006 antaman ohjeen mukaan hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että
osakeyhtiön taseen liitetietona ilmoitetaan sidotun oman pääoman määrä ja
vapaan oman pääoman määrä.
Omien osakkeiden hankintamenon vähennys ja oikaisut oman pääoman erissä on
ilmoitettava. Lisäksi on ilmoitettava yhtiön hallussa olevat omat osakkeet, näiden
lukumäärät lajeittain ja hankintahinta.
Toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa on esitettävä osakepääoman määrä
osakelajeittain ja siihen on sisällytettävä osakelajia koskevat pääasialliset erot
toisiinsa nähden (OYL 8:5 §).
20
KPA 2:7b § lisätty 28.8.2008. Lähipiirillä tarkoitetaan IAS 24 –standardissa määriteltyä
lähipiiriä.
21
Juha Siikavuo HTM, KTM
Oman pääoman esittäminen
Sidottu oma pääoma
Osakepääoma 1.1.
Osakepääoman korotus ja osakeanti 21.4.2010
Rahastoanti 2.9.2009
Osakepääoma 31.12.
Ylikurssirahasto 1.1.
Omien osakkeiden myyntivoitto
Rahastoanti 2.9.2009
Ylikurssirahasto 31.12.
Vararahasto 1.1.
Voittovarojen siirto
Vararahasto 31.12.
2010
2009
75 000
25 000
65 000
100 000
10 000
75 000
5 000
15 000
5 000
-10 000
5 000
20 000
20 000
20 000
20 000
Arvonkorotusrahasto 1.1.
Pysyvien vastaavien arvonkorotus
Vähennys pysyvien vastaavien myynnin yhteydessä
Rahastoanti
Arvonkorotusrahasto 31.12.
Käyvän arvon rahasto 1.1.
Lisäykset
Vähennykset
Käyvän arvon rahasto 31.12.
Sidottu oma pääoma yhteensä
Vapaa oma pääoma
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 1.1.
Osakepääoman korotus ja osakeanti 21.4.2010
Palautus osakkeenomistajille
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto 31.12
5 000
Muut rahatot21
Voitto edellisiltä tilikausilta 1.1.
Osingonjako
Omien osakkeiden myynti, hankintamenon palautus
Siirto osakepääomaan
Edellisten tilikausien virheiden oikaisu
Voitto edellisiltä tilikausilta 31.12.
Tilikauden voitto (tappio)
Vapaa oma pääoma yhteensä
Oma pääoma yhteensä
21
Esimerkiksi asunto – osakeyhtiön rakennusrahasto.
22
-20 000
Juha Siikavuo HTM, KTM
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon (SVOP) se osa osakkeiden
merkintähinnasta, jota perustamissopimuksen tai osakeantipäätöksen mukaan ei
merkitä osakepääomaan ja jota ei kirjanpitolain mukaan merkitä vieraaseen
pääomaan, sekä sellainen muu oman pääoman sijoitus, jota ei merkitä muuhun
rahastoon. Rahastoon merkitään myös määrä, jolla osakepääomaa alennetaan tai
jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen.
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto olisi hyvä esittää jaettuna
verotuskohtelultaan osinkona jaettavissa olevaan ja pääomanpalautuksena
jaettavissa olevaan.
Osakepääoman korotus tulee merkitä kaupparekisteriin säädetyssä ajassa. Mikäli
näin ei ole menetelty rauennut osakepääoman korotus on yhtiön kannalta velkaa
osakkeiden merkitsijälle. Rauenneen korotuksen määrä on vähennettävä omasta
pääomasta ja lisättävä velkaan.
OYL 13:3 §:n perusteella osinkoa voidaan jakaa myös muulta kuin päättyneeltä
tilikaudelta. Tällöin on laadittava välitilinpäätös, jonka perusteella varoja
jaetaan22.
Jakokelpoisen vapaan oman pääoman esittäminen
Kilan yleisohjeen 21.11.2006 mukaan oikean ja riittävän kuvan antaminen
tilikauden tuloksesta edellyttää jakokelpoisen vapaan oman pääoman esittämisen
liitetietona23.
2010
2009
Laskelma jakokelpoisesta omasta pääomasta
31.12.2010
Voitto edellisiltä tilikausilta
Tilikauden voitto (tappio)
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto
Muut rahastot
- Määrä joka muutoin on jätettävä jakamatta
- Vararahastosiirto
- Muut erät
Yhteensä
Jos yhtiöllä on taseessa ennen kirjanpitolain muutosta (30.12.2004) aktivoituja
perustamis- tai tutkimusmenoja ne on vähennettävä voitonjakokelpoisista varoista.
22
23
Ks. tarkemmin Kila 1815/2008.
Asiasta on säädelty myös KPL 3:2 § ja OYL 13:5 §.
