1. No category

Den 19. februar 2015 blev der i
sag nr. 101/2013
Revisortilsynet
mod
Statsautoriseret revisor Niels Jørgen Kristensen
og
sag nr. 109/2013
Revisortilsynet
mod
Statsautoriseret revisor Susanne Sørensen
og
sag nr. 110/2013
Revisortilsynet
mod
Statsautoriseret revisor Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen
afsagt sålydende
kendelse:
Ved skrivelser af 8. august 2013 har Revisortilsynet indbragt statsautoriseret revisor Niels Jørgen
Kristensen, statsautoriseret revisor Susanne Sørensen og statsautoriseret revisor Thomas Nicolaj
Jacobi Nielsen for Revisornævnet.
1
Erhvervsstyrelsen har oplyst, at statsautoriseret revisor Niels Jørgen Kristensen har været godkendt
som revisor fra den 24. februar 1992, og at han i Revireg har været tilknyttet A Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, cvr-nummer XX XX XX XX, fra den 8. september 2010.
Erhvervsstyrelsen har endvidere oplyst, at statsautoriseret revisor Susanne Sørensen har været godkendt som revisor fra den 15. januar 2001, og at hun i Revireg har været tilknyttet A Statsautoriseret
Revisionspartnerselskab, cvr.nr. XX XX XX XX, fra den 8. september 2010.
Endelig har Erhvervsstyrelsen oplyst, at statsautoriseret revisor Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen har
været godkendt som revisor fra den 10. december 2009, og at han i Revireg har været tilknyttet A
Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, cvr.nr. XX XX XX XX, fra den 8. september 2010.
Klagen:
Tilsynet har rejst følgende klagepunkter i sag nr. 101/2013:
a) Der er ved afgivelse af revisionspåtegningen på årsrapporten for 2009 for B A/S (i det følgende
alene kaldet B) sket overtrædelse af revisorlovens § 24, stk. 4, jf. uafhængighedsbekendtgørelens
§ 5, nr. 1, idet revisionsvirksomheden også har ydet assistance med opstilling af regnskabet.
Herunder
o har undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen været anvendt, uden at betingelserne
herfor har været til stede,
o subsidiært er der ikke foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger for anvendelse af
undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen.
b) Der er ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2010 for B sket overtrædelse af
revisorlovens § 24, stk. 4, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, idet revisionsvirksomheden også har ydet assistance med opstilling af regnskabet. Herunder
o har undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen været anvendt, uden at betingelserne
herfor har været til stede,
o subsidiært er der ikke foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger for anvendelse af
undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen.
2
c) Der er ved afgivelsen af revisionspåtegningen på årsrapporten for 2009 for B sket overtrædelse
af revisorlovens § 16, stk. 1, jf. § 24, stk. 3, idet revisionsvirksomheden ikke sikrede, at der i årsrapporten blev givet oplysninger om revisionsvirksomhedens assistance med opstilling af regnskabet.
d) Der er ved afgivelsen af revisionspåtegningen på årsrapporten for 2010 for B sket overtrædelse
af revisorlovens § 16, stk. 1, jf. § 24, stk. 3, idet revisionsvirksomheden ikke sikrede, at der i årsrapporten blev givet oplysninger om revisionsvirksomhedens assistance med opstilling af regnskabet.
Tilsynet har rejst følgende klagepunkter i sag nr. 109/2013:
e) Der er ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2009 for B sket overtrædelse af
revisorlovens § 24, stk. 4, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, idet revisionsvirksomheden også har ydet assistance med opstilling af regnskabet. Herunder
o har undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen været anvendt, uden at betingelserne
herfor har været til stede,
o subsidiært er der ikke foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger for anvendelse af
undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen.
f) Der er ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2009 for B sket overtrædelse af
revisorlovens § 16, stk. 1, jf. § 24, stk. 3, idet revisionsvirksomheden ikke sikrede, at der i årsrapporten blev givet oplysninger om revisionsvirksomhedens assistance med opstilling af regnskabet.
Tilsynet har rejst følgende klagepunkter i sag nr. 110/2013:
g) Der er ved afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten for 2010 for B sket overtrædelse af
revisorlovens § 24, stk. 4, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, idet revisionsvirksomheden også har ydet assistance med opstilling af regnskabet. Herunder
o har undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen været anvendt, uden at betingelserne
herfor har været til stede,
o subsidiært er der ikke foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger for anvendelse af
undtagelsesmuligheden vedrørende nødsituationen.
3
h) Der er ved afgivelse af revisionspåtegningen på årsrapporten 2010 for B sket overtrædelse af
revisorlovens § 16, stk. 1, jf. § 24, stk. 3, idet revisionsvirksomheden ikke sikrede, at der i årsrapporten blev givet oplysninger om revisionsvirksomhedens assistance med opstilling af regnskabet.
Sagsfremstilling:
Revisortilsynet udtog i 2011 A Statsautoriseret Revisionspartnerselskab til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 13. december 2011 fremgår blandt andet følgende:
"Forbehold
I X af de X gennemgåede sager, er der konstateret følgende forhold:
…
 I 1 sag omfattet af revisorlovens § 21, stk. 3 vurderes der at være udført arbejde for
kunden i modstrid med uafhængighedsreglerne i revisorlovens § 24, stk. 4.
Konklusion
…
Ved den udførte gennemgang er jeg, bortset fra i X af de X gennemgåede sager, ikke
blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at revisors erklæring
på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer
og med lovgivningens krav.”
De indklagede Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen afgav den 29. marts 2010 påtegning på
årsrapporten for 2009 for B, hvoraf fremgår blandt andet:
”…
Konklusion
Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver,
passiver og finansielle stilling pr. 31.12.09 samt af resultatet af selskabets aktiviteter og
pengestrømme for regnskabsåret 01.01.09-31.12.09 i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards som godkendt af EU og yderligere danske oplysningskrav for børsnoterede selskaber.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet
Vi skal henvise til afsnittet i årsregnskabets note 1 under afsnittet ”Regnskabsmæssige
vurderinger vedrørende årsregnskabet”. Vi er enige i ledelsens beskrivelse af usikkerhederne om selskabets finansiering og forholdet har derfor ikke påvirket vores konklusion.
