Yrittäjän verotus 2015
Yrittäjän verotus 2015 Juha Siikavuo Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 VÄLITÖN JA VÄLILLINEN VEROTUS VUONNA 2015 Yrittäminen on kivaa! Sitä olen puuhastellut koko ikäni. Olen teille koonnut kivan lukupaketin verotuksesta. Sillä verotuskin on kivaa. Nautinnollisia lukuhetkiä Helsingissä 4.1.2015 Täyden palvelun tilitoimisto jo vuodesta 1984 www.siikavuo.com 2 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 SISÄLLYSLUETTELO Verotuksen perusperiaatteita ................................................................................... 4 1. VÄLITÖN VEROTUS........................................................................................ 8 1.1 Tulolajit sekä –lähteet ja verovähennyksiä ....................................................... 8 1.2 Verosuunnittelu ............................................................................................... 18 1.2.1 Ennakkokanto ja verotuksen yllätyksellisyys ........................................... 23 1.3 Yritysverotus ................................................................................................... 26 1.3.1 Yksityisliikkeen verotus ........................................................................... 26 1.3.2 Avoimen ja kommandiittiyhtiön verotus ................................................. 33 1.3.3 Yhteisön verotus ...................................................................................... 40 1.4 Erilliskysymyksiä yritysverotuksesta .............................................................. 50 1.4.1 Vertailua eri yritysmuotojen välillä.......................................................... 57 1.4.2 Joustokohtia ............................................................................................. 61 2. VÄLILLINEN VEROTUS, ARVONLISÄVERO ............................................ 62 2.1 Verokanta ........................................................................................................ 66 2.1.1 Säädöstö lyhyesti (84 § - 85 b §) .............................................................. 68 2.1.2 Verovelvollisuus ...................................................................................... 71 2.1.3 Verollinen osto ja myynti ......................................................................... 73 2.1.4 Verohuojennus ......................................................................................... 74 2.1.5 Negatiivinen vero ja alkuvarastovähennys ............................................... 75 2.2 Erityistapauksia ............................................................................................... 77 2.2.1 Eräät konsultointi- ja immateriaalipalvelut .............................................. 77 2.2.2 Kiinteistöt ja niihin kohdistuvat eräät palvelut ........................................ 78 2.2.3 Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus ................................. 80 2.2.4 Terveyden- ja sairaanhoito, sosiaalihuolto ............................................... 82 2.2.5 Koulutus, rahoituspalvelut ja vakuutustoiminta ...................................... 83 2.2.6 Sanoma- ja aikakauslehdet, taide-esineet, taiteilijatoiminta .................... 84 2.2.7 Marginaaliverotus käytetyssä tavarakaupassa .......................................... 86 2.2.8 Yritysjärjestelyt, vesialukset yms… ......................................................... 87 2.3 Maahantuonti ja yhteisökauppa....................................................................... 88 2.3.1 Myyntimaasäädökset sähköisessä kuluttajakaupassa ............................... 93 2.4 Veron ajallinen määräytyminen, sen ilmoittaminen ja kirjanpito ................... 95 2.4.1 Merkinnät myyntitositteelle ..................................................................... 97 3. HYÖDYLLISTÄ TIETOA YRITTÄJÄLLE .................................................... 99 3.1 Verottajan nettisivut ja palvelut ...................................................................... 99 3.1.1 Verotili ................................................................................................... 100 3.2 Kustannuksia, korvauksia ja vakuutusmaksuja............................................. 103 3.2.1 Verovapaiden päivärahojen enimmäismääriä ........................................ 104 3.2.2 Kustannusten korvauksia ja luontaisetuja .............................................. 105 3.2.3 Työnantajan pakolliset vakuutusmaksut ................................................ 108 3.2.4 Sosiaaliturvamaksut ............................................................................... 110 3.4 Kymmenen keinoa maksaa liikaa veroja....................................................... 111 3.5 Muutoksia ..................................................................................................... 112 3.6 Linkkilista ja lähdeluettelo ............................................................................ 113 3 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Verotuksen perusperiaatteita Yrittäminen on kivaa vaikka sitä sanotaankin rankaksi lajiksi. Eikä syyttä! Yrittäjää kunnioitetaan, arvostetaan tai sitten ei, ihmetellään kuinka oletkaan uskaltanut ruveta yrittäjäksi, verottajahan vie aina kaiken! Viekö se? Ja onko se näin? Hyvin usein olen alkavalta yrittäjältä kuullut tämän hyvin kuluneen kommentin; entäs kun verottaja vie kaiken ja mitä tehdään sitten kun tulee konkurssi. Jos ja kun pienyrittäjä myy omaa työtään tai erilaisia hyödykkeitä, ei siinä ole verotuksen kannalta mitään riskiä, riski on myynnissä ja markkinoiden kysynnässä sekä tuotteen/palvelun oikeassa hinnoittelussa. Kunhan yrittäjä muistaa hoitaa suhteet veronsaajaa kohtaan oikein ajallaan ja korrektisti, ei verottajan suunnalta ole tulossa mitään riskiä tai uhkaa. Konkurssiriskiäkään ei ole, eikä sitä tarvitse ensimmäiseksi pelätä. Kukaan ei vie ”kaikkea”. Kuka vie ja kuka on kiinnostunut yrittäjän vanhoista kuluneista kalusteista, ikivanhasta tietokoneesta tai kännykästä! Ei kukaan ja kaikkein viimeisenä verottaja. Rahoittajat sekä lainanantajat ovat ehkä niistä edes muodon vuoksi hieman kiinnostuneempia kuin kukaan muu! Eli älkää pelätkö verotusta tai veronsaajaa. Verotus on kivaa! Tässä teoksessa käsitellään suomalaista verotuksen kenttää suomalaisen pkyrityksen näkökulmasta ja nimenomaan pienyrittäjän omasta näkökulmasta. Painopisteenä ovat alkavat ja jo joitakin vuosia toimineet (yksityisessä omistuksessa olevat) yritykset. Teos on jaettu kolmeen osaan: 1. välitön verotus 2. välillinen verotus (alv) 3. hyödyllistä tietoa ja liitteet 4 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Mistä on kyse? Verojärjestelmässä puhutaan välittömästä ja välillisestä verotuksesta. Välitön verotus kohdistuu suoraan tuloina saatuihin ansioihin1 tai yritystoiminnan vuosittaiseen verotettavaan tulokseen. Yritystoiminnan verotettava tulo voi olla joko pääomatuloa tai ansiotuloa. Välittömän verotuksen suurimman valtion tulon muodostaa ansiotulon verotus. Ansiotulon verotus on valtion veron osalta progressiivinen. Kunnallisvero ja seurakuntien kantama vero ei ole progressiivinen vaan vuosittain paikallistasolla vahvistettava kiinteä prosenttimäärä ansiotulosta2. Välillinen verotus kohdistuu kulutuksen tai omistamisen verottamiseen, suurimpana verolajina on arvonlisävero. Muita välillisiä veroja ja maksuja ovat esimerkiksi kiinteistö-, energia-, jätemaksut, polttoainevero, alkoholivero sekä muut erilaiset haittaverot. Omistamista verotetaan esimerkiksi autoveron, varainsiirtoveron ja koiraveron muodoissa. Verotuksen määrä lasketaan verovuosittain, joka yleensä on kalenterivuosi, mutta se voi olla muukin riippuen yritysmuodosta sekä tilikaudesta. Välitön verotus Ansiotulon verotus, progressiivinen (valtio, kunta ja kirkko) Pääomatulon verotus, tasasuhteinen (valtio) Välillinen verotus Arvonlisävero valtiolle, vyörytetään lopulliselle kuluttajalle Myynnin vero - ostojen vero = tilitettävä vero Juha Siikavuo 1 Ansiotulo voi olla myös palkkatuloa tai palkkio. Palkka on aina ansiotuloa. Allekirjoittaneen esimerkeissä kunnallisen veron ja kirkollisen veron suuruutena käytetään 19 prosenttia. Oletuksena on Helsingin kunnallisvero 18,5 prosenttia ja sen päälle kirkollisvero. Toki veron korotukseen on paineita ja ne ovat realistiset, mutta käytetään tässä esityksessä vielä tätä huokeaa mallia. Helsingissäe ev.lut kirkollisvero on 1,0 % ja ortodoksien 1,6 %. 2 5 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Veroilmoituksen jättöaika ja –tapa Verohallinto siirtynee yhä enenevässä määrin sähköiseen järjestelmään. Veroilmoitukset tulisi pääsääntöisesti jättää sähköisesti. Lisätietoa asiasta saa täältä: http://www.vero.fi/fi-FI/Asioi_verkossa Valitettavasti monilla pienillä yrityksillä sähköinen järjestelmä ei vielä oikein toimi ja ne antavat ilmoituksensa perinteisellä menetelmällä eli paperiversiona. Täytyy vain muistaa, että palautuksen päivämäärät ovat erilaiset, riippuen siitä annetaanko ilmoitus paperiversiona vai sähköisesti. Liikkeen- ja ammatinharjoittajat saavat esitäytetyn veroilmoituksen maaliskuun alkupuolella. Henkilöyhtiöt antavat veroilmoituksensa vuoden alkupuolella, huhtikuussa3. Takarajat sekä ilmoituksen jättöaika on erilainen kuin osakeyhtiöillä. Yhteisöt (osakeyhtiöt) antavat veroilmoituksensa neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymispäivästä lukien. Veroilmoitusta voidaan täydentää verotuksen valmistumiseen saakka. Osakeyhtiön verotus päättyy 10 kuukauden kuluttua tilikauden päättymisajankohdasta. Toiminimen ja henkilöyhtiöiden verotus päättyy lokakuun lopussa. 3 Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä elinkeinoyhtymien on annettava veroilmoitus pääsääntöisesti 2.4.2015. Palautuspäivä voi olla myös 7.5.2015 tai 15.5.2015. Palautuspäivä on tarkastettava veroilmoituksesta. Sähköisenä annetun työnantajan vuosi-ilmoituksen ja osinkojen viimeinen palautuspäivä on 3.2.2015. Vuosi-ilmoitus osakaslainoista on annettava viimeistään 24.2.2015. Vuosimenettelyssä olevat arvonlisäverovelvolliset antavat kausiveroilmoituksen ja maksavat arvonlisäveron viimeistään 2.3.2015. Henkilöasiakkaiden esitäytetyn veroilmoituksen viimeinen palautuspäivä on 7.5.2015, jos lomakkeella niin lukee. Esitäytetty veroilmoitus palautetaan vain, jos tietoihin on lisättävää tai korjattavaa. Jos tiedot ovat oikein veroilmoitusta ei tarvitse palauttaa. 6 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Osakeyhtiön tärkeät määräajat esimerkinomaisesti Yhtiön tilinpäätöshetki 31.12.2014 Tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä (KPL 3 luku 6 §). Yhtiöjärjestyksessä on voitu määrätä tätä lyhyempikin aika tilinpäätöksen valmistumiselle. Hallituksen kokous Osakeyhtiön hallitus laatii tilinpäätöksen ja tuloksenjakoehdotuksen yhtiökokoukselle sekä kutsuu kokouksen koolle. Kokouksesta laaditaan pöytäkirja. Osakeyhtiön tulee antaa veroilmoitus viimeistään neljän kuukauden kuluttua tilikauden päättymisestä. Ennakon täydennysmaksun voi maksaa korottomana veroilmoituksen viimeiseen jättöpäivään mennessä. Tilinpäätösasiakirjat on toimitettava tilintarkastajalle hyvissä ajoin ennen yhtiökokousta, kuitenkin vähintään kuukautta ennen. Tilintarkastajan tulee antaa tilintarkastuskertomus viimeistään kahta viikkoa ennen varsinaista yhtiökokousta (TTL 3 luku 15 §), jossa päätetään tilinpäätöksen vahvistamisesta sekä muista mahdollisista toimenpiteistä tilinpäätöksen suhteen.4 Yhtiökokous Varsinainen yhtiökokous on pidettävä yhtiöjärjestyksen määräämänä ajankohtana, viimeistään kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilinpäätös sekä tilintarkastuskertomus on toimitettava rekisteröitäväksi kahden kuukauden kuluessa siitä, kun yhtiökokous on vahvistanut tilinpäätöksen. 4 Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastus ei ole pakollista pienissä yhtiöissä, joissa ylitetään enintään yksi seuraavista rajoista: taseen loppusumma 100 000 euroa, liikevaihto 200 000 euroa ja palveluksessa keskimäärin yli 3 henkilöä. Jos yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiökokouksessa käsitellään tilintarkastuskertomus tai valitaan tilintarkastaja, on yhtiöjärjestystä noudatettava. 7 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1. VÄLITÖN VEROTUS Välitön verotus siis perustuu työn tai yritystulon verottamiseen. Periaate on se, että mitä ahkerampia tässä yhteiskunnassa olemme ja mitä enemmän hankimme tuloa sitä enemmän maksamme välitöntä veroa. Veronsaajia on kolme, valtio, kunta ja kirkko. Seurakunta voi verottaa vain jos sillä on siihen oikeus ja yrittäjä tai palkansaaja kuuluu seurakuntaan. Valtion vero on viimeisen vuosikymmenen aikana keventynyt, taas kunnallinen vero on kiristynyt. Joissakin kunnissa huomattavan paljon. Ansiotulon kokonaisverorasite on jokseenkin pysynyt ennallaan, mutta muut maksut sekä erilaiset haittakustannukset ovat puolestaan nousseet ja tuntuvasti. Hyvänä esimerkkinä kiinteitöverot, jätemaksut sekä erilaiset energiaverot. Uusiakin verotuksen muotoja on tullut, kuten YLE-vero ja makeisvero. Käytännössä julkisten palvelujen tuottaminen yhteiskunnalle on muodostunut entistä kalliimmaksi. Miten tästä tulevaisuudessa edetään jää todella hyvän arvauksen varaan. 1.1 Tulolajit sekä –lähteet ja verovähennyksiä Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tulolajit jaetaan kahteen luokkaan, pääomatuloihin ja ansiotuloihin. Henkilöyrittäjän tulo jaetaan ansiotuloksi ja pääomatuloksi. Jotta jako saadaan lasketuksi on meidän ensin määriteltävä pääomatulo. Ja se loppuosuus tulosta, joka ei ole pääomatuloa, on ansiotuloa. Pääomatulo Pääomatuloa5 on lähinnä omaisuuden kerryttämät tuotot, esimerkiksi myyntivoitot, korot, osingot ja vuokratuotot. Yksityiseltä osakeyhtiöltä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osingoksi sekä ansiotulo-osingoksi.6 Pääomatuloksi katsotaan myös jaettavan yrityksen pääomatulo-osuus. Tämän tyyppisiä yrityksiä ovat esimerkiksi yksityiset elinkeinonharjoittajat, avoimet- ja kommandiittiyhtiöt. Lisäksi pääomatuloa on yhtymän osakkaan tulo-osuuden pääomatuloosuus. Ennen veron määräämistä pääomatulosta vähennetään tulon hankkimisesta aiheutuneet kulut sekä tulon säilyttämisestä aiheutuneet kulut. 5 Ks. TVL 32 §. Tässä teoksessa keskitytään käsittelemään ainoastaan sellaisia yksityistä osakeyhtiötä jotka eivät ole listattuna mihinkään pörssilistaan, ja jotka eivät ole julkisen kaupankäynnin kohteena eli siis todella pieniä yrityksiä ja pieniä yrittäjiä. 6 8 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Verotettava pääomatulo lasketaan seuraavasti: Veronalaiset pääomatulot - Tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot (TVL 54 §) = Puhdas pääomatulo - Pääomatulosta vähennettävä tulolähteen tappio - Asunto-, optio- ja tulonhankkimisvelkojen korkomenot = Verovuoden pääomatulo - Pääomatulosta vähennettävä pääomatulolajin tappio = Verotettava pääomatulo Pääomatulosta on maksettava 30 prosentin suuruinen vero. Jos pääomatulojen yhteismäärä ylittää 30 000 euroa kalenterivuoden aikana, ylimenevästä määrästä on maksettava 33 prosentin suuruinen vero7. Ansiotulo Ansiotuloa ovat kaikki se muu tulo, jota ei lasketa pääomatuloksi. Ansiotuloa ovat esimerkiksi palkka, palkkio, eläke, jaettavan yritystulon ansiotulo-osuus (tmi, avoin yhtiö, ky) tai muun kuin pörssiyhtiön tuottaman osinkotulon ansiotulo-osuus. Ansiotulosta vero maksetaan kolmelle veronsaajalle; valtiolle, kunnalle ja seurakunnalle. Ansiotulon perusteella määrätään myös sairausvakuutusmaksu sekä eräitä muita palkan sivukuluja (mm. työeläkeosuus, pakollisia vakuutuksia ja sosiaaliturvamaksu). Valtiolle maksettavan veron määrä katsotaan progressiivisesti nousevasta verotaulukosta, tietty kiinteä summa verotetaan taulukon kunkin tuloasteen alarajan kohdalla ja tämän ylimenevästä tulon osasta verotetaan prosentuaalisesti taulukon osoittaman mukaisesti. Kunnallinen ja kirkollinen vero on määrätty etukäteen kiinteänä prosenttina verotettavasta summasta. Ansiotulosta saadaan vähentää tulon hankkimisesta aiheutuneet menot sekä muut lain sallimat vähennykset ennen veron määräämistä. 7 Vuonna 2014 nämä rajat olivat 40 000 euroa ja 32 %. 9 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tuloveroasteikko on: Verotettava ansiotulo, € Vero alarajan kohdalla, € Vero alarajan ylittävästä tulon osasta, % 16 500 - 24 700 8 6,5 24 700 - 40 300 541 17,5 40 300 - 71 400 3 271 21,5 71 400 - 90 000 9 957,50 29,75 90 000 - 15 491,00 31,75 Kun työtulovähennys ja muut automaattisesti myönnettävät vähennykset huomioidaan, valtion veroa maksetaan käytännössä vasta noin 28 800 euron ansiotulosta. Kunnan ja kirkon veroa sekä sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksua maksetaan kun ansiotulot nousevat keskimäärin 8 300 euroon vuodessa. Työeläke- ja työttömyysvakuutusmaksua sekä sairausvakuutuksen päivärahamaksua maksetaan jo heti ensimmäisestä ansaitusta eurosta alkaen. Tämä koskee niin työnantajia kuin työntekijöitäkin. Esimerkki taulukon käytöstä Arjan bruttoansio ovat yhteensä 29 000 euroa. Hänen maksettavien valtion verojen summa on; Alarajan kohdalla (24 700 euroa) 541,00 Ylimenevältä osalta 4 300 eurosta 17,5 % 752,50 -------------------------------------------------------------------------Yhteensä 1 293,50 euroa8 Tämän valtion veron lisäksi tulee maksettavaksi kunnallisvero ja mahdollinen kirkollisvero. 8 Vuonna 2013 Arjan verot olivat yhteensä 1 407,50 euroa ja vuonna 2014 yhteensä 1 350,50 euroa. Joten valtion osalta vero on hieman laskenut. Mikäli kunnalliset tai kirkolliset verot eivät ole nousseet ovat Arjan välittömät verot hieman keventyneet. 10 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Yleisradiovero Yleisradiovero lasketaan 0,68 % henkilön puhtaan ansio- ja pääomatulojen yhteismäärästä. Henkilöiden vero on 51 - 143 euroa tuloista riippuen. Mikäli YEL-tulo on suurempi vero lasketaan siitä. Laki koskee vuonna 1995 tai sitä ennen syntyneitä. Yhteisölle määrätään yle-veroa, jos sen verotettava tulo on vähintään 50 000 euroa. Veron määrä on on 140 euroa. Jos yritysten verotettava tulo ylittää 50 000 euroa, rajan ylittävältä osalta yle-veroa peritään 0,35 prosenttia, kuitenkin enintään 3 000 euroa vuodessa. Yle-vero on verotuksessa vähennyskelpoinen kulu. Joitakin verovähennyksiä Ansiotulosta tehdään eräitä vähennyksiä ennen veron määräämistä. Näitä vähennyksiä ovat esimerkiksi työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut9 ja pakolliset vakuutusmaksut. Veronsaaja tekee automaattisesti osan vähennyksistä, osa pitää itse vaatia. Tulonhankkimisvähennyksen verottaja tekee verovelvollisen puolesta (620 euroa) ilman eri selvitystä. Jos tulonhankkimiskustannukset (esimerkiksi ammattikirjallisuus, laitehankinnat, työhuonevähennys) ylittävät 620 euron rajan, on verovelvollisen itse haettava korkeampaa lisävähennystä. Kunnallisverotuksen perusvähennys myönnetään puhtaasta ansiotulosta kunnallisverotuksen verotettavaa tuloa laskettaessa. Perusvähennyksen määrä on 2 970 euroa. Vähennyksen enimmäismäärä on noussut edellisestä vuodesta muilta osin säännökset säilyivät ennallaan. Perusvähennyksen määrä pienenee 18 prosentilla siitä määrästä, jolla puhtaan ansiotulon määrä ylittää 2 970 euroa. Työtulovähennys myönnetään ansiotulosta valtiolle, työkorvauksista ja ansiotulona verotettavista käyttökorvauksista sekä yritystoiminnasta saadusta ansiotulosta. Vähennys myönnetään myös ansiotulona verotettavasta osingosta, jaettavan yritystoiminnan ansiotulo – osuudesta sekä yhtymän osakkaan elinkeinotoiminan ansiotulo – osuudesta. Työtulovähennys on 8,6 % edellä mainittujen tulojen 2 500 euron ylittävästä osasta. Vähennyksen enimmäismäärä on 1 025 euroa. Verovelvollisen puhtaan tulon ylittäessä 33 000 euroa vähennyksen määrä pienenee 1,2 %:lla puhtaan ansiotulon 33 000 euroa ylittävältä osalta. Vähennys tehdään ennen muita tuloverosta tehtäviä vähennyksiä. Vähennystä ei saa, kun puhtaat ansiotulot ylittävät 119 000 euron rajan. Vähennyskelpoiset korkomenot vähennetään ensisijaisesti pääomatuloista. Jos verovelvollisella ei ole pääomatuloja, muodostuu pääomatulolajin alijäämä. Tästä alijäämästä myönnetään alijäämähyvitys. 9 Vähennettävänä jäsenmaksuna hyväksytään enintään 2 % ansiotulosta. 11 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Alijäämähyvityksen veronsaaja laskee automaattisesti ja se on pääomatuloveroprosentin suuruinen osa pääomatulolajin alijäämästä kuitenkin enintään 1 400 euroa. Se lasketaan siitä määrästä, jolla pääomatuloista verovuonna tehtävät vähennykset (asuntolainan korkomenot) ylittävät pääomatulojen yhteismäärän. Oman asunnon korkomenoista otetaan huomioon 65 % (2015). Ensiasunnon lainan koroista johtuvasta alijäämästä hyvitys on 32 %. Enimmäismäärää korotetaan 400 eurolla, jos verovelvollisella tai puolisoilla yhdessä on ollut elätettävänään alaikäinen lapsi, ja 800 eurolla, jos lapsia on ollut kaksi tai useampi. Muita automaattisesti tehtäviä vähennyksiä ovat: työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut, työttömyyskassojen jäsenmaksut, pakolliset vakuutusmaksut, merityötulovähennys ja invalidivähennys, ansiotulovähennys kunnallisverotuksessa, opintorahavähennys, perusvähennys matalapalkkaisille henkilöille, eläketulovähennykset. Vähennykset, joita pitää vaatia itse Kotitaloudet voivat tehdä 45 prosentin suuruisen kotitalousvähennyksen tavanomaisesta kotitalous-, hoito- ja hoivatyöstä sekä asunnon (loma-asunnon) kunnossapito- tai perusparannustyöstä maksetun urakkalaskun summasta. Vähennys voidaan tehdä siltä osin kuin sen määrä ylittää 100 euroa, enimmäismäärä on 2 400 euroa. Puolisoiden yhteinen enimmäismäärä on 4 800 euroa. Vähennys on oikeutettu tehdä vain siinä tapauksessa, että urakan suorittanut yritys on ennakkoperintärekisterissä. Mikäli urakan suorittaja palkataan työsuhteeseen on kotitalousvähennyksen suuruus 15 % maksetusta palkasta henkilösivukuluineen. Tositteet maksetusta urakasta on pyydettäessä toimitettava veroviranomaisille. 12 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Vähennyksen työsuorituksesta voi tehdä vain, jos palvelu on ostettu ennakkoperintärekisteriin merkityltä yritykseltä. Verottajalla on erittäin hyvä ohje kotitalousvähennyksestä (Diaarinumero A6/200/2013, antopäivä 14.1.2013, voimassaolo toistaiseksi): http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Kotitalousvahennys(26052 ) Mikäli verovelvollinen saa kahdelta tai useammalta vuodelta kertyneen ansiotulon yhdellä kerralla voi hän vaatia tulon tasaamisen usealle vuodelle, näin kokonaisverorasite kevenee. Tulontasaus tehdään vain valtion tuloverotuksessa. Esimerkiksi jos taiteilija saa tänä vuonna suuren veronalaisen apurahan sillä ehdolla, että hän suunnittelee ja rakentaa monumentin kunnantalon eteen, niin saatu tulo voidaan tasata. Monumentin pystyttämiseen kuluu aikaa kolme vuotta ja verorasite jaetaan myös kolmelle vuodelle. Työasuntovähennys10 myönnetään verovelvolliselle, jos hän työn takia joutuu asumaan toisella paikkakunnalla kuin missä vakituinen asunto sijaitsee. Vähennyksen edellytyksenä on, että vuokrattu työasunto sijaitsee yli 100 kilometrin päässä vakinaisesta asunnosta. Vähennyksen suuruus on enintään 250 euroa kuukaudessa. Työsuhdematkalipun verovapaa osuus on 300 euroa vuositasolla. Suurimmillaan etu voi olla 3 400 euroa, mikäli työnantaja selvittää työntekijän työmatkan todellisen mitan ja hinnan ja maksaa enintään sen verran työntekijän matkalipusta. Katso tarkemmin osoitteesta: http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Ennakkoperinta/Luontoisedut_verotuksessa(30393)#10Ty suhdematkalippux Ryhmäeläkevakuutuksesta saa ansiotulosta vähentää lisäeläketurvasta suoritettuja maksuja 5 % eläketurvan järjestäneen työnantajan verovelvolliselle verovuonna maksaman palkan määrästä, kuitenkin enintään 5 000 euroa vuodessa. 10 Verottajan antama ohje 1.2.2012 ”työasuntovähennys verotuksessa” 13 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Yrittäjän oman asunnon ja työpaikan välisen matkakustannuksen vähennystä sovelletaan hieman eri tavalla yritysmuodoista riippuen. Verottajalla on kaksi ohjetta näihin tapauksiin: Liikkeen- ja ammatinharjoittajien sekä maataloudenharjoittajien matkakustannusten vähentäminen on käsitelty Dnro 410/349/2011, 25.1.2012. Osakeyhtiön yrittäjäosakkaiden asunnon ja työpaikan välisten matkojen vähentäminen on käsitelty Dnro 1168/32/2010, 1.12.2010. Pääsääntöisesti matkakulut saadaan vähentää halvimman käytettävissä olevan kulkuneuvon taksan mukaan. Vähennys on enintään 7 000 euroa ja omavastuu on 750 euroa. Täyden vähennyksen saamiseksi matkakuluja on oltava yhteensä 7 750 euron verran. Oman kodin ja työpaikan väliset kulut eivät ole arvonlisäverossa vähennyskelpoisia. Jos esitäytetyllä verolomakkeella vaadittujen ansiotulojen hankkimisesta johtuvien kulujen määrä ylittää tulonhankkimisvähennyksen, verovelvollinen voi vaatia niiden vähentämistä ansiotulosta. Tällaisia kuluja ovat esimerkiksi ammattikirjallisuus, koulutusmenot ammattitaidon ylläpitämiseksi ja työvaatteet. Työvaatteiden vähennys täytyy perustella hyvin, sillä verottaja hyväksyy lähinnä vain suojavaatteet. Mainittakoon vielä esimerkkinä omien työvälineiden käyttö työtehtävissä; moottorisaha, piano tai muu soitin yms. Näiden vähentäminen on aina perusteltava mahdollisimman hyvin verottajalle. Eräitä muitakin itse vaadittavia vähennyksiä11 on, mutta ne eivät ole tarpeellisia käsiteltäväksi tässä yrittäjille tarkoitetussa esityksessä. Pääomatulojen hankkimisesta johtuneet menot vähennetään pääomatuloista. Maatalouden tuloverolakia ei tässä esityksessä käsitellä. 