23
Juha Siikavuo HTM, KTM
4.4 Tilinpäätössiirtojen kertymä ja pakolliset varaukset
Tilinpäätössiirtojen kertymä pitää sisällään poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset.
Poistoero syntyy kun tehtyjen (esimerkiksi EVL – poistot) ja suunnitelman
mukaiset poistot poikkeavat toisistaan.
Esimerkki
Yhtiö on investoinut 3 000 euroa laitteeseen, jolla on tehty tulosta 700 euron
verran. Laitteesta poistettiin suunnitelman mukaisesti viidesosa, EVL sallii 25
%:n menojäännöspoiston. Suunnitelman mukaisen ja verotuksen ero kirjataan
poistoerona.
Tuloslaskelma
Liikevaihto
Kulut
Tulos A
Poistot
Tulos B
Poistoero
Tulos C
Tase
Vastaavaa
Kalusto
2400
Kassa
700
1000
- 300
700
- 600
100
- 150
-50
Vastattavaa
Oma pääoma
3000
Tappio
- 50
Poistoero
150
Varauksilla varaudutaan tulevaisuudessa tapahtuvaan rahan menoon, jonka
perusteet ovat aiheutuneet päättyneen tilikauden toimenpiteiden seurauksena
suunnitelmallisesti tai yllätyksellisesti.
Varaus on kirjattava24, jos
• ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen
• niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai
todennäköisenä
• niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen, sekä
• ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista
kohtaan.
Varaus on pakollinen jos edellä mainitut kaikki neljä ehtoa täyttyvät ja
vapaaehtoinen jos kolme ensimmäistä ehtoa täyttyy.
Rakennus-, laivanrakennus- tai metalliteollisuusliike voivat antaa verotuksessa
vähennyskelpoisen takuun valmistamalleen tuotteelle25. Tästä muodostetaan
takuuvaraus. Todennäköisesti realisoituvat takuuvaraukset on esitettävä
liitetiedoissa. Muita tyypillisiä varauksia ovat esimerkiksi odotettavissa oleva
vahingonkorvaus tai sattunut onnettomuus. Korvattavan summan lopullista määrä
ei varausta tehtäessä vielä tiedetä, varaus on arvio rahan menetyksestä
tulevaisuudessa.
24
25
Ks. KPL 5:14-15 §.
EVL 47 §.
24
Juha Siikavuo HTM, KTM
Pakollisista varauksista on esitettävä niiden määrä yksilöitynä sekä muutokset
edelliseen tilikauteen nähden koska ne on yhdistetty taseen vastattavissa.
Pakollisia varauksia ovat eläke-, vero-, ympäristö- ja muut pakolliset varaukset26.
Laskennalliset verovelat ja –saamiset merkitään omana eränä tuloslaskelmaan
ja taseeseen (KPL 5:18 §). Kila on antanut 12.9.2006 yleisohjeen laskennallisten
verovelkojen ja –saamisten kirjaamisesta ja esittämisestä liitetiedoissa. Myös
selostus arvonkorotuksiin liittyvistä verovaikutuksista on tehtävä selvitys
liitetiedoissa (KPA 2:6.1 §).
Pääomalaina on ilmoitettava toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa mikäli
toimintakertomusta ei laadita (OYL 8:5.3,2 §). Lainasta on ilmoitettava
pääasialliset lainaehdot ja lainoille kuluksi kirjaamaton korko.
4.5 Vieras pääoma
Liitetiedoissa esitetään pitkäaikaisista veloista sellaiset vastuut jotka erääntyvät
myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua päättyneestä tilinpäätöksestä.
Lyhytaikaiset velat ovat yhdisteltyinä taseessa joten ne on esiteltävä
aihekohtaisesti liitetiedoissa. Näitä ovat: saadut ennakot, ostovelat,
rahoitusvekselit, siirtovelat, muut velat jne. Siirtovelkoihin sisältyvät olennaiset
erät on esitettävä erikseen (KPA 2:5.1,4 §). Tilinpäätöksessä on esitettävä
korottomat velat. Pienet kirjanpitovelvolliset ovat vapautetut näistä
esitystarkkuuksista.
Kilan 1561/1999 mukaan siirtoveloissa ja muissa lyhytaikaisissa veloissa esitetään
seuraavat:
Muut lyhytaikaiset velat
• maksettujen palkkojen ennakonpidätykset, sosiaaliturvamaksut ja muut
ennakonpidätyksen yhteydessä tilitettävät sosiaaliturvaan liittyvät erät
• vahvistettuun verotukseen tai ennakkoverolippuun perustuva
maksamaton tulovero
• arvonlisäverovelka.