Udtalelse om ledelsesberetningen
4
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet.”
Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat udgjorde -90.508.000 kr., at balancesummen
var 238.669.000 kr., og at egenkapitalen udgjorde 72.788.000 kr.
Af den under de supplerende oplysninger omtalte note 1 fremgår blandt andet:
"1. Regnskabsmæssige skøn og vurderinger
Regnskabsmæssige vurderinger vedrørende årsregnskabet
Årsregnskabet er aflagt under forudsætning om fortsat drift. Ledelsens vurdering heraf
er baseret på, at selskabet disponerer over et tilstrækkeligt likviditetsberedskab til finansiering af drift og investeringer samt betaling af forpligtelser.
Likviditetsberedskabet er opgjort på baggrund af bestyrelsesgodkendt budget for 2010,
hvori der er indtegnet den forventede likviditetseffekt af blandt andet følgende væsentlige fremtidige begivenheder:
 Aktieemission med forventet tegning på 28 mio. DKK
 Associeret selskabs frasalg af driftsaktiviteter
 Salg af del af ejendommen [vej], med forventet provenue på 20 mio. DKK
 Tilbagebetaling af depositum fra [by] Kommune på 13 mio. DKK.
C har givet tilsagn om at stille nødvendige kreditfaciliteter til rådighed for selskabet,
under forudsætning af at foranstående realiseres.
Bestyrelsen indstiller til den ordinære generalforsamling, at bestyrelsen bemyndiges til
at foretage en kapitaludvidelse med fortegningsret for selskabets nuværende aktionærer. Pr. regnskabsaflæggelsestidspunktet er der positive tilkendegivelser fra investorer
på mindst 50% af den forventede aktieemission.
Det associerede selskab D A/S har i 2010 indgået aftale om delvis overdragelse af
driftsaktiviteten til tredjemand, og der forhandles aktuelt om salg af de resterende
driftsaktiviteter. Pr. regnskabsaflæggelsestidspunktet forhandles der ligeledes om salg
af ejendommen [vej] xxx, etape yyy.
5
I 2010 er fremsendt anmodning til [by] Kommune om frigivelse af depositum mod at
selskabet kompenserer kommunen for de mistede renteindtægter frem til 2019, hvor det
erlagte depositum ellers skulle være frigivet. Tilsagn fra kommunen kræver byrådets
godkendelse.
Ledelsen vurderer at de skitserede betingelser for opnåelse af kreditfaciliteter er sandsynlige, selvom der selvfølgelig er væsentlig usikkerhed herom.
Ledelsen anser under hensyntagen til foranstående selskabets kapitalberedskab forsvarligt i forhold til selskabets drift, og aflægger derfor årsregnskabet under forudsætning
af fortsat drift."
Af årsrapportens ledelsesberetning fremgår blandt andet:
”…
Langfristede forpligtelser er ultimo 2009 på 18,5 mio. DKK, hvilket er 1,7 mio. DKK
lavere end i 2008.
Kortfristede forpligtelser er steget fra 128,1 mio. DKK til 147,4 mio. DKK. Den øgede
forpligtelse er til pengeinstitut vedrørende låneoptagelse i del af ejendommen [vej] og
til udvidelse af driftskonto.
…”
De indklagede Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen afgav den 29. marts 2011
revisorpåtegning på årsrapporten for 2010 for B, hvoraf fremgår blandt andet:
"…
Konklusion
Det er vor opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver,
passiver og finansielle stilling pr. 31.12.10 samt af resultatet af selskabets aktiviteter og
pengestrømme for regnskabsåret 01.01.10-31.12.2010 i overensstemmelse med International Financial Reporting Standards som godkendt af EU og yderligere danske oplysningskrav for børsnoterede selskaber.
Supplerende oplysninger vedrørende forhold i årsregnskabet
Vi skal henvise til afsnittet i årsregnskabets note 1 ”Regnskabsmæssige skøn, vurderinger og usikkerheder”. Vi er enige i ledelsens beskrivelse af usikkerhederne om selskabets kapitalforhold og forholdet har derfor ikke påvirket vores konklusion.
Udtalelse om ledelsesberetningen
Ledelsen har ansvaret for at udarbejde en ledelsesberetning, der indeholder en retvisende redegørelse i overensstemmelse med årsregnskabsloven.
6
Revisionen har ikke omfattet ledelsesberetningen, men vi har i henhold til årsregnskabsloven gennemlæst ledelsesberetningen. Vi har ikke foretaget yderligere handlinger i tillæg til den gennemførte revision af årsregnskabet.
Det er på denne baggrund vores opfattelse, at oplysningerne i ledelsesberetningen er i
overensstemmelse med årsregnskabet.”
Det fremgår af årsrapporten, at årets resultat efter skat udgjorde -50.119.000 kr., at balancesummen
var 224.794.000 kr., og at egenkapitalen udgjorde 22.731.000 kr.
Af den under de supplerende oplysninger omtalte note 1 fremgår blandt andet:
"1. Regnskabsmæssige skøn og vurderinger
USIKKERHEDER VEDRØRENDE GOING CONCERN OG FORVENTET AKTIEEMISSION APRIL 2011
Årsregnskabet er aflagt under forudsætning om fortsat drift. Ledelsens vurdering heraf
er baseret på, at selskabet disponerer over et tilstrækkeligt likviditetsberedskab til finansiering af drift og investeringer samt betaling af forpligtelser.
Likviditetsberedskabet er opgjort på baggrund af bestyrelsesgodkendt budget for 2011
samt prognoser for 2012 - 2013, hvori der er indregnet den forventede likviditetseffekt
af blandt andet kapitaludvidelse som forventes gennemført i april 2011.