11 Esimerkiksi veronmaksukyvyn alentumisvähennys, elatusvelvollisuusvähennys, opintolainavähennys, tulolähteen tappion vähentäminen. 14 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Yritystoiminnalle annettavia tukimuotoisia lisävähennyksiä Korotetut poistot Tuotannollisista investoinneista voidaan tehdä korotetut poistot vuosina 2013 – 2015. Korotettu poisto koskee käyttöönotettuja tehdas- ja työpajarakennuksia sekä näissä käytettävien koneiden tai laitteiden hankintamenoja. Korotettu poisto saadaan tehdä käyttöönottovuonna ja kahdelta sitä seuraavalta vuodelta. Poiston enimmäismäärä on 50 % kohteen hankintamenosta. Poiston tekeminen verotuksessa edellyttää aina, että vastaava poisto on tehty myös kirjanpidossa (EVL 54 §). Pienet ja keskisuuret yritykset12 saavat vähentää verotuksessa kehitysalueelle perustetun tuotantolaitoksen ja matkailuyrityksen käyttöomaisuuden hankintamenon säännönmukaisia poistoja suuremman poiston. Huojennusalueet sijaitsevat pääasiassa Itä- ja Pohjois-Suomessa. Verohuojennus koskee myös näiden yritysten käyttöomaisuuden merkittävää uudistamista ja laajentamista. Korotettu poisto saadaan tehdä käyttöönottovuonna ja kahdelta sitä seuraavalta vuodelta. Poiston enimmäismäärä on 50 % kohteen hankintamenosta. Lisäpoistoa ei myönnetä maataloustuotteiden jalostukseen, teräksen, teräsputkien, tekokuitujen, autojen tai auton osien valmistukseen. Korotettu poisto ei koske myöskään investointeja laivojen rakentamiseen tai korjaamiseen eikä kivi- tai ruskohiilen kaivuuseen. Korotetut poistot saadaan tehdä vuosina 2012 – 2015 tehdyistä kehitysalueiden verohuojennuslaissa tarkoitetuista investoinneista. Tätä lakia on jatkettu useaan kertaan ja lakia sovelletaan näillä tietämyksillä aina vuoteen 2016 saakka. Tuotekehityksen lisätuki Tutkimus- ja kehitystoimintaa tuetaan myöntämällä verotuksessa lisävähennys tutkimushenkilökunnan palkoista. Lisävähennys on 100 % maksetuista palkoista ja se tehdään sen lisäksi, että normaalit palkat vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta. Lisävähennys on voimassa vain vuosina 2013 – 2014. Vähennyksen enimmäismäärä on 400 000 euroa ja vähimmäismäärä 15 000 euroa. Vähennys koskee vain osakeyhtiöoitä ja osuuskuntia. 12 Pienenä ja keskisuurena yrityksenä pidetään yritystä, jonka palveluksessa on vähemmän kuin 250 henkilöä ja jonka liikevaihto on enintään 20 miljoonaa euroa tai taseen loppusumma enintään 10 miljoonaa euroa. 15 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Lisävähennys henkilökunnan kouluttamisesta Yritys voi tehdä lisävähennyksen henkilökunnan kouluttamiskuluista, enintään kolmelta työpäivältä13 vuodessa työntekijää kohti. Lisävähennys on puolet yrityksen keskipäiväpalkasta. Keskipäiväpalkka lasketaan jakamalla työnantajan työttömyysvakuutusmaksun perusteena oleva palkkasumma työnantajan palveluksessa keskimäärin olevien työntekijöiden lukumäärällä. Tämä osamäärä jaetaan luvulla 200. Tilikauden pituus muutetaan vastaamaan 12 kuukauden sarjaa. Vähennys on keskimääräinen päiväpalkka kerrottuna koulutusvähennykseen oikeuttavien päivien lukumäärällä ja näin saatu tulo jaetaan kahdella. Vain suunnitelman mukainen koulutus oikeuttaa vähennykseen. Vähennyksen lakisääteisenä edellytyksenä on, että koulutus sisältyy työnantajan laatimaan yhteistoiminnasta yrityksissä annetun lain (YT-laki) mukaiseen koulutussuunnitelmaan. YT-lakiin sisällytetään koulutussuunnitelmaa koskeva täsmennys. Niitä yhtiöitä varten, joita YT-laki ei koske, laaditaan kokonaan uusi laki. Sellaisia ovat alle 20 työntekijän työpaikat. Kaikkia työntekijöitä koskeva koulutussuunnitelma lisää pienissä yrityksissä byrokratiaa. Varainsiirtovero Arvopaperin luovutuksesta varainsiirtoveron maksaa ostaja, vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta. Veroa ei peritä pörssin kautta tehtävissä arvopaperikaupoissa. Asunto-osakeyhtiön, keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön ja muun kiinteistöyhtiön osakkeiden omistusosuuden luovutuksesta suoritettava varainsiirtovero on 2,0 prosenttia kauppahinnasta. Arvopaperikaupoissa vero on suoritettava viimeistään kahden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Nuorille, ensiasunnon ostajille on annettu verovapaus varainsiirtoverosta. Kiinteistön luovutuksesta suoritettavan varainsiirtoveron määrä on 4 %. Vero on suoritettava viimeistään kuuden kuukauden kuluessa. Veron maksaa ostaja. 13 Koulutuspäiväksi lasketaan vähintään 6 tuntia kestänyt koulutus. Koulutuspäivän voi kerätä myös useassa osassa. Esimerkiksi 1,5 tunnin mittainen kielikoulutus viikossa kerryttää osallistujille yhden koulutuspäivän neljässä viikossa. 16 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Tulolähdejako Tulolähdejaon avulla taloudelliset toiminnot sekä verotuskohteet pidetään erillään. Tämä jaottelu on käytössä Suomessa, kansainvälisellä tasolla menettely on jokseenkin vierasta. Tulolähteitä on kolme; 1. 2. 3. elinkeinotoiminta EVL maatalouden tulolähde MVL ja henkilökohtaisten tulojen tulolähde TVL. Näitä kutakin tulolähdettä verotetaan erillisten lakien mukaan, joten on myös tarkoituksenmukaista pitää ne täysin toisistaan erillisinä. Elinkeinotoimintaa säädellään elinkeinoverolaissa (EVL), maatalouden tuloverotusta maatalouden tuloverolaissa (MVL) ja henkilökohtaisen tulojen verotusta tuloverolaissa (TVL). Verovelvollinen voi toiminnallaan olla usean verolain piirissä samanaikaisesti, tästä huolimatta hänen eri toimintojaan verotetaan erillisinä. Esimerkiksi maataloutta harjoittava henkilö voi toimia myös maatilamatkailun tuottajana, ravintoloitsijana sekä liiketoiminnan hiljaisina kuukausina työskennellä talonmiehenä kirkonkylällä. Häntä verotetaan maataloustoiminnasta, elinkeinotoiminnasta ja tavallisena palkansaajana. Kolmen verolain vähennysoikeudet vaihtelevat huomattavasti. Tuloverolaki ei salli niin laajaa vähennysoikeutta kuin elinkeinoverolaki, esimerkiksi korkojen, kirjallisuuden ja työvaatteiden osalta. Näiden edellä mainittujen verolakien lisäksi Suomessa on käytössä useita muita verolakeja, joihin osittain palataan myöhempänä tässä monisteessa. 17 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.2 Verosuunnittelu Tilinpäätöksen ja voitonjaon suunnittelu on keskeinen osa yrityksen talouden suunnittelua. Yksi osa tätä suunnittelua on verosuunnittelu, jonka tarkoituksena on etsiä yritykselle verotuksellisesti mahdollisimman edullinen toimintavaihtoehto sekä estää verohaittojen ja hallitsemattomien verotustilanteiden syntyminen. Suomessa tilinpäätöksellä on kaksi tarkoitusta: jakokelpoisen voiton laskeminen ja informaation välittäminen sidosryhmille. Jakokelpoinen tulos kiinnostaa erityisesti omistajia, veronsaajaa sekä rahoittajia. Verotuksen ja kirjanpidon perusajatus • Kirjanpidon tavoitteena on antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä määrittää jakokelpoinen voitto (yläraja jakokelpoiselle voitolle). • EVL tavoitteena on verotettavan tulon määrittäminen (alaraja verotettavalle tulokselle). • Kirjanpidossa noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Verolainsäädäntö ei sisällä varovaisuuden periaatetta verotus voi kohdistua voittoon, jota ei saa esittää kirjanpidossa (esim. luottotappiot, arvonmuutokset). • Kirjanpito toimii myös verotuksen perustana. Lähtökohtana on taloushallinnon luotettavuus. Tilinpäätöstä laadittaessa on otettava huomioon yrityksen harjoittama talouspolitiikka sekä pitkän tähtäimen tilinpäätössuunnitelma. Kuka hyödyntää voitot ja miten? Tilinpäätöksessä tai sen liitetiedoissa on esitettävä oikeat ja riittävät tiedot yrityksen tuloksesta ja sen taloudellisesta asemasta. Ei liikaa! Omaisuus on arvostettava käypään arvoonsa tai sitä alhaisempaan hintaan. 18 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Verotuksen kannalta kirjanpidon luotettavuus on keskeisen tärkeä elementti. Arvioverotukseen päätyminen tai peiteltynä osingonjakona verottaminen ovat kirjanpitovelvolliselle aina hyvin epäedullisia vaihtoehtoja. Kirjanpito on laadittava oikein ja tilinpäätöksen on annettava luotettava kuva yrityksen toiminnasta ja taloudellisesta asemasta lukijoille. Veronsaaja mittaa tätä luotettavuutta muun muassa tilinpäätöksen oikeellisuudella, tilintarkastajan antaman lausunnon perusteella, määräaikojen noudattamisella sekä tasejatkuvuudella. Verosuunnittelun keskeiset elementit ovat: 1. Veroseuraamusten ennakointi. 2. Sellaisten menettelytapojen etsiminen joiden avulla saavutetaan mahdollisimman edullinen verokustannus. 3. Omistajien veroseuraamusten ennakointi ja niiden minimointi. 4. Veronmaksun ajoittamisen ennakointi ja likviditeetin seuraaminen. 5. Hallitsemattoman tilanteen syntymisen estäminen. Kirjanpidollisen tuloksen ja verotettavan tuloksen välillä on eroja, verotettava tulo ei ole aina laskettavissa suoraan tuloslaskelmasta. Nämä erot on oikaistu yrityksen antamassa veroilmoituksessa, osa on myös esitetty tilinpäätöksen liitetiedoissa. Usein ero johtaa siihen, että verotettava tulos on suurempi kuin tilinpäätöksessä esitetty kirjanpidollinen tulos. Tilinpäätöksen tuloksen ja verotettavan tuloksen välinen yhteys voidaan esittää seuraavan kaavan avulla: Liikekirjanpidon tulos + Veronalaiset erät, jotka eivät ole liikekirjanpidon tuotoissa - Verovapaat erät, jotka ovat liikekirjanpidon tuotoissa + Vähennyskelvottomat erät, jotka ovat liikekirjanpidon kuluissa - Vähennyskelpoiset erät, jotka eivät ole liikekirjanpidon kuluissa -----------------------------------------------------------------------------------------= Verotettava tulo Veronalaiseen erään, joka ei ole liikekirjanpidon tuotoissa, voidaan lukea arvioverotuksella tuloon lisätty erä (Laki verotusmenettelystä 27 §). Verotus voidaan toimittaa arvioimalla, mikäli on syytä epäillä, että verovelvollinen salaa tulojaan tai tulot poikkeavat huomattavasti muista saman alan yrittäjien tuloista. Tämä menettely on alkavalla yritystoiminnalla harvinaista. 19 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Verovapaita eriä ovat esimerkiksi fuusiovoitto, ennakonpalautukselle maksettava jäännösveron korko tai palautuskorko sekä eräät verosopimusmaissa sijaitsevilta yhtiöiltä saadut osingot (Ks. laki verotusmenettelystä 46 §). Verovapaa erä on myös tytäryhtiöosakkeiden myyntivoitto, kun omistusosuus on ollut vähintään 10 % osakepääomasta ja ne on omistettu yhtäjaksoisesti vähintään vuoden (EVL 6 b §). Luovutuksen kohde14 ei saa olla kiinteistö- tai asuntoosakeyhtiön osakkeet. Verovapaus koskee vain joitakin yhtiömuotoja kuten esimerkiksi osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Vähennyskelvottomiiin eriin, jotka ovat kirjanpidon kuluina, sisältyvät edustusmenot, sanktiot ja sakot15, (EVL 16 §), eräät pakolliset varaukset, jäännösverolle maksettava yhteisökorko ja jäännösveron korko. Tähän luokkaan kuuluu myös negatiivisesta omasta pääomasta johtuvat vähennyskelvottomat korot eli niin sanottu läpilainaus. Tytäryhtiöosakkeiden myyntivoittojen vastapainoksi on säädetty luovutustappioiden vähennyskelvottomuus. Verovapaasti luovutettavissa olevien osakkeiden hankintameno ei siten ole verotuksessa vähennyskelpoinen meno (EVL 6b.4 §). Myöskään osakkeista tehtäviä poistoja ei verotuksessa hyväksytä vähennyskelpoiseksi kuluksi, kirjanpitokäsittelyyn tämä ei vaikuta. Korkomenojen vähennysoikeutta on rajattu. Elinkeinotoimintaan liittyvät korkomenot ovat täysin vähennyskelpoisia 500 000 euroon saakka. Rajan ylittävien korkomenojen vähennysoikeutta on rajoitettu. Vähennysoikeuden raja on korkea eikä siksi juurikaan kosketa pk-sektoria, joilla ei edes ole noin mittavia korkomenoja. Vähennyskelpoinen erä, joka ei ole kirjanpidossa, on hankintameno – olettama silloin, kun se ylittää kirjanpidossa vähentämättä olevan menojäämän. Hankintameno – olettama on 40 % myyntihinnasta. Laskelma on teoreettinen eikä sitä voida aukottomasti soveltaa kaikkiin yritysmuotoihin. Veroseuraamusten ennakointia ja dokumentointia Jokaisen työnantajan ja muun ilmoitusvelvollisen tulee antaa Verohallinnolle vuosittain ilmoitus maksamistaan palkoista ja muista suorituksista, erilaisista tuloista, varallisuuseristä sekä veloista ja vähennyseristä. 14 Luovutuksen kohteen tulee olla kotimainen tai sellainen yhteisö, jota tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioista olevien emo- ja tytäryhtiöiden yhteisestä verojärjestelmästä antaman direkriivin (90/435/ETY) toisessa artiklassa, taikka yhtiön ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon (EVL 6b.2 §). 15 Pysäköintisakko ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen kulu, vaikka työnantaja voi sen maksaa työntekijän puolesta ja laittaa kirjanpitoonsa kuluiksi. 20 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Nämä tiedot annetaan vuosi-ilmoituksilla määräajassa aina kunkin vuoden alussa, pääsääntöisesti maksuvuotta seuraavan vuoden tammikuussa. Ratkaisevaa vuosiilmoituksen antamisessa on maksuajankohta eikä se, miltä ajalta palkkaa tai muuta suoritusta on maksettu. Vuosi-ilmoitukset pitää muistaa jättää veroviranomaisille määrätyssä ajassa, jotta vältytään veroseuraamuksilta ja mahdollisilta sakoilta. Vuosi-ilmoituksia annetaan muun muassa seuraavista: maksetuista palkoista 2.2.2015 mennessä, maksetuista osingoista (3.2.2015), maksetuista koroista osakkaille (lähdeveron alaiset korot 16.2.2015), annetuista lahjoista ja lahjoituksista, annetuista apurahoista, annetuista lainoista osakkaille (yli 1 700 euron) (24.2.2015). Myös maksun saajan (esimerkiksi osingonsaajan) täytyy muistaa antaa saamastaan tulosta veroilmoitus. Mikäli ilmoituksen antamisen määräpäivä on lauantai, sunnuntai tai muu pyhäpäivä, ilmoituksen on oltava perillä seuraavana arkipäivänä. 21 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Muista tallentaa tosite itsellesi kun jätät ilmoituksen, se on sinulle hyvä oikeustuva. Yllä on sähköisesti jätetyn veroilmoituksen kansilehti, siinä näkyy lähettämisajankohta, joka toimii todisteena ilmoituksen jättämisestä. 22 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.2.1 Ennakkokanto ja verotuksen yllätyksellisyys Verotus toimitetaan ennakkokantoina. Järjestelmä toimii aivan samoin kuin palkansaajallakin, verot maksetaan ennakkoina yleensä kuukausittain. Kunkin kuukauden tulosta tilitetään verottajalle oma osuus, kuten on sovittu, maksettu summa tasataan myöhemmin veroilmoituksen jättämisen jälkeen. Yrittäjälle on annettu hyvin aikaa joko lisäveron maksamiseen tai verotuksen oikaisemiseen. Veroilmoituksen perusteella lasketaan lopullisen veron määrä ja se tasataan verovuoden päätyttyä. Yllätyksiä ei tässä pitäisi olla eikä tulla, vaan veron oikea määrä on voitu arvioida jo hyvissä ajoin ennen verottajan postittamia laskelmia. Verolaskuri löytyy veronsaajan nettisivuilta. Yrityksille on ensisijaisen tärkeää tietää tilikauden verotettava tulos hyvissä ajoin ennen tilinpäätöshetkeä, jotta veron maksamiseen voidaan varautua. Yleensä yrityksissä laaditaan budjetti toiminnan tuloksen seurantaa varten. Tilikauden aikana seurataan toteutunutta tulosta asetettuun budjettiin sekä huomioidaan mahdolliset poikkeamat. Laaditun ennusteen perusteella yritys arvioi verotettavan tulon ja maksettavan veron määrän sekä suorittaa ennakkoveroa16. Ennakkovero pyritään määräämään siten, että se vastaa mahdollisimman tarkoin lopullista veroa. Veron suuruus ja maksuerät ovat sovittavissa veroviranomaisten kanssa. Maksettu ennakko luetaan verovuoden veron suoritukseksi siten kuin verotusmenettelystä annetussa laissa, veronkantolaissa ja yhtiöveron hyvityksestä annetussa laissa on säädetty. Verottaja lähettää automaattisesti seuraavan vuoden ennakkoverot (pankkisiirrot) viimeksi toimitetun verotuksen perusteella. Osakeyhtiö voi hakea ennakkoveron alentamista veroilmoituksen viralliseen jättöpäivään asti. Ennakot voidaan poistaa kokonaan vielä kaksi kuukautta ennen verotuksen päättymistä. Vaatimus ennakon alentamiseen tai poistamiseen on perusteltava hyvin huolellisesti. Hakemuksen mukaan on liitettävä asiakirjat joihin verovelvollinen hakemuksensa perustaa, esimerkiksi tilitoimiston laatima välitilinpäätös. Jos maksetut ennakot ovat riittämättömät, yritys voi täydentää veronmaksua omaaloitteisesti. Osakeyhtiö voi maksaa täydennysmaksua korottomana vielä neljä kuukautta tilikauden päättymisestä. Muut verovelvolliset voivat maksaa täydennysmaksua edelliseltä verovuodelta seuraavan vuoden tammikuun loppuun mennessä. 16 Ks. Ennakkoperintälaki 1 § ja 2 § (EPL) 23 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Verotuksen valmistuttua tulevat maksuun jäännösverot, mikäli ennakkoverot ja niiden täydennysmaksut eivät ole olleet riittävät. Edellisen vuoden jäännösveroista tulee maksuun puolet joulukuussa ja toinen puolikas seuraavan vuoden helmikuussa. Jäännösverolle on maksettava korkoa. Luonnollisen henkilön saaman palautuskoron suuruus on 0,5 % kun veron määrä on enintään 10 000 euroa ja 2,5 % kun vero ylittää 10 000 euroa. Osakeyhtiöt maksavat yhteisökorkoa jäännösverolle, sen suuruus on viitekorko17 lisättynä 2 prosenttiyksiköllä. Vuonna 2015 maksettava yhteisökorko on 2,5 %. Mikäli ennakkoveroa on maksettu liikaa saa verovelvollinen sen takaisin palautuksena ja sille korkoa 0,5 %. Palautettava yhteisökorko on verovapaata tuloa, viivekorko ei ole vähennyskelpoinen kulu. Viivekorko on viitekorko lisättynä 7 prosenttiyksiköllä. Vuonna 2015 viivekorko on 7,5 %, joka on sama kuin edellisenä vuotena. Viivekoron vähimmäismäärä on 3 euroa. Verotilille maksettava hyvityskorko on 0,5 %. Ennakkoveron suuruus kannattaa miettiä huolella. Jos ennakkoverot jätetään huomioimatta, tai arvioidaan liian alhaiseksi, joutuu yritys maksamaan seuraavan vuoden lopussa sen jäännösverona ja sille myös korkoa. Lisäksi verottaja saattaa määrätä lisäennakon kuluvalle vuodelle. Näin yritys joutuu joulun alla maksamaan kahdelle vuodelle kuuluvia veroja samanaikaisesti. Verorasite voi aiheuttaa kovankin kassakriisin, jollei tätä maksupottia ole osattu oikein ennakoida. Mikäli pitempiaikainen kassakriisi uhkaa rästissä olevien verojen johdosta, on syytä kääntyä luottolaitoksen puoleen ja pyytää lainaa verojen maksamista varten. Pankista saadun rahan hinta on yleensä edullisempaa kuin veroluotto. Lisäksi verottajalle maksettua viivästyskorkoa ei voida verotuksessa vähentää, kun taas pankille maksettava korko on vähennyskelpoista. Vielä on muistettava se, että suuret maksamattomat verot johtavat siihen, että yritys voidaan poistaa ennakkoperintärekisteristä. Tämä puolestaan merkitsee liiketoiminnan huomattavaa vaikeutumista. 17 Viitekorko 1.1.2015 – 30.6.2015 on 0,25 %. 24 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Esimerkki Seuraavassa kuvassa on esitetty alkavan liikkeenharjoittajan verotuksen ensimmäinen ongelmakenttä. Yritys on perustettu vuonna 2011, eikä tuona vuonna maksettu ansiotulon ennakkoveroa mutta verotettavaa tuloa syntyi 15 000 euron verran. Tästä on maksettava vero jäännösverona seuraavan vuoden lopussa. Lisäksi veronsaaja lähettää vuoden 2012 ennakkoverot arvioimansa tulon perusteella, oletuksena on 17 000 euroa. Näin ollen syksyllä 2012 yrittäjällä on maksettavana kahden vuoden verot lähes yhtä aikaa. 2011 Ennakkoverot jää maksamatta Tuloa on syntynyt 15.000 euroa, josta olisi pitänyt maksaa veroa 4.000 euroa 2012 2013 Verottaja arvioi vuoden 2012 tuloksi 17.000 euroa. Tästä summasta lähetetään ennakkoverot 4.500 euroa. Verottaja arvioi vuoden 2013 tuloksi 19.000 euroa. Tästä summasta lähetetään ennakkoverot 5.000 euroa. Ja koska eletään jo loppuvuotta 2012, ennakkoverot jaetaan jäljelle oleville kuukausille, esimerkiksi 4 kuukautta x 1.125 euroa per kuukausi. Ennakkoverot jaetaan koko vuodelle, 12 kuukautta x 420 euroa per kuukausi. Veroilmoitus jätetään keväällä Verotus valmistuu syksyllä 2.000 euroa 2.000 euroa Jäännösvero on maksettava puolet joulukuussa 2012 ja puolet helmikuussa 2013 25 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.3 Yritysverotus 1.3.1 Yksityisliikkeen verotus Yksityistä elinkeinonharjoittajaa (tmi = toiminimi) verotetaan kuten luonnollista henkilöä hänen kaikkien ansio- ja pääomatulojen yhteissummien perusteella. Ansioja pääomatulot lasketaan erikseen. Yrittäjä on henkilökohtaisessa vastuussa verojen maksamisesta. Toiminimen haltija ei voi maksaa itselleen tai perheen jäsenille palkkaa yritystoimintansa tulosta. Toiminimen haltija nostaa varoja yrityksestään vain yksityisottoina, tällä toimenpiteellä hän siirtää yrityksen varoja omaan käyttöönsä. Yksityisnosto tai –pano ovat ainoastaan rahen liikuttelua yrityksen ja yrittäjän välillä. Rahan liikkeestä ei makseta veroa. Toiminimen haltija ei voi tehdä sopimuksia itsensä ja yhtiönsä välillä. Tämä asettaa yhtiömuodon veroteknisesti hieman huonompaan asemaan kuin muut yhtiömuodot. Yrittäjällä voi olla muutakin ansiotuloa kuin omasta yrityksestä kertynyt yrittäjätulo. Toiminimen haltija voi saada palkkatuloa, mikäli hän työskentelee myös yrityksensä ulkopuolella. Verotettava yrittäjätulo on tuloslaskelman tulos muutettuna verotuksen perustan tuloksi. Tätä tuloa kutsutaan verotuksessa elinkeinotoiminnan tuloksi. Siis toiminimen haltijan verotettava tulo on tuloslaskelman perusteella laskettu tulo. Nostetut yksityisotot eivät vaikuta verotukseen, ellei nettovarallisuus käänny negatiiviseksi. Yksityisliikkeen tilikausi on yleensä kalenterivuosi ja ammatinharjoittajan kirjanpito voidaan pitää yhdenkertaisena. Tilitoimistossa teetetty kirjanpito on kahdenkertainen. Pääomatulo-osuus Elinkeinotulosta lasketaan ensin 20 prosentin vuotuinen tuotto pääomatuloksi elinkeinotoimintaan kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Verovelvollisen vaatimuksesta pääomatulo-osuus voi olla 10 prosenttia nettovarallisuudesta tai koko tulo voidaan verottaa ansiotulona. 26 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Pienissä tuloluokissa pudotuksesta on selvää verohyötyä18. Ylimenevä osa on kokonaan ansiotuloa jota verotetaan progressiivisen taulukon perusteella. Mikäli nettovarallisuus on negatiivinen, tulo katsotaan kokonaan ansiotuloksi. Näin estetään mahdollinen "läpilainaus". Läpilainaus tarkoittaa, että yritykselle otetaan nimellisesti laina, joka lopullisessa käytössä annetaan yrittäjän yksityiseen tarkoitukseen. Vaikka lainan korot olisi vähennetty yritystoiminnan kirjanpidossa, ne eivät ole kuitenkaan verotuksessa vähennyskelpoisia kuluja. Esimerkiksi toiminimi yhtiönä ostaa kesämökin vieraalla pääomalla, mutta huvila on vain yrittäjän omassa yksityisessä käytössä. Huvila katsotaan tällöin yksityisomaisuudeksi eikä liikkeen omaisuudeksi, lainan korot eivät ole vähennyskelpoisia. Veroviranomaiset vahvistavat vuosittain nettovarallisuuden rahallisen määrän. Nettovarallisuus lasketaan liiketoimintaan kuuluvan omaisuuden varojen ja velkojen erotuksesta. Yksityistaloudessa olevaa omaisuutta tai velkaa ei oteta huomioon, kuten yrittäjän omassa käytössä olevaa asuntoa tai muuta omaisuutta19. Pääomatuloon lisätään myös 30 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Siis vain ulkopuolisille maksetuista palkoista, yrittäjän omille perheenjäsenille maksetut palkat eivät tätä kasvata. Omille alaikäisille lapsille tai aviopuolisolle ei siis kannata maksaa palkkaa. Verovapaita eriä ei myöskään lueta varallisuuteen; esimerkkinä verovapaat pankkitilit ja niiden korkotuotot. Varat arvostetaan seuraavasti: 1. 2. 3. 4. rahoitusomaisuus nimellisarvoonsa, epäkurantit vähennetään, vaihto-omaisuus hankintamenoon tai alhaisempaan hintaan (ilman alv), käyttöomaisuus poistamattomaan hankintamenoon, kiinteistöt ja arvopaperit verotusarvoonsa jos se on suurempi kuin poistamaton hankintameno, 5. muut pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa poistamattomaan hankintamenoon kun nämä erät on aktivoitu taseeseen. 18 Ansiotulon verotus on kevyempää kuin pääomatulon verotus noin 30000 euron tuloon saakka. Elinkeinonharjoittajan valinnanmahdollisuudet pääomatulo-osuudesta ovat siis 20 %, 10 % tai 0 % nettovarallisuudesta. Vaatimus kokonaan ansiotulona verottamisesta tai kymmenen prosentin tuoton mukaan pääomatulona verottamisesta tulee esittää ennen verotuksen päättymistä. Vaatimuksen esittäminen tämän jälkeen on tehoton ja tulo verotetaan pääsäännön mukaan siten, että pääomatulo-osuutta on 20 % nettovarallisuudesta. 