Siirtovelat
• tilikaudelta maksamattomat palkat ja kesälomapalkkavelka niihin
liittyvinen henkilösivukuluineen
• tilikaudelta maksettuihin palkkoihin liittyvät laskennalliset
henkilösivukulut, esimerkiksi tyel – velka, työttömyys-, tapaturma- ja
ryhmähenkivakuutusvelka,
• erä, joka aiheutuu tuloverojen kirjaamisesta suoriteperustetta
vastaavalla tavalla
• vuosi- ja muut alennusvelat, korkovelat sekä vuokravelat.
26
Kilan 1767/2005 lausunnon mukaan pakolliseksi varaukseksi on kirjattava päästöoikeuksien
kirjanpitokäsittely, jos toiminnan harjoittajan toteutuneet päästötonnit ylittävät saadut
päästöoikeudet. Varaus tehdään tilinpäätöshetken markkinahinnalla.
25
Juha Siikavuo HTM, KTM
5. Muut liitetiedot
5.1 Annetut vakuudet ja vastuut
Tilinpäätöksen liitetiedoissa on ilmoitettava yhtiön antamat vakuudet, pantit ja
tiedot taseen ulkopuolisista vastuusitoumuksista ja muista vastuista
(KPA 2:7.1,1-5 §).
Liitetiedoissa on esitettävä velat, joista kirjanpitovelvollinen on pantannut,
kiinnittänyt tai muulla tavalla antanut vakuudeksi omaisuuttaan, eriteltyinä
vakuuslajeittain kultakin kirjanpitoasetuksen mukaisen taseen vastattavissa
esitettävän vieraan pääoman erältä erikseen.
Taseeseen sisältymättömistä vastuusitoumuksista ja vastuista on esitettävä
kirjanpitovelvollista koskevat eläkevastuut.
Annettujen vakuuksien rahallinen arvo ja niiden muutokset on ilmoitettava
esimerkiksi seuraavasti:
20X1
20X2
Eläkelainat
Annetut kiinnitykset
Rahalaitoslainat
Annetut kiinnitykset
Vakuudeksi annetut kiinnitykset yhteensä
Eläkelainat
Pantattujen osakkeiden kirjanpitoarvo
Rahalaitoslainat
Pantattujen osakkeiden kirjanpitoarvo
Pantatut osakkeet yhteensä
Leasingsopimuksista on ilmoitettava vuokrien nimellismäärät eriteltyinä
alkaneella ja sitä seuraavilla tilikausilla maksettaviin, samoin kuin näiden
sopimusten olennaiset irtisanomis- ja lunastusehdot.
Leasingsopimukset ovat pääsääntöisesti yli viiden vuoden pituisia ja joihin ei liity
lunastusehtoja.
Leasingsopimuksista maksettavat määrät
20X1
Seuraavalla tilikaudella maksettavat
Myöhemmin maksettavat
Yhteensä
26
20X2
Juha Siikavuo HTM, KTM
Jos yhtiö on myynyt omaisuutta ja samalla vuokrannut sen takaisin siten, että
yhtiöllä on edelleen myymänsä ja vuokraamansa kohteen omistamiseen perustuva
olennainen liiketaloudellinen riski, on tämä vastuu ilmoitettava erikseen.
Lisäksi on ilmoitettava yhtiön johdannaissopimukset kuten, raaka-ainefutuurit,
raaka-aineoptiot, valuutta- ja korkotermiinit.
Liitetiedoissa on annettava selvitys niistä vakuuksista, jotka kirjanpitovelvollinen
on antanut muuten kuin edellä tarkoitetulla tavalla omasta puolesta, esimerkiksi
velvoitteet vuokranmaksun varalta ja arvonlisäveron palautusvastuut
kiinteistöinvestoinneista sekä pääomalainaan kuluksi kirjaamaton korkovastuu.
5.2 Ympäristöasioita koskevat liitetiedot
Kilan yleisohjeen 24.10.2006 mukaan ympäristöasioista on tilinpäätöksessä
ilmoitettava seuraavat seikat, jos niillä on yhtiön toiminnan tuloksen ja
taloudellisen aseman kannalta olennainen merkitys:
•
•
•
•
•
•
kuvaus ympäristömenojen ja –vastuiden laskennassa sovellettavista
menetelmistä
tuloslaskelmaan kirjatut satunnaiset ympäristömenot
kohtaan muut pakolliset varaukset kirjattujen ympäristövarausten erittely
ehdolliset ympäristövelat
ympäristöasioiden hoitoa varten ympäristöluvan perusteella annetut
vakuudet esimerkiksi kaatopaikkatoiminta ja ongelmajätteen
käsittelytoiminta
päästöoikeuksien27, toteutuneiden päästöjen ja käydyn kaupan kokonais- ja
hintatilanne sekä vaikutus tulokseen ja taloudelliseen asemaan.