Kapitaludvidelsen sker på baggrund at tegningstilsagn for 31,3 mio. DKK, svarende til
62% af udbuddet, der ved fuldtegning tilfører selskabet 50,1 mio. DKK. 15 mio. DKK
heraf vil være konvertering af gæld.
Det er bestyrelsen og direktionens vurdering, at selskabet med gennemførelse af en
fuldtegnet kapitaludvidelse i kombination med øvrige likviditetsskabende foranstaltninger får et tilfredsstillende kapitalberedskab.
Alene ved tilførsel af de garanterede 31,3 mio. DKK er det vurderingen, at selskabet
har den nødvendige likviditet under forudsætning af fortsat deltagelse i E i [Periode].
Det er vurderingen, at selskabets regnskabsmæssige resultat på [Periode]niveau ved
eventuel [Aktivitet] fra E samlet vil blive reduceret med i niveauet 20 mio. DKK. Ved
eventuel [Aktivitet] fra E i sommeren 2011 i kombination med fuldtegnet kapitaludvidelse, kan der blive behov for tilførsel af yderligere likviditet i løbet af 2012. Hvis ikke der
sker fuldtegning, vil der blive behov for tilførsel af likviditet i løbet af 2012.
Ledelsen anser under hensyntagen til foranstående selskabets kapitalberedskab forsvarligt i forhold til selskabets drift, og aflægger derfor årsregnskabet under forudsætning
af fortsat drift."
7
Kvalitetskontrollanten har i rapport af 13. december 2011 anført blandt andet følgende:
"D. 1.2 Sag 26 - B A/S - cvr. nr. XX XX XX XX (revision 2010)
Der er tale om et børsnoteret selskab, som revideres af A.
Fejl og mangler
Det min opfattelse, at der i modstrid med uafhængighedsreglerne i revisorloven§ 24 stk.
4 og uafhængighedsbekendtgørelsen § 5 nr. 1) er afgivet erklæring på et årsregnskab
udarbejdet af A, jf. nærmere nedenfor.
Det er fortsat opfattelsen hos A, at årsrapporten i den konkrete situation både kan opstilles og revideres af A, idet der efter deres opfattelse er tale om en nødsituation som
forudset i uafhængighedsreglerne i revisorloven og uafhængighedsbekendtgørelsen,
hvorefter revisor både kan yde assistance med regnskabet og samtidig revidere dette.
A har både 2009 og 2010 været ydet assistance med opstilling af regnskab med henvisning til nødværgebestemmelsen i vejledningen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende uafhængighed. Aftalen mellem A og B A/S om assistance med opstilling af årsregnskabet for 2010 indgås 24. januar 2011. Regnskabet skulle i henhold til aftalebrevet foreligge ultimo februar 2011, bl.a. af hensyn til den forestående kapitaltilførsel.
Der er forud for aftalens indgåelse foretaget en meget grundig og detaljeret gennemgang af teamets vurdering af betingelserne for at anvende nødværgebestemmelserne,
som er dokumenteret i et notat, ligesom der er foretaget konsultation hos faglig afdeling
hos A. A har oplyst, at der på tidspunktet for aftalebrevets indgåelse var sket en fremrykning af bestyrelsens godkendelse og offentliggørelse af regnskabet til den 15. marts
efter bl.a. pres fra banken, da der samtidig skulle offentliggøres et prospekt vedrørende
kapitalforhøjelse. Efter aftale med banken blev datoen dog efterfølgende flyttet tilbage
til den oprindelige dato 29. marts 2011 som følge af, at bestyrelsen i prospektet ønskede
at kunne tilkendegive en vis størrelse forhåndstegning af kapital.
Der er endvidere iværksat sikkerhedsforanstaltninger ved eksempelvis at anvende en
person fra As kontor i [By], som ikke har nogen relation til selve revisionen af klienten.
Endelig er problemstillingen tydeligt beskrevet i aftalebrevet, som er underskrevet af
CEO, CFO, bestyrelsesformand og formanden for revisionskomiteen hos B.
Det er holdningen hos A, at der i den konkrete situation var tale om en nødsituation,
idet selskabet mod forventning gennem en periode ikke fik ansat en kvalificeret person
til regnskabsafdelingen samtidig med, at regnskabet blev fremrykket som følge af et
børsprospekt, som skulle skaffe nødvendig kapital til selskabet (for at undgå konkurs).
Den kritiske økonomiske situation var ifølge A også grunden til, at kandidater til stillingen i regnskabsafdelingen sprang fra og således krævede ekstern assistance til regnskabsudarbejdelsen.
8
Det forhold, at behovet for assistance var erkendt mere end halvanden måned før selskabet skulle offentliggøre årsrapporten og mere end 1 måned før at regnskabsudkastet
skulle foreligge, samt at det er en gentagelse fra året før, synes dog at svække argumentationen for både akut nødsituation og nødvendigheden af, at kun A kunne udføre opgaven. Det er ikke dokumenteret, at der ikke kunne skaffes en ekstern person, f.eks. fra et
andet revisionsfirma, til at udarbejde regnskabet.
Endvidere er det min vurdering, at der ikke pludseligt er opstået en nødsituation, idet
der ikke er tale om en regnskabsmedarbejder hos kunden, der pludseligt er fratrådt eller blevet syg, men tværtimod om en stilling, som gennem meget lang tid ikke er blevet
besat. Selskabet har således gennem lang tid manglet ressourcer og kompetencer til
regnskabsafdelingen og til regnskabsudarbejdelsen.