19 Kotona olevat laitteet kuten; kahvinkeitin, jääkaappi, televisio, kamera tai muu vastaava elektroniikka joita käytetään liiketoiminnassa hyvin vähän, ovat usein vaikeasti perusteltavissa vähennyskelpoisuuden piiriin kuuluvaksi omaisuuseriksi. 27 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Nettovarallisuuden laskukaava Nettovarallisuuden laskentakaava on: Varat + euroa Velat euroa ---------------------------------------------------------------Nettovarallisuus = euroa 30 % palkoista + euroa ---------------------------------------------------------------Pääomatulo = euroa Jako puolisoiden kesken Yksityisen elinkeinonharjoittajan tulo voidaan myös jakaa puolisoiden kesken, mikäli he harjoittavat elinkeinotoimintaa yhdessä. Puolisoita verotetaan erikseen, ansiotulo voidaan jakaa työpanosten suhteessa ja pääomatulo omistusosuuksien suhteessa. Mikäli elinkeinonharjoittaja ei halua esittää jakosuhteista muuta selvitystä, osuudet jaetaan puoliksi. 28 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Esimerkkejä kaksin kappalein Pietin bruttoansio on yhteensä 36 000 euroa kummassakin esimerkissä. Kunnallisen veroäyrin hänen kotikunnassaan oletetaan olevan 18,5 ja muiden veroluonteisten maksujen (kirkollisvero) 0,5 prosenttia. Lasketaan Pietin verojen euromäärä. Esimerkissä ei oteta muita kuluja tai vähennyksiä huomioon kuin puhtaat verot. Henkilösivukulut tai eläkemaksut (YEL) eivät vaikuta puhtaan verotuksen suuruuteen, ne sisältyvät tuloslaskelman kuluihin. Firma Persoona Pietin Piirakat Tmi Tuloslaskelma Liikevaihto + 97900 - Palkat - 12000 - Kulut - 49900 1. ------------------------------Tulos = 36000 4. Omaisuuden perusteella laskettu 2. pääomatulo 45200 euroa. Ja tästä pääomatulo-osuus on 20 % Ja tästä pääomavero eli 9040 euroa. Loppuosa tulosta on ansiotuloa. Ansiotuloa on Ja tästä lasketaan; 36000 - 9040 = 26960 euroa 1. valtion vero 3. 2. kunnallinen vero 3. kirkollinen vero Yllä olevassa kuvassa on hahmoteltu toiminimen verotuksen laskemisen kronologinen järjestys. Vaiheistetaan koko prosessi. Ensin tehdään kirjanpito, toiseksi lasketaan varallisuus, kolmanneksi määritellään ansiotulon ja pääomatulon osuudet ja neljänneksi siirretään kaikki verovelvollisen puolelle maksuunpanoa varten. 29 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1. Pieti on yksityinen elinkeinonharjoittaja ja hän myy piirakoita omasta leipomostaan Pietillä on pieni leipomo pientalon kivijalassa. Toiminimi omistaa tämän liikehuoneiston osakkeet. Liikehuoneiston osakkeet on ostettu muutama vuosi sitten pankkilainalla ja velkaa on vielä jäljellä. Yhtiön hallussa on vanha pakettiauto, jolla kuljetetaan piirakoita asiakkaille. Autoa käytetään vain työtehtävissä. Kotitaloudessa Pietillä on toinen auto. Varallisuutta on siis suhteellisen korkea määrä. Pieti on myös työllistänyt yhden osaaikaisen leipuriapulaisen ja maksanut hänelle palkkaa vuoden ajalta yhteensä 12 000 euroa (brutto). Toiminimen tuloslaskelma Liikevaihto + 97 900 € Palkat 12 000 € Kulut 49 900 € -----------------------------------------------------Tulos = 36 000 € Edellä mainittua tulosta käytetään myös verotuksen perustana eli se on elinkeinotoiminnan bruttotulo ennen veron määräämistä. Kirjanpidollinen tulos siis täsmää verotuksellisen tuloksen kanssa, poikkeamia ei tässä esimerkissä ole. Tuloslaskelman jälkeen lasketaan yhtiön nettovarallisuus ja sitä kautta sen pääomatulo. Pääomatulosta laskemalla saadaan esille pääomatulo – osuus ja siitä lasketaan pääomaveron määrä. Varallisuuslaskelma Yhtiön omaisuus on + 52 600 € Yhtiön velat on 11 000 € ----------------------------------------------------Nettovarallisuus on = 41 600 € 30 % palkoista + 3 600 € ----------------------------------------------------Pääomatulo = 45 200 € 30 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Edellä mainitusta summasta pääomatulo-osuus on 20 % eli 9 040 euroa. Loppuosa tulosta (36 000 – 9 040 =) 26 960 euroa on ansiotuloa. Pääomatulo-osuudesta 9 040 eurosta vero on 30 % 2 712,00 € Ansiotulon vero Tuloveroasteikon mukainen valtion vero - alarajan (24 700 € ) kohdalla vero - ylimenevältä osalta 17,5 % / 2 260 eurosta (26 960 – 24 700) Kunnallis + kirkollisvero 19 % / 26 960 eurosta 541,00 € 395,50 € 5 122,40 € ------------------------------------------------------------------------------Verot yhteensä 8 770,90 € Pietin kokonaistulojen (36 000 euroa) verorasite on 24,4 prosenttia. 2. Pieti saa ansiotulona 36 000 € brutto Yhtiön varallisuus on nolla. Tuloveroasteikon mukainen valtion vero - alarajan (24 700 €) kohdalla vero - ylimenevältä osalta 17,5 % / 11 300 eurosta (36 000 – 24 700) 541,00 € 1 977,50 € Kunnallis + kirkollisvero 19 % / 36 000 eurosta 6 840,00 € ------------------------------------------------------------------------------Verot yhteensä 9 358,50 € Pietin kokonaistulojen (36 000 euroa) verorasite on 26 prosenttia. 31 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Päätelmä Kannattako muuttaa toimintamalli palkkatyöstä yrittäjämäiseksi? Verotus ei anna siihen suoranaista ratkaisua. Ensimmäisen ja toisen esimerkin välillä verosäästöä syntyy yrittäjyyden hyväksi. Tämä on vain puhtaasti verotuksen muodostama säästö. Verosäästöä syntyy lähinnä sen johdosta, että Pieti saa osan tuloistaan pääomatulona ja näin verotuksen ansiotulo-osuus pienenee. Säästö veroissa ”rupee puremaan” kun tulotaso nousee selvästi yli 30 000 euron. Menossa maailmalle! Jos muuta omaisuutta yrityksellä ei ole kuin polkupyörä, pääomatulo- osuutta ei juurikaan muodostu. Verosuunnittelun voi unohtaa. 32 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.3.2 Avoimen ja kommandiittiyhtiön verotus Avoimet- ja kommandiittiyhtiöt luetaan elinkeinoyhtymiksi. Näitä ei käsitellä erillisinä verovelvollisina vaikkakin niille vahvistetaan elinkeinotoiminnan tulo. Elinkeinoyhtymillä tilikausi voi olla muukin kuin kalenterivuosi, kirjanpito on aina kahdenkertainen. Verotusvuosi on ajankohta jona yhtymän tilikausi päättyy. Elinkeinoyhtymän yrittäjät voivat tehdä sopimuksia itsensä ja yhtiönsä välillä. Tämä asettaa nämä yhtiömuodot veroteknisesti hieman parempaan asemaan kuin toiminimen haltijan. Yrittäjä voi vuokrata omaisuuttaan yhtiölle tai tehdä itsensä ja perheensä kanssa työsopimuksia erilaisista projekteista. Yrittäjä voi nostaa varoja yhtiöstään itselleen joko palkkana tai yksityisottoina. Palkan maksun yhteydessä veron maksamisen vastuu siirtyy yhtiöltä palkansaajalle. Toisaalta tällä ei ole merkitystä sillä vastuunalainen yrittäjä on vastuussa yhtiönsä toiminnasta koko omaisuudellaan sai hän sitten palkkaa yrityksestään tai ei. Vastuun ja maksun henkilöt käytännössä istuvat saman keittön pöydän ääressä. Palkkaa voidaan maksaa myös yrittäjän perheenjäsenille, esimerkiksi puolisolle tämän suorittaman työpanoksen perusteella. Palkan maksaminen pienentää yrityksen verotettavaa tulosta, yrittäjän verotettavan tulon määrään sillä ei juurikaan ole merkitystä. Palkkaa vai ei? Yrittäjä voi siis nostaa itselleen palkkaa yhtiölle tekemästään työstä. Palkasta on maksettava sosiaaliturvamaksu. Tämä tekee palkanmaksun hieman epäedullisemmaksi kuin yksityisottojen nostamisen yhtiöstä (varsinkin toimintaansa aloittavassa yrityksessä) koska palkkaan liittyvä sosiaaliturvamaksu jää nostettavista varoista pois. Toisaalta palkan maksun perusteella yhtiö voi tehdä toimintavarauksen (30 %), eli siirtää maksettavan veron myöhempään tulevaisuuteen. Mitään palkanmaksupakkoa ei ole. Vastuunalainen yrittäjä voi ulosmitata varoja yksityisnostoina, tästä nostosta ei synny yhtiömiehelle veronalaista tuloa. Verotettava tulo lasketaan tuloslaskelman tuloksen perusteella. Kohtuullisen palkan maksaminen (noin 21 000 – 39 000 euroa) on kannattavaa silloin kun yrittäjällä ei ole muita ansiotuloja ja henkilöyhtiön tulo verotetaan lähes kokonaisuudessaan pääomatulona. Verorasite jää silloin reilusti alle 30 prosentin. Palkan maksulla yrittäjäperhe voi myös tasata tuloja keskenään, jolloin kokonaisverorasite myös tasaantuu. Tällöin täytyy muistaa myös muut palkanmaksuun ja työsuhteeseen liittyvät ongelmat/vastuut. Mikäli puoliso on töissä toisaalla ja hän saa myös yrittäjäpuolison yrityksestä ansiotuloa, on hänellä kaksi työnantajaa. Ja näillä kahdella työnantajalla on lakisääteiset työnantajan velvollisuudet. Ongelmat liittyvät 33 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 lähinnä työsuhteen lopettamiseen, lomautukseen, irtisanomiseen ja työttömyysturvaan. Palkkaa voidaan maksaa myös luontoisetuina. Kun ne arvostetaan verohallituksen luontoisetupäätöksen mukaisesti, ovat yhtiölle aiheutuneet vähennyskelpoiset kulut yleensä hieman suuremmat kuin yhtiömiehelle veronalaista tuloa oleva luontoisedun arvo. Siispä verotellaan… Yhtiön tulo jaetaan yhtiömiesten kesken heidän osuuksiensa suhteessa. Tappiollista tulosta ei jaeta osakkaiden kesken vaan sen voi vähentää tulevien tilikausien voitoista. Tappion voi vähentää seuraavien kymmenen verovuoden aikana. Yhtiölle vahvistettu varallisuus jaetaan osakkaiden kesken. Jako voi tapahtua omistusosuuksien mukaisesti tai verovelvollisen muuten esittämällä tavalla. Pääomatuloksi katsotaan se määrä, joka vastaa osakkaan osuudelle yhtymän elinkeinotoimintaan kuuluvan nettovarallisuuden laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa. Nettovarallisuus lasketaan samoin periaattein kuin yksityisen elinkeinonharjoittajan kohdalla. Yhtiömiehen omassa käytössä (tai perheensä käytössä) olevaa asuntoa tai muuta omaisuutta ei oteta huomioon pääomatulo-osuutta laskettaessa (TVL 41 §). Yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käytetty korollinen velka vähennetään hänen osuudestaan elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan varoista. Velan korko vähennetään yhtiömiehen osuudesta elinkeinotuloon ennen sen jakamista pääoma- tai ansiotuloon. Henkilöyhtiön oman pääoman ollessa negatiivinen sen ulkopuolisille (esimerkiksi pankille) maksama korko katsotaan osakkaiden henkilökohtaisiksi korkomenoiksi. Negatiivinen oma pääoma lasketaan seuraavasti: - negatiivinen oma pääoma verovuoden taseessa + tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja - arvonkorotukset - äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset = laskentaperusteena käytettävä negatiivinen oma pääoma Yhtymä voidaan purkaa verotuksessa, mikäli sen toiminnan ei katsota vastaavan asian todellista luonnetta ja tarkoitusta (VML 28 § eli ns. veronkiertopykälä). Näin tapahtuu usein yrityksille joiden puitteissa harjoitetaan vain sivutointa eikä yhtiön olemassaololle katsota olevan riittävää liiketaloudellista syytä. 34 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Puretun yhtymän tulo ja varallisuus katsotaan yhtiömiehen tuloksi ja varallisuudeksi. Purkamisen perusteina katsotaan yhtiömiesten työ- ja pääomapanoksia. Käytännössä sivuuttaminen tarkoittaa, että yhtymää verotetaan kuten yksityistä elinkeinonharjoittajaa. Mikäli yhtymä puretaan verotuksessa niin sen maksamat palkat liikkeenharjoittajalle itselleen tai hänen perheenjäsenilleen eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia kuluja. Kommandiittiyhtiön tuloksesta vähennetään ensin äänettömälle yhtiömiehelle maksettava korko-osuus tämän sijoittamalle pääomalle. Loppuosa tulosta jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken heidän ilmoittamassaan suhteessa. Tärkeäksi verosuunnittelun kohteeksi muodostuu pääomatulo-osuuden ja ansiotuloosuuden rajanveto. Kun ansiotulot nousevat riittävän suureksi, progressiivinen veroaste nousee yli 30 prosentin. Tällöin tavoitteena on nostaa nettovarallisuutta, kasvattaa pääomatulo-osuutta ja siten pienentää ansiotulo-osuutta. Ansiotulo vaihtuu pääomatuloksi ja verotus hieman kevenee. Yhtiömies voi kasvattaa omaa henkilökohtaista pääomatuloaan esimerkiksi vuokraamalla yhtiölle omistamansa toimitilan. Myös palkanmaksun kautta voidaan saada verohyötyä, 30 prosenttia palkkasummasta luetaan pääomatulo-osuuteen (ei sivukuluista). Esimerkki leipomoyrityksestä Kommandiittiyhtiön verotettava tulo tuloslaskelman perusteella on 100 000 euroa. Äänetön yhtiömies on sijoittanut pääomapanoksena 70 000 euroa, yhtiösopimuksessa hänelle on määrätty vuotuista korkoa sijoitukselleen 8 %. Verotettavasta tulosta irrotettava koron osuus on tällöin 5 600 euroa. 35 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Firma Persoonat Pietin ja Eetun Pullat Ky Tuloslaskelma Liikevaihto + 175000 - Kulut - 75000 --------------------------------Tulos = 100000 Tuloksesta vähennetään äänettömän yhtiömiehen korko. Hän on sijoittanut 70000 euroa ja saa korkoa 8 % eli 5600 euroa Omaisuuden perusteella laskettu 75 % 25 % Ja tästä pääomavero pääomatulo 210000 euroa. Ja tästä pääomatulo-osuus on 20 % eli 42000 euroa. Ja tästä lasketaan; Loppuosa tulosta on ansiotuloa. 1. valtion vero Ansiotuloa on 100000 - 5600 - 42000 = 52400 euroa 2. kunnallinen vero 3. kirkollinen vero Verotetaan kumpaakin osakasta erikseen Loppuosa jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten Pietin (75 %) ja Eetun (25 %) kesken heidän työ- ja pääomapanoksen mukaisesti, kuten on sovittu. Heidän tulo-osuutensa on yhteensä 94 400 euroa, josta Pietin osuus on 70 800 euroa ja Eetun osuus 23 600 euroa. Kumpaakin verotetaan erikseen lasketun ansiotulon ja pääomatulon mukaisesti. Vastuunalaisten yhtiömiesten verojen prosentuaaliset määrät voivat olla toisistaan poikkeavia. Pääomatulo-osuus sekä ansiotulo-osuus lasketaan kaikille yhtiömiehille erikseen. Esimerkin yhtiön omaisuuden arvo on korkea 210 000 euroa, summa jaetaan yhtiömiehille heidän sijoittamansa pääoman mukaan. Veron määrä on riippuvainen kummankin yrittäjän omasta henkilökohtaisesta vähennysoikeudesta, esimerkiksi vanhojen lainojen korkovähennyksistä (asuntolaina) tai huoltajuusvähennyksistä. Eroa voi tulla myös siinä jos yhtiö omistaa sen asunnon osakkeet jossa toinen yhtiömies asuu. Jos yhtiömiehet asuvat eri kuntien alueilla, ovat myös kunnallisverojen määrät erisuuruisia. Äänettömän yhtiömiehen korko-osuus on kokonaisuudessaan hänen pääomatuloaan. 36 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Esimerkki palveluyrityksestä Kommandiittiyhtiössä toimii ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä Jani V. Hän on kovin haluttu poikamies pääkaupunkiseudulta. Äänettömänä yhtiömiehenä on hänen setänsä, joka on sijoittanut yhtiöön 3 500 euron pääomapanoksen. Korkoa hänelle maksetaan 7 %. Jani myy omaa asiantuntijapalvelua. Varallisuutta yhtiössä ei juuri ole. Sedän antamilla rahoilla Jani on ostanut tietokoneen. Velkaa hänen yhtiössä ei ole. Poistoja ei tässä esimerkissä huomioida, koska laite katsotaan ostetuksi vasta loppuvuodesta ja/tai siihen on hankittu ns. lisävärkkejä, jolloin sen tasearvo on säilynyt tilinpäätöksen yli. Verotettava tulo ennen verosuunnittelua on 46 000 euroa. Tästä on jo maksettu sedälle hänen korko-osuutensa eli 140 euroa, joka on hänelle verotettavaa pääomatuloa. Oletetaan, ettei yhtiötä verotuksessa pureta. Ennen tilinpäätöstä Jani päättää maksaa itselleen palkkaa 25 000 euroa. Summasta maksetaan sotu 2,08 %. Sosiaaliturvamaksun suuruus on 520,00 euroa. Tämän toimenpiteen jälkeen yhtiön verotettava tulo on: Tulos ennen toimenpiteitä 46 000 € Palkka - 25 000 € Sosiaaliturvamaksu 520 € ------------------------------------------------------------------Yhtiön verotettava tulos 20 480 € Lasketaan Janin verot. Kommandiittiyhtiön verot Lasketaan ensin yhtiön varallisuus ja pääomatulo. Varallisuuslaskelma Yhtiön omaisuus on + 3 500 € -----------------------------------------------Nettovarallisuus on = 3 500 € 30 % palkoista + 7 500 € -----------------------------------------------Pääomatulo = 11 000 € Pääomatulo-osuus (20 %) pääomatulosta on 2 200 euroa. 37 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Ansiotulona verotetaan loput (20 480 – 2 200) elinkeinotoiminnan tuloksesta eli 18 280 euroa. Pääomavero 2 200 eurosta 30 % 660,00 € Palkkaan kohdistuvat verot Janin ansiotulot ovat yhteensä (25 000 + 18 280 =) 43 280 euroa Tuloveroasteikon mukainen valtion vero - alarajan (40 300 €) kohdalla vero - ylimenevältä osalta 21,5 % / 2 980 eurosta (43 280 – 40 300) 3 271,00 € 640,70 € Kunnallis + kirkollisvero 19 % / 43 265 eurosta 8 220,35 € ---------------------------------------------------------------------------------Kaikki verot yhteensä 12 792,05 € Jani maksaa veroja ja sosiaaliturvamaksua kaikkiaan yhteensä (520,00 + 12 792,05 =) 13 312,05 euroa. Näin ollen Janin kokonaistulojen (46 000 euroa) verorasite on 28,94 prosenttia20. Mikäli koko summa verotetaan ansiotulona on vero: Tuloveroasteikon mukainen valtion vero - alarajan (40 300 €) kohdalla vero - ylimenevältä osalta 21,5 % / 5 700 eurosta (46 000 – 40 300) 3 271,00 € 1 225,50 € Kunnallis + kirkollisvero 19 % / 46 000 eurosta 9 740,00 € ---------------------------------------------------------------------------------Verot yhteensä 14 236,50 € Näin ollen Janin kokonaistulojen (46 000 euroa) verorasite on 30,95 prosenttia. 20 Vuonna 2014 Janin veron määrä sosiaaliturvamaksun kanssa oli 13 404,85 euroa eli 29,14 %. Vero viime vuoteen nähden on keventynyt. 38 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Tällä tulotasolla verosuunnittelun avulla saadaan jo pientä säästöä (1 447,65 euroa). Keventääkseen verotusta entisestään Janin olisi saatava yritykseensä lisää nettovarallisuutta! Jos/kun verosäästön prosentti ylittää maksettavan sosiaaliturvamaksun suuruuden on palkanmaksu edullista. Tähän summaan voidaan päästä vasta reilusti yli noin 36 000 euron tuloluokissa. Edellä kuvatussa esimerkissä ei ole huomioitu toimintavarauksen tekomahdollisuutta. Se pienentäisi tämän vuoden veron määrää mutta käytännössä ainoastaan siirtää veron maksun tulevaisuuteen.21 Se oli myrskyn jäljiltä kertapoisto, kirjataanko metsä nyt kuluiksi? Vai puun myynnin tuloksi? Kulu vai tulo… …. kas siinä kysymys! 21 Henkilöyhtiö voi tehdä 30 % toimintavarauksen maksetuista palkoista. Tällä varauksella osittain siirretään veron maksaminen myöhempään tulevaisuuteen. Maksettavan veron määrä varauksen tekovuonna vähenee. Vero lankeaa maksuun kun työllistäminen lopetetaan ja varaus puretaan. 39 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.3.3 Yhteisön verotus Yhteisöiksi katsotaan osakeyhtiöt sekä esimerkiksi osuuskunnat ja säätiöt. Yhteisöt ovat itsenäisiä verovelvollisia, eikä niiden verotettavaa tuloa jaeta omistajien kesken ansio- tai pääomatuloksi kuten aiemmin kuvatuissa yhtiömuodoissa tehtiin. Yhteisöt vastaavat itse velvoitteistaan. Tässä esityksessä käsitellään vain yksityisen osakeyhtiön verotusta. Yksityisestä osakeyhtiöstä ei varallisuutta voida ulosmitata omistajille yksityisottoina. Yhtiön tulosta siirretään omistajille lähinnä vain palkkana tai osinkona. Palkaksi katsotaan kaikki rahana tai rahanarvoisena etuutena annettu suoritus, joka ei ole siis osinko. Pienen osakeyhtiön verotettavan tulon laskeminen on suhteellisen yksinkertaista. Tuloveron määrä on 20 % verotettavasta tulosta22. Edellisten vuosien tappiot voidaan vähentää ennen veron määräämistä. Tappio voidaan vähentää kymmenen vuoden kuluessa sen syntymisestä. Mikäli osakeyhtiö jakaa omistajilleen osinkoa, joutuvat osingonsaajat myös maksamaan veroa saadusta osingosta23. Osakeyhtiölain24 13 luvussa on esitetty yhtiön varojen jakamisen tavat. Ne ovat: 1. osinko vapaan oman pääoman puitteissa, 2. osakepääoman alentaminen (OYL 14 luku), 3. omien osakkeiden hankkiminen tai lunastaminen (OYL 3 ja 15 luku), 4. yhtiön purkaminen (OYL 20 luku). Osakeyhtiö voi periaatteessa jakaa osinkona omistajilleen koko sen rahamäärän joka sillä on vapaata omaa pääomaa. Jakokelpoinen rahamäärä ei ole kuitenkaan täysin suoraan luettavissa tilinpäätöksestä, tilinpäätös on ensin oikaistava. 22 Yhteisöveron alenemisen voimaantulosäännössä on veron alentamista täsmennetty siten, että vanhaa 24,5 prosentin yhteisöverokantaa sovelletaan, jos yhtiökokouksen päätös tilikauden pituuden muuttamisesta on tehty 21.3.2013 tai sen jälkeen tai vuonna 2014 päättyvä verovuosi on alkanut 21.3.2013 jälkeen. 23 Kun osakeyhtiö jakaa osinkoa omistajilleen, niin veroa maksaa ensin osakeyhtiö ja sitten osingonsaaja eli omistaja. Tämä on niin sanottua kahdenkertaista verotusta mutta ei kaksinkertaista. 24 OYL = osakeyhtiölaki joka on astunut voimaan vuonna 2007. VOYL = vanha osakeyhtiölaki, joka on kumottu. 40 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Osinkona jaettavissa oleva rahamäärä on: Tilikauden voitto + Muu vapaa oma pääoma - Taseen osoittama tappio tai muut jakokelvottomat erät - Taseeseen aktivoitujen perustamismenojen määrä - Taseeseen aktivoitujen tutkimusmenojen määrä - KTM:n päätöksen 50/1998 vastaisesti aktivoitujen kehittämismenojen määrä - Yhtiölle hankittujen omien ja emoyhtiön osakkeiden hankintameno (OYL 13 luku 10 §) - Yhtiöjärjestyksen mukaan rahastoon siirrettävä tai muutoin jakamatta jätettävä määrä ---------------------------------------------------------------------------------------------= Jaettavissa oleva vapaa oma pääoma Huomioitavia seikkoja tuloksen jakamisessa 25 Osakeyhtiölain mukaan varojen jaon pohjana on viimeksi vahvistettu tilintarkastettu tilinpäätös.26 Osingon jako voi siis tapahtua vapaan oman pääoman puitteissa perustuen tilinpäätökseen, joka on päivätty muuksi kuin tilikauden päättymispäiväksi eli siten myös kuluvan tilikauden osalta voidaan jakaa osinkoa. Näin osingon jako on mahdollista jo ensimmäisellä tilikaudella. Tilintarkastajalla ei ole enää nimenomaista velvollisuutta lausua kantaansa hallituksen voitonjakoesityksestä tai vastuuvapaudesta. Tilintarkastaja mainitsee asiasta vain, jos voitonjakoesitys on hänen mielestään lainvastainen. Yhtiökokous on pidettävä osakeyhtiön kotipaikkakunnalla. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä kokouspaikaksi myös ulkomailla oleva paikkakunta. Kokous voi valtuuttaa hallituksen päättämään osingon jaosta27. Kun yhtiö päättää jakaa osinkoa, on erittäin tärkeää, että osingonjakopäätöksessä mainitaan milloin osingot ovat nostettavissa. Nostopäivä määrää minkä verovuoden tuloksi osingot katsotaan saajalleen. Jos päivää ei ole määrätty, lähdetään siitä, että osingot ovat nostettavissa heti jakopäätöksen jälkeen, yleensä se on sama kuin yhtiökokouksen pitopäivä. 25 Huomioitavia seikkoja tilinpäätöksessä ja osingonjaossa on tarkemmin käsitelty allekirjoittaneen teoksissa: Tilinpäätöksen kertomaa. 26 Ks. KILA 2008/1815 (8.4.2008) Osakeyhtiön varojenjaon perusteena oleva tilinpäätös ja KHO 2008/2670 (77) Yhteisön saama väliosinko. Tilintarkastettu vain jos yhtiö on lain mukaan velvollinen suorittamaan tilintarkastuksen. 27 Valtuutus on voimassa enintään seuraavan varsinaisen yhtiökokouksen alkuun. Valtuutuspäätöksessä on mainittava jaon määrä ja se, mitä varoja jakoon käytetään (OYL 13:6 § 3 mom.). Valtuutus voidaan antaa esimerkiksi silloin, kun yhtiökokouspäivänä ei tiedetä pystyykö yhtiö maksamaan osinkoja. Hallitus seuraa tilannetta ja jos yhtiö pystyy myöhemmin jakamaan osinkoa hallitus toteuttaa sen mihin se on valtuutettu. 41 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Merkittävä seikka on se, ettei osinkoa saa jakaa, mikäli jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää osakeyhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden. Uhkaavan maksukyvyttömyyden sisältö on vielä avoin, se tulee määräytymään vasta tulevien oikeuskäytäntöjen kautta. Maksukyky arvioidaan mahdollisimman lähellä varojenjakopäätöksen tekohetkeä. Esimerkiksi, jos yhtiökokous pidetään vasta kuuden kuukauden kuluttua tilinpäätöshetkestä, varojen jakopäätöstä tukemaan on laadittava edellisten kirjanpitoajojen perusteella välitilinpäätös. Osakeyhtiölain vastaisesti osinkoa ei ole suotavaa jakaa. Muutenkaan ei ole syytä nostaa yhtiöstä varoja yrittäjälle lainsäädännön vastaisesti. Saatu etu katsotaan herkästi peitellyksi osingonjaoksi ja sitä verotetaan ankarasti.28 Saadun edun arvosta katsotaan 70 prosenttia progressiivisesti verotettavaksi ansiotuloksi. Pääomalainaa ei enää kirjata omaan pääomaan kuten aiemmin vaan erillisenä eränä taseeseen. Tämä säännös ei kuitenkaan estä pääomalainan kirjaamista omaan pääomaan. OYL 12:1 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa: Yhtiö voi ottaa pääomalainan jonka: 1. pääoma ja korko saadaan maksaa yhtiön selvitystilassa ja konkurssissa vain kaikkia muita velkojia huonommalla etuoikeudella, 2. pääoma saadaan muutoin palauttaa ja korkoa maksaa vain siltä osin, kuin yhtiön vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä ylittää yhtiön viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän taseen mukaisen tappion määrän29, sekä 3. pääoman tai koron maksamisesta yhtiö tai tytäryhtiö ei saa santaa vakuutta. Pääomalainoilla on keskenään yhtäläinen oikeus yhtiön varoihin, jollei ole yhtiön ja velkojien kanssa muuta sovittu. Osakeyhtiön nettovarallisuus saadaan kun yhtiön omaisuudesta vähennetään velat. Nettovarallisuuslaskennan pohjana on verovuotta edeltävän vuoden tase. Varat arvostetaan varallisuusverolain mukaisesti. Rahoitusomaisuus arvostetaan kirjanpidossa olevaan nimellisarvoon. Vaihto-omaisuus luetaan kuuluvaksi hankintamenoon, epäkuranttiusvähennykset huomioon ottaen. Käyttöomaisuus (myös arvopaperit ja pitkävaikutteiset menot joilla on varallisuusarvoa) arvostetaan poistamattomaan hankintamenoonsa. Mikäli tämä poistamaton hankintameno on alhaisempi kuin ve28 Ks esim; Leppiniemi Jarmo. 