Liitetiedot esitetään kirjanpitoasetuksen toisen luvun ryhmittelyn mukaisesti.
Euroopan yhteisön komissio (2001/453/EY) on antanut ympäristöasioiden
esittämisestä tilinpäätöksessä suosituksen
27
Ks. Kila 1767/2005.
27
Juha Siikavuo HTM, KTM
6. Toimintakertomus
Toimintakertomuksessa tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta
ja taloudellisesta asemasta vapaamuotoisesti verbaalisessa muodossa. Siinä on
esitettävä sellaisia olennaisia tietoja yhtiön tilasta ja toiminnasta, joista ei ole
mainintaa tuloslaskelmassa, taseessa tai niiden liitetiedoissa.
Toimintakertomus ei ole osa osakeyhtiön tilinpäätöstä vaan erillinen
tilinpäätökseen liittyvä asiakirja, joka liitetään osaksi sidottua tasekirjaa. Näin
toimintakertomus täydentää tilinpäätösinformaatiota.
Toimintakertomuksessa tulee myös antaa tietoa sellaisista laajoista seikoista jotka
ajallisesti tapahtuvat vasta tilikauden päättymisen jälkeen mutta ovat jo yhtiön
johdon tiedossa. Toimintakertomuksesta säädetään muun muassa seuraavissa
laeissa: KPL 3 luku ja OYL 8 luku.
Pieni kirjanpitovelvollinen saa jättää toimintakertomuksen laatimatta, mutta jos
se laaditaan, kirjanpitovelvollinen saa siinä esittää halutessaan vain KPL 3:1.6
§:ssa luetellut tiedot ja jättää KPL 3:1.5 §:n tiedot esittämättä. Tällöin
toimintakertomuksessa esitetään:
• tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen jälkeen
• arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä
• selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta
• osakeyhtiölain edellyttämät tiedot.
Toimintakertomuksen tiedot ovat osittain päällekkäisiä tilinpäätöksen liitetietojen
kanssa. Toimintakertomuksen tehtävänä on täydentää ja selventää tilinpäätöstä.
Toimintakertomuksessa voidaan viitata liitetietoihin mutta esitettäväksi vaadittuja
tietoja ei voida korvata vain viittauksella liitetietoihin.
Toimintakertomuksen ja liitetietojen tiedot eivät saa olla ristiriitaisia keskenään.
Toimintakertomuksessa on arvioitava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen
ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja
epävarmuustekijöitä sekä muita kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan
kehittymiseen vaikuttavia seikkoja. Johdon tulee ratkaista mitkä ovat sen luokan
olennaisia asioita jotka on syytä toimintakertomuksessa mainita.
Olennaisuus
Olennaisuuden periaate on jo vakiintuneesti sisällytetty hyvään kirjanpitotapaan
vaikka periaatetta ei ole erikseen mainittu kirjanpitolaissa esimerkiksi yleisissä
tilinpäätösperiaatteissa (KPL 3:3 §).
Olennaisuudella on merkitystä. Olennaisuutta voidaan arvioida muun muassa sillä
perusteella, olisiko asian esittämättä jättämisellä tai virheellisellä esittämisellä
sellaista merkitystä, että tiedon saamatta jättäminen vaikuttaa niihin taloudellisiin
päätöksiin, joita toimintakertomuksen lukijat tekevät.
28
Juha Siikavuo HTM, KTM
6.1 Olennaiset tapahtumat tilikaudella
Toimintakertomuksessa tulee esittää olennaiset tapahtumat tilikaudelta (KPL 3:6.1
§). Olennaisia tapahtumia on esimerkiksi yhtiön siirtymisestä uusille markkinaalueille, uuden liiketoiminnan aloittaminen tai vanhan lopettaminen, investoinnit
tai merkitykselliset henkilöstömuutokset28.
Toimintakertomuksessa tulee arvioida yhtiön taloudellista tulosta. Arvioon tulee
sisällyttää keskeisimmät tunnusluvut.
Yhtiön tulee antaa tiedot liikevaihdon jakautumisesta eri toimialojen kesken, eri
toimialojen kehityksestä ja niiden merkityksestä koko liiketoiminnalle.
6.2 Rakenne- ja rahoitusjärjestelyt
Toimintakertomuksessa on mainittava, mikäli yhtiöstä on tullut emoyhtiö, yhtiö
on jakautunut tai sulautunut. Toimintakertomuksessa on mainittava muutoksista
konsernisuhteissa sekä lueteltava omistettavat yhtiöt, suhteellinen osuus
osakepääomasta, osakkeiden kokonaismäärät sekä käytössä oleva äänimäärä.