Selskabet (og revisor) må derfor gennem længere tid have kunnet forudse, at der ville
opstå et problem. Hvis der ikke senest inden udgangen af 2010 er indgået skriftlig aftale
med en ny medarbejder, vil denne tidligst kunne starte 1/3 2011 og således næppe have
mulighed for at udarbejde regnskabet. "Nødsituationen" er således opstået senest ultimo 2010, hvor der endnu ikke er indgået skriftlig aftalte med en ny regnskabsmedarbejder. Selskabets ledelse burde have reageret noget tidligere, hvorfor der den 24/1 2011
efter min opfattelse ikke kan tales om en særlig uforudsigelig situation. At situationen
allerede opstod i starten af 2010 (hvor A også assisterede med regnskabet for 2009) indikerer, at der ikke er tale om en særlig uforudsigelig situation, der falder ind under
nødsituationsbestemmelsen. Selvom det først den 24/1 2011 står ledelsen klart, at de ikke får ansat en regnskabsmedarbejder, burde der have været tid til at engagere en anden end A til opgaven.
Det er min holdning, at ovennævnte tidsforløb og omstændigheder ikke begrunder en
nødsituation, som må forudsætte, at en pludselig og uventet situation er opstået som
følge af eksterne og uforudsigelig begivenheder. I januar 2011 burde det have været
muligt, at indgå aftale med en ekstern konsulent om udførelsen af arbejdet. Af denne
grund vurderes revisorlovens uafhængighedsbestemmelser og forbud mod visse arbejder for § 21 stk. 3 virksomheder for overtrådt.
Vurdering
Det min vurdering, at der i modstrid med uafhængighedsreglerne i revisorloven 24 stk.
4 og uafhængighedsbekendtgørelsen § 5 nr. 1) er afgivet erklæring på et årsregnskab
udarbejdet af A."
I kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, checkliste 4a, Accept og fortsættelse af revisionsopgaven
(Punkt A), har kontrollanten anført følgende konklusion:
”Vurderet tilfredsstillende, bortset fra at assistance med udarbejdelse af regnskabet efterfølgende udgør en trussel mod revisors uafhængighed på en § 21,3 klient, jf. side 2.”
9
Den 9. november 2009 gav B's bankforbindelse, C, tilsagn om finansiering, som blandt andet betinget af, at der gennemførtes en aktieemission inden udgangen af april 2010. Af yderligere tilsagn om
finansiering af henholdsvis 8. februar 2010 og 25. marts 2010 fremgår en tilsvarende betingelse om
gennemførelse af en aktieemission med forventet provenu på 28.000.000 kr. i løbet af april/maj
2010.
Af revisionsprotokollat af 19. marts 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 fremgår følgende:
"På baggrund af vor revision af årsrapporten for 2008 skal vi anbefale, at der sker et
generelt kvalitetsløft i økonomiafdelingen samt opfordre til, at selskabet til stadighed er
opmærksom på nødvendigheden af de kapacitets- og kompetencemæssige ressourcers
tilstedeværelse, herunder at direktionen løbende foretager kapacitets- og kompetencevurderinger."
Af referat af møde vedrørende revision i december 2009, som blev sendt i en e-mail af 19. december 2009 fra indklagede Niels Jørgen Kristensen til indklagede Susanne Sørensen, fremgår blandt
andet:
"G orienterede om B’s drift igennem de seneste par måneder. Der er tale om markant
negativ udvikling i økonomien, såvel drift som likviditet. Flere forhold, bl.a. D resultat
og dårligere B’s [Status], gør at B omkring årsskiftet formentlig skal nedjustere forventninger til årsresultat 2009.
…
Økonomiafdelingen er meget presset og fokuserer udelukkende på igangværende driftsproblemer, inkl. D, og er således ikke reelt kommet igang med de problemstillinger som
er omtalt i revsionsprotokollat. Herudover arbejdes der intern på at få styr på forretningen, primært analysere indtjeningen i de forskellige driftsområder, hvilket beslaglægger en betydelig del af H’s og I’s tid til forretningsplaner og budgetter mv.
…
Revisionsprotokollat 2008
- Proces / action, B
- Opfølgning, A
Proces er reelt ikke igang fra B’s side, hvilket begrundes med ressourcer i økonomiafdelingen samt fokus på mange andre projekter. G bad I og Niels Jørgen Kristensen udarbejde plan for igangsættelse af processen.
…
Planlægning af årsrapport / årsregnskabsmeddelelse 2009
…
Niels Jørgen Kristensen anbefalede tilførsel af ekstra ressourcer til økonomiafdelingen,
hvilket er nødvendigt for at gennemføres årsrregnskabsaflæggelsen og daglige driftsopgaver på forsvarlig vis. Ligeledes blev drøftet at D p.t. er bagud med bogholderi, pri10
mært fordi en enkelt ansat er udlejet til B. De tilstedeværende tog dette til efterretning
og I blev pålagt action.
Der foreligger p.t. ikke en detaljeret plan for regnskabsafviklingen, hverken i B eller D.
Niels Jørgen Kristensen pointerede vigtigheden af at en sådan forefindes og I blev pålagt at få denne plan udarbejdet. I og Niels Jørgen Kristensen drøfter udkast til plan
mellem jul og nytår."
Den 22. december 2009 afholdtes bestyrelsesmøde i B. Af referatet fremgår blandt andet følgende:
"Direktionen understregede, at økonomiafdelingen fortsat er meget hårdt spændt for, og
at afdelingen ud over de daglige opgaver arbejder intenst med en række forbedringer
inklusiv implementering af nyt budgetformat.
Bestyrelsen tilkendegav deres medansvar for, at de nødvendige ressourcer stilles til rådighed. Efter anbefaling fra I blev det således besluttet, at der hurtigst muligt skal ansættes en ekstra person i en begrænset periode. Med mulighed for ekstra hjælp var I
fortrøstningsfuld i forhold til at kunne opfylde de mange krav til afdelingen inden for de
fastsatte frister."
Den 18. februar 2010 afholdtes ligeledes bestyrelsesmøde i B, og af referatet fremgår blandt andet
følgende:
"Økonomi
I gav en status på årsregnskabsprocessen og konstaterede, at den lagte plan indtil videre er overholdt, og forventes overholdt fremadrettet.