2005. s. 45-48 jakokelpoinen määrä, s. 308 lähipiirille annettu rahalaina, s. 318 pääomalaina ja korko, s. 447 omien osakkeiden lunastaminen. 29 Esimerkiksi yhtiöllä on taseessa vanhoja tappioita 10.000 euroa, vapaata omaa pääomaa nolla ja pääomalainaa 15.000 euroa. Näin pääomalainasta voitaisiin palauttaa vain 5.000 euroa. 42 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 rotusarvo, käytetään verotusarvoa. Laskennalliset verosaamiset eivät kuulu varallisuuteen. Velat arvostetaan nimellisarvoonsa. Velkana pidetään myös pääomalainoja. Velkana ei pidetä rahastoja, pakollisia varauksia, realisoitumattomia kurssieroja (KPL 5:3), laskennallisia verovelkoja (KPL 5:18) eikä sellaisia liittymismaksuja ja muita eriä, joita varallisuusveroa määrättäessä ei ole saanut vähentää. Arvonkorotuksia ei huomioida. Uuden yhtiön osakkeen ja osakepääoman korottamisen yhteydessä merkityn uuden osakkeen matemaattisena arvona pidetään merkintähintaa. Nettovarallisuudesta ei vähennetä jaettavaksi päätettyä osinkoa. Sen sijaan osakkeen verotusarvoa laskettaessa osinko vähennetään varoista. Osakkeiden matemaattinen arvo saadaan kun nettovarallisuus jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärän mukaisesti. Veronsaaja vahvistaa vuosittain osakkeen matemaattisen arvon. Tästä annetaan tieto kirjallisesti yhtiön johdolle vuosittaisella verolipulla. Omistajayrittäjän omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakaslaina ja yhtiön omistama osakkaan käytössä oleva asunto. Osakaslaina vähennetään, jos osakas omistaa yksin tai perheensä kanssa vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai äänimäärästä. Asunnon arvo vähennetään, jos asunnossa asuva katsotaan työntekijän eläkelain mukaan yrittäjäosakkaaksi. Yrittäjäosakas Yrittäjäosakkaana pidetään henkilöä, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai tosiasiallisesta äänivallasta. Yrittäjäosakkaana pidetään myös johtavassa asemassa työskentelevää osakasta joka omistaa yksin tai perheensä kanssa yli 50 % osakkeista tai äänivallasta, vaikka oma omistus jäisi alle 30 prosentin. Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Perheenjäseninä pidetään puolisoa ja samassa taloudessa asuvia suoraan etenevässä tai takanevassa polvessa olevia sukulaisia. 43 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Jaetaanpa osinkoa…30 Verotusjärjestelmä muuttui perusteellisesti noin kymmenen vuotta sitten. Yhtiöveron hyvityksestä luovuttiin, ja verouudistus toi tullessaan paljon uusia euro- ja prosenttirajoja osingoista maksettavien verojen laskemiseen. Järjestelmä siis monimutkaistui vanhaan yhtiöveron hyvitysjärjestelmään nähden. Verokonsulttien ammattikunta saa jälleen lisää työkenttää. Pörssilistaus vaikuttaa osinkojen verotukseen Osinkoverotusjärjestelmässä yksityisten henkilöiden ja kuolinpesien saamia osinkotuloja verotetaan eri tavoin riippuen siitä, onko osingon maksanut pörssiin listautunut yhtiö vai jokin yksityinen osakeyhtiö. Julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingoista 85 prosenttia luetaan saajalleen veronalaiseksi pääomatuloksi ja 15 prosenttia on verovapaata kun saajana on yksityinen henkilö. Näin ollen tavallisen osakesäästäjän saama osinko on osittain verovapaata ja osittain verotettavaa pääomatuloa. Esimerkiksi jos saatu osinko olisi 10 000 euroa, verovapaata siitä on 1 500 euroa. Loppuosa eli 8 500 euroa on pääomatuloa ja tästä osingonsaaja maksaa veroa 30 % (2 550 euroa).31 Kaikkiaan tämä tarkoittaa sitä, että osa osingonsaajan saamasta osingosta menee veroihin, sen lisäksi mitä jakava osakeyhtiö on veroa maksanut omasta tulostaan. Osingonsaaja maksaa veroa 25,5 prosenttia saadusta osinkotulosta. Suomalaisessa omistuksessa olevan pörssiyrityksen jakaman voiton kokonaisverorasitus nousi tämän uudistuksen seurauksena huomattavasti entiseen järjestelmään verrattuna. Jaetun voiton kokonaisverorasitus on noin 40,4 prosenttia. Kokonaisverorasitus koostuu yhtiön voitosta maksamasta 20 prosentin verosta ja osingonsaajan maksamasta verosta. Jotta yhtiö pystyy jakamaan 10 000 euroa osinkoa omistajilleen, on yhtiön verotettavan tulon oltava vähintään (10 000 x 20/80) = 2 500 euroa + 10 000 euroa = 12 500 euroa. Kokonaisverorasitus on 2 550 + 2 500 = 5 050 euroa. Pörssiyhtiön maksama osinko listaamattomalle yhtiölle on se kokonaan tämän yhtiön veronalaista tuloa. Listaamaton yhtiö maksaa osinkotuotostaan 20 prosentin veron. Tämä muutos vähentää oman sijoitusyhtiön houkuttelevuutta. Kun varat aikanaan nostetaan omastajille itselleen, maksetaan varojen nostosta vero toiseen kertaan. 30 Ks. Verohallinnon ohje osinkotulojen verotuksesta dnro A207/200/2013 (13.11.2014), voimassa toistaiseksi. 31 Mikäli osingon määrä on yli 30 000 euroa, pääomatulon verokanta 30 000 euroa ylittävältä osalta on 33 %. Osingosta menevän veron määrä on siten joko 25,5 % tai 28,05 %. 44 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Entä yksityisen yrityksen maksamat kohtuulliset osingot? Muun kuin julkisesti noteeratun osakeyhtiön jakamasta osingosta 25 prosenttia on veronalaista pääomatuloa ja 75 prosenttia verovapaata tuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa enintään 8 prosenttia nettovarallisuudesta32. Jos osingonsaajan verovuonna saamien osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 prosenttia ja vastaavasti verovapaata 15 prosenttia. Tämä edellyttää, että osinko on samalla enintään 8 % matemaattisesta arvosta. Jos osinko on yli 8 prosenttia nettovarallisuudesta, ylimenevästä osasta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Yleisenä neuvona voi edelleen pitää sitä, että listaamattomasta yhtiöstä kannattaa nostaa huojennusalueella oleva osinko kokonaisuudessaan. Osinko on huojennusalueella kun sen määrä on vähemmän kuin 8 % nettovarallisuudesta ja samalla enintään 150 000 euroa. Osingosta on toimitettava ennakonpidätys. Ennakonpidätyksen suuruus on 7,5 prosenttia 150 000 euron rajaan saakka. Rajan ylittävältä osalta ennakonpidätys on 28 prosenttia. Ennakonpidätyksen tilitys- ja seurantavelvollisuus on määrätty osinkoa jakavalle yhteisölle.33 Osinko on saajalleen veronalaista tuloa sinä vuonna jolloin ne ovat olleet hänen nostettavissaan, lähinnä täksi verovuodeksi muodostuu sama kuin yhtiökokouksen pitoajankohta. Jos toiminimellä on liiketoimintaan liittyviä osakkeita, on osinko listaamattomalta yhtiöltä 75 prosenttisesti elinkeinotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa. Listatusta yhtiöstä saatu osinko on 85 prosenttisesti elinkeinotuloa. 32 Matemaattiselle arvolle laskettu tuottoprosenttia on vuodesta 2013 laskettu yhdellä prosenttiyksiköllä. Muutoksen jälkeen verotus yleensä keveni ansiotulona verotettavien osinkojen osalta ja sellaisten pääomatulona verotettavien osinkojen osalta, joiden määrä osakasta kohti oli 60 000 – 150 000 euroa. Mikäli osinko oli vähemmän kuin 8 % nettovarallisuudesta ja samalla yhdellä henkilöllä osinkoa vähemmän kuin 60 000 euroa, yhtiön ja osakkaan yhteenlaskettu vero nousi 24,5 prosentista 26 prosenttiin. Siirtymävuosina osingon jaon myötä verotus hieman kiristyi, koska vuonna 2014 jaetaan pääosin osinkoa yhtiön aikaisempien vuosien tuloksesta, jolloin yhtiön osalta verorasitus oli 24,5 %. Kokonaisverorasitus nousi noin 30,2 prosenttiin. 33 Osingosta verottajalle tilitettävä ennakonpidätys on ilmoitettava sekä maksettava osingon nostokuukautta seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä. Jakavan yhtiön on tehtävä osingon jaosta ilmoitus omalle verotilille. Tätä ei saa missään nimessä unohtaa, sillä siitä seuraa sanktio. Tilitoimisto tämän yleensä tekee, mutta asiasta on myös informoitava kirjanpitäjää, sillä kirjanpitäjä ei voi automaattisesti tietää mitä yhtiön johto tekee. 45 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Avoimen ja kommandiittiyhtiön elinkeinovaroihin kuuluvasta osakkeesta saatu osinko on kokonaan henkilöyhtiön elinkeinotulolähteen tuloa. Verovapaa osa lasketaan osakkaan hyväksi, kun henkilöyhtiön tulo jetaan verotettavaksi osakkaiden tulona. Esimerkki osingonjaosta, Maaritin Palvelu Oy Maarit omistaa yksin pienen palvelualttiin yhtiön Järvenpäässä. Osakepääoma on 2 500 euroa. Yhtiön taseen loppusumma on 39 000 euroa, velkaa on 4 200 euroa. Lasketaan ensin yhtiön nettovarallisuus. Varallisuuslaskelma Yhtiön omaisuus on + 39 000 € Velkaa on 4 200 € ----------------------------------------------------Nettovarallisuus on = 34 800 € Tilikausi päättyi 31.12.2014 ja nettovoittoa kertyi peräti 17 000 euroa. Maarit haluaa hankkia kaverikseen pieniä koiria. Hän, koirien hankintaa varten, päättää nostaa itselleen osinkoa toukokuussa 2015 peräti 5 000 euroa. Hän näppäränä tyttönä laatii päätöksestään yhtiökokouksen pöytäkirjan, sekä ilmoituksen osingonjaosta verotilille viimeistään 12.6.2015. Verotetaan Nettovarallisuudesta 8 % on 2 784 euroa. Tästä summasta 75 % on verovapaata ja 25 % verollista pääomatuloa: 696 eurosta vero 30 % on 208,80 Nettovarallisuusrajasta ylimenevä osa on 5 000 – 2 784 = 2 216 euroa, ja tästä summasta 75 % on Maaritille ansiotuloa: 166,20 1 662 euroa ansiotulona, arvioidaan vero 10 %34 ------------------------------------------------------------------------------------------------------Maaritin maksamat verot yhteensä 375,00 euroa 34 Oletuksena, ettei Maaritilla ole muita ansiotuloja. 46 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Jotta Maaritin Palvelu Oy voi maksaa omistajalleen osinkoa on yhtiön pitänyt maksaa voitostaan veroa 20 %. Osinkoon kohdistuva vero on: 5 000 euroa x 20/80 = 1 250 euroa. Näin ollen yhtiön on täytynyt tehdä tulosta 6 250 euron verran ennen veroja osingon maksamista varten. Kokonaisverorasite on 1 250 + 375 = 1 625 euroa. Jaettuun voittoon kohdistuu veroja 26 prosentin verran. Maaritin netto – osinko on (5 000 – 375 =) 4 625 euroa. Mikäli Maaritin yhtiö olisi tarpeeksi varakas ja koko jaettu osinko sisältyisi 8 prosentin nettovarallisuuden alapuolelle olisi verokohtelu seuraava: 5 000 eurosta 25 % on 1 250 euroa, jota verotetaan pääomatulona eli 30 % 375 euroa. Mielenkiintoista! Päästään samaan lopputulokseen kuin edellisessä laskennassa. Eli johtopäätöksenä voidaan tehdä se, että kun ansiotulon verorasite ylittää 10 prosentin ei kannata maksaa itselleen ylisuuria osinkoja. Mikäli Maarit olisi maksanut itselleen palkkaa 6 250 euroa, olisi verorasite jäänyt alle 10 prosentin. Näin ollen koirien hankinta osingonjaon kautta tuli Maaritille kalliimmaksi kuin niiden hankinta nettopalkasta maksaen. 47 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Työperäinen osinko Työpanososinkoa koskevien sääntöjen tarkoituksena on osaltaan ehkäistä työpanokseen perustuvan tulon muuntamista kevyemmin verotettavaksi tuloksi. Saman tyyppisiä uusia sääntöjä on viime vuosina rakennettu tulon veron määrän muuttamisen ehkäisemiseksi vain muuttamalla tulon nimeä. Tulon nimen muutos ei saisi muuttaa veron määrää, saatiin tulo sitten työn perusteella, neliöitten, konetuntien tai muun mitan perusteella. Työpanososinko verotetaan työn tekijän verotuksen mukaan, ei sen mukaan miten tätä tuloa nimitetään. Osinko verotetaan palkkana tai työkorvauksena, jos osingon jakoperusteena on osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Työpanososinkoa koskevien säännösten tarkoituksena on osaltaan ehkäistä työpanokseen perustuvan tulon muuntamista kevyemmin verotettavaksi osinkotuloksi. Työpanososinko verotetaan samaan tapaan kuin jos tulo olisi maksettu työnsuorittajalle palkkana tai työkorvauksena. Työperäistä osinkoa maksavan yhtiön on suoritettava osingosta myös ennakonpidätys. Yhtiö saa vähentää maksamansa työperäisen osingon omassa verotuksessaan. Työperäisen osingon verotussääntöjä sovelletaan myös tilanteissa, joissa osingonsaajana on niin sanottu holdingyhtiö, joka on osakkaana osinkoa jakavassa liiketoimintaa harjoittavassa yhtiössä ja sen jakaminen osinkojen erilainen määrä suhteessa muihin osingonsaajiin perustuu esimerkiksi holdingyhtiön omistajan työpanokseen osinkoa jakavassa yhtiössä. 48 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Työperäinen osinko verotetaan ansiotulona sen henkilön tulona, jonka työpanoksesta tosiasiallisesti on kysymys (herra A), vaikka osingonsaaja olisikin joku muu henkilö (neiti X).35 Kolme tapaa käsitellä työpanososinkoa (12.2.2010) Työpanososinko -jakajalle vähennyskelpoinen erä -ei vähennä jakajan nettovarallisuutta 1. Palkka - ei TyEL/YEL - ei työttömyysvakuutusta - maksetaan sotu 2. 3. Osingon saaja neiti X Työkorvaus - ei ennakonpidätystä - ei työttömyysvakuutusta - ei TyEL/YEL - ei sotu - otetaan ennakonpidätys Luetaan herra A:n tuloksi Ennakkoperintärekisteri Kyllä Ei ennakonpidätystä Ei Kyllä ennakonpidätys Juha Siikavuo Edellä kuvatusta voi hyvin päätellä, että meillä on verotuksessa niin sanottu muunto – ongelma. Millä nimellä absoluuttista tuloa nimitetään, verotuksen kohtelu muuttuu sen mukaan. Verokohtelun ero voi olla huomattava. 35 Työpanokseen perustuvan osingon verotus on ohjeistettu verottajan ohjeessa Dnro 1103/32/2009, 22.1.2010. 49 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.4 Erilliskysymyksiä yritysverotuksesta Yritystoiminnan tulo syntyy kun suorite (suoriteperusteisuus) tai sen osa luovutetaan (EVL 13 §) saajalle. Saajan ei tarvitse olla suoritteen lopullinen käyttäjä tai kuluttaja, hän voi olla myös esimerkiksi jälleenmyyjä. Elinkeinoverolain mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jona se on saatu rahana, saamisina tai muuna rahan arvoisena etuutena. Veronalainen tuotto voi syntyä riippumatta siitä saako yritys suoranaisesti rahaa kassaansa vai ei. Tulo aiheuttaa veroseuraamuksen vaikka yritys ei ole saanut suoranaista rahaa. Tuoton muodostuminen pelkäksi saamiseksi katsotaan myös veronalaiseksi toiminnaksi. Elinkeinoverolaissa veronalaisten tulojen määritelmä on siten hyvin laaja. Kaikki elinkeinotoiminnassa rahana tai rahan arvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaisia (EVL 4 ja 5 §), mikäli toisin ei ole säädetty. Elinkeinoverolain 6 § sisältää luettelon eristä, jotka eivät ole veronalaista tuottoa. Keskeisimmät näistä ovat yhtymästä saadut voitto-osuudet ja pääomasijoituksina saadut suoritukset. Meno on sen verovuoden kulua, jona suorittamisvelvollisuus on syntynyt (EVL 22 §). Meno ei välttämättä liity siihen verovuoteen jolloin suorite maksetaan. Meno aiheuttaa veroseuraamuksen liikkuu yritystoiminnassa rahaa tai ei. Elinkeinoverolaissa menojen määritelmä on huomattavan laaja, TVL:n vastaava määritelmä on suppeampi. Esimerkiksi eräät korot ja arvonmuutokset eivät ole TVL:n mukaan aina vähennyskelpoisia menoja. Terveydenhuolto omassa yrityksessä Perusajatus työterveyden ylläpidosta muuttui ratkaisevasti noin kymmenen vuotta sitten. Aiemmin se oli vain sairaanhoitoa, kun sairastuttiin saatiin vaivaan hoitoa. Nyt ajatellaan reippaasti positiivisemmin, kun on ongelma, niin hoidetaan se kuntoon jo paljon ennen varsinaista sairastumista. Hoidetaan ennaltaehkäisevästi, ettei sairastuttaisi lainkaan. Eikä jäätisiin edes pois työstä päiväksikään, vaan jatketaan tuottavaa työtä yhteiskunnalle. Hieno ajatus! Yrittäjällä vähennyskelpoisia kuluja ovat sellaiset kustannukset, jotka normaalisti kuuluvat KELA:n korvaamaan työterveydenhuoltoon, siltä osin kun ne ovat kohtuulliset yrittäjän työpanokseen nähden.36 http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Elinkeinoverotus/Yrittajan_tyoterveyshuollon_kustannuks et(29593) 36 Yrittäjän työterveyshuollosta aiheutuneiden kustannusten vähentämisessä verotuksessa on annettu ohje, diaarinumero A47/200/2013, 4.10.2013, annettu toistaiseksi. 50 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Virike- ja lounassetelit Työnantaja voi antaa työntekijälle kulttuuri- ja/tai liikuntaseteleitä37 verovapaasti 400 euroon saakka vuositasolla. Liikkeen- tai ammatinharjoittajalla (tmi) tätä etua ei ole. Katso tästä tarkemmin osoitteessa: http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Henkiloasiakkaan_tuloverotus/Tyontekijan_omaehtoinen_ liikunta_ja_kult(9989) Kun työnantaja antaa henkilökuntaetuna liikunta- ja kulttuuripalvelua, hän ei saa vähentää palvelun hankintaan sisältyvää arvonlisäveroa omassa kirjanpidossaan. Yrittäjä voi yrityksensä kautta hankkia itselleen lounassetelit. Niitä myönnetään yksi seteli yhtä työpäivää kohden. Lounastetelin arvo on yritykselle vähennyskelpoinen kulu. Setelin hinnasta 75 % on saajalleen luontaisetu tai hän maksaa summan yritykselle. Päiväkahvilla, neuvottelua vai edustamista? 37 Verottajan antama ohje 30.12.2008, diaarinumero 1848/31/2008 ”työntekijän omaehtoinen liikuntaja kulttuuritoiminta verovapaana etuna”. 51 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Neuvotellaan vain edustellaan…? Neuvottelukulu on yritystoiminnassa kokonaan vähennyskelpoinen, myös arvonlisäveron osalta. Neuvottelukulu kohdistuu yleensä yrityksen omiin sidosryhmiin, henkilöstöön, kirjanpitäjään, tilintarkastajaan jne. Markkinointi- ja mainosmenot ovat kokonaan vähennyskelpoisia niin tuloverotuksessa kuin arvonlisäverotuksessa. Markkinointi- ja mainostilaisuus on kaikille potentiaalisille asiakkaille avoin tilaisuus, jolla pyritään tekemään yritys laajasti tunnetuksi ja samalla esitellä sen tuotteita. Yritys voi järjestää tuotteidensa markkinoinnin myös kohderyhmämarkkinointina, jolloin tilaisuuteen kutsutaan vain tietty asiakaskunta. Markkinointi- ja mainostilaisuudet liittyvät yrityksen verolliseen liiketoimintaan, joten niiden järjestämisestä aiheutuneet kustannukset ovat vähennyskelpoisia. Myös tilaisuudessa tapahtuva tavanomainen tarjoilu on vähennyskelpoista kulua. Tilaisuuden päättymisen jälkeen tapahtuvaa vieraanvaraisuutta pidetään edustustilaisuutena. Tavanomaisuudesta poikkeavat lahjat katsotaan kuuluvan edustusmenoiksi. Arvonlisäverolain 25 § mukaan vähennyskelpoisia lahjoja ovat vain tavaranäyte ja tavanomainen mainoslahja. Näitä ovat lähinnä kynät, solmiot, kassit yms. joihin on yleensä painatettu yrityksen tunnus. Tavanomaisen mainoslahjan arvo saisi olla noin 25 – 35 euroa arvonlisäveroineen. Tavanomaisen mainoslahjan antamisesta ei tule suorittaa arvonlisäveroa ns. omana käyttönä.38 KHO 2006, taltio 2532: Yhtiö oli suomalainen osakeyhtiö, joka kuului tytäryhtiönä kansainväliseen konserniin. Se oli antanut mainoslahjoina vuosina 2000 – 2001 muun muassa kyniä, t-paitoja, solmioita huiveja, karvalakkeja, kelloja, lompakoita, golfsateenvarjoja ja fleece-puseroita. Mainoslahjojen hankintahinnat vaihtelivat noin 27 eurosta 48 euroon. Lahjoihin oli merkitty yhtiön logo. Niitä oli annettu yhtiön asiakkaille, tavarantoimittajille ja muille sidosryhmille. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei kysymys ollut ALV 114.1 §:n kohdassa 3 tarkoitetuista edustustarkoitukseen hankituista ja käytetyistä tavaroista. Koska kuitenkin lahjojen laatu ja niiden hankintahinta sekä arvo saajilleen olivat kerrotun korkeat KHO katsoi, etteivät ne olleet vähäarvoisia, ns. tavanomaisia mainoslahjoja. Tämän vuoksi yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa lahjojen luovuttamisesta sidosryhmilleen tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. Henkilökunnalle annetut arvokkaammat lahjat (merkkipäivä-, joulu- ja muut lahjat) ovat vähennyskelvottomia edustusmenoja.39 38 Ks. VH 20.5.2009 Dnro 621/40/2009 Arvonlisäverolaki 114 § sisältää luettelon useista henkilökuntaankin liittyvistä hankinnoista, jotka ovat arvonlisäverossa vähennyskelvottomia. 39 52 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Yritystoiminnan merkkipäivän (esimerkiksi 50-vuotisjuhlat) juhliminen ei tee siitä automaattisesti edustustilaisuutta. Merkkipäivän kulut on jaettava vähennyskelpoiseen ja –kelvottomaan osaan. Asiakastahon edustajien osuus on edustusmenoa ja oman henkilökunnan osuus vähennyskelpoista. Kustannusten jako on helpointa tehdä osallistujien lukumäärän mukaan. KHO 18.9.2009, T 2282: Hotelli- ja ravintolatoimintaa harjoittava yhtiö luovutti itse tuottamiaan palveluja, kuten majoituspalveluja, matkanjohtajille siten, että he saivat maksuttomat yöpymiset johtamansa matkaryhmän kanssa. Kysymys oli alennukseen rinnastettavissa oleva suoritus ja luovutukset tapahtuivat liiketoimintaan kuuluvaan tarkoitukseen. Tämä oli vähennyskelpoinen menoerä, joten arvonlisäveroa ei tullut suorittaa omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti. Edustusmenoista saadaan kirjanpidossa vähentää koko määrä, mutta tuloverotuksessa sekä arvonlisäverotuksessa ne ovat kokonaan vähennyskelvottomia. Edustaminen kohdistuu tiettyihin yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin, kuten asiakkaisiin ja muihin yrityksen toimintaan suotuisasti vaikuttaviin tahoihin. Edustamisella ja vieraanvaraisuudella pyritään uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten suhteiden säilyttämiseen tai parantamiseen tai muutoin liiketoiminnan edistämiseen. Edustustilaisuudessa kohdejoukko on etukäteen rajattu, se on suljettu tilaisuus ja sisään pääseekin yleensä vain kutsukortilla. Edustuskulua ei ole yrityksen omaan henkilöstöön ja hallintoon liittyvät menot, kuten kokoukset, koulutukset ja virkistystilaisuudet40. Edustusmenot on erotettava edellä mainituista sekä mainos-, markkinointi-, pr- yms. menoista. Nämä menot kohdistuvat suurempaan joukkoon ihmisiä ja tilaisuus on yleensä avoin markkinointitilaisuus ja näissä arvonlisävero on myös vähennettävissä. Normaaliin kohteliaisuuteen kuuluvan tavanomaisen tarjoilun järjestäminen ei tee tilaisuudesta vielä edustustilaisuutta. Tavanomainen tarjoilu on esimerkiksi kahvitarjoilua, buffet-tyyppistä lounastarjoilua ruokajuomineen tai muuta tällä tasolla vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Tarjoilun ajankohdan on oltava toissijaista tilaisuuden liiketoiminnalliseen luonteeseen nähden ja sen on oltava sellainen, että se 40 Yhtiön määräämänä ajankohtana järjestetty koko henkilökunnalle tarkoitettu virkistystilaisuus, joka liittyy yhtiön liiketoimintaan, on kustannuksiltaan kokonaan vähennyskelpoinen (KHO 29.6.1998 T 1229). Esimerkiksi pikkujoulut ja kesäjuhlat. Vähennyskelpoisuus edellyttää, että kaikilla on oikeus osallistua tilaisuuteen eli edellytetään ”tasavertaisuutta”. Tällaisten tilaisuuksien ”isäntien” kulut voidaan kuitenkin katsoa edustusmenoiksi. Suljetut tilaisuudet ovat vähennyskelvottomia edustuskuluja. 53 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 palvelee tilaisuuden järjestäjän tavanomaista huomaavaisuutta osallistujia kohtaan tai tilaisuuden tehokasta toteuttamista. Tilaisuuden ajoittuminen iltaan tai viikonloppuun ei tee siitä automaattisesti edustustilaisuutta.41 Tavanomaisen lounaan tulisi ajallisesti olla tilaisuuden aikana, eikä vasta sen päättymisen jälkeen. Mikäli ruokailu on varsinaisen liiketoiminnallisen tilaisuuden jälkeen ja ruokailun aikana nautitaan runsaasti alkoholia muuttuu tilaisuuden luonne edustustilaisuudeksi. Myös ”virallisen ohjelman” jälkeiset vapaamuotoiset illanvietot tarjoiluineen ovat edustustilaisuuksia. KHO 11.4.2013, T 1227 (vuosikirja): Yhtiö järjesti kustantamiensa oppikirjojen esittelyyn ja markkinointiin sekä niiden käyttäjien kouluttamiseen liittyviä tilaisuuksia arki-iltaisin ja viikonloppuisin. Kutsuja lähetettiin alueellisesti oppiaineiden opettajille. Tilaisuuden kohdistaminen liiketoiminnallisin perustein opettajiin ei tehnyt tilaisuudesta edustustilaisuutta. Tilaisuudet järjestettiin opettajille lauantaisin klo 10-15, johon sisältyi aamukahvi, lounas ja iltapäiväkahvi. Nämä tilaisuudet katsottiin vähennyskelpoisiksi markkinointi- ja koulutustilaisuuksiksi. Kauppaopettajille perjantaina klo 9-14 järjestetyn kauppaopettajapäivän jälkeiset (klo 14 alkaneet) coctails, kirjanäyttely ja komiikka katsottiin edustusmenoiksi. Myös luokanopettajille arki-iltaisin klo 17.30-18.30 järjestetyn infotilaisuuden jälkeinen illallinen katsottiin edustustilaisuudeksi. KHO 29.06.1998, taltio 1229: Yhtiö oli järjestänyt henkilökunnalleen virkistystilaisuuksia, kuten pikkujoulut ja kesäjuhlia. Tilaisuuksiin oli voinut osallistua yhtiön koko henkilökunta tai tietyn osaston tai muun yksikön henkilökunta. Tilaisuudet oli järjestetty yhtiön päättämänä ajankohtana työaikana tai kokonaan tai osaksi työajan ulkopuolella. Koska virkistystilaisuudet olivat yhtiön määräämänä aikana järjestämiä koko henkilökunnalle tarkoitettuja yhteistilaisuuksia, niiden katsottiin liittyvän läheisemmin yhtiön liiketoimintaan kuin henkilökunnan vapaa-aikaan. Tilaisuuksissa tapahtuva tavaroiden ja palvelujen kulutus ei siten ollut henkilökunnan yksityistä kulutusta vaan yhtiön liiketoiminnassa tapahtuvaa kulutusta ja tilaisuuksia varten tapahtuviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero oli vähennyskelpoinen. 