Toimintakertomuksessa on annettava tieto osakeanneista, optio – oikeuksista tai
näiden suunnitelmista sekä pääasiallinen sisältö.
Tilikauden aikana päätetyistä osakeanneista on hyvä ilmoittaa ainakin
merkintähinta, uusien osakkeiden lukumäärä, merkintäaika, osakepääoman
korotuksen määrä, osinko – oikeus sekä sijoitetun vapaan oman pääoman
rahastoon merkittävä määrä. Tämä pääsääntö koskee myös liikkeelle laskettavaa
optio – oikeuksia.
Toimintakertomuksessa on esitettävä osakepääoman korottamisen ehdot mikäli se
toteutetaan merkintäoikeudesta poikkeavalla järjestelyllä sekä kuinka tämä
vaikuttaa omistuksen sekä äänivallan jakautumiseen. Jos päätös on tehty
yhtiökokouksen valtuutuksen nojalla, on toimintakertomuksessa esitettävä selvitys
osakkeenomistajan etuoikeudesta poikkeamisen syistä sekä merkintähinnasta ja
sen määrittelyperusteista.
Myös edellä kuvattujen toimien hallitukselle annetut valtuudet on esitettävä.
Toimintakertomuksessa on annettava selvitys yhtiön johdossa tapahtuneista
muutoksista.29
28
Muita olennaisia tapahtumia voi olla esimerkiksi muutokset liiketoimintaympäristössä,
huomattavat muutokset valuuttakursseissa, lainsäädännön muutokset, oikeudenkäynnit.
29
Ks. rakenne- ja rahoitusjärjestelyiden tiedottamisesta tarkemmin OYL 8 luku 7 §, 9 luku 5 ja 17
§ ja 10 luku 3 §.
29
Juha Siikavuo HTM, KTM
6.3 Olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen
sekä arvio tulevasta kehityksestä
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava tilikauden päättymisen jälkeen ilmi tulleet
olennaiset tapahtumat (KPL 3:1.6 §). Näillä tapahtumilla saattaa olla merkitystä
esimerkiksi päätettäessä voitonjaosta.
Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä perustuu johdon näkemykseen.
Arvio on vapaamuotoinen ja perusteltu. Tulevaisuuden ennustamiseen liittyy aina
epävarmuustekijöitä, joten arviossa tulee noudattaa huolellisuutta ja erityistä
varovaisuutta.
Toimintakertomuksessa on arvioitava toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen
nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä
sekä muita kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan kehittymiseen vaikuttavia seikkoja
samoin kuin sen taloudellista asemaa ja tulosta (KPL 3:1,5 §). Lisäksi on
esitettävä ne keinot ja menetelmät joilla riskit pyritään minimoimaan tai
ehkäisemään.
Riskit voidaan jaotella seuraaviin ryhmiin:
• strategiset riskit
• operatiiviset riskit
• rahoitusriskit ja
• vahinkoriskit.
6.4 Muita ilmoitettavia asioita
Toimintakertomuksessa on tehtävä selvitys tutkimus- ja kehittämistoiminnan
menojen määrästä ja niiden suhteellisesta osuudesta liiketoiminnan kuluista.
Selvitys on tehtävä myös kahdelta päättynyttä edeltäneeltä tilikaudelta. Tutkimusja kehitystoiminta on syytä kuvata verbaalisesti.
Toimintakertomuksessa esitetään tiedot rahoitusvälineiden arvostamisesta ja
merkitsemisestä tilinpäätökseen käypään arvoon perusteluineen. Arvostaminen
voi vaikuttaa yhtiön taloudelliseen asemaan ja tuloksen jakamiseen.
Tunnuslukuinformaatio
Kilan yleisohjeessa 12.9.2006 toimintakertomuksen laatimisesta suositellaan, että
tunnuslukuina esitetään ainakin seuraavat:
• liikevaihto, joka kuvaa toiminnan laajuutta
• liikevoitto tai –tappio, sekä euroina että prosentteina liikevaihdosta, jotka
kuvaavat toiminnan kannattavuutta
• oman pääoman tuotto prosenttina, joka kuvaa toiminnan kannattavuutta
• omavaraisuusaste, joka kuvaa vakavaraisuutta.
30
Juha Siikavuo HTM, KTM
Yleisohjeen mukaan tunnusluvut tulee esittää päättyneeltä ja sitä kahdelta
edeltäneeltä tilikaudelta.
Henkilöstö
Henkilöstöasioina toimintakertomuksessa on syytä esittää ne kehityssuunnat ja
tekijät, jotka ovat tärkeitä yhtiön pitkän tähtäimen tavoitteiden toteutumisen
kannalta.
Henkilöstöstä on esitettävä tunnuslukuina:
• henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana
• palkat ja palkkiot yhteensä tilikaudelta.