…
I oplyste at økonomichef F er blevet sagt op. Stillingen genbesættes ikke. F vil afslutningsvis deltage i overdragelse af ny budgetmodel samt færdiggørelse af årsrapport og
andre projekter. Stopper formentlig ultimo marts. Endvidere arbejdes der på udskiftning af økonomiassistent af [Årsager]. Deltidsmedarbejder er opgraderet til fuld tid til
31.03 i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten.”
Af referat af bestyrelsesmøde i B den 27. marts 2010 fremgår:
"2.b. Revisionsprotokoller
…
Niels Jørgen Kristensen lagde vægt på, at der i forhold til tilførsel af nyt personale til
økonomiafdelingen bør tages hensyn til potentielle kandidaters kendskab til børsnoteret
virksomhed samt IFRS regelsæt. I oplyste, at J, som forestår udpegning af kandidater,
er blevet informeret herom, og har startet ny skanning af kandidaterne ud fra disse forhold."
11
Af revisionsprotokollat af 29. marts 2010 vedrørende årsrapporten for 2009 fremgår følgende:
"Økonomifunktion
I forlængelse af sidste års bemærkninger i revisionsprotokollen har direktionen, efter
ansættelse af ny økonomidirektør, haft fokus på at tilpasse økonomiafdelingens kapacitet og kompetencer til det aktuelle behov.
Vi anerkender direktionens indsats på området og anbefaler, at direktionen fortsat er
opmærksom på kapacitet og kompetencer i økonomiafdelingen, blandt andet under hensyntagen til de særlige rapporteringskrav (IFRS og oplysningsforpligtelser for børsnoterede selskaber) som selskabet er underlagt.
…
Sikkerhedsforanstaltninger
…
Efter aftale med direktion og bestyrelsesformand har vi ydet regnskabsmæssig assistance ved udarbejdelse og opstilling af årsregnskabet for 2009 på grundlag af den
bogføring, som er foretaget af selskabet. Ønsket om vor assistance er begrundet i en
nødsituation, idet direktionen sent i regnskabsaflæggelsen har måttet konstatere, at der
i økonomiafdelingen ikke har været den tilstrækkelige ressourcemæssige og kompetencemæssig kapacitet til at udføre opgaven i år, hvor der både er introduceret ny regnskabsmodel og udskiftet økonomidirektør. Revisors manglende deltagelse i udarbejdelsen ville ellers medføre væsentlig skade for virksomheden.
Assistancen er udført af en revisormedarbejder, der oprindeligt har indgået i erklæringstemaet, idet denne person, under hensyntagen til kompetence og tidsfaktoren, er
fundet bedst egnet til at udføre opgaven. Den pågældende medarbejder er ved assistancens påbegyndelse trukket ud af erklæringsteamet, og den pågældende medarbejders
udførte revisionsarbejde er herefter som led i vore sikkerhedsforanstaltninger, gennemgået og godkendt af andre medlemmer af erklæringsteamet.
Vi har ikke påtaget os en ledelsesmæssig funktion, og assistancen er løbende gennemgået og godkendt af selskabets direktion. Direktionen har i ledelsens regnskabserklæring bekræftet gennemgang og godkendelse af den udførte regnskabsmæssige assistance."
En tilsvarende bemærkning om økonomifunktionen er indsat i det senere revisionsprotokollatet for
2010.
Af referat af bestyrelsesmøde i B’s bestyrelse den 26. april 2010 fremgår blandt andet:
"Bemandingssituationen i økonomiafdelingen blev diskuteret, og I oplyste i den forbindelse, at der har været to kandidater, som begge er sprunget fra i sidste øjeblik. I rundsender ansøgningsprofil til bestyrelsen for potentiel kandidat."
12
Af referat af bestyrelsesmøde i B’s bestyrelse den 25. maj 2010 fremgår endvidere blandt andet:
"H oplyste, at direktionens opgaver i den aktuelle økonomiske situation stort ikke indeholder normal drift, men konstant er præget af større, tidskrævende projekter og opgaver. Det gælder bl.a. de konstante udfordringer med likviditeten, senest med udbetaling
af depositum fra Kommunen. Kapitaludvidelsesprocessen og ikke mindst D casen trækker også store ressourcer. I det hele taget er der stor usikkerhed i organisationen, og
pres på fra mange sider ikke mindst ansporet af den konstante [Omstændighed]."
Af referat af bestyrelsesmøde i B’s bestyrelse den 30. august 2010 fremgår:
"I oplyste, at ny medarbejder er startet i økonomiafdelingen. Derudover er der yderligere en ny medarbejder med kompetencer fra børsnoteret virksomhed på vej. (NB - vedkommende har desværre efterflg meldt fra).
Bestyrelsen understregede, at den vil lade det være op til direktionen at prioritere eventuelt nyt personale for at sikre kompetencen i økonomiafd."
Den 29. november 2010 afholdtes revisionsudvalgsmøde. Af referatet fremgår blandt andet:
"Omkring revisionens anbefaling af et kvalitetsløft i økonomiafdelingen oplyste I, at
punktet er fastholdt af ham, idet han forsat søger en medarbejdere med højere kompetence til [...] afdelingen."
Af aftalebrev af 24. januar 2011 for regnskabsmæssig assistance for 2010 fremgår blandt andet:
"Aftalebrevet præciserer indholdet og ansvar i forbindelse med regnskabsmæssig assistance ved opstilling af årsrapport for 2010 for B A/S (B).
Grundlag og betingelser
B er en børsnoteret virksomhed og vi er som revisor for selskabet underlagt skærpede
krav til vores uafhængighed.
Revisor kan som udgangspunkt ikke udføre regnskabsmæssig assistance for børsnoterede selskaber. Dog er der adgang til at revisor rent undtagelsesmæssigt kan udføre en
vis assistance i situationer, der benævnes "nødsituationer". En nødsituation er en uforudset og enkeltstående situation, hvor revisors manglende deltagelse vil medføre væsentlig skade for selskabet, at situationen ikke er selvforskyldt og at der ikke findes kvalificerede medarbejdere i virksomheden, som kan løse opgaven.