41 Ks. HKO 11.4.2013, T 1227 (vuosikirja) sekä T 1228 (vuosikirja). Edellisessä on kyse opettajille järjestetyistä tilaisuuksista. Jälkimmäisessä on kyse lääkäreille ja muulle terveydenhuoltohenkilökunnalle järjestetystä reseptilääkkeiden tuote-esittelystä. Katso myös KHO:n vuosikirjapäätökset 2013:63, 2013:64 ja 2013:65. KHO 11.4.2013 T 1229 (vuosikirja – elinkeinoverotus) yrityksen järjestämä kauppiastilaisuus jälleenmyyjilleen, jossa oli tuotantoon ja jälleenmyyntiin liittyviä puheenvuoroja ja tilannekatsauksia katsottiin olleen vähennyskelpoinen markkinointi- ja mainostilaisuus. Sen sijaan kokousohjelman jälkeen järjestetyt iltaohjelmatilaisuudet, seuraavana päivänä järjestetty aamusaunat tarjoiluineen sekä osallistujien yöpymisestä aiheutuneet kustannukset katsottiin edustusmenoiksi. 54 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 KHO 19.06.1996, taltio 2059: Yhtiö oli järjestänyt samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden välisiä kokous- ja neuvottelutilaisuuksia, joissa käsiteltiin mm. Konsernin sisäiseen tarkastukseen ja raportointiin liittyviä asioita. Kokous- ja neuvottelutilaisuuksien yhteydessä yhtiö järjesti konserniyhtiöiden toimihenkilöille lounastarjoilua. Tarjoilua tapahtui sekä yhtiön omissa tiloissa että ravintolassa ja siihen sisältyi ruoan lisäksi alkoholijuomia ja tupakkavalmisteita. Koska kysymys ei ollut konserniyhtiöiden välisistä liikeneuvotteluista, tarjoilusta aiheutuneet kustannukset eivät olleet vähennyskelvottomia edustustarkoitukseen käytettävien tavaroiden ja palvelujen hankinnasta aiheutuneita kustannuksia. Yhtiö sai näin vähentää kokous- ja neuvottelutilaisuuksissa järjestetystä tavanomaisesta tarjoilusta aiheutuneisiin kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron verollista liiketoimintaa varten tapahtuvana hankintana. Kirjanpitoon eri tilaisuuksista pitää laatia omat selvitykset. Saatuun tositteeseen on listattava osallistujien nimet ja/tai yhtiöiden nimet sekä tilaisuuden luonne (tilaisuuden aihe). Näyttövelvollisuus siitä onko kyse neuvottelusta vai edustamisesta kuuluu kirjanpitovelvolliselle. Tämän takia dokumentointi kannattaa tehdä huolella. Arpajaiset Yleisölle markkinointitarkoituksessa järjestetyt arpajaiset ovat yleensä kaikille avoimia kilpailuja, joissa voitto perustuu puhtaaseen sattumaan. Vähennysoikeus arpajaispalkintojen hankintakuluissa on siten voimassa. Palkinnoista ei tarvitse suorittaa oman käytön veroa, jos palkinto on ns. tavanomainen mainoslahja (arvo alle 35 euroa). Oman käytön arvonlisävero pitää suorittaa mikäli palkinnon arvo on huomattava. Palkintona luovutettavasta palvelusta (hotelliyöpyminen) ei oman käytön veroa määrätä. Arpajaisten järjestäjän on syytä perehtyä myös arpajaisveroon sekä muihin arpajaisia koskeviin erityisäännöksiin. 55 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Muuta Vähennyskelvottomia menoja ovat yksityisen elinkeinonharjoittajan omalle puolisolleen ja lapsilleen maksamat palkat, mikäli palkkaa vastaan ei ole todellisuudessa tehty työtä. Pääomasijoitusten luonteiset maksut42 sekä verovapaan tulon hankkimisesta johtuneet menot eivät ole vähennyskelpoisia kuluja. Sakot Rangaistusluontoiset maksut, esimerkiksi pysäköintisakot, eivät ole vähennyskelpoisia. Veronkorotukset eivät ole vähennyskelpoisia. Näin ollen verotililtä perityt korot ja huomautusmaksut eivät ole vähennyskelpoisia kuluja. Vähennyskelpoisia menetyksiä ovat esimerkiksi todetut varkaudet ja kavallukset. Näistä on tehtävä asianmukainen rikosilmoitus jotta ne voidaan vähentää verotuksessa kuluina. Kurssi- ja indeksitappiot, luottotappiot sekä saamisten lopulliset arvonalennukset (akordi) ovat vähennyskelpoisia menetyksiä. Konserniavustus on joissain tapauksissa antajalle vähennyskelpoista kulua. 42 ks. esim; KHO 15.8.2000/2157. TVL 54, 113 ja 114 § sekä EVL 24 § ja 31 § 56 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.4.1 Vertailua eri yritysmuotojen välillä Yhtiömuotoa valittaessa eivät verotuskysymykset saisi olla se ensimmäinen askarruttava asia. Verotus on positiivisen liiketoiminnan seuraus, ei sen syy. Verotus seuraa aina jälkijättöisesti. Yhtä yleispätevää vastausta kysymykseen mikä on edullisin yritysmuoto verotuksen kannalta, ei ole. Useat eri tekijät vaikuttavat lopputulokseen ja ratkaisu on haettava eri tekijöiden yhteissummasta. Yritysmuotoa olisi pohdittava liiketoiminnan riskin ja vastuukysymysten kannalta, mitä suurempi riski, mitä enemmän toiminta vaatii pääomia, sitä vaativampi yhtiömuoto valitaan. Mihin liiketoiminnan tulos jätetään? Osakeyhtiö on verotuksellisesti edullisin, mikäli tulos halutaan jättää yhtiöön. Nettovarallisuus kasvaa. Tämä lisää osakkaiden mahdollisuutta saada tulevaisuudessa enemmän verovapaita tai pääomatulona verotettavia osinkoja. Tuloksen ulosmittaaminen siirretään näin myöhempään tulevaisuuteen. Toisaalta, mikäli yrityksen tulot ovat suuret ja yrityksellä on tarvetta investoida voimakkaasti liiketoimintaan, on osakeyhtiö edullinen vaihtoehto. Henkilöyhtiöissä (tmi, avoin yhtiö ja ky) voiton verorasitukseen ei vaikuta se, että jätetäänkö aikaansaatu tulos yhtiöön vai nostavatko omistajat sen itselleen. Jos yrittäjä haluaa ottaa kaiken tuloksen itselleen, niin henkilöyhtiö on hyvä valinta. Verotettavan tulon ollessa suhteellisen pieni (noin alle 50 000 euroa) on henkilöyhtiö osakeyhtiötä edullisempi. Pitemmällä aikavälillä tuloksen käyttötarkoitus kannattaa miettiä tarkoin, kuka tuloksen haluaa yhtiö vai yrittäjä? Tuloksen jättäminen yhtiöön merkitsee sitä, että pääomatulona verotettavan yritystulo-osuuden määrä kasvaa. Toimintavaraus on mahdollista tehdä henkilöyhtiöissä, ei osakeyhtiössä. Tämä mahdollistaa sen, että nyt maksettavia veroja voidaan alentaa ja verorasitusta lykätä tulevaisuuteen. Toimintavaraus joudutaan kuitenkin jossain vaiheessa purkamaan, jolloin siitä joudutaan maksamaan vero. Jos toimintavaraus puretaan sellaisena tilikautena, jona yhtiön liiketoiminnan tulos on muutenkin alhainen, voidaan onnistua myös todella säästämään veroissa. 57 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Hyvin varakas avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö on vain joissakin tapauksissa enää varakasta osakeyhtiötä edullisempi vaihtoehto. Tämä siitä syystä, että pääomatulon verotusta on kiristetty ja ansiotulon verotusta ei. Esimerkki Yhtiön nettovarallisuus on 1 000 000 euroa ja yhtiön verotettava tulos on 180 000 euroa, jonka yksi omistaja haluaa ulosmitata itselleen kokonaan. Ky Pääomatulo-osuus nettovarallisuudesta 20 %, eli tulos on yrittäjälle kokonaan pääomatuloa Vero 30 % 30 000 euroon saakka 9 000 euroa Vero 33 % 150 000 eurosta 49 500 euroa ------------------------------------------------------------------------------Yhteensä 58 500 euroa Muut ansiotulot eivät muuta yhtiön tuloksesta maksettavaa veroa. Oy Yhtiö maksaa veroa 20 % 36 000 euroa Osinkona maksetaan loput 180 000 – 36 000 = 144 000 euroa. Nettovarallisuudesta 8 % on 80 000 euroa tästä 25 % pääomatuloa eli 20 000 euroa, vero 30 % 6 000 euroa Ylimenevästä 144 000 – 80 000 = 64 000 eurosta 75 % ansiotulona eli 48 000 euroa (vero noin 33 %) 15 840 euroa ------------------------------------------------------------------------------Yhteensä 57 840 euroa Muut ansiotulot nostavat yrittäjän henkilökohtaista verorasitusta. 58 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Kuvassa on hyvin karkea arvio YEL osakkaan edullisuusjärjestyksestä tuloksen ulosmittaamisessa osakeyhtiöstä. Osakaslainat osakeyhtiöstä ovat verottajan ”suurennuslasin alla”. Henkilöyhtiöissä on mahdollista tehdä yksityisnostoja ja rahan käyttö omistajan omiin tarpeisiin on näin ollen melko joustavaa. Joustava rahan liikuttelu ei ole mahdollista osakeyhtiöissä, myös liian suuri käteiskassa katsotaan hyvin herkästi peitellyksi osingonjaoksi. Verottaja on käytännössä voinut määrätä ison käteiskassan perusteella osakeyhtiölle ja yrittäjälle peitellyn osingonjaon veroseuraamukset, jotka ovat pahimmillaan merkinneet sitä, että varat on kokonaisuudessaan jouduttu maksamaan verottajalle. Osakaslainat osakeyhtiöstä verotetaan saajalleen pääomatulona ja ne myös alentavat osakkaan mahdollisuuksia saada verovapaita osinkoja. Yhtiön ja yrittäjän väliset sopimukset ovat mahdollisia osakeyhtiössä sekä avoimessa yhtiössä että kommandiittiyhtiössä. Toiminimessä ei sopimuksia ole mahdollista tehdä yrittäjän ja yhtiön välillä. Yrittäjä voi vuokrata omistamiaan tiloja yhtiön 59 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 käyttöön, jolloin hän saa itselleen pääomatuloa. Yrittäjä voi myös myydä tai ostaa yhtiöltä erilaisia omaisuuseriä. Tällöin on oltava tarkka käytetystä siirtohinnasta, se ei saa olla liian suuri tai liian alhainen vaan on etsittävä käypä hinta. Mikäli osakeyhtiö myy yrittäjälle käyttöomaisuutta liian alhaiseen hintaan voi verottaja tulkita kaupan herkästi peitellyksi osingonjaoksi ja siten verottaa hyvinkin ankarasti. Erehtyminen osakeyhtiön kanssa tehdyssä kaupassa on veroseuraamuksiltaan huomattavasti ankarampaa kuin, että samankaltainen erehdys tehdään henkilöyhtiön ja yrittäjän välisessä kaupassa. Peitellyn osingonjaon verottaminen osakeyhtiössä on mahdollista mutta ei henkilöyhtiöissä. Henkilöyhtiöissä havaittu erotus lisätään vain yrittäjän verotettavaan tuloon. 60 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 1.4.2 Joustokohtia Kirjanpidossa on eräitä joustokohtia joiden avulla yrityksen verotettavaa tulosta voidaan säädellä. Tuloslaskennassa on jätetty tilinpäättäjille harkinnanvaraista liikkumavaraa mutta kuitenkin hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Hyvä kirjanpitotapa ei ole täysin vakiintunut vaikka kirjanpitolautakunta (KILA) on antanut monissa asioissa ohjeistavia lausuntoja. KILA on lausunnoissaan päätynyt suosittelemaan tiettyjä menettelytapoja silloin kun lainsäädännöllä ei haluttu julistaa yhtä menettelytapaa ”laillisesti oikeaksi” ja muita vääriksi. Joustokohtia esiintyy muun muassa seuraavissa erissä: hankintamenon määrittäminen ja ajoittaminen, ulkomaanrahan määräiset erät sekä inflaatiokorjaus, osatuloutus ja jaksotukset, poistosuunnitelmat, pienten yritysten poistot ja kertapoistot, lyhytikäinen käyttöomaisuus, vapaaehtoiset varaukset, arvonalentumiset ja -korotukset sekä muut arvostuserät, eläkevastuuvajaus, pitkävaikutteiset menot, akordi, varojen siirrot, pääomalainat sekä vakautetut lainat. Kuluvarastoajattelulla tarkoitetaan tilinpäättäjällä käytössään olevaa harkinnanvaraista liikkumavaraa. Valtaosa tuotto- ja kulueristä on kuitenkin sen luonteisia, ettei niissä ole juurikaan harkinnanvaraista liikkumavaraa. Pääasiallisesti kuluvaraston joustokohdat liittyvät jaksotuksiin, poistoihin, rahavirtoihin sekä vapaaehtoisiin varauksiin. Kuluvaraston yksiselitteistä sisältöä ei voida määritellä, mutta suurilta osin se liittyy tase-erien aktivointikysymyksiin. 61 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2. VÄLILLINEN VEROTUS, ARVONLISÄVERO Välillisen verotuksen muotoja on lukuisia. Välillinen verotus perustuu omistamiseen tai kuluttamiseen. Kulutukseen perustuva vero onkin hyvin järkevä, mitä enemmän kulutamme yhteiskuntaa ja luontoa niin sitä enemmän maksamme veroa. Välillisen verotuksen muotoja ovat esimerkiksi arvonlisävero, alkoholivero polttoainevero, autovero, tiemaksut, jätemaksut yms. Tässä esityksessä perehdymme ainoastaan arvonlisäveron kysymyksiin. Mikä on arvonlisävero? Arvonlisävero on yleinen, kaikkeen kulutukseen kohdistuva välillinen kulutusvero. Veronsaajana on valtio. Arvonlisävero on kaikkein kehittynein muoto kulutusverosta ja se perustuu Euroopan Unionin kuudenteen direktiiviin. Direktiivin yleisperiaatteena on se, että kullakin jäsenvaltiolla on käytössään yksi pysyvä arvonlisäveroprosentti, joka saa olla yli 15 prosenttia. Lisäksi direktiivissä sanotaan, että jäsenvaltiolla saa olla korkeintaan kaksi alhaisempaa arvonlisäveroprosenttia. Suomen arvonlisäverolaki 30.12.1993 /1501 astui voimaan ensimmäinen päivä kesäkuuta 1994 (222 §) ja samalla kumottiin aikaisempi liikevaihtoverolaki 22.03.1991/559. Arvonlisäverolaki koskee Suomen rajojen sisäpuolella tapahtuvaa elinkeinotoimintaa. Arvonlisäveroa suoritetaan seuraavista toimenpiteistä: 1. 2. 3. 4. Liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Suomessa tapahtuvassa tavaran maahantuonnista. Suomessa tapahtuvassa 26 a §:ssä tarkoitetusta tavaran yhteisöhankinnasta. Suomessa tapahtuvasta 72 l §:ssä tarkoitetusta tavaran siirrosta varastointimenettelystä. 62 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Ulkomaantoiminnan käsitteitä Venäjä Ruotsi Vienti ulkomaille Yhteisömyynti Suomi Yhteisöhankinta Tuonti ulkomailta Espanja 63 Egypti Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Yleisin verokanta EU-maissa on keskimäärin 21 % Verokantoja eri maissa 201143 43 Tällä taulukolla haluan osoittaa, että kansainvälistä painetta korottaa välillisiä veroja on olemassa. 64 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Kuka sen sitten maksaa ja kuka tilittää? Kuluttajat eivät pääsääntöisesti tilitä veroa valtiolle, vaan sen tekevät välillisesti hyödykkeen vaihdantaketjussa myyjinä olevat verovelvolliset yrittäjät. Vero vyörytetään lopulliseen myyntihintaan sisällytettäväksi, niin että vaihdantaketjussa myyjänä (seuraavassa esimerkissä Remppaminä Tmi) oleva yritys lisää tilitettävän veron määrän oman katteensa päälle. Vero lisätään tuotteen myyntihinnan arvoon! Tästä muodostuu myös veron nimi eli arvoon lisättävä vero. Arvonlisävero ei kertaannu vaan myyjä saa vähentää hankkimansa hyödykkeen (seuraavassa esimerkissä Bauhaus) sisältämän veron myydyn tuotteen verosta. Verokannan osoittama lisäosuus tilitetään valtiolle itsekontrolloidusti kuukausittain. Tällä menettelyllä vero vyörytetään lopulliseksi kuluttajan maksettavaksi (esimerkissä Arja S.), hänellä ei ole vähennysoikeutta veroon nähden44. Toisin sanoen välillinen verotus kohdistetaan lopulliseen kuluttajaan ja verotus tapahtuu hyödykkeen tai palvelun kulutuksen asteen perusteella. Lopullinen kuluttaja voi olla luonnollinen henkilö tai ei-arvonlisäveron alaista toimintaa harjoittava yritys tai yhteisö esimerkiksi yleishyödyllinen yhdistys. Esimerkki alvijärjestelmästä 44 Arja S. saa tehdä palvelun osuudesta kotitalousvähennyksen omassa verotuksessaan. 65 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.1 Verokanta Arvonlisäverolain kahdeksannessa luvussa on määritelty Suomessa käytettävät verokannat. Yleinen verokanta on 24 %45. Tämän perussäännön poikkeukset on laissa tyhjentävästi esitetty. Vero = Verokanta x veron peruste --------------------------------------100 Alla olevassa kuvassa lueteltu nykyiset sekä eri aikoina käytössä olleet vanhat verokannat kuin myös uudet verokannat. Verokannat, vanhat, haaveilut ja voimassaolevat 45 Näin lasketaan käänteinen kerroin 24/124 = 0,1935483 eli 24 prosenttia 124 prosentista. 66 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 On hyvä tunnistaa eri aikoina käytetyt verokannat, sillä arvonlisäverolaki, kuten muutkin verolait, on jatkuvan muutoksen keskellä. Verokantojen yhteydessä on esitetty käänteiset kertoimet, joiden avulla bruttohinnasta saadaan esille suoraan veron euromäärä.46 Esimerkki Asetetaan hyvälaatuisen television kuluttajahinnaksi eli bruttohinnaksi 1 240,00 euroa, joka siis sisältää arvonlisäveroa 24 %. Bruttohinta on se hinta, joka esitetään kuluttajalle myymälässä esillä olevassa hinnastossa, tai sanomalehden mainoksessa. Kuluttajalle ei saa esittää yksinomaan nettohintaa josta puuttuu arvonlisäveron osuus. Kuluttajan verottomaksi nettohinnaksi saadaan laskemalla 1 000,00 euroa, kun verollinen bruttohinta jaetaan verokannalla lisättynä yhdellä. Veron rahallinen määrä saadaan kun bruttohinnasta vähennetään nettohinta. 1 240 ------------- = 1,24 1 000,00 euroa (netto) Veron määrä 1 240,00 – 1 000,00 = 240,00 € Jos käytämme käänteistä kerrointa, niin saamme esille arvonlisäveron rahallisen osuuden suoraan bruttohinnasta. Kun bruttohinta kerrotaan käänteisellä kertoimella, veron osuus on noin 240 euroa. Nettohintaan lisätään veron osuus kertomalla se suoralla verokannalla, summaksi saadaan tarkalleen 240,00 euroa. Veron rahamäärä on ratkaiseva tekijä, ei sen laskukaava tai käytetty pyöristys. Bruttohinta 1 240 € x 0,1935483 = 239,99989 € alv Nettohinta 1 000 € x 0,24 = 240,00 € alv Ostaja saa vähentää omassa kirjanpidossaan myyjän ilmoittaman veron rahamäärän. Mikäli vero on laskettu virheellisesti on ostajan otettava yhteyttä myyjään ja pyydettävä häntä oikaisemaan veron määrä. 46 Hinta 100 euroa. Jaetaan 100/124 = 0,8064516. Eli 100 – 80,64516 = 19,3548 67 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.1.1 Säädöstö lyhyesti (84 § - 85 b §) Suoritettava vero on aina 24 prosenttia veron perusteesta, ellei toisin säädetä. Tämä seikka on varsin tyhjentävästi lainsäädännössämme esitetty, vero määräytyy aina yleisen verokannan mukaisesti ellei muuta ole erikseen määrätty. Yleinen verokanta on 24 prosenttia. Poikkeukset on lyhyesti esitetty tässä alla. Ensimmäinen alempi 14 % Elintarvikkeiden ja säilöntäaineiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta, varastointimenettelystä, ja maahantuonnista vero on 14 prosenttia veron perusteesta. Elintarvikkeeksi katsotaan ihmisten ja eläinten nautittavaksi tarkoitetut aineet sekä niiden raaka-aineet, mausteet, valmistuksessa tai säilöttäessä käytettävät mauste-, säilöntäaine, väri- ja muut lisäaineet. Rehu, rehuseos ja eläinten ruokana käytettävät aineet kuuluvat tähän ryhmään. Ravintola- ja ateriapalveluista vero on 14 %. Tämä ei koske alkoholia eikä tupakkatuotteita. Vesijohtovesi ei kuulu tähän verokantaan, pullotettu tai pakattu vesi sen sijaan kuuluu. Myrkkyihin ja eläviin eläimiin ei tätä alennettua verokantaa sovelleta. Poikkeuksena on syötäväksi tarkoitetut elävät kalat, äyriäiset ja ravut. Elintarvikkeiden mukana myytävä palautuskelvoton pakkausmateriaali voidaan myydä tällä alennetulla verokannalla. Elintarvikkeeksi soveltuvan tuotteen tosiasiallisella käyttötarkoituksella ei ole merkitystä myynnin verokantaan, vaan ratkaiseva tekijä on se, että voidaanko tuote luokitella elintarvikkeeksi. Esimerkiksi siemenperunan ja –viljan myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa vaikka näitä ei ole ensisijaisesti tarkoitettu syötäväksi. Mikäli tuote on käsitelty siten, ettei se enää sovellu elentarvikkeena käytettäväksi, myynnistä on suoritettava 24 % verokannan mukainen vero. 68 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Toinen alempi 10 % Seuraavassa lueteltujen palveluiden ja tuotteiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta, varastointimenettelystä, ja maahantuonnista vero on 10 prosenttia veron perusteesta. Tähän verokantaan kuuluvat kirjat, henkilökuljetukset, eräät pääsylipputulot ja luonnolliselle henkilölle tarkoitetut majoituspalvelut, hotelli- ja leirintäalueiden maksut sekä vierasvenesatamien käyttöoikeuden tilapäinen luovuttaminen. Verokanta koskee sirkus-, musiikki-, teatteri- ja tanssiesitysten järjestämistä, urheilutapahtumien, huvipuistojen, eläintarhojen, erilaisten näyttelyjen, museoiden ja muiden vastaavien kulttuuri- ja viihdepalvelutilaisuuksien pääsymaksuja. Esimerkiksi liikuntapalvelut kuten kuntosalien, mikroautoratojen ja biljardisalien käyttöön oikeuttavat lippumaksut sisältävät tämän alhaisemman veron. Yleishyödyllisten yhteisöjen järjestämät tilaisuudet ovat pääsääntöisesti arvonlisäverottomia eikä näihin pääsylipputuloihin sisällytetä veroa. Sanoma- ja aikakauslehdet tilattuna vähintään kuukauden ajaksi. Tekijän suorittama taide-esineen myynti. Taide-esine on määritelty arvonlisäverolain 79 c §:ssä. Myyjän on oltava tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin 79 a §:n 3 momentissa tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä. Verovelvollisella jälleenmyyjällä tarkoitetaan verovelvollista, joka liiketoiminnan muodossa ostaa tai maahantuo käytettyjä tavaroita taikka taide-, keräily- tai antiikkiesineitä edelleenmyyntiä varten. Euroopan Unioni on määritellyt taide-esineet kuudennen arvonlisäverodirektiivin 26 a artiklan A kohdassa. Lääkelaissa määritellyt lääkkeet, joita saadaan myydä ainoastaan apteekkiliikkeissä. Kliiniset ravintovalmisteet ja niitä vastaavat tuotteet sekä perusvoiteet silloin, kun ne oikeuttavat korvaukseen sairausvakuutuslain perusteella. Luontaistuotteiden verokanta on joko 24 % tai 14 % riippuen siitä miten ne nautitaan, nämä tuotteet eivät ole lääkkeitä vaan elintarvikkeita tai muuta tavaraa. 85b § Poikkeuksena on palautettaessa korvaukseen oikeuttavien pakkausten ja kuljetustarvikkeiden vero, joka on 24 prosenttia veron perusteesta. Tähän kuuluu esimerkiksi tyhjien juomapullojen palautuksesta maksettavat korvaukset. 69 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Otettaessa tavaraa omaan käyttöön veron peruste on (74 §) otetun tavaran ostohinta tai sitä alhaisempi todennäköinen luovutushinta. Samat säännöt koskevat myös palvelun ottamista omaan käyttöön sekä otettaessa rakennuspalvelu omaan käyttöön. Veron perusteesta saadaan vähentää ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämän palautus sekä muu sellainen oikaisuerä. Vähennyskelpoinen on myös verollisena ilmoitettu luottotappio sekä palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus. Veron perusteeseen luetaan suoraan tavaraan tai palveluun kohdistuvat tuet ja avustukset. Käytetyn tavaran myynnistä suoritettava veron peruste on voittomarginaalin osuus. Maahantuodussa tavarassa veron peruste on tullausarvo. Tuonnissa veron perusteeseen sisällytetään yhteisölle kannettavat verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut lukuun ottamatta arvonlisäveroa. KHO 1998 /2440 Henkilö harjoitti maa- ja metsätaloutta ja vuokrasi sen ohella omistamia lomamökkejä. Vuokraus ei ollut aluksi kovin laajaa; mökkejä oli vuokralla neljä. Vuokrasopimukset oli tehty pitkähköiksi ajoiksi. Vuokraustoiminta laajeni myöhemmin seitsemän mökin vuokraamiseksi ja vuokrasopimukset olivat pääasiassa lyhytaikaisia. Kun otettiin huomioon henkilön harjoittaman toiminnan tarkoitus ja toiminnan myöhempi kehitys, toimintaa pidettiin alusta asti verollisena majoitustoimintana. 70 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.1.2 Verovelvollisuus Henkilö tai yhteisö, joka myy ja ostaa tai valmistaa tuotteita tai palveluja Suomessa on verovelvollinen suorittamaan arvonlisäveroa hyödykkeiden myynnistä maassamme. Pääsääntöisesti siis kaikki jotka harjoittavat liiketoimintaa maassamme ovat verovelvollisia. Myyjä ei ole verovelvollinen, jos kalenterivuoden liikevaihto on enintään 8 500 euroa, ellei hän ole oman ilmoituksen perusteella merkitty tai vapaaehtoisesti hakeutunut verovelvolliseksi. Pääsääntöisesti hakeutuminen verovelvolliseksi kannattaa. Hakeutumiseen perustuva verovelvollisuus alkaa tavallisesti hakeutumispäivämäärästä ja on voimassa siihen asti kunnes verovelvollinen itse tekee hakemuksen rekisteristä poistamisesta. Yleishyödylliset yhteisöt (TVL 1535/92) ja uskonnolliset yhdyskunnat ovat verovelvollisia vain, jos niiden harjoittamasta toiminnasta saatu tulo on veronalaista elinkeinotuloa. Julkisyhteisöt ovat verovelvollisia elinkeinotoiminnasta saaduista tuloista. KHO 30.11.1993, taltio 4786 Urheiluseura, joka oli TVL (1240/88) 21 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhdistys, harjoitti myymälässään toimintaansa liittyvien merkkien, korttien, viirien, tarrojen, lippujen, julisteiden ja miniasujen myyntiä. Tästä myynnistä saatu tulo oli TVL 21.4 §:n mukaan verovapaata tuloa eikä siitä ollut suoritettava liikevaihtoveroa. Sen sijaan myymälässä tapahtuvien yleisten kulutustavaroiden kuten asusteiden, laukkujen ja sateenvarjojen myyntiä oli, kuten otettiin huomioon tämän myyntitoiminnan tapahtuminen ansiotarkoituksessa, toiminnan laajuus ja suunnitelmallisuus sekä sen kohdistaminen laajaan asiakaspiiriin ja myös myytävien tavaroiden laatu, pidettävä TVL:n mukaan yhdistyksen veronalaisena liiketulona. Näiden yleisten kulutushyödykkeiden myynnistä oli yhdistyksen suoritettava liikevaihtoveroa. KHO 23.06.1993, taltio 2417, ATK-B: Yleishyödylliseksi yhteisöksi katsottu yhdistys tuotti ja julkaisi valistusmateriaalia sääntöjensä mukaista toimintaa eli kuluttajien etujen ja oikeuksien ajamista varten. Sanottua julkaisutoimintaa pidettiin osana yhdistyksen yleishyödyllistä toimintaa. Kysymys ei ollut liikevaihtoverolain 2 §:n mukaisesta liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran myynnistä. 