Tätä laajempikin esitys henkilöstöön liittyvistä seikoista on suotavaa, esimerkiksi
henkilöstöön liittyvät uudistukset ja kehittämistoimet, kuten henkilöstöön liittyvät
koulutusprojektit. Mikäli yhtiö julkaisee erillisen yhteiskuntavastuu- ja
henkilöstöraportin on tämä hyvä mainita toimintakertomuksessa.
Toimintakertomuksessa kerrotaan yleensä myös yhtiön organisaatiosta
pääpiirteissään ja annetaan tieto yhtiön johdosta, toimitusjohtajasta ja
tilintarkastajista. Toimitusjohtajan ja tilintarkastajan valinnat ovat tietyin
edellytyksin vapaaehtoisia.
Ympäristöasiat
Kila on antanut yleisohjeen 24.10.2006 ympäristöasioiden kirjaamisesta ja
laskennasta. Yleisohjeen taustana on Euroopan yhteisön komission 30.5.2001
antama suositus.
Osakkeet
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava yhtiön osakkeiden määrä lajeittain ja
kutakin osakelajia koskevat yhtiöjärjestyksen pääasialliset määräykset (OYL
8:5.3,1 §).
Esimerkki
Yhtiön osakepääoma jakautuu seuraavasti:
2010
A osakkeet (50 ääntä/osake)
100 kpl
B osakkeet (1 ääni/osake)
900 kpl
2009
100 kpl
900 kpl
Kaikilla osakkeilla on yhtä suuruinen oikeus osinkoon ja yhtiön
varoihin. B osakkeita koskee yhtiöjärjestyksen lunastuslauseke,
jonka mukaan muilla B osakkeita omistavilla on lunastusoikeus, jos
B osake vaihtaa omistajaa.
31
Juha Siikavuo HTM, KTM
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava osakelajeittain yhtiön hallussa olevien
omien osakkeiden kokonaismäärä sekä suhteellinen osuus kaikista osakkeista ja
osakkeiden tuottamasta äänimäärästä (OYL 8:8 §). Lisäksi on ilmoitettava
tilikauden aikana yhtiölle tulleet ja pantiksi otetut omat osakkeet ja aikeet niiden
luovuttamiseen ja/tai mitätöimiseen.
Lisäksi on selvitettävä miten osakkeet ovat tulleet yhtiön haltuun. Jos osakkeet
ovat tulleet lähipiiriin kuuluvalta, on tämä mainittava nimeltä.
Päivämäärä
Määrä
Nimellisarvo
15.5.2010
17.5.2010
12.6.2010
10 kpl
8 kpl
4 kpl
5 euroa
5 euroa
5 Euroa
Suoritettu
vastike
10 000
8 000
4 000
Osuus
osakepääomasta
5%
4%
4%
Osuus
äänistä
2%
1,6 %
0,8 %
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava yhtiön ulkomaiset sivuliikkeet (OYL
8:5.4 §).
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava pääomalainat, lainaehdot ja lainoille
kertyneet kuluksi kirjaamattomat korot (OYL 8:5.3,2 §).
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava rahalainat, vastuut ja
vastuusitoumukset yhtiön lähipiiriin kuuluville sekä niiden pääasialliset ehdot,
jos näiden yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia taseen omasta
pääomasta (OYL 8:6 §).
6.5 Hallituksen esitys tuloksen käsittelyksi
Toimintakertomuksessa on esitettävä hallituksen ehdotus yhtiökokoukselle
tilikauden tuloksen käsittelyssä. Osakeyhtiön jakokelpoisina varoina on vapaa
oma pääoma, kun ensin kaikki tappiot on katettu.30
Kirjaamaton pääomalainan korko rajoittaa osingonjakoa, myös yhtiöjärjestyksessä
voi olla voitonjakoa rajoittavia säännöksiä.
Mikäli yhtiö tuottaa tappiota on toimintakertomuksessa esitettävä ehdotus tappion
käsittelemiseksi säädösten ja oman pääoman tilanteen mukaisesti.
Varoja ei saa jakaa (OYL 13:2 §), jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää
yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.
30
Jakokelpoisia varoja laskettaessa on taseen mukaisesta omasta pääomasta kuitenkin
vähennettävä taseeseen aktivoidut perustamis- ja tutkimusmenot, jos niitä on aktivoitu ennen
kirjanpitolain muutosta.