Vi har vurderet, at der for årsrapporten for 2010 er tale om en nødsituation, herunder
at de nævnte kriterier er opfyldt, og at vi derfor kan påtage os opgaven særligt under
13
hensyntagen til den stramme tidsplan for regnskabsaflæggelse og prospekt ved påtænkt
kapitaludvidelse samt de krav en sådan assistance stiller til kendskab til virksomheden.
For at vi må yde regnskabsmæssig assistance skal følgende betingelser overholdes:




Vores assistance er alene teknisk bistand i forbindelse med opstilling af årsrapporten samt assistance med fremskaffelse af dokumentation og oplysninger til
brug for årsrapporten, og vi kan ikke påtage os nogen ledelsesmæssig funktion
eller træffe ledelsesmæssige beslutninger
B skal i en særskilt regnskabserklæring acceptere ansvaret for resultatet af vores assistance
Vores assistance vil blive udført af personer, der ikke er medlemmer af revisionsteamet
Assistance leveres kun for en kort periode, fra omkring medio januar til og med
marts 2011.
Ved accept af dette aftalebrev anses disse betingelser for værende godkendt af Dem.
…
Bemanding
Vi forventer, at vort arbejde vil blive udført af cand. merc. aud. K. Det overordnede ansvar for arbejdet varetages af statsautoriseret revisor L, der er chef for K.
Tidsfrister
Tidsfristen for aflevering af udkast til årsrapport er fastlagt til den 28.02.11. Årsrapporten behandles af formandskabet i B den 07.03.11 og af bestyrelsen den 14.03.11."
Af indklagede Niels Jørgen Kristensens notat af 24. januar 2011 om regnskabsmæssig assistance for
B fremgår blandt andet:
"Nødsituationer
Efter uafhængighedsvejledningens afsnit 7.1 og Etiske Regler afsnit 290.174, kan det
dog accepteres, at revisor medvirker i udarbejdelsen af regnskabet, hvis der er tale om
en nødsituation, som er helt særlig, uforudset og enkeltstående. Alternativt hvor B finder en anden "leverandør", bør derfor konkret overvejes, og det skal begrundes hvorfor
denne løsning ikke er acceptabel.
I Bs tilfælde har der været overvejelser omkring en anden "leverandør". Det er dog blevet konkluderet, at dette ikke er muligt henset til den ekstremt stramme tidsplan og krav
om kendskab til virksomheden, hvor bogholderiet samtidig med regnskabsaflæggelsen
skal assistere med information og dokumentation i forbindelse med [Aktivitet]. Bs ledelse har derfor anmodet A om at assistere med opstillingen af selskabets årsrapport for
2010.
Argumenterne for den foranstående konklusion fremgår af nedenstående overvejelser.
Regler
Konkrete overvejelser
14
At revisors manglende deltagelse ellers vil Manglende bemanding i bogholderiet
medføre væsentlig skade for den børsnote- grundet personalenedskæringer samt forrede virksomhed
gæves forsøg på at få tiltrukket kvalificeret
arbejdskraft. B har været i en søgeproces
efter kvalificeret arbejdskraft til bogholderiet. Der har været flere relevante ansøgninger gennem rekrutteringsprocessen.
Der er et konkret eksempel med en potentiel medarbejder med erfaring og kompetencer fra en anden børsnoteret virksomhed, som sprang fra inden underskrivelse
af kontrakt efter [Omstændighed].
Den pressede tidsplan i forbindelse med
regnskabsaflæggelse samt gennemførelse
af kapitalfremskaffelse, gør det umuligt for
den nuværende bemanding i bogholderiet
at få opstillet årsrapporten for 2010.
Situationen skal være helt uforudset og Ledelsen har arbejdet intenst på at få tilikke selvforskyldt
trukket kvalificeret arbejdskraft, så situation har derfor ikke været selvforskyldt.
Søgeprocessen har været påvirket af [Omstændighed] samt at ejendomshandler er
blevet skubbet. Det nye B efter omstruktureringsplanen er derfor ikke kendt endnu.
Den samlede konklusion er derfor, at situationen er helt uforudset og ikke selvforskyldt.
Der må ikke findes kvalificerede medar- Bemandingen i bogholderiet vurderes ikke
bejdere hos den børsnoterede virksomhed, som kvalificeret til at løse opgaven. De
som kan løse opgaven
nuværende medarbejdere har ingen erfaring med opstilling af årsrapporter samt
ekstern regnskabsvæsen eller IFRS. Der er
følgende i bogholderiet:
I - økonomidirektør
M - lønbogholder
N - college/direktionssekretær
O - alm. bogholder
P - alm. bogholder
Q - alm. bogholder
Den børsnoterede virksomhed skal ikke Hvis A ikke assisterer med opgaven kan B
uden revisors hjælp kunne undgå tvangs- ikke nå at få udarbejdet det krævede mateopløsning eller tilsvarende væsentlig ska- riale til brug for kapitalfremskaffelsen og
de
den likviditetsmæssige situation vil derfor
blive væsentligt forværret.
Efter uafhængighedsvejledningens afsnit 7.1 og Etiske Regler afsnit 290.174 har følgende betingelser desuden været overvejet og der har været følgende konkrete overvejelser:
15
Regler
Revisionsfirmaet må ikke påtage sig nogen
form for ledelsesmæssig funktion eller
træffe ledelsesmæssige beslutninger
Den børsnoterede virksomhed skal give
tilladelse til arbejdet
Den børsnoteredes virksomhed skal acceptere ansvaret for resultatet af arbejdet
Personalet der yder assistancen må ikke
være medlemmer af erklæringsteamet
Assistancen må kun leveres for en kort
periode og ikke forventes at værende tilbagevendende
Konkrete overvejelser
Vores assistance går på teknisk bistand i
forbindelse med opstilling af årsrapporten
samt assistance i forbindelse med fremskaffelse af dokumentation og oplysninger
til brug for årsrapporten. A påtager sig
derfor ikke nogen form for ledelsesmæssig
funktion eller træffer ledelsesmæssige beslutninger.