71 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 KHO 1998 /2233 Urheiluseura järjesti tarkoituksensa toteuttamiseksi erilaisia liikuntaharjoituksia ja kilpailuja sekä kursseja, näytöksiä ja juhlia. Näistä saatujen tulojen lisäksi yhtiö sai tuloja jäseniltään teetetyistä vähäisistä talkootöistä, lahjoituksena saatujen tavaroiden satunnaisesta myynnistä ja kerran vuodessa ilmestyvän osoitemuistion mainostilan myynnistä. Yhtiö ei ollut noista toiminnoista arvonlisäverovelvollinen. KHO 1999 /430 Yleishyödyllinen yhteisö ei voinut hakeutua verovelvolliseksi vain osasta harjoittamaansa liiketoimintaa. Verovelvollisuus koski hakeutumisen jälkeen kaikkea sellaista toimintaa, josta yhteisö olisi ollut ALV:n yleisten sääntöjen mukaan verovelvollinen ilman ALV 4 §:n säännöstä yhteisön yleishyödyllisen statuksen perusteella. Ulkomaalainen, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa, ei ole maassamme myydyistä tavaroista ja palveluista verovelvollinen Suomen valtiolle. Ulkomaalaisen myymistä tavaroista ja palveluksista on verovelvollisena suomalainen ostaja. Tätä seikkaa kutsutaan käänteiseksi verovelvollisuudeksi.47 Pääsääntönä on, että ulkomaalainen ei siten saa toimia Suomessa yhtäjaksoisesti yli yhdeksää kuukautta, jotta verovapaus säilyisi. Esimerkkinä mainittakoon lyhytkestoiset rakennusurakat ja täällä suoritetut takuukorjaukset. Velvollisuus suorittaa Suomessa vero syntyy kun: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. myyty tavara on täällä toimitettu asiakkaalle, palvelu on suoritettu, vastike tai sen osa on kertynyt, 79 § tarkoitettu suoritus on saatu (tuki ja avustukset), tavara on otettu omaan käyttöön, sitä mukaa kuin itse suoritettu rakentamispalvelu valmistuu (osatuloutus), kun ostettu rakentamispalvelu on vastaanotettu, kun 33 § tarkoitettu kiinteistö on luovutettu tai otettu omaan käyttöön, kun yhteisöhankinta syntyy (tavara vastaanotettu). 47 Suomessa rekisteröitynyt ostaja ilmoittaa kausiveroilmoituksella sekä myynnin että oston arvonlisäveron. Ilmoitusvelvollisuus on suomalaisella vaikka lopputulos on nolla. 72 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.1.3 Verollinen osto ja myynti Tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista ostajalle. Palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä tai muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta immateriaalista oikeutta, jota voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Laissa on säädetty, että kaikki tavaran vastikkeellinen myynti kuuluu arvonlisäverolain tarkoittamaksi myynniksi. Lähtökohtana on siten, että kaikki liiketoiminnan muodossa tapahtuva vastikkeellinen toiminta on arvonlisäveron alaista. Poikkeamat on lueteltu, jotka eivät ole veronalaista toimintaa. Tämäkin luettelo on tyhjentävä. Tyhjentävyydestä huolimatta laissa on edelleen lukuisia tulkinnan mahdollisuuksia. Pääsääntönä on, että liiketoiminnan tärkeimmät tunnusmerkit ovat voimassa, näitä ovat: ansaintatarkoitus (voitontavoittelu tai omakustannushinnoittelu), julkisuus (laajahko tai muutoin rajoittamaton asiakaspiiri), jatkuvuus tai vähintään toistuvuus, itsenäisyys ja riippumattomuus, laillisuus tai luvanvaraisuus. Tavaran tai palvelun vastikkeellinen luovuttaminen Suomessa yhteisön jäsenvaltion toiselle elinkeinonharjoittajalle tai kuluttajalle on veronalaista myyntitoimintaa. Tavaraa ei katsota myydyksi Suomessa jos tavara siirretään kuljetuksen päättymisvaltiossa ja myytyyn tuotteeseen kohdistetaan työsuoritus ja ainakin osa tavarasta tämän työsuorituksen jälkeen palautetaan Suomeen (jatkojalostus, asennukset ja korjaukset esimerkiksi öljynporauslautoilla sekä takuukorjaukset). Väliaikaista siirtoa ei siis katsota myynniksi. 73 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.1.4 Verohuojennus Verohuojennus on tarkoitettu pienten yritysten kasvumahdollisuuksien edistämiseen. Verovelvollisuuden liikevaihtorajaan asetettiin liukuva verohuojennus, joka pienentyy liikevaihdon kasvaessa. Lopullinen tilitettävä vero nousee vähitellen täyteen määrään verottoman liikevaihdon ala- ja ylärajojen välillä (8 500 – 22 500 euroa). Huojennus määräytyy seuraavan kaavan mukaisesti: (liikevaihto – 8 500) x tilikaudelta tilitettävä vero vero – ----------------------------------------------------------------------14 000 Huojennuksen perusteena olevaan liikevaihtoon lasketaan mukaan kaikki ne myynnit, jotka otetaan huomioon laskettaessa arvonlisäverovelvollisuuden alarajaa. Mikäli tilikausi poikkeaa kahdestatoista kuukaudesta, muutetaan liikevaihto vastaamaan 12 kuukauden liikevaihtoa. Niille verovelvollisiksi hakeutuneille, joiden tilikauden veroton liikevaihto on enintään 8 500 euroa, palautetaan tilitettävä arvonlisävero kokonaisuudessaan. Verovelvollinen ei saa palautusta, jos edellä mainitun laskukaavan mukainen huojennus on negatiivinen. Huojennus ei koske metsätaloutta, kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta, käyttöomaisuuden myyntiä eikä ulkomaalaisia, joilla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa. Laki astui voimaan vuoden 2004 alussa ja sovelletaan voimaantulopäivän tai sen jälkeen alkavaan tilikauteen. Huojennus voidaan hakea takautuvasti viimeistään kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jota huojennus koskee. Huojennus haetaan itse, yleensä sähköisesti verotilillä olevalla tilikauden viimeisellä kausiveroilmoituksella. 74 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.1.5 Negatiivinen vero ja alkuvarastovähennys Erinäisten investointien tai merkittävien hankintojen seurauksena yrityksen kuukauden arvonlisävero voi muodostua negatiiviseksi. Tällöin hankintojen arvonlisävero on suurempi kuin myytyihin tuotteisiin sisältyvä vero. Yritys antaa kausiveroilmoituksen veronsaajalle (ei maksua) normaalilla menettelyllä ja negatiivisen arvonlisäveron voi vähentää seuraavista maksettavista verotilin veroista tai veron saa palautuksena pankkitilille. Negatiivinen vero jätetään yleensä verosaamiseksi verotilille48. Esimerkki negatiivisesta verosta Tammikuussa 2015 yritys nimeltään Hiivakot Oy Puumalasta ostaa rakennustarvikkeita Kajaanista 10 kappaletta yhteishintaan 15 000 euroa, summa ei sisällä arvonlisäveroa. Kaukokiito Oy kuljettaa tuotteet Kajaanista Puumalan kirkonkylälle ja veloittaa Hiivakot Oy:tä rahdista 2 300 euroa, summa ei sisällä arvonlisäveroa. Lasketaan ensin hankinnan kustannukset yhteensä ja eritellään siitä arvonlisäveron määrä. Osto Rahti Yhteensä Netto 15 000 2 300 17 300 ALV 3 600 552 4 152 Brutto 18 600 2 852 21 452 Asetamme yhden tuotteen myyntihinnaksi 3 200 euroa, joka sisältää jo arvonlisäveron. Tammikuun aikana Hiivakot Oy myy ainoastaan 4 rakennustarviketta, yllämainittuun hintaa. Loput (6 kappaletta) jäävät yhtiön varastoon. Tammikuun maksettava arvonlisävero on pienempi kuin vähennettävä vero. Tammikuun arvonlisävero Myynnin alv (4 x 3 200 € = 12 800 €) Hankintojen alv Tilitettävä alv +2 477 - 4 152 - 1 675 Summa jätetään verotilille meidän saamiseksi (ei pyydetä palauttamaan). Helmikuussa Hiivakot Oy myy loput kuusi rakennustarviketta. Helmikuun arvonlisävero Myynnin alv (6 x 3 200 € = 19 200 €) on 3 716 euroa. Maksamme huhtikuun 12. päivä ainoastaan erotuksen (3 716 – 1 675 =) 2 041 euroa. 48 Verohallinto palauttaa miinusmerkkisen veron, jollei verotilille ole sovittu veron palautusrajaa. 75 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Alkuvarastovähennys 112 § Kun yrittäjä ottaa vähennykseen oikeuttavaan käyttöön aikaisemmin muussa käytössä olleen tavaran, hän saa vähentää tämän tavaran hankintahintaan sisältyneen veron taikka omaan käyttöön valmistamisesta suorittamansa veron. Mikäli tavaran käypä hinta on alhaisempi kuin hankintahinta, arvonalennusta vastaavaa veroa ei kuitenkaan saa vähentää (poiston osuutta). Verollisen liiketoiminnan alkaessa verovelvollinen saa tehdä hallussaan olevasta verollisena hankkimastaan tavarasta niin sanotun alkuvarastovähennyksen. Ostovähennys edellyttää, että yrittäjällä on tallessa hyödykkeen hankinnasta saatu tosite ja että tosite täyttää yleiset ostovähennyksen edellytykset eli myyjä on ollut kaupantekohetkellä arvonlisäverovelvollinen.49 Esimerkki Jani Vee on hankkinut tietokoneen kaksi vuotta sitten. Hän on maksanut siitä Kodinkoneliike Mattson Ky:lle 1 795 euroa ja saanut siitä tositteen, jossa on arvonlisäveron euromäärä näkyvissä (323,69 euroa). Jani on säilyttänyt tositteen huolella ja aloittaa nyt yritystoiminnan. Hän arvioi, että tuo kone kestää hänen käytössä viisi vuotta, poiston suuruus on 1 795 / 5 = 359 euroa vuodessa. Kun kone on kaksi vuotta vanha niin sen nykyarvo on 1 795 – 718 = 1 077 euroa. Tämä summa sisältää arvonlisäveroa 194,21 euroa, jonka Jani voi vähentää ensimmäisenä kuukautena kun hän on arvonlisäverovelvollinen. 49 Käyttöomaisuudesta saa käyttötarkoituksen muutoksen yhteydessä ostovähennyksen vain, jos yrittäjä on hankkinut esineen arvonlisäverolain aikana eli 1.6.1994 tai sen jälkeen (228 §). Ks. Verohallinnon arvonlisäverovelvollisen opas 189.11 (1.4.2011). 76 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.2 Erityistapauksia50 2.2.1 Eräät konsultointi- ja immateriaalipalvelut Konsultointipalvelun myynti on normaalia arvonlisäveron alaista toimintaa kun se tapahtuu Suomen rajojen sisällä. Palvelu katsotaan myydyksi Suomessa kun ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka. Asia monimutkaistuu huomattavasti kun palveluja tuotetaan yhteisön alueella jäsenvaltiosta toiseen. Palvelun myynti toiseen jäsenvaltioon (yritysten välillä, ei kuluttajakauppaa) Euroopan unionissa uudistettiin palvelujen myyntimaasäädökset perusteellisesti vuonna 2010. Tuolloin tulivat voimaan ns. arvonlisäveropakettiin kuuluvat arvonlisäverodirektiivin uudet artiklat (muutosdirektiivit 2008/8/EY ja 2008/9/EY sekä 2008/117/EY) ja niitä vastaavat uudet pykälät arvonlisäverolaissa (67 – 69 g §). Jos suomalainen yritys myy palvelua Suomesta johonkin toiseen jäsenvaltioon on arvonlisäveron käsittely jokseenkin monimutkaista. Pääsääntö on se, että palvelu katsotaan myydyksi Suomessa, jos palvelu luovutetaan myyjän Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta (65 §) ostajan Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan. Management feen nimellä suoritetaan konsernissa maksuja yleensä tytäryhtiöltä emoyhtiölle yleishallinto- tai muista hallintopalveluista. Esimerkiksi mikäli suomalainen yhtiö suorittaa management feetä espanjalaiselle emoyhtiölle, suomalaisen yhtiön on suoritettava tästä Suomessa arvonlisäveroa käännetyn verovelvollisuuden perusteella, koska palvelun myynti tapahtuu ostajan kotimaassa eli Suomessa. Tällaisten palvelujen ryhmään kuuluvat immateriaalipalvelujen lisäksi erilaiset töiden valvontatehtävät, markkinatutkimukset sekä yleensä tutkimus- ja kehitystyö, neuvonta- ja ohjauspalvelut sekä vahingontarkastus. Välityspalvelujen myyntimaa määräytyy nykyään 65 §:n pääsäännön perusteella. 50 Ahvenanmaan erityisasema jätetään tässä esityksessä käsittelemättä. 77 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 KHO 7.10.1996 T 3118 Yhtiö myi Venäjän Leningradin alueen Viipurin piirihallinnon nimissä ja lukuun Viipuri-kortteja, jotka oikeuttivat lyhyeen viisumittomaan oleskeluun Viipurin kaupungissa sekä samalla eräisiin muihin pääosin Viipurin kaupungin palveluihin. Viipurin piirihallinto määräsi korttien perushinnan ja maksoi kulut. Yhtiö pidätti palkkionaan provision ennen kuin tilitti loput varat piirihallinnolle. Yhtiö toimi korttien sisältämien palvelujen välittäjänä. Koska välitettyjä palveluja ei myyty Suomessa, ei yhtiön välityspalveluakaan arvonlisäverolain 69 §:n 1 momentin mukaisesti myyty Suomessa. Yhtiön ei ollut suoritettava välitystoiminnastaan arvonlisäveroa. Yritysten välisessä kaupassa palvelua ei katsota myydyksi Suomessa, jos ostajalla on ulkomailla kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan, tai palvelua ei luovuteta mihinkään kiinteään toimipaikkaan, mutta ostajan kotipaikka on ulkomailla. Ostajalla ei saa olla toimipaikkaa Suomessa.51 Oikeudellisten palvelujen myynti voi olla ongelmallista: esimerkiksi asianajopalvelujen myynti. Pääsääntönä on, että palvelu katsotaan myydyksi siinä maassa missä sijaitsee ostajan kiinteä toimipaikka. Oikeudelliset palvelut ovatkin useasti myös sellaisia, ettei niitä voida katsoa luovutetuksi yhteen kiinteään paikkaan. Ostajan kotipaikka ratkaisee tässä tapauksessa myyntipaikan eikä suoritettavan toimenpiteen tuomioistuimen sijaintipaikka. Poikkeuksia arvonlisäverolain tulkinnassa ja käytännöissä on lukuisia. Yhtenäistä käytännettä Yhteisön sisällä on vaikea luoda. Periaatteena on se, että hyvä kirjanpitäjä ”haistaa” milloin joku toimenpide on arvonverolain alaista toimintaa ja milloin taas ei. Tähän kouliintuu ainoastaan vuosien kokemusten myötä sekä alan kirjallisuutta seuraamalla. 2.2.2 Kiinteistöt ja niihin kohdistuvat eräät palvelut Kiinteistöjen vuokraamisesta samoin kuin niiden myynnistä on säädetty arvonlisäverolaissa erikseen. Veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuksien, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavien kiinteistöön kohdistuvan oikeuksien luovuttamisesta. Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovuttamisen yhteydessä tapahtuvan kaasun, sähkön, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta. 51 Esimerkiksi suomalainen yritys myy palvelua ruotsalaiselle yritykselle, jolla ei ole toimipaikkaa Suomessa. Palvelu myydään arvonlisäverottomana, myyntimaa on Ruotsi. Ruotsalainen ostaja ilmoittaa Ruotsin veron käännetyn verovelvollisuuden perusteella. 78 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta ja siinä kiinteästi olevia rakennuksia tai rakennelman osaa. Koneet ja laitteet eivät kuulu kiinteistöön. Esimerkiksi mikäli vesivoimalaitos, joka on kiinteästi rakennettu koskeen, vuokrataan käytettäväksi on se kokonaisuudessaan maanvuokraa. Mutta mikäli vuokraan sisältyy erikseen mainittuna esimerkiksi pakettiauton ja pumppukärryn vuokra, eivät ne kuulu kiinteistön kiinteään vuokrattavaan omaisuuteen. Veroa suoritetaan muun muassa rakennuspalveluiden myynnistä, maa- ja kiviaineksen otto-oikeudesta, hakkuuoikeudesta, metsästys- tai kalastusoikeudesta, muusta tilapäisestä käyttöoikeuden luovuttamisesta, pysäköintipaikan52 ja säilytyslokeron luovuttamisesta sekä mainostilan tai ajanvieteautomaatin paikan vuokraamisesta. Esimerkki pysäköintipaikan vuokraamisesta annettavasta tositteesta, jossa alv on kuluttajalle oikein eriteltynä. Käyttöoikeuden luovuttaja voi halutessaan hakeutua verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee ainoastaan hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti lain kymmenennessä luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjä on valtio. Tällöin vähennyskelpoisia hankintoja ovat myös kaikki ne irralliset toimenpiteet (sähkö, vesi, lämmitys, huolto yms.) jotka kohdistuvat siihen kiinteistön osaan, joka on arvonlisäveron alaisessa käytössä. Kiinteistö katsotaan otetuksi omaan käyttöön kun sitä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Vähennyskelvotonta toimintaa on esimerkiksi henkilökunnan vapaa-ajan asuntona oleva kiinteistö. Myös ne toimenpiteet (perusparannukset) jotka kohdistuvat tämän tyyppiseen kiinteistöön eivät ole vähennyskelpoisia kuluja. 52 Veneiden talvisäilytyspaikan vuokraaminen oli arvonlisäveron alaista toimintaa, HKO 13.8.2009/74 79 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 KHO 1.2.2002 / taltio 220 Asennustoimintaa harjoittavan yhtiön toimisto sijaitsi Helsingissä ja asennuskohteet, joissa yhtiön palveluksessa olevat asentajat kävivät yhtiön pakettiautoilla, pääkaupunkiseudulla. Pakettiautoja käytettiin yhtiön asennustoiminnassa muun ohella siten, että työviikon alkaessa asentaja tuli omalla autollaan yhtiön toimistolle, josta hän lähti asennuskohteeseen yhtiön pakettiautolla. Työviikon aikana asentaja ajoi pakettiautolla asennuskohteesta suoraan asunnolleen työpäivän päätyttyä ja lähti seuraavana aamuna asunnoltaan suoraan asennuskohteeseen. Viikonlopuksi asentaja ajoi pakettiautolla asennuskohteesta asunnolleen vain siinä tapauksessa, että hän meni maanantaiaamuna suoraan asennuskohteeseen käymättä toimistolla. Autoja ei käytetty asentajan asunnon ja yhtiön toimiston välisiin matkoihin. Yhtiön pakettiautolla ajettavat asentajan asunnon ja asennuskohteen väliset matkat ovat tuloverotuksessa työntekijän työmatkoja eivätkä työntekijän asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja. Tuloverolaissa ja arvonlisäverolaissa käytettyjen sanontojen ja niiden tarkoituksen yhdenmukaisuudesta johtuen arvonlisäverotuksessa oli perusteltua noudattaa vastaavanlaista asunnon ja työpaikan välisen matkan sekä työmatkan käsitteiden tulkintaa kuin tuloverotuksessa. Tämän vuoksi asentajien asunnon ja asennuskohteen välisiä matkoja ei pidetty myöskään arvonlisäverotuksessa työntekijän asunnon ja varsinaisen työpaikan välisinä vähennyskelvottomina matkoina vaan työntekijän työmatkoina, joista aiheutuneet kustannukset olivat yhtiölle arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla vähennyskelpoisia. Ennakkoratkaisu ajaksi 1.6.2000-31.12.2001. Arvonlisäverolaki 102 § 1 mom. 1 kohta ja 114 § 1 mom. 2 kohta Tuloverolaki 72 § ja 93 § 2.2.3 Rakennusalan käännetty arvonlisäverovelvollisuus Rakennusalan käännetty verovelvollisuus tuli voimaan 1.4.2011. Laki koskee rakentamispalveluja, jotka on aloitettu huhtikuun 2011 ensimmäisen päivän jälkeen. Keskeneräisiin töihin sitä ei sovelleta. Käännettyä arvonlisäverovelvollisuutta sovelletaan myynteihin pääurakoitsijasta alaspäin jokaisessa myyntiketjun vaiheessa kun myytävä palvelu on rakennuspalvelua tai työvoiman vuokrausta rakentamispalvelua varten. Toinen kriteeri on se, että ostajana on yritys, joka muutoin kuin satunnaisesti myy rakennuspalveluja, vuokraa työvoimaa rakennuspalveluja varten, myy kiinteistöjä tai on välimies. Puhdasta tavaran myyntiä käänteinen arvonlisäverovelvollisuus ei koske. 80 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Rakentamispalvelu on määritelty AVL 31 §:n 3 momentissa. Rakennuspalvelua on kiinteistöön kohdistuva rakennus- ja korjauspalvelu sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttaminen. Alla on kuva kuinka rakentamispalvelun käännetty verovelvollisuus toimii. Siinä pääurakoitsija laskuttaa työn tilaajalta urakoinnin ja arvonlisäveron. Urakointiketjun alapäässä oleva aliurakoitsija Mirkku laskuttaa Kristaa ilman arvonlisäveroa. Mutta kun Mirkku ostaa materiaalia tavarantoimittajalta suorittaa hän tässä yhteydessä veron 24 %. Näin ollen Mirkulle muodostuu arvonlisäverosaatava53. Käännettyä verovelvollisuutta ei kuitenkaan sovelleta suunnittelupalveluun, valvontaan ja muuhun tähän rinnastettavaan palveluun. Yritys saattaa olla osasta toiminnastaan käännetyn verovelvollisuuden piirissä54 ja osasta ei55. 53 Aliurakoitsija Mirkun kassan ja rahavirtojen kannalta pitää olla erittäin tarkkana. Mirkku joutuu maksamaan arvonlisäveron tavarantoimittajalle kun tavara saapuu (ja lasku erääntyy). Mutta Mirkku joutuu myös odottamaan jokseenkin kauan aikaa ennen kuin verohallinto maksaa negatiivisen arvonlisäveron takaisin. 54 Kuten esimerkiksi rakentaminen ja saneeraaminen pääurakoitsijalle tai pääurakoitsijana. Myös rakentamiseen liittyvä materiaali ja kuljetus kuuluvat käännetyn velvollisuuden piiriin kun ne ovat osa kokonaispakettia. 55 Esimerkiksi vain kuljetuskaluston vuokraaminen. 81 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Järjestelmän monimutkaisuudesta johtuen ostetun palvelun lajin tunnistaminen ja sopimuksen sisällön tarkastaminen nousee ensisijaisen tärkeäksi. Jos rakentamispalveluun sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, on myyjän merkittävä laskuun normaalien tietojen lisäksi seuraavat: - ostajan arvonlisäverotunniste (ostajan y-tunnus) - tieto siitä, että ostaja on veronmaksuvelvollinen. Laskuun ei saa merkitä verokantaa eikä veron määrää. Verohallinnolla on hyvä ohjeistus käännetystä verovelvollisuudesta osoitteessa: http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Rakennusalan_kaannetty_arvonlisavero velv(12340) 2.2.4 Terveyden- ja sairaanhoito, sosiaalihuolto Verotonta terveyden- tai sairaanhoitoa suorittavat valtio, kunta tai henkilö, joka harjoittaa toimintaansa lakiin perustuvan oikeuden nojalla tai joka on lain nojalla rekisteröity. Yksityiset henkilöt joilla on oikeus suorittaa tiettyjä terveydenhuoltoon liittyviä palveluja ovat myös verovapaita, esimerkiksi korkeakoulututkinnon suorittaneet hammaslääkärit antaessaan hammaslääkäripalveluja asiakkaille. Verotonta on terveyden- tai sairaanhoitopalvelun myynti (AVL 34 – 38 §) sekä näiden hoitotoimien yhteydessä luovutetut tavanomaiset hoitoon liittyvät palvelut ja tavarat. Veroa ei suoriteta sosiaalihuoltona56 tapahtuvasta palvelujen tai tavaroiden myynnistä. Verovapaata ovat huollonantajan huoltoon oikeutetuille henkilöille maksua vastaan tarjoamat ateria-, siivous-, ruokaostos-, kylvetys-, kuljetus-, saattaja- ja lumenluontipalvelut. Esimerkiksi kotipalvelujen tuottajana toimiva sairaanhoitaja suorittaessaan hoivapalvelua valmistaa asiakkaalleen aterian, on aterian valmistuspalvelu verovapaata. Verovapaus koskee ainoastaan huoltotoimen harjoittajan itsensä luovuttamia palveluja (ei aliurakointeja) huollonsaajalle. Muille, kuin siihen oikeutetuille, henkilöille tarjottavat palvelut ovat verollisia. 56 Sosiaalihuollolla tarkoitetaan sosiaaliviranomaisten valvomaa palvelun tuottamista, jonka tarkoituksena on huolehtia lasten ja nuorten huollosta, lasten päivähoidosta, vanhustenhuollosta, kehitysvammaisten huollosta, muista vammaisten palveluista ja tukitoimista, päihdehuollosta sekä muusta tällaisesta toiminnasta (alv-laki 38 §). Yksityisellä sektorilla valvova viramomainen on Valvira: www.valvira.fi 82 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Veroa ei myöskään suoriteta sairaankuljetuksesta, tutkimus- ja laboratoriopalveluista, hammaslääkärin ja hammasteknikon suorittamista palveluista, työsuorituksista ja tuotteista. Veroa ei suoriteta äidinmaidosta, ihmisen verestä eikä elimistä, eikä eräistä terveydenhoidossa käytetyistä tavaroista. KHO 24.10.2003 / 2612 Henkilö toimi yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajana. Henkilö oli merkitty toiminnastaan yksityisten sosiaalipalvelujen valvonnasta annetun lain mukaisesti yksityisten sosiaalipalvelujen tuottajien rekisteriin ja toiminta oli siten sosiaaliviranomaisten valvomaa. Koska henkilö tarjosi yksityisiä sosiaalipalveluja suoraan asiakkaille ja kun hän ei ollut osoittanut, että hän antaisi sosiaalipalveluja sellaisille huollonsaajille, joille oli myönnetty sosiaalilainsäädännön perusteella sosiaalipalveluja sosiaalihuoltona, toiminta ei ollut osaksikaan arvonlisäverotuksessa verotonta sosiaalihuoltotoimintaa. Fysikaalisen hoitolaitoksen suorittama hierontapalvelu on verovapaata, mutta liikkeessä myytävien tuotteiden, esimerkiksi aurinkoöljyjen ja kylpypyyhkeiden osalta yritys on verovelvollinen. Sosiaalihuoltoa tarjoava henkilö voi myös tarjota muita palveluja kuin mitkä oikeuttavat verovapauteen. Tällöin tästä osasta on suoritettava arvonlisäveroa. Vähennysoikeus on myös jaettava verolliseen ja verottomaan palveluun. Yksityisten sosiaalipalvelujen tuottaja ei siten menetä sosiaalihuoltopalvelujen verovapautta sen vuoksi, että hänellä on myös toimintaa, josta on suoritettava arvonlisäveroa. Jako verottomaan ja verolliseen palveluun vaatii hyvän dokumentoinnin kirjanpitoon. 2.2.5 Koulutus, rahoituspalvelut ja vakuutustoiminta Lain nojalla järjestettävään tai lain nojalla valtion avustettavaan koulutuspalvelujen myymisessä yleissivistävässä ja/tai ammatillista koulutusta tarjoavassa laitoksessa ei suoriteta veroa. Julkisen koulutuksen yhteydessä annettava tavanomainen materiaali on verotonta. Yksityisen yrityksen tarjoamat koulutuspalvelut ovat arvonlisäveron alaista toimintaa. Mikäli yritys myy koulutuspalvelua ja koulutukseen sisältyy kirjallisuutta on ne laskussa eriteltävä verokannoittain, koulutuksen osalta 24 % ja kirjallisuuden osalta 10 %. Koulutus on siten normaalia palvelun myyntitoimintaa. Yrityksen järjestämä koulutus henkilökunnalle on vähennyskelpoinen erä arvonlisäverossa. Myös tällaiseen koulutus- ja neuvottelutilaisuuteen sisältyvän alkoholin 83 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 ja tupakan osalta saadaan tehdä vähennys57. Koulutuksen järjestelyn tunnusmerkkejä ovat, että sen järjestää työnantaja, joka myös määrää ajankohdan ja osallistujat, sekä se on yleensä avoin koko henkilökunnalle (tai tietylle osastolle). Veroa ei suoriteta rahoituspalvelujen eikä vakuutuspalvelujen myynnistä. 