32
Juha Siikavuo HTM, KTM
Esimerkki
Carla Oy:n voitonjakokelpoiset varat ovat 254 000 euroa, joista
tilikauden voitto 63 000 euroa. Hallitus ehdottaa yhtiökokoukselle,
että voitonjakokelpoiset varat käytetään seuraavasti:
osinkona jaetaan 100 euroa/osake
100 000 euroa
kirjataan omaan pääomaan
154 000 euroa
-------------------------------------------------------------------------Yhteensä
254 000 euroa
Yhtiön taloudellisessa asemassa ei ole tilikauden päättymisen
jälkeen tapahtunut olennaisia muutoksia. Yhtiön maksuvalmius on
hyvä, eikä ehdotettu voitonjako hallituksen näkemyksen mukaan
vaaranna yhtiön maksukykyä.
6.6 Osakeyhtiölain 20:23 §:n tarkoittama selvitys oman
pääoman lisäyksestä
Mikäli osakeyhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen,
tulee tästä tehdä ilmoitus kaupparekisteriin.
Arvioitaessa oman pääoman määrää saadaan siihen lisätä poistoero, vapaaehtoiset
varaukset sekä pääomalainojen määrät. Lisäksi voidaan lisätä yhtiön omaisuuden
todennäköisen luovutushinnan ja kirjanpitoarvojen erotus, mikäli omaisuuserien
todellinen luovutushinta on muuten kuin tilapäisesti kirjanpitoarvoa korkeampi.
Lisäykset on arvioitava varovaisuutta noudattaen ja niistä on annettava selvitys
toimintakertomuksessa.
Esimerkki
*
Oma pääoma 31.12.2010
Poistoero
Pääomalaina
Yhtiön tontin kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus *
- 42 500
+ 7 200
+ 25 000
+ 13 000
Korjattu oma pääoma OYL 20:23 § mukaan 1.6.2010
+ 2 700
Yhtiön omistaman tontin kirjanpitoarvon ja käyvän arvon erotus
perustuu kahden ulkopuolisen laillistetun kiinteistönvälittäjän
antamaan kirjalliseen arvioon.
33
Juha Siikavuo HTM, KTM
7. Rahoituslaskelma
Rahoituslaskelma parantaa tilinpäätöksen informaatiota rahavirtojen osalta. Siinä
annetaan selvitys rahavarojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana.
Rahoituslaskelma perustuu yrityksen saamaan ja maksamaan rahaan, eli se
kuvataan maksuperusteisena. Tällä laskelmalla yritysten välinen vertailtavuus on
parempi (reaaliaikaisempi) kuin ainoastaan tuloslaskelman ja taseen perusteella
tehtävä vertailu. Taseen ja tuloslaskelman sisältöihin vaikuttavat tilinpäätöstä
laadittaessa tehdyt arvostus- ja jaksotusratkaisut.
Kila on antanut 30.1.2007 yleisohjeen rahoituslaskelmien laatimisesta.
Yleisohjeen mukaan rahavirtalaskelma esitetään joko niin sanotun suoran tai
epäsuoran menetelmän mukaisesti.
Kila suosittelee suoran menetelmän mukaista laskelmaa, sama on ohjeistettu IAS
7:ssa. Tässä monisteessa on esitetty vain suora menettely.
Suoran menettelyn mukaisesti rahavirrat jaetaan neljään luokkaan.
1. Liiketoiminnan rahavirta
Rahavirta perustuu yhtiön normaaliin liikevaihtoa tuottavaan
liiketoimintaan. Tähän sisältyy erät, jotka eivät ole investointeja tai
rahoitusta.
Välittömät verot ja liiketoiminnan korot kuuluvat tulosvaikutteiseen
rahavirtaan.
2. Investointien rahavirta
Rahavirta perustuu käyttöomaisuuden hankintaan ja myyntiin eli
investointeihin. Investoinneilla tarkoitetaan kassaperusteisia
investointeja.
Investoinnin rahavirtaan kuuluvat myös pysyviin vastaaviin luettavien
lainasaamisten lisäykset ja vähennykset.
3. Rahoituksen rahavirta
Rahavirta perustuu oman pääoman ja vieraan pääoman muutoksiin.
Satunnaiset erät kuuluvat joko liiketoiminnan, investointien tai
rahoituksen ryhmiin erän luonteesta riippuen.
4. Rahavarat
Rahavirrat perustuvat käteisvaroihin ja muuhun likvidin rahan
lisäykseen ja vähennykseen.
Vaihtuvissa vastaavissa lyhytvaikutteisten rahoitusarvopapereiden erät
kuuluvat rahavirtaan, jos niiden maksuun on suhteellisen lyhyt aika,
esimerkiksi enintään kolme kuukautta.
Pitkäaikaiset talletukset eivät kuulu tähän ryhmään.
Rahavarojen ulkopuolelle jäävät yleensä myös yrityksen sijoitukset
noteerattuihin osakkeisiin, sillä niihin liittyy markkina – arvon
vaihteluriski.