Der bliver udarbejdet separat aftalebrev
vedr. den nødvendige assistance. Herudover vil omfanget af arbejdet blive gennemgået med direktion og bestyrelse inden
vi påbegynder arbejdet.
I aftalebrev og efterfølgende regnskabserklæring bliver ansvaret for resultatet af
opgaven accepteret af ledelsen.
Assistancen bliver ydet af Faglig Udviklingsafdeling og personalet der yder assistancer er dermed ikke medlemmer af erklæringsteamet.
Assistancen kommer til at foregå fra medio januar til medio marts 2011. Herefter
forventes det, at der er tilstrækkelig ressourcemæssig og kompetencemæssig kapacitet til at udføre de fremtidige opgaver.
Aktiviteten fremadrettet i B bliver i mindre
omfang i takt med, at omstruktureringsplanen bliver gennemført.
Derudover bør forholdet drøftes med den børsnoterede virksomheds ledelse, og det skal
sikres at, der gives oplysninger om de ydelser, som revisor har leveret i regnskaberne,
jf. uafhængighedsvejledningens afsnit 7.1."
Følgende fremgår af konkluderende notat af 29. marts 2011 vedrørende årsrapport for 2010:
"94 Årsrapporten aflægges efter IFRS, og vi har i den forbindelse brugt A's faglige afdeling (R og K) til sparring, kvalitetskontrol og sikring af, at alle de krævede oplysningskrav mv. er med i årsrapporten. K har endvidere udarbejdet IFRS-checkliste,
ligesom han løbende har udarbejdet liste til brug for revisionsteamet, til sikring af,
at vi fik alle oplysninger i hus og korrekt behandlet.
94 Endvidere har gjort brug af faglig afdeling (L), idet vi har været nødsaget til at yde
regnskabsmæssig assistance ved udarbejdelse af årsrapporten, idet B ikke har haft
de fornødne og nødvendige ressourcemæssige og kompetencemæssig kapacitet til at
løfte opgaven. Beskrivelse heraf er foretaget i seperat notat og der e rudarbejdet af-
16
talebrev for den pågældende opgave. Årsrapporten er opstillet på baggrund af B's
balance og registreringssystem, og forslag til efterposteringer fra vores side er
godkendt og drøftet mod økonomidirektøren, iden disse er posteret. Det øvrige team
(hovedsageligt Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen og Niels Jørgen Kristensen) er
fremkommet med forslag til ændringer og forbedringer omkring noteindhold mv.,
og dette er gjort i tæt samarbejde med faglig afdeling."
Det fremgår af udateret dokument fra A, at revisionsteamet for årsrapporten for B for 2009 bestod
af de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen samt af S, T og K, og at revisionsteamet for B’s årsrapport for 2010 bestod af de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen samt af S, U og T. Om S og K er det i en note endvidere oplyst følgende:
"S blev i 2009 i forbindelse med ydelse af regnskabsmæssig assistance pillet ud af revisionsteamet. Det hidtil udførte revisionsarbejde for 2009 blev gennemgået og godkendt
af andre medlemmer af revisionsteam.
K er tilknyttet faglig afdeling med fysisk placering i [By]. I 2009 forestod han til internt
brug gennemgang af IFRS-checkliste. I 2010 indgik han ikke i revisionsteamet, idet han
forestod regnskabsmæssig assistance og i forbindelse hermed gennemgang af IFRScheckliste."
Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen har til brug for Revisortilsynets behandling af sagen udarbejdet en række faktablade vedrørende B dateret den 23. marts 2012. Af Faktablad vedrørende økonomifunktion fremgår:
“Den tidligere økonomidirektør V fratrådte den 25.06.09, bl.a. som konsekvens af [Omstændighed] m.v., jf. revisionsprotokollat af den 29.03.10 vedrørende årsrapport for
2009. Det var V, som tidligere havde ansvaret for og havde forestået opstilling af B’s
årsrapporter.
I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2009 bestod økonomiafdelingen af:
I
X
F
M
O
P
Økonomidirektør, ingen erfaring med IFRS
Regnskabsansvarlig, begrænset erfaring med IFRS
Business controller, begrænset erfaring med IFRS
Lønbogholder
Bogholder
Bogholder
I blev ansat som økonomidirektør pr. 01.09.09, som erstatning for V. I havde praktisk
erfaring fra en række mindre og mellemstore produktions- og handelsvirksomheder. I
havde begrænset erfaring med ekstern årsregnskabsaflæggelse og ingen erfaring med
IFRS. I [...]fratrådte i september 2011.
17
X var tilknyttet på timebaseret konsulentaftale indtil den 31.03.10. X kunne kun bidrage
med et begrænset antal timer pr. uge, da hun sideløbende løste andre opgaver.
F var ansat indtil den 30.04.10. F havde tidligere bistået V med opstilling af årsrapporter efter IFRS.
I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for 2010 bestod økonomiafdelingen af
I
M
O
P
Q
Økonomidirektør, ingen erfaring med IFRS
Lønbogholder
Bogholder
Bogholder
Bogholder
Q blev ansat den 09.08.10. Hun var uddannet revisor og havde 4 års erfaring, senest
havde hun været ansat hos et mindre lokalt børsnoteret selskab, Y A/S. Q havde ingen
erfaring med IFRS.
Efter aflæggelsen af årsrapporten for 2010 er der indgået aftale med Z [by] om outsourcing af selskabets økonomifunktion fra oktober 2011. Aftalen med Z indeholder tillige aftale om, at Z skal opstille selskabets årsrapport."