2.2.6 Sanoma- ja aikakauslehdet, taide-esineet, taiteilijatoiminta Sanoma- ja aikakauslehdistä jotka ovat vähintään yhden kuukauden ajaksi tilattuja suoritetaan 10 % vero. Sen sijaan veroa ei suoriteta niistä lehdistä (yleensä yleishyödyllisten yhteisöjen) jotka ovat pääasiallisesti tarkoitetut yhteisön jäseniä tai osakkaita varten eikä tätä toimintaa harjoiteta liiketoiminnan muodossa. Nämä lehdet katsotaan tarkoitetuksi kansan sivistyksen kohottamiseksi. Esimerkiksi erilaisten yhdistysten joulujulkaisut ovat arvonlisäverosta vapaat. Arvonlisäverovelvolliset yritykset eivät ole oikeutettuja vähentämään näistä ilmoituksistaan välillisessä verotuksessa mitään. Mutta mikäli yritykselle syntyy arvonlisäveron alaista kulua mainoksen laatimisesta, (vaikka mainostoimiston myötävaikutuksesta) niin tämä on vähennyskelpoinen meno. Tätä mainosrakentamispalvelua voidaan toki käyttää myöhemmin uudelleenkin arvonlisäveron alaisessa mainoskampanjoinnissa. Normaali ilmoittelu sanomalehdissä ja muissa medioissa on arvonlisäveron alaista toimintaa niin ilmoitustilan myyjän kuin sen ostajankin puolelta katsottuna. Sama sääntö pätee myös lähes kaikkiin medioihin; esimerkiksi MTV, Yleisradio, Radio City sekä Helsingin Sanomat ovat arvonlisäverovelvollisia yksiköitä mainostamisensa suhteen. Tekijän suorittaman taide-esineen myyntiin ja kaikkien taide-esineiden maahantuontiin sovelletaan 10 prosentin alennettua verokantaa. Verokantaa sovelletaan myös itse maahantuomiin keräily- ja antiikkiesineisiin. Taide-esineiden välityspalveluihin sovelletaan 24 prosentin verokantaa. Taide-esineillä käsitetään kuvataiteen tuotteita muun muassa maalauksia, piirustuksia graafisia teoksia, veistoksia, patsaita, yksilöllisiä keramiikkatöitä, kuvakudonnaisia ja muita sellaisia taideteoksia, joita myydään lähinnä taidegallerioissa ja näyttelyissä, joiden määrä on rajattu enintään kahdeksaan kappaleeseen yhtä työtä kohti. Määritelmä koskee myös taiteilijan vedostamia signeerattuja ja numeroituja valokuvia, joiden määrä on rajoitettu enintään kolmeenkymmeneen kappaleeseen. 57 KHO 15.6.1995 / 178, KHO 19.6.1996 / 2059 ja KHO 20.6.1998 / 1229 84 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Ensisijaisesti käyttöeineiksi tarkoitettuja tavaroita, kuten taidekäsitöitä (maalatut ruokailuastiat) ja taideteollisuuden tuotteita (metallityöt, kultasepän normaalit korutyöt) ei pidetä kuvataiteen tuotteina vaan normaaleina verollisina tavaroina. Taideesineen määritelmä on hyvin hankala ja monitahoinen, siksi siitä kannattaa aina pyytää ennakkoratkaisu verottajalta.58 Esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan59 palkkioista ei suoriteta veroa (ALV 45 §). Vapaus perustuu EU:n Suomelle myöntämään lupaan vapauttaa veroista kirjailijoiden, taiteilijoiden ja esiintyvien taiteilijoiden tarjoamat palvelut. Esiintyviä taiteilijoita ovat esimerkiksi laulajat, soittajat, näyttelijät ja lausujat. Tämän säännöksen perusteella verotonta on myös ohjelmatoimiston harjoittama, toimiston palkkalistoilla olevien esiintyjien esitysten myynti tilaisuuksien järjestäjille. Säädöstä sovelletaan silloinkin kun esiintyjä harjoittaa toimintaansa yhtiömuodossa. Veroa ei myöskään suoriteta esiintyjän esityksen ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta (tekijänoikeuskorvaus). Verotonta on myös esimerkiksi muiden tuottamilla mainosvideoilla tapahtuvasta juontamis- ja puheäänenä toimimisesta saadut korvaukset. Verottomuuden perusedellytyksenä on se, että tilaisuus on julkinen, eli kuka tahansa voi siihen osallistua ostamalla pääsylipun. Julkiseksi ei katsota esimerkiksi työnantajan työntekijöilleen järjestämää tilaisuutta (koulutus- ja kurssitoiminta), koska tilaisuuteen osallistuvien joukko on tällöin rajoitettu (KVL 3.3.2004 N:16). Elävän julkisen esiintymisen ja muun palvelun tuottamisen välinen rajanveto voi olla joskus hankalaa. Esimerkiksi ns. tiskijukan esityksen verokohteluun vaikuttaa, juontaako tämä esityksen musiikkitallenteiden esittämisen ohjeella vai ei. Pelkkä tallenteiden soittaminen ei ole ALV 45 §:n mukaista esiintymistä ja siitä saatu palkkio on verollista. Tekijänoikeuslain60 mukaan kirjallisen tai taiteellisen teoksen tekijänoikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Verottomuus koskee kirjallista tuotantoa kuin myös sellaisten teoksien käännöksiä. Taiteellisia teoksia ovat esimerkiksi sävellys- tai näyttämöteos. Tällaisten teosten edelleenluovuttaminen on myös verotonta. 58 Ks verohallinnon ohje kuvataiteilijan arvonlisäverosta dnro 2550/40/2002 (22.10.2002). Urheilutoimintaa ovat myös raviohjastajan saama korvaus, kilpa-autourheilu. Taitelijatoimintaa ovat taikuri, laulaja. 60 Tekijänoikeuksia valvovat Teosto ry sekä Kopiosto ry. 59 85 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Arvonlisäverolain 45 § mukaista verotonta eivät ole esimerkiksi yleisten palvelujen luovuttamiset kuten patenttioikeus, mallioikeus, oikeus tavaramerkkiin, tominimeen, valokuvaus, mainosteos, kartta, yritysten logojen suunnittelu, automaattinen tietojenkäsittelyjärjestelmä. 2.2.7 Marginaaliverotus käytetyssä tavarakaupassa Jälleenmyyjien harjoittama käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden myynnin verotus perustuu jälleenmyyjän voittomarginaalin verottamiseen. Marginaaliverotusta voidaan soveltaa myös komissiokaupan muodossa tapahtuvasta myynnistä. Käytetyn esineen ostajalla ei ole arvonlisäverossa vähennysoikeutta. Myyjä kirjoittaa tositteeseen lauseen: Marginaaliverotus, ei sisällä vähennyskelpoista arvonlisäveroa 79 § Matkanjärjestäjään sovelletaan marginaaliveromenettelyä (verohallinnon ohje 2.5.2013 Dnro A71/200/2013). 86 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.2.8 Yritysjärjestelyt, vesialukset yms… Veroa ei suoriteta liikkeen tai sen osan luovuttamisen yhteydessä tapahtuvasta tavaroiden tai palvelujen myynnistä tai muusta luovuttamisesta liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Verotonta on myös konkurssipesälle tapahtuva tavaroiden luovutus. Mikäli tavaraa käytetään muuhun tarkoitukseen kuin liiketoiminnan jatkamiseen, on siitä suoritettava vero kuten omaan käyttöön otosta on säädetty. Milloin katsotaan, että liike on luovutettu uudelle omistajalle joka jatkaa liiketoimintaa ja milloin katsotaan, että kyseessä on yrityskauppa tai sen osa. Yhtiö, jonka tarkoituksena on ostaa ja myydä yrityksiä, toimii arvonlisäverolain alaisena myyjänä ja ostajana normaalin liiketoimintansa puitteissa. Yleensä yritysjärjestelyissä on sopimuksin asetettu ehdot siitä, sisältääkö kauppahinta arvonlisäveron vai ei. Se minkä kauppakumppanit ovat keskenään sopineet sopimustekstissä voi huomattavastikin poiketa verottajan katsantokulmasta, joten asia kannattaa selvittää aina etukäteen. Mikäli ostaja ei jatka myyjän liiketoimintaa vaan jatkaa muuta omaa perustoimintaansa, ja ostaja ostaa ainoastaan myyjän tietyn osion (joka on arvonlisäveron alaista toimintaa) voidaan katsoa, että liiketoiminnan osa on myyty arvonlisäveron alaisena toimintana. Vesialukset sekä eräät muut tavarat ja palvelut Veroa ei suoriteta sellaisista vesialuksista, joiden rungon pituus on vähintään 10 metriä ja jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja. Myöskään tällaiseen alukseen hankitut tarvikkeet, korjaukset yms. työsuoritukset eivät ole verollisia. Veroa ei suoriteta seuraavista tavaroista tai palveluista: 1. 2. 3. 4. 5. 6. setelit, kolikot, jotka ovat käypiä maksuvälineitä, arpajaisverolain (552/92) mukaisesta arpajaisten järjestämisestä, hautapaikan pitäjän luovuttamat palvelut, kullan myynti keskuspankille, kuurojen tulkkauspalvelut, itse poimitut luonnonvaraiset marjat, sienet yms. jotka poimija myy sellaisenaan muualla kuin erityisessä myyntipaikassaan. 87 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Keräilyesineiksi tarkoitetut setelit, kolikot ja mitalit ovat verollisia tuotteita. Näiden myyntiarvo määräytyy keräily- tai metalliarvon perusteella. Hautaustoimistojen suorittamaa vainajien kuljetusta pidetään henkilökuljetuksena ja siihen sovelletaan alennettua verokantaa (KHO 1995/923). Sen sijaan hautaustoimiston vainajan formaliinisointi, pukeminen ja arkkuun laitto eivät ole osa henkilökuljetusta vaan erillisiä toimia (KHO 1996/3057). 2.3 Maahantuonti ja yhteisökauppa Tässä kappaleessa käsitellään vain ulkomaan- ja yhteisökaupan yleiset periaatteet. Asian monitahoisuudesta johtuen tarkempiin yksityiskohtiin ei ole puututtu. Tavaran siirto myyjäyritykseltä ostajayritykselle Euroopan Yhteisön sisällä tapahtuu ilman arvonlisäveroa. Tällaisia toimenpiteitä kutsutaan sisämarkkinoiksi. Tavaran yhteisöhankinnalla tarkoitetaan irtaimen esineen omistusoikeuden vastikkeellista hankintaa, jos myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle jäsenvaltiosta toiseen. Suomessa toimivat yritykset laskevat tapahtuneeseen toimenpiteeseen sisältyvän arvonlisäveron itsenäisesti, ilman mitään suoranaista viranomaiskontrollia. Kausiveroilmoituksella ilmoitetaan yhteisöhankinta. Lisäksi ilmoitetaan yhteisöhankintaan liittyvä arvonlisävero eli ns. käännetty verovelvollisuus.61 Tuotteiden siirtyminen yhteisön alueen sisällä ei aiheuta myöskään minkäänlaisia tullimuodollisuuksia. Tulli ottaa tuotteet käsittelyyn ainoastaan pistokokein. Tavaran maahantuonnilla tarkoitetaan tavaran tuontia Euroopan Yhteisöön sen alueiden ulkopuolelta. Tavaran maahantuontina ei kuitenkaan pidetä sellaisen tavaran tuontia, joka on muussa kuin 86a §:n 4 momentissa (29.12.1995/1767) tarkoitetussa tilanteessa asetettu tullikoodeksin 163-165 artiklassa (vuodelta 1994) tarkoitettuun sisäiseen passitusmenettelyyn. Tässä esityksessä ei ole tarkoituksenmukaista mennä syvemmälle tullikoodeksin antamaan informaatioon. Vienti- ja tuontitoiminta Euroopan Unionin alueen ulkopuolelle toimii kuten ennen Suomen yhteisöön liittymistä. Tuotteet tullataan rajalla vietäessä kuin myös tuotaessa maahan. Tuonnin yhteydessä maksetaan tulli, joka sisältää arvonlisäveron ja muut mahdolliset kulut. Tullausarvo määrittää periaatteessa arvonlisäveron perustan, joka on vähennyskelpoinen meno. Tullausarvo on pääsääntöisesti sama kuin kauppalaskun loppusumma. 61 Käännetty verovelvollisuus tarkoittaa sitä, että myyjänä on ollut ulkomaalainen, jolla ei ole kiinteää toimipistettä Suomessa ja joka ei ole velvollinen rekisteröitymään täällä verovelvolliseksi. Ostaja ilmoittaa myynnin veron myyjän puolesta. Käytännössä tämä tarkoittaa vain ilmoitusvelvollisuutta. Ostaja ilmoittaa myyjän veron ja samalla ostaja vähentää hankinnan veron. 88 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Kuljetuspalvelut katsotaan myydyksi Suomessa, jos palvelut suoritetaan täällä. Kuljetuspalvelu, joka suoritetaan jäsenvaltiosta toiseen, on yhteisökuljetusta. Yhteisökuljetus on myyty Suomessa, jos kuljetus alkaa täältä, ellei toisin säädetä. Mikäli tavaran yhteisökuljetuksen ostaja käyttää ostossa jossakin jäsenvaltiossa annettua arvonlisäverotunnistetta on kuljetus sen maan arvonlisäveron alaista toimintaa. Mikäli kuljetuspalvelu alkaa tai päättyy ulkomailla katsotaan se kokonaisuudessaan myydyksi ulkomailla eli arvonlisäverottomana. KHO 1999 /3001 Useita päiviä kestäviä koiravaljakkosafareja ja kahdesta viiteen tuntia kestäviä koiravaljakkoajeluja pidettiin henkilökuljetuspalveluina, joista suoritettava vero on nykyisin 8 %. Tavaran ja palvelun yhteisömyynnin ilmoittaminen62 Verovelvollisen on annettava tavaran ja palvelun myynnistä muihin EU – maihin erillinen yhteenvetoilmoitus kuukausittain, kunkin kuukauden päättymistä seuraavan kuukauden 20. päivään mennessä. Yhteenvetoilmoitus täytetään asiakaskohtaisesti. Tavaran myynti kohdistetaan pääsääntöisesti toimituskuukautta seuraavalle kuukaudelle. Mikäli toimituskuukauden aikana asiakkaalle toimitetaan myös lasku, myynti kohdistetaan toimituskuukaudelle. Jos lasku on ennakkolasku myynti kohdistetaan pääsäännön mukaisesti. Palvelun myynti kohdistetaan pääsääntöisesti palvelun suorittamiskuukaudelle. Jos kuitenkin vastike tai sen osa kertyy ennen palvelun suorittamista, veron suorittamisvelvollisuus syntyy ennakkomaksun kertymisajankohtana. Jatkuvana suorituksena myydyn palvelun kohdistamista koskevat erityissäännökset. Jatkuvaluontoinen suoritus määräytyy ajan kulumisen perusteella, esimerkiksi vuokrauspalvelut. Ostajalle annetut tavaran tai palvelun myyntiä koskevat vuosi- ja vaihtoalennukset, osto- ja myyntihyvitykset, ylijäämän palautukset yms. oikaisuerät ilmoitetaan sitä kuukautta koskevalla yhteenvetoilmoituksella, jolla ne hyvän kirjanpitotavan mukaisesti on kirjanpidossa esitettävä. 62 Tämä koskee myyntiä yritykseltä toiselle yritykselle. 89 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Yhteisömyynnin ongelmatilanteita Yhteisökauppa ei jäsenmaiden yritysten hyvästä tahdosta huolimatta aina suju ongelmitta. Ongelmia voi syntyä kauppaa käyvien yritysten välillä, kuin myös eri jäsenvaltioiden viranomaisten kanssa toimiessa Välttääksesi yhteisökaupassa syntyneitä ongelmatilanteita on seuraavassa muistilista seikoista, jotka on syytä ottaa huomioon: säilytä toimitusasiakirjat, selvitä asiakkaan alv-tunnus (VAT-koodi), laskuihin on merkittävä kummankin alv-tunnukset (VAT-koodit) ja verottomuusmerkintä, asennettuna myyty tavara ei ole yhteisömyyntiä vaan asennusmaassa tapahtuvaa myyntiä, jos tavara toimitetaan ensin suomalaiselle yritykselle työsuorituksen tekemistä varten, selvitä lopullinen toimitus toiseen EU-maahan, muualla kuin Suomessa olevan tavaran myynti toiseen EU-maahan aiheuttaa usein verovelvollisuuden tai ilmoitusvelvollisuuden tavaran lähtömaassa, vastikkeetta luovutetut tavarat eivät ole yhteisömyyntiä, alennukset ja hyvitykset korjataan kirjauskuukautena, luottotappiota ei oteta yhteisömyynnin oikaisuksi. 90 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Veronpalautukset toisesta jäsenvaltiosta Mikäli suomalainen yrittäjä ostaa toisessa jäsenvaltiossa siellä luovutetun tavaran tai palvelun, hintaan lisätään paikallinen arvonlisävero. Tämän veron suomalainen yritys saa takaisin tekemällä hakemuksen Suomen Verohallinnon ylläpitämässä verkkopalvelussa: ALVEU – palvelussa.63 Ohjeet löytyvät täältä: http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Arvonlisaveron_palauttaminen_suomala isel(14124) Mikäli yrityksen kotipaikka on Ahvenanmaa ALVEU – palvelua ei voida käyttää. Oikeus arvonlisäveron palautukseen toisesta jäsenvaltiosta syntyy mikäli elinkeinonharjoittaja ei ole rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi eikä elinkeinonharjoittajalla ole velvollisuutta rekisteröityä kyseisessä jäsenmaassa. Hänellä ei saa myöskään olla kiinteää toimipaikkaa kyseisessä maassa. Lisäksi hän ei saa myydä kyseisessä maassa muita tavaroita ja palveluja kuin kansainvälisiä kuljetuspalveluja sekä sellaisia palveluja, joissa sovelletaan ns. käännettyä verovelvollisuutta, jolloin palvelun ostaja on verovelvollinen. Hankintojen arvonlisäverot ovat palautuskelpoisia, jos hankinnat liittyvät hakijan Suomessa harjoittamaan liiketoimintaan, joka kyseisessä jäsenvaltiossa harjoitettuna olisi aiheuttanut verovelvollisuuden tai oikeuden palautukseen. Sekä, jos hankinta liittyy sellaiseen suomalaisen kyseisessä jäsenmaassa harjoittamaan tavaroiden ja palvelujen myyntiin, josta ostaja on arvonlisäverovelvollinen. Hakemus tehdään sähköisenä täällä: http://portal.vero.fi/Public/default.aspx?culture=fi-FI&contentlan=1&nodeid=7958 Kun palautushakemus on jätetty Verohallintoon, Verohallinto lähettää viipymättä kuittauksen onnistuneesta hakemuksen vastaanottamisesta. Tämän jälkeen Verohallinto välittää hakemuksen palautusmaahan. Hakemuksen käsittelyaika on 4 – 8 kuukautta hakemuksen saapumisesta palautusmaahan. Jos veroviranomaisen ei tarvitse pyytää lisätietoa, on päätös tehtävä neljän kuukauden kuluessa. Jos annetut määräajat ylittyvät, veroviranomaisen on maksettava palautukselle korkoa. 63 Uusi sähköinen hakumenettely koskee 31.12.2009 jälkeen tehtyjä hakemuksia. Hakemus voi siten koskea myös vuoden 2009 verollisia hankintoja. Hakemus on tehtävä viimeistään yhdeksän kuukauden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, johon kuuluvaa ajanjaksoa hakemus koskee. Paperista hakulomaketta ei voi käyttää, muutos perustuu direktiiviin 2008/9/EY. 91 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Hakemukseen on sisällytettävä saman kalenterivuoden sisällä vähintään kolmen perättäisen kuukauden mittainen jakso. Ensin suomalainen laivamatka. Seuraavana päivänä juna- ja taksimatka Ruotsissa, palautettavaa alvia kertyi 14,89 SEK Pienin palautettava määrä on 50 euroa koko kalenterivuodelta ja 400 euroa neljännesvuodelta tai vastaavat määrät palautusmaan kansallisena valuuttana. 92 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.3.1 Myyntimaasäädökset sähköisessä kuluttajakaupassa Kuluttajille myytyjen tele-, radio- ja televisiolähetys- sekä sähköisten palvelujen myyntimaasäädökset muuttuivat 1.1.2015. Myyntimaa on se, johon ostaja on sijoittautunut. Kuluttajakaupassa arvonlisäveron tilittämisestä vastaa palvelun myyjä. Kansainvälisessä myynnissä elinkeinonharjoittajalle arvonlisäveron tilittämisestä vastaa käännetyn verovelvollisuuden mukaan ostaja. Tämän muutoksen tarkoituksena on verottaa palvelut siinä maassa, missä ne tosiasiallisesti kulutetaan. Myyjän tulee rekisteröityä siinä maassa missä hän myy näitä palveluja kuluttajille. Vaihtoehtoisesti myyjä voi rekisteröityä verottajan erityisjärjestelmään Suomessa. Erityisjärjestelmää sovelletaan ainoastaan kuluttajille kohdistettavaan palvelun myyntiin. Tarkempaa tietoa erityisjärjestelmästä löytyy täältä: http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Arvonlisaveron_erityisjarjestelma(3484 4) Ilmoitukset näiden palveluiden kuluttajamyynneistä toiseen jäsenvaltioon tulee antaa neljännesvuosittain verottajan erityisjärjestelmän kautta. Muuttunut myyntimaasääntö kuluttajakaupassa koskee seuraavia palveluja: Telepalvelut Telepalvelulla tarkoitetaan palvelua, jonka tarkoituksena on signaalien, kirjoitettujen tai kuvallisten viestien, ääniviestien tai tietojen välittäminen, lähettäminen ja vastaanottaminen johtimitse, radioteitse, optisesti tai muulla sähkömagneettisella menetelmällä sekä tällaisen välitys-, lähetys- tai vastaanottokapasiteetin käyttöoikeuden myöntämistä tai siirtoa samoin kuin maailmanlaajuisiin tietoverkkoihin pääsyn tarjoamista (AVL 69 k §). Lähetyspalvelut Lähetyspalveluihin kuuluvat palvelut, jotka koostuvat ääni- ja audiovisuaalisesta sisällöstä, kuten televisio- tai radio-ohjelmista, jotka toimituksellisessa vastuussa oleva mediapalvelun tarjoaja toimittaa yleisölle kuunneltaviksi tai katsottaviksi samanaikaisesti tietyn ohjelma-aikataulun mukaisesti (Neuvoston täytäntöönpanoasetus 282/2011 art. 6 b(1)). Lähetyspalvelun määritelmä edellyttää, että palvelu: • koostuu ääni- ja audiovisuaalisesta sisällöstä • jonka toimituksellisessa vastuussa oleva myyjä • toimittaa yleisön kuunneltavaksi tai katsottavaksi • samanaikaisesti. 93 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Palvelun tulee täyttää kaikki määritelmän edellytykset ollakseen lähetyspalvelu. Palvelu, joka ei täytä lähetyspalvelun määritelmän kaikkia edellytyksiä, on sähköinen palvelu, jos se täyttää sähköisen palvelun tunnusmerkit. Sähköinen palvelu Sähköisiä palveluja ovat palvelut, jotka suoritetaan Internetin tai sähköisen verkon välityksellä ja joiden luonteesta johtuu, että ne ovat pääasiassa automatisoituja ja vaativat vain vähän ihmisen osallistumista eikä niitä voida suorittaa ilman tietotekniikkaa (Neuvoston täytäntöönpanoasetus 282/2011 art. 7(1)). Palvelua ei pidetä sähköisenä palveluna pelkästään sillä perusteella, että palvelun myyjä ja ostaja ovat yhteydessä toisiinsa sähköpostin avulla (AVL 69 j § 2 mom.). Kun asiakas tilaa tietoverkon kautta tai sähköistä järjestelmää käyttäen palvelun tarjoajalta esimerkiksi majoituksen, autonvuokrauksen, ravintolapalvelun, matkustajakuljetuksen tai kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, koulutus-, viihde- tai vastaavien tapahtumien pääsylipun tai muun vastaavan palvelun, kyse ei ole sähköisestä palvelusta. Ohjeistus, mitkä palvelut kuuluvat tähän luokkaa ja mitkä eivät ei ole täysin tyhjentävä. Aika näyttää miten tässä menetellään. Verottajan ohjeet asiasta löytyy täältä: http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Tele_lahetys_ja_sahkoisten_palvelujen_ ar(34821) Pienille yrityksille tämä muutos ei juurikaan aiheuta lisää byrokratiaa kun tilitoimisto hoitaa ilmoitusvelvollisuuden. Ainoa muutos on se, että tilitoimiston perimät palkkiot tämän osalta nousee tuntuvasti. 94 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 2.4 Veron ajallinen määräytyminen, sen ilmoittaminen ja kirjanpito Arvonlisäverotuksessa pääsääntöisesti sovelletaan suoriteperiaatetta. Vero tilitetään ja vähennetään toimitusajankohdan mukaan (15 §). Suoriteperiaatetta ei tarvitse soveltaa tilikauden aikana, vaan veron voi käsitellä laskutusajankohdan mukaan (136 §). Tämä koskee myös veroprosentin muutosajankohtaa (lakimuutos 13.11.2009/886). Tilikauden viimeinen kuukausi on muutettava suoriteperiaatteen mukaiseksi. Tähän sääntöön on kaksi poikkeamaa. Ensimmäinen on, että maahantuonnin yhteydessä vähennys tehdään tullauskuukautena ja toiseksi ennen toimitusta suoritetut maksut käsitellään maksuperiaatteen mukaisesti. Vero on maksettava valtiolle viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivänä (147 §). Jos maksupäiväksi osuu pyhäpäivä tai arkilauantai saa maksun suorittaa seuraavana arkipäivänä. Olemme myyneet tavaraa heinäkuussa 2015. Arvonlisävero on tästä tilitettävä viimeistään 12. päivänä syyskuuta 2015. Koska 12. päivä on lauantai, saa veron maksaa seuraavana maanantaina. Yrityksen arvonlisäverovelka tai –saaminen näkyvät verotilillä. Arvonlisäverosaaminen palautetaan yritykselle tai voidaan jättää verotilille ja käyttää tulevien verojen maksuun. Erillistä palautushakemusta ei tehdä. Verovelvollisen on ilmoitettava verotilille palautuksen alaraja mikäli hän ei halua palautusta vaan summa jää verotilille kuittaamaan tulevia maksuja. Kirjanpidon järjestelyt Kirjanpito on järjestettävä siten, että siitä voidaan vaivatta saada veron määräämistä varten tarvittavat tiedot (209 §). Kirjanpito on järjestettävä siten, että ne kirjaukset, jotka vaikuttavat veron määrään, on kirjattava aikajärjestyksessä kyseisen tapahtuman kalenterikuukauden kohdalle. Yhteisöhankinnat tai – myynnit on eriytettävä omille tileilleen. Eri verokantojen alaisten myyntien ja ostojen on oltava vaikeuksitta erotettavissa toisistaan. 95 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Myyjän on annettava myynnistään tosite (toiselle elinkeinonharjoittajalle), johon merkitään tavaran tai palvelun veroton hinta, veron määrä ja verollinen hinta eri verokantojen osalta (AVL 209a §). Tositteeseen on myös merkittävä myyjän arvonlisäverotunniste eli y-tunnus. Vähennysoikeuden edellytyksenä on, että verovelvollisella on toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta tosite, josta ilmenee veron määrä (AVL 102 a § / ks. myös 63 a §). Verovelvollisen on verohallituksen, lääninveroviraston tai veroasiamiehen kehotuksesta esitettävä Suomessa tarkastettavaksi kirjanpitonsa, muistiinpanonsa sekä kaikki se toimintaan liittyvä muu aineisto ja omaisuus, joka saattaa olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä. Veroista vastuuta Kausiveroilmoitus arvonlisäverosta annetaan yleensä kuukausittain, sähköisessä muodossa, viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 12 päivänä64. Ilmoitus siitä, että liiketoimintaa ei ole, voidaan antaa etukäteen enintään kuudelta kuukaudelta. Mikäli ilmoituksia ei anneta määräajassa veroviranomaiset kehoittavat verovelvollista täyttämään velvollisuutensa. Verojen ilmoittamisesta ja maksamisesta on säädetty vastuut 188 §. Mikäli kehoituksesta huolimatta ilmoitusta ei anneta, veroviranomaiset arvioivat veron suuruuden ja maksuunpanevat sen ulosottoteitse. Verohallinnon tekemään arvonlisäverotusta koskevaan päätökseen voidaan hakea muutosta valittamalla Helsingin hallinto-oikeuteen. 64 Postitse lähetetyn kausiveroilmoituksen tulee olla perillä Verohallinnossa sen kalenterikuukauden 7. päivänä, jona kohdekuukauden vero tai maksu on lain mukaan ilmoitettava. Työnantajien on huolehdittava siitä, että sähköisesti toimitettava kausiveroilmoitus palkanmaksusta on perillä verohallinnossa palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivä. Myöhästymisestä määrätään myöhästymismaksu. Ennakonpidätykset ja sosiaaliturvamaksut on maksettava palkanmaksukuukautta seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä. Jos työnantaja on merkitty työnantajarekisteriin ja hän on arvonlisäverovelvollinen ja kalenterivuoden liikevaihto on enintään 50 000 euroa, työnantaja voi hakeutua pidennettyyn ilmoitus- ja maksujaksoon. Pidennetyssä jaksossa maksut ilmoitetaan ja maksetaan neljännesvuosittain. Maksujen eräpäivä (ennakonpidätykset, sotu ja alv), samoin kuin kausiveroilmoituksen jättöpäivä, on jakson viimeistä kuukautta seuraavan toisen kuukauden 12. päivä, kun ilmoitus jätetään sähköisesti. 96 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Verovelvollinen voi pyytää veroviranomaisilta oikaisua kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta verovelvollisella on ilmoitettu liikaa veroa (ks. arvonlisäverolain 21 luku). Valitus on tehtävä 60 päivän kuluessa päätöksen tiedoksisaannista. Verovelvollisen on valituksesta huolimatta maksettava valituksen aiheena oleva veron määrä. 