34
Juha Siikavuo HTM, KTM
Suora rahoituslaskelma
20X1
Liiketoiminnan rahavirta
Myynnistä saadut maksut
Liiketoiminnan muista tuotoista saadut maksut
Maksut liiketoiminnan kuluista
Liiketoiminnan rahavirta ennen rahoituseriä ja veroja
Maksetut korot ja maksut
Muista liiketoiminnan rahoituskuluista
Saadut korot liiketoiminnasta
Saadut osingot liiketoiminnasta
Maksetut välittömät verot
Rahavirta ennen satunnaisia eriä
Liiketoiminnan satunnaisista eristä johtuva rahavirta (netto)
Liiketoiminnan rahavirta (A)
20X2
+
+
+/-
+
+
+/-
+
+
+/+/+/-
+
+
+/+/+/-
Investointien rahavirta
Investoinnit aineellisiin ja aineettomiin hyödykkeisiin
Aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden luovutusvoitot
Myönnetyt lainat
Investoinnit muihin sijoituksiin
Lainasaamisten takaisinmaksut
Luovutustulot muista sijoituksista
Saadut korot investoinneista
Saadut osingot investoinneista
Investointien rahavirta (B)
+
+
+
+
+
+/-
+
+
+
+
+
+/-
Rahoituksen rahavirta
Maksullinen osakeanti
Omien osakkeiden hankkiminen
Omien osakkeiden myynti
Lyhytaikaisten lainojen nostot
Lyhytaikaisten lainojen takaisinmaksut
Pitkäaikaisten lainojen nostot
Pitkäaikaisten lainojen takaisinmaksut
Maksetut osingot ja muu voitonjako
Rahoituksen rahavirta (C)
+
+
+
+
+/-
+
+
+
+
+/-
Rahavarojen muutos (A+B+C) lisäys (+) / vähennys (-)
+/-
+/-
Rahavarat tilikauden alussa
Rahavarat tilikauden lopussa
35
Juha Siikavuo HTM, KTM
8. Menojäännöspoiston ja tasapoiston ero
poistosuunnitelmassa
Menojäännöspoisto
Liikevaihto
1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Kulut
300 300 300 300 300 300 300 300 300 300
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos A
700 700 700 700 700 700 700 700 700 700
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Poistot
750 562 422 316 237 178 134 100
75
56
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos B
- 50 138 278 384 463 522 566 600 625 644
Verot 26 %
Tuloksesta A
Tuloksesta B
182
0
182
23
182
72
182
100
182
120
182
136
182
147
182
156
182
162
182
167
Yhteensä 1083
(138-50)
Kalusto 3000 eurolla
Menojäännöspoisto 25 %
Menojäännös
2250 1688 1266 950
713
535
401
301
226
170
Tasapoisto
Liikevaihto
1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Kulut
300 300 300 300 300 300 300 300 300 300
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos A
700 700 700 700 700 700 700 700 700 700
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Poistot
600 600 600 600 600
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Tulos B
100 100 100 100 100 700 700 700 700 700
Verot 26 %
Tuloksesta A
Tuloksesta B
182
26
182
26
182
26
182
26
182
26
Kalusto 3000 eurolla
Tasapoisto viisi vuotta
Menojäännös
2400 1800 1200 600
0
36
182
182
182
182
182
182
182
182
182
182
Yhteensä 1040
Juha Siikavuo HTM, KTM
9. Lähteitä
KHT – yhdistyksen teoksia (KHT-media)
IFRS – tilinpäätösmalli 2010
Tilintarkastusalan kertomukset ja lausunnot 2010
Osakeyhtiön tilinpäätösmalli 2010
Muut kirjalliset lähteet
Koponen, Juha. 2005. Yrittäjän verokäsikirja. Verotieto Oy. Helsinki
Leppiniemi, Jarmo & Leppiniemi, Raili. 2010. Pieni kirjanpitovelvollinen,
kirjanpito ja tilinpäätös. Helsinki. WSOYpro
Leppiniemi, Jarmo & Leppiniemi, Raili. 2009. Hyvä tilinpäätöskäytäntö.
Helsinki. WSOYpro
Leppiniemi, Jarmo. 2008. Ratkaisuja tilinpäättäjän ongelmiin. Juva. WSOY
Leppiniemi, Jarmo. 2008. Yrityksistä kerrotaan – kuuntele ja kuule oikein. Juva.
WSOY
Leppiniemi, Jarmo & Leppiniemi, Raili. 2006. Tilinpäätöksen tulkinta. Juva.
WSOY
Siikarla, Pertti J. 2006 Osakeyhtiölaki & käytäntö. Jyväskylä. Gummerus
Siikarla, Pertti J. 2006 Uusi osakeyhtiölaki & verosuunnittelu. Jyväskylä.
Gummerus
37