2.4.1 Merkinnät myyntitositteelle Elinkeinonharjoittajan on annettava tavaran tai palvelun ostajalle maksusuorituksesta laadittu kuitti, mikäli maksu suoritetaan käteisellä rahalla tai siihen rinnastettavalla maksutavalla kuten maksukortilla. Kuitti voi olla käsin kirjoitettu, tulostettu tai sähköisesti toimitettu. Kuitintarjoamisvelvollisuudesta käteiskaupassa on annettu laki ja se koskee kaikilla toimialoilla olevia elinkeinonharjoittajia, joiden liikevaihto on yli 8 500 euroa. Uusi laki määrittää myös kuitin tietosiältöä. Myös arvonlisäverolaissa on määritelty kuitin tietosisältöä. Tätä uutta lakia ei sovelleta yleishyödylliseen yhdistys- ja harrastustoimintaan eikä maa- ja metsätalouden harjoittajiin. Kuitinantamisvelvollisuuden ulkopuolelle jäävät myös esimerkiksi arpajaislainsäädännön mukainen toiminta, tori- ja markkinamyynti, kirpputorit, automaatista tapahtuva myynti, joihin ei liity alkoholin myyntiä. Jos elinkeinonharjoittaja laiminlyö kuintinantovelvollisuutensa, hänelle voidaan määrätä tuntuva sakko. 97 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Arvonlisäverolain nojalla myyjän on annettava ostajalle sellainen tosite, jossa on esitetty ainakin seuraavat vähimmäisseikat (ns: kevennetyt tositevaatimukset): 1. 2. 3. 4. 5. 6. tositteen antamispäivä ja juokseva tunniste (tositenumero), myyjän y-tunnus, tavaroiden määrä ja luonne, veron peruste verokannoittain, verokanta, suoritettavan veron rahamäärä, maksettava määrä. 98 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3. HYÖDYLLISTÄ TIETOA YRITTÄJÄLLE 3.1 Verottajan nettisivut ja palvelut Verottajan nettisivut toimivat erinomaisesti kaikille yrittäjille. Sitä kautta pääsee käsiksi myös oman verotilin tietoihin. Nettisivujen avulla voidaan myös kysyä veroviranomaisen kantaa yritystoiminnassa askarruttaviin ksysymyksiin. Kysymyksiä voi tehdä osoitteessa: www.vero.fi kohdassa palaute. 99 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.1.1 Verotili Vuoden 2010 alusta lukien kaikille yrityksille on perustettu verotili. Verotili on sähköinen tili, jossa näkyy yrityksen oma – aloitteisesti ilmoitetut verovelvoitteet sekä niitä vastaan maksetut summat. Verohallinto merkitsee verotilille verot, jotka veronmaksaja on ilmoittanut kausiveroilmoituksella ja maksut, joita maksaessaan veronmaksaja on käyttänyt verotiliviitettä. Maksetut summat näkyvät verotilillä muutaman päivän kuluttua maksuhetkestä. Verotililtä tulostetaan tiliote kirjanpidon täsmäytystä varten. Verotilipalveluun kirjaudutaan yrityksen pankkitunnuksilla tai Katso-tunnisteilla. Pääsääntöisesti verot ilmoitetaan sähköisesti ja maksetaan kunkin kuukauden 12. päivä65. Jos maksupäivä ei ole pankkipäivä, eräpäivä siirtyy seuraavaksi pankkipäi65 Paperilla annetun ilmoituksen tulee olla perillä Verohallinnossa jo kuukauden 7. päivä. Myöhästyneelle ilmoitukselle määrätään myöhästymissakko. Pienet yritykset voivat antaa kausiveroilmoituksen ja maksaa verot kalenterivuosittain tai neljännesvuosittain. Mikäli kalenterivuoden liikevaihto on enintään 50 000 euroa, yritys voi ilmoittaa ja maksaa veronsa neljännesvuosittain. Mikäli kalenterivuoden liikevaihto on enintään 25 000 euroa, yritys voi ilmoittaa ja maksaa arvonlisäverot kalenterivuosittain mutta maksetuista palkoista ennakonpidätykset ja sosiaaliturvamaksu neljännesvuosittain. 100 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 väksi. Veron voi maksaa myös etukäteen. Ennen eräpäivää maksetulle summalle maksetaan hyvityskorkoa. Pieni yritys ilmoittaa ja maksaa verotilin kautta lähinnä kolmea eri verotyyppiä; arvonlisäveron, palkkojen ennakonpidätykset ja sosiaaliturvamaksut. Myöhemmin verotili laajenee käsittämään myös muita veroja. Maksaessaan verotiliveroa maksaja ei voi valita, minkä veron suoritukseksi maksu käytetään. Verohallinto käyttää maksun verotiliveron suoritukseksi laissa säädetyssä järjestyksessä vanhimmasta alkaen. Mikäli maksussa on tapahtunut virhe on syytä ottaa Verohallintoon yhteyttä puhelimitse (020 697 056) mahdollisimman pian asian oikaisua varten. Tilapäisten maksuvaikeuksien yllättäessä voi ottaa yhteyttä maksujärjestelyjen neuvontanumeroon (020 697 028). Maksamisesta esimerkki Verotilin positiiviseen saldoon sisältyvät veronpalautukset ja hyvityskorot palautetaan verovelvollisen pankkitilille viivytyksettä. Maksettuja veroja ei siten enää anota erikseen takaisin Verohallinnolta. Mikäli yritys ei halua edestakaista rahaliikennettä, verotilille kannattaa asettaa palautusraja. Palautusrajan osoittama määrä säilyy verotilillä myöhemmin erääntyviä velvoitteita varten. Verotilin negatiivisesta saldosta Verohallinto lähettää sähköisen huomautuksen, jonka osoittama summa kannattaa maksaa ajoissa ennen eräpäivää.. Maksamattomat verot siirtyvät huomautuksen jälkeen verotililtä suoraan ulosottoon, ilman eri päätöstä. Yhteistyö tilitoimiston kanssa Yritykset pääsääntöisesti antavat sähköisen valtakirjan tilitoimistolle. Tilitoimisto ilmoittaa verotilille kausiveroilmoitiuksella maksettavat verot. Yrittäjä maksaa verot eräpäivään mennessä. 101 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Verotilin tiliote 102 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.2 Kustannuksia, korvauksia ja vakuutusmaksuja Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tekee tilapäisesti työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työskentelypaikalle varsinaisen työpaikan ulkopuolelle. Periaatteessa työntekijä on oikeutettu saamaan oman kaluston (lähinnä auton) käytöstä korvaus työnantajalta sekä myös muiden kustannusten korvauksena päiväraha tai ateriakorvaus. Päivärahan tarkoituksena on korvata työntekijälle kohtuullinen ruokailu- ja muu elinkustannusten korvaus erityisellä työskentelypaikalla. Päivärahaan ei lueta matkustamisesta eikä majoituksesta suoritettavia korvauksia. Työmatkana ei pidetä oman asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa. Mikäli palkansaajalla ei työn luonteen vuoksi ole varsinaista työskentelypaikkaa, työmatkana pidetään matkaa, jonka palkansaaja tekee työn suorittamiseksi asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle. Päivärahan suorittaminen edellyttää sitä, että erityinen työskentelypaikka on yli 15 kilometrin etäisyydellä joko palkansaajan varsinaisesta työpaikasta tai asunnosta, riippuen siitä mistä matka on tehty. Lisäksi erityisen työskentelypaikan on oltava vähintään 5 kilometrin etäisyydellä sekä varsinaisesta työskentelypaikasta että työntekijän asunnolta. Verohallituksen päätöksessä olevat verovapaiden matkakustannusten korvausten perusteet ja määrät ovat sitovia (yläraja). Korvaus, joka maksetaan lievemmin perustein tai, joka ylittää päätöksen mukaisen määrän, on päätöksestä poikkeavalta osalta veronalaista palkkatuloa. 103 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.2.1 Verovapaiden päivärahojen enimmäismääriä • Kotimaan päivärahat ovat: – osapäiväraha 18,00 € (jos työmatka kestää yli 6 tuntia), – kokopäiväraha 40,00 € (jos työmatka kestää yli 10 tuntia), – kun matkaan käytetty aika ylittää viimeisen täyden matkavuorokauden vähintään kahdella tunnilla maksetaan 18,00 euron suuruinen päiväraha, ja jos yli kuudella tunnilla maksetaan 40,00 euron suuruinen lisäpäiväraha, – jos palkansaaja saa matkallaan ilmaisen ruoan, päivärahan enimmäismäärä on puolet yllä mainituista määristä. Ilmaisella ruoalla tarkoitetaan kokopäivärahan kysymyksessä ollen kahta ja osapäivärahan kysymyksessä ollen yhtä ilmaista ateriaa. • Eräitä ulkomaan päivärahoja: – Belgia 61,00 € – Britannia 69,00 € – Lontoo ja Edinburg 73, 00 € – Espanja 62,00 € – Itävalta 62,00 € – Kiina 66,00 € – Hong Kong 68,00 € – Latvia 50,00 € – Liettua 50,00 € – Norja 69,00 € – Puola 56,00 € – Ruotsi 64,00 € – Saksa 61,00 € – Tanska 68,00 € – Thaimaa 56, 00 € – Venäjä 53,00 €, – Pietari 61,00 € ja Moskova 66,00 € – Viro 51,00 € – Yhdysvallat 65,00 €, – New York, Los Angeles, Washington DC 71,00 € – Maa, jota ei ole erikseen verohallinnon nettisivuilla mainittu 44,00 € – Suomeen palatessa palkansaajalla on oikeus puoleen päivärahaan viimeksi päättyneeltä matkavuorokaudelta maksetusta ulkomaanpäivärahasta, jos matkaan käytetty aika ylittää täyden matkavuorokauden yli kahdella täydellä tunnilla. 104 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.2.2 Kustannusten korvauksia ja luontaisetuja Oman omaisuuden käytöstä työnantajan hyväksi voidaan työnantajalta saada kulukorvaus. Korvauksen suuruus on vuosittain määritelty. Oman auton käyttö • Oman auton käytöstä maksettava korvaus on 0,44 euroa kilometriltä. – lisätään 3 senttiä kilometriltä matkustajaa tai koiraa kohti, – lisätään 7 senttiä kilometriltä perävaunun kuljettamisesta, – lisätään 11 senttiä kilometriltä asuntovaunun kuljettamisesta, – lisätään 21 senttiä kilometriltä, silloin kun työn suorittaminen edellyttää taukotuvan tai vastaavan raskaan kuorman kuljettamista, – lisätään 3 senttiä kilometriltä koneen tai muun esineen kuljettamisesta, silloin kun niiden paino ylittää 80 kiloa tai joiden koko on suuri, – lisätään 9 senttiä kilometriltä silloin, kun työn suorittaminen edellyttää liikkumista autolla metsätiellä tai muulla liikenteeltä suljetulla tieosuudella, kyseisten kilometrien osalta. • Oman moottoriveneen käytöstä maksettava korvaus on 0,78 euroa kilometriltä, silloin kun moottorin koko on enintään 50 hevosvoimaa ja 1,14 euroa kun moottorin koko on yli 50 hevosvoimaa. • Oman moottorikelkan käytöstä maksettava korvaus on 1,06 euroa kilometriltä ja mönkijän osalta 1,00 euroa kilometriltä. • Oman moottoripyörän käytöstä maksettava korvaus on 0,33 euroa kilometriltä ja moottoripolkupyörän osalta 0,17 € kilometriltä, muun kulkuneuvon osalta korvaus on 0,10 euroa kilometriltä.66 Oman auton käytöstä on laadittava työnantajalle matkalasku. Suosittelen myös ajopäiväkirjan pitämistä, sekä kaikkien auton kustannuksiin liittyvien tositteiden säästämistä. Henkilöyhtiöissä auton arvo voidaan laskea yhtiön varallisuudeksi mikäli ajettu kilometrimäärä on työajojen osalta suurempi kuin yksityisajojen osuus. Näissä tapauksissa kilometrikorvausta ei vähennetä vaan auton todelliset kulut suhteutettuna kilometrimäärään joka on ajettu elinkeinotoiminnassa. Mikäli yksityisvaroihin kuuluva auto siirretään yrityksen varoihin, niin se muuttaa pääomatulon ja ansiotulon välistä suhdetta – yleensä pääomatulon eduksi. 66 Pääsääntöisesti nämä korvaukset ovat pysyneet entisellään vuoteen 2014 nähden. Ainoa muutos on normaalin kilometrikorvauksen osalta joka nousi 0,43 eurosta 0,44 euroon, vaikka polttoaineen hinta on vuoden 2015 alussa laskenut. 105 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 • Ateriakorvaus on 10,00 euroa yhdeltä aterialta. Ateriakorvauksen maksaminen edellyttää, että työntekijälle ei makseta päivärahaa ja että työntekijällä ei työn laadun vuoksi ole mahdollisuutta ruokatauon aikana aterioida tavanomaisella ruokailupaikallaan. Rakennus- ja muilla aloilla, joilla erityistä työskentelypaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, pidetään päivittäistä asunnon ja erityisen työskentelypaikan välistä matkaa matkakustannusten korvaukseen oikeuttavana matkana, jos palkansaajalla ei ole vakituista työpaikkaa. Tällaiselle erityisalan työntekijälle ei voida maksaa verovapaata päivärahaa, ellei hän joudu yöpymään työn vuoksi toisella paikkakunnalla. Sen sijaan hänelle voidaan maksaa ateriakorvaus, jos hänellä ei ole tilaisuutta varsinaiseen työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työskentelypaikalla tai sen läheisyydessä. Jos palkansaaja tekee työtehtäviensä hoitamiseksi matkan toissijaiseen työpaikkaansa, voidaan hänelle maksaa vain matkustamis- ja majoituskorvausta. Toissijaisella työpaikalla tarkoitetaan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. • Mikäli työnantaja kustantaa työntekijälle puhelimen, sen käytön edun arvo on 20,00 € kuukaudessa, summa on sama sekä lankapuhelimen että matkapuhelimen osalta. Muista myös, että tähän summaan lisätään arvonlisävero 4,40 euroa, joka on työnantajalle arvonlisäverotuksessa vähennyskelvoton meno. • Työnantajan palkansaajalle työkäyttöä varten järjestämä tietoliikenneyhteys työntekijän kotona on säädetty verovapaaksi. Työnantaja voi korvata verovapaasti työkäytön osuuden palkansaajan itse hankkiman liittymän käyttökustannuksista. Työnantaja on voinut velvoittaa palkansaajan hankkimaan tietoliikenneyhteyden kotiinsa, jotta hän voisi hoitaa esimerkiksi valvonta- tai päivystystehtäviä kotonaan. Jos muuta selvitystä ei anneta niin työkäytön osuutena voidaan pitää puolta liittymän maksuista. Verotettavaa etua ei synny myöskään työkäyttöä varten annetusta, työnantajan omistuksessa olevasta tietokonelaitteistosta. Sen sijaan palkansaajan omistukseen annetun laitteiston arvo on veronalainen etu. Veronalaista etua ei synny myöskään tilanteessa, jossa työnantaja saa omien ohjelmistohankintojensa yhteydessä lisämaksutta kotikäyttöön soveltuvia ohjelmistopaketteja, jotka luovutetaan palkansaajille kotona käytettäväksi. Edellytyksenä on, että palkansaaja tarvitsee annettuja ohjelmia työssään. 106 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Ravintoetu Ravintoedun arvo on 6,20 euroa ateriaa kohden, jos edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden välittömien kustannusten (sisältäen arvonlisäveron) määrä on vähintään 6,20 euroa ja enintään 10,10 euroa. Jos kustannukset alittavat tai ylittävät edellä mainitut rajat, edun arvona pidetään välittömien kustannusten (sisältäen arvonlisäveron) määrää. Välittömiä kustannuksia ovat raaka-ainekulut sekä aterian valmistus- ja tarjoilupalkat sosiaalikustannuksineen. Sopimusruokailussa välittöminä kuluina pidetään ateriasta ruokaipaikan pitäjälle maksettavaa hintaa. Sairaalan, koulun, päiväkodin tai muun vastaavan laitoksen henkilökuntaan kuuluvan ravintoedun raha-arvona pidetään 4,65 euroa ateriaa kohden. Mikäli henkilö hoitaa valvontatehtävää ruokailun yhteydessä (koulut ja päiväkodit) on edun arvo 3,72 euroa ateriaa kohden. Hotelli- ja ravintola-alan ja lentohenkilöstön lennon aikana saaman ravintoedun arvo on 5,27 euroa ateriaa kohden. Enintään 10,10 euron nimellisarvoisen ruokalipukkeen muodossa annetun ravintoedun arvo on 75 % nimellisarvostaan, kuitenkin vähintään 6,20 euroa. Edellytyksenä on se, että ruokalipuketta ei voi käyttää muuhun kuin itse ruokailuun. Yli 10,10 euron arvoiset ruokalipukkeet arvostetaan nimellisarvoonsa. Muita luontaisetuja Muita työnantajan tarjoamia luontoisetuja voivat olla esimerkiksi asunnon ja sähkön käyttöoikeus, auto-, ravinto- ja autotallietu. Luontaisetujen verotusarvo lasketaan tapauskohtaisesti ja niiden suuruus määräytyy edun arvon mukaan. Esimerkiksi autoedun arvo määräytyy siitä onko kyseessä vapaa autoetu vai käyttöetu, auton ikäryhmästä ja sen hankintahinnasta. Näiden luontoisetujen arvoja ei tässä monisteessa käsitellä. Arvot ja laskukaavat löytyvät verohallinnon vuotuisista päätöksistä. Siis täältä: http://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/Verohallinnon_paatokset/Verohallinnon_paatos_vuodelta _2015_toimi(35081) 107 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.2.3 Työnantajan pakolliset vakuutusmaksut Työeläkemaksuja Työnteon perusteella määräytyy eläketurvan maksun suuruus. Se siis riippuu maksettavan palkan määrästä. Suurimman osan eläketurvasta maksaa työnantaja ja pienen osan työntekijä itse, mikä sitten pidätetään hänen palkkasummasta. Yrittäjät maksavat eläketurvansa kokonaan itse. Työskentelymuodosta ja -tehtävistä riippuu mitä ja miten eläkettä pidätetään ja maksetaan. Suomessa on voimassa useita eri eläkelakeja, seuraavassa niistä kaksi yleisintä. • • TyEL: Maksu palkkasummasta on yhteensä noin 24,0 %67 kun yritys on sopimustyönantaja, jolla on ainakin yksi vakituinen työntekijä tai palkkasumma vähintään 8 178 euroa/6 kk. Työnantajan osuus on noin 18,3 % ja työntekijän osuus 5,70 %. Työntekijän maksu lasketaan bruttopalkasta ja vähennetään nettopalkasta ennakonpidätyksen toimittamisen jälkeen. – Työntekijän (18 – 67 vuotiaat) ansiotulon alaraja on 57,10 € kuukaudessa. – Yli 53-vuotiaan työntekijän osuus työeläkkeestä on 7,20 %. YEL: Yrittäjien eläkelaki. Maksu itse määrätystä laskennallisesta vuosittaisesta yrittäjätulosta on 23,7 %. – Yli 53-vuotiaan yel on 25,2 % – Yrittäjän vuositulon alaraja on 7 502,14 euroa. – Yritystoiminnan ensimmäistä kertaa aloittavalle henkilölle myönnetään helpotus maksuun, alennus on voimassa 48 ensimmäisen kuukauden ajalta. Maksu on 22 % yrittäjätulosta. – Yrittäjä on johtavassa asemassa oleva henkilö, joka työskentelee yrityksessä ja itse omistaa yli 30 % osakeyhtiön osakkeista tai äänimäärästä. – Lisäksi yrittäjäksi katsotaan henkilö, joka omistaa yhdessä perheenjäsenten kanssa vähintään puolet osakkeista, osakepääomasta tai muutoin vastaavasta määräämisvallasta. – YEL tulon enimmäismäärä on 170 375 euroa vuodessa. – YEL tulon vähimmäismäärä osa-aikaeläkkeen saamiseksi on 15 004,29 euroa vuodessa. – Työttömyysturvan ja Kelan peruspäivärahaan on oikeus 2015 alkaen jos yeltulo on vähintään 12 0325,55 euroa vuodessa. Vuonna 2014 summa oli 8 520,00 euroa – Yrittäjä voi maksaa lisävakuutusmaksua 10-100 % vahvistetun työtulon perusteella lasketusta vuotuisesta vakuutusmaksusta ja siten parantaa kertyvää eläkettä. Alaspäin voi joustaa 10-20 %. 67 Tilapäisen työnantajan TyEL prosenttiosuus on 24,7. Ei vakinainen työntekijä ja palkkasumma alle 8 178 euroa/6kk. 108 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Pakolliset vakuutusmaksut työntekijöistä Työnantajalla on eräitä pakollisia vakuutusmaksuvelvoitteita työntekijöitään kohtaan. Työnantaja vakuuttaa työntekijänsä muun muassa työttömyyden ja tapaturmien osalta. Työttömyysvakuutuksen maksuun osallistuvat myös työntekijät itse. Näiden lisäksi on olemassa vapaaehtoisia vakuutuksia kuten esimerkiksi eläke- tai tapaturmavakuutuksia. Yrittäjiä nämä vakuutukset eivät koske. • Työttömyysvakuutus – Työnantajan osuus 0,80 % palkkasummasta jos vuosipalkkojen suuruus on enintään 2 025 000 euroa. – Työnantajan osuus 3,15 % palkkasummasta jos vuosipalkkojen suuruus on yli 2 025 000 euroa (korkeampi prosentti peritään ylittävältä osalta). – Työntekijän osuus 0,65 % ansiotulostaan. Maksu lasketaan bruttopalkasta ja vähennetään nettopalkasta ennakonpidätyksen toimittamisen jälkeen. – TyEL-vakuutetun osaomistajan maksu on työnantajan osalta 0,80 % ja osaomistajan osalta 0,24 %. • Ryhmähenkivakuutus – Työnantaja maksoi noin 0,07 % vuotuisesta palkkasummasta. Maksu voi vaihdella yhtiöittäin. • Tapaturmavakuutus – Työnantaja maksaa palkkasummasta, sen suuruus vaihtelee työn laadusta, vaarallisuudesta ja sen tapaturma-alttiudesta riippuen. Summa vaihtelee myös vakuutusyhtiöittäin. – Keskimääräinen maksu on 1 %. – Alimmillaan toimisto- ja myyjän työtä tekevän palkansaajan palkkasummasta maksetaan vakuutusta noin 0,1 % ansaitusta vuosipalkasta. – Muun raskaamman rakennustyön suorittamisen palkkasummasta maksetaan vakuutusta yli 0,5 % vuosipalkan suuruudesta. – Korkeimmillaan maksu on 7 % sahalla tehdystä työstä ilman omavastuuta. 109 Juha Siikavuo, HTM/KTM • VEROTUS 2015 Palkansaajan ja yrittäjän sairausvakuutusmaksu Palkansaajat ja yrittäjät maksavat ensi vuonna päivärahamaksua 0,78 prosenttia palkasta tai työtulosta. Työnantajan sairausvakuutusmaksu on 2,08 prosenttia. Molemmat maksut laskevat 0,06 prosenttiyksikköä vuodesta 2014. Sairaanhoitomaksu on ensi vuonna 1,32 prosenttia kunnallisverotuksessa verotettavasta ansiotulosta. Verotettavista eläke- ja etuustuloista perittävä maksu on 1,49 prosenttia. Maksut ovat samat kuin vuonna 2014. Yrittäjän eläkelain mukaisesti vakuutettujen yrittäjien maksama lisärahoitusosuus on sama kuin vuonna 2014 ja on 0,13 prosenttia. Sairausvakuutusmaksut kerätään verotuksen yhteydessä. Indeksiluvut Palkkakerroin yel – työtulosta on: vuonna 2014 vuonna 2013 vuonna 2012 vuonna 2011 vuonna 2010 vuonna 2009 1,350 1,327 1,291 1,253 1,231 1,192 Peruskorko Viivästyskorko 4,5 % 8,0 % 3.2.4 Sosiaaliturvamaksut Työnantaja maksaa sosiaaliturvamaksun, joka on 2,08 % maksetuista palkoista.68 Sosiaaliturvamaksu on kaikilla työnantajilla saman suuruinen, koska se muodostuu vuodesta 2010 alkaen pelkästään työnantajan sairausvakuutusmaksusta. Sosiaaliturvamaksua ei makseta alle 16-vuotiaalta työntekijältä eikä 68 vuotta täyttäneelle työntekijälle maksetuista palkoista. Hyödyllistä tietoa osan lähteet: www.ilmarinen.fi www.fennia.fi www.veronmaksajat.fi www.vero.fi 68 Työnantajan sosiaaliturvamaksusta säädetään työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetussa laissa (366/1963, StmL). Työnantaja on velvollinen suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun, jos työntekijä on sairausvakuutuslain (1224/2004) mukaan Suomessa vakuutettu. (StmL 3.1 §). 110 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.4 Kymmenen keinoa maksaa liikaa veroja maksaa liikaa veroja. 1. Jätin verotuksen tarkastamatta. Ja veroilmoituksen teki naapurin täti, laitoin vain nimen paperiin. Kyl se tätskä varmaan osaa nää hommat! 2. Ei kotitalousvähennystä kannata hakea, ei ne sitä meille myönnä. Jos kuitenkin vähennän niin jaan sen vähennyksen vaimoni kanssa. Jos ei verottaja vie niin vaimo ainakin vie! 3. Minähän en syö ilmaiseksi! Näin ollen en välitä työnantajan luontaiseduista pätkääkään. 4. Mitäs minä päivärahoilla tai kilometrikorvauksista. 5. En jaksa tehdä vähennyksiä työmatkakuluistani. Käytän vain bussia. 6. En jaksa laskea työhuonevähennystä, teen kotona kuitenkin niin vähän töitä. 7. Kuka kuitteja jaksaa säilöä ?!? Kun myyn omaisuuttani niin verottaja kuitenkin käyttää hankintameno - olettamaa. 8. Olin ulkomailla töissä kuusi kuukautta, ei sillä ole väliä minkä maan verottaja vie rahani. 9. Olemme niin vaihtelunhaluisia ettemme viihdy missään omistamassamme asunnossa edes kahta vuottakaan. 10. Ja osaahan verottaja laskea! Kai tämä on oikein ja sitä paitsi muutoksen haku on niin hirvittävän vaivalloista. Annetaan keisarille mikä keisarille kuuluu! Juha Siikavuo 111 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.5 Muutoksia Rakentajalle lisää velvollisuuksia Osana verohallinnon harmaan talouden torjuntaa vuosi sitten määrättiin rakennustyömailla työskenteleville henkilöille pakollinen kuvallinen henkilökortti. Nyt lisätään rakentamiseen liittyvää tiedotusvelvollisuutta 1.7.2014 alkaen. Kun yritys tilaa toiselta yritykseltä rakentamistyötä, on tilaajan annettava Verohallinnolle urakkatiedot kuukausittain. Tämä vaatimus koskee myös asuntoosakeyhtiöitä niiden koosta riippumatta. Yksityinen henkilö on velvollinen ilmoittamaan teettämiensä rakennusurakoiden tiedot Verohallinnolle ennen loppukatselmusta. Jos yksityisen henkilön rakennustoiminta liittyy hänen liiketoimintaansa, on myös hän velvollinen antamaan tiedot kuukausittain. Jos kyseessä on ns. yhteinen rakennustyömaa, on työmaan pääurakoitsija velvollinen ilmoittamaan kaikkien työmaalla työskentelevien henkilöiden tiedot Verohallinnolle kuukausittain. Paljon muitakin lisävelvotteita ilmoittaa omasta toiminnasta on asetettu rakentamiselle harmaan talouden estämiseksi. Näitä ei tässä esityksessä ole käsitelty. 112 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 3.6 Linkkilista ja lähdeluettelo Juha Siikavuo Tilitoimisto Xenia Oy www.siikavuo.com www.xenia.fi Verohallinto www.vero.fi Veronmaksajien keskusliitto www.veronmaksajat.fi Suomen lainsäädäntö Patentti- ja rekisterihallitus Yritys- ja yhteisötietojärjestelmä www.finlex.fi www.prh.fi www.ytj.fi Valtioneuvosto ja sitä kautta linkit eri ministeriöihin sekä eduskuntaan www.vn.fi Suomen Yrittäjät www.yrittajat.fi Ammatinharjoittajien ja yrittäjien työttömyyskassa AYT Suomen Yrittäjäin Työttömyyskassa www.ayt.fi Eläke-Fennia www.elakefennia.fi Ilmarinen www.ilmarinen.fi Valvira www.valvira.fi www.syt.fi Työnantajan sivut joista löytyy tietoa palkkojen sivukulujen maksusta Palvelu pientyönantajille www.palkka.fi Palvelu soveltuu palkanlaskentaan, jossa työntekijämäärä on keskimäärin 1-5 henkilöä. Palvelu on ilmainen. 113 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Kirjallisuutta Hämäläinen, Hannu. 2004. Matkatoimistoalan alv-opas. Smalser Oy. Helsinki Ilmoniemi, Maija; Järvensivu, Petri; Kyläkallio, Kalle; Parantainen, Jari & Siikavuo, Juha. 2009. Uuden yrittäjän käsikirja. Helsinki. Talentum Joki-Korpela, Titta; Jokinen, Miika; Klemola, Anne; Kontu, Jonna & Takalo, Tero. 2012. Käytännön arvonlisäverotus. Porvoo. Bookwell Oy, KHTpro Kallio, Mika (toim.). 2014. Arvonlisäverotus 2014. Edita. Helsinki Koponen, Juha. 2011. Yrittäjän verokäsikirja. 4-painos. Verotieto Oy. Helsinki Leppiniemi, Jarmo. 2013. Tee oikein – älä erehdy tilinpäätöksessäsi tai verotuksessasi. Suomen Yrittäjät. Kirjapaino Jaarli 2013 Söderlund Seppo. 2009. Oikeus ja kohtuus verotuksessa. Talentum Verolakikirjat vuodesta 1998 eteenpäin. Talentum-media Oy Muita lähteitä Suomen verolainsäädännön ja verotuskäytännön tuntemusta edistävä aikakausjulkaisu: Verotus www.verotus-lehti.fi Verohallituksen eri julkaisut www.vero.fi Veronmaksajien keskuliiton lehti: Taloustaito. www.veronmaksajat.fi 114 Juha Siikavuo, HTM/KTM VEROTUS 2015 Kiitos Neljännesvuosisata tilintarkastusta! Kolkytvuotta taitelijauraa tilitoimistossa! Viiskytvuotta mittarissa! 115
© Copyright 2024