Af Faktablad vedrørende årsrapport 2009 fremgår:
"Statusrevisionen blev planmæssigt opstartet den 16.02.10. Jf. foranstående referat var
det stadig selskabets plan selv at opstille årsrapport for 2009.
Den 01.03.10 blev der afholdt opfølgningsmøde mellem H, I, Niels Jørgen Kristensen
og Susanne Sørensen. Her blev der foretaget en opfølgning på uafklarede punkter i forbindelse med den udførte revision. På mødet blev der ligeledes fulgt op på opstilling af
årsrapport for 2009 og det kom frem at det ikke var realistisk, at F opstillede B’s årsrapport for 2009. Det skyldes primært at F grundet [Omstændighed] efter bestyrelsesmøde den 18.02.10 var overflyttet til andre opgaver i form af budgettering og udarbejdelse af forecast, som var fokusområde qua den økonomiske situation.
Niels Jørgen Kristensen blev bedt om at foretage en vurdering af muligheden for at opstille årsrapporten for 2009 idet ledelsen ikke, henset til det sene tidspunkt, vurderede
det som realistisk at ansætte personale eller tilknytte eksterne leverandører. Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen foretog herefter en vurdering af reglerne om revisors uafhængighed sammen med statsaut. revisor L, som er leder af Faglig Udviklingsafdeling i A. Konklusionen herpå blev, at der var tale om en "nødværgesituation", og at
der skulle iværksættes sikkerhedsforanstaltninger.
Der foreligger ikke aftalebrev mellem B og A vedrørende regnskabsmæssig assistance
for 2009. Aftalen er indgået mundtligt mellem direktion og A, dog blev direktionen anmodet om at indhente formandens godkendelse heraf.
18
Bestyrelsesformand har medio marts gennemgået/godkendt omtale i revisionsprotokol
vedrørende sikkerhedsforanstaltninger. Direktionen har ligeledes godkendt omtalen."
Af Faktablad B årsrapport 2010 fremgår blandt andet følgende:
”Efter offentliggørelse af årsrapport for 2009 ultimo marts måned 2010 var det ligeledes planen, at regnskabschef Æ fra D A/S (associeret selskab til B) skulle fortsætte som
regnskabschef i B. Aktiviteten i D A/S blev efterfølgende overdraget til et nyt selskab og
Æ "forsvandt" med overdragelsen inden sommerferien 2010 og dermed stod B helt uden
regnskabschefer.
Den økonomiske situation blev [Aktivitet]. Trods [Omstændighed] blev der fortsat arbejdet med at få tilført kvalificerede kompetencer til økonomiafdelingen.
J fik som opgave, at finde "Danmarks bedste økonomiassistent/regnskabschef". Der blev
fremlagt stillingsopslag på bestyrelsesmøde og herefter blev april/maj 2010 anvendt til
at finde en kvalificeret medarbejder.
I den første periode var der mange ansøgere, sandsynligvis pga. B navnet, men ansøgere med de rigtige kvalifikationer og erfaring fra børsnoterede selskaber ansøgte ikke.
…
Rekrutteringsprocessen resulterede i maj 2010 med en underskrevet kontrakt med Ø
med forventet tiltrædelsestidspunkt inden sommerferien. Ø havde erfaring med regnskabsaflæggelse efter IFRS. Ultimo maj måned meldte hun imidlertid fra, begrundet i
[Omstændighed].
I juni måned blev rekrutteringsprocessen igangsat igen og det lykkes at få Q ansat med
start den 09.08.10. Q var uddannet revisor og havde 4 års erfaring, senest havde hun
været ansat hos et mindre lokalt børsnoteret selskab, Y A/S.
Bemanding i økonomiafdelingen var fortsat ikke på plads og I arbejdede videre i eget
netværk for at finde en potentiel kandidat. I vurderede, at det ikke længere hjalp med
annoncering for at finde en medarbejder til Bs økonomiafdeling. Der blev ligeledes
fulgt op på søgning i bestyrelsens netværk, hvor bestyrelsen på flere bestyrelsesmøder
blev spurgt om kendskab til potentielle kandidater.
Generelt var dagligdagen i B ikke "normal", grundet den økonomiske situation, …
…
Ud over oplysninger i revisionsprotokollat har revisor løbende gjort B opmærksom på
deres forpligtelse til at opgradere kompetencerne i økonomiafdelingen. Dels har B arbejdet med opfølgningspunkterne i revisionsprotokollatet og dels har A løbende fulgt op
på rekrutteringsprocessen.
…
Den 28.12.10 blev der afholdt opfølgningsmøde mellem Å, AA, H, I, Niels Jørgen Kristensen, Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen og BB vedr. tidsplan for aktie emission og offentliggørelse af årsrapport for 2010. B havde [Omstændighed] og havde [Aktivitet]. I
19
forhold til den offentliggjorte finanskalender blev der internt arbejdet på, at få tidsplanen for offentliggørelse af årsrapport 2010 og prospekt vedr. aktie emission ændret til
den 15.03.11 og ikke som oprindeligt den 29.03.11.
Det var fra B’s side ikke indikationer på, at de ikke selv kunne forestå opgaven med opstilling af årsrapporten for 2010, selvom økonomiafdelingen skulle forestå såvel regnskabsafslutning samt fremskaffe oplysninger til brug for prospektet. Prospektet skulle
offentliggøres samtidig med årsrapporten for 2010.
Ultimo januar 2011 blev Niels Jørgen Kristensen kontaktet af direktionen, som forespurgte, om vi kunne assistere med opstilling af årsrapporten for 2010. Niels Jørgen
Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen vurderede i samarbejde med statsaut. revisor L, som er leder af Faglig Udviklingsafdeling i A, om A kunne påtage sig opgaven,
jf. notat om interne overvejelser af 24.01.11 …
B’s ønske om revisors assistance var begrundet med, at økonomiafdelingen i B ikke var
i besiddelse af den tilstrækkelige kapacitet og de nødvendige kompetencer til at løse opgaven med opstilling af årsrapporten for 2010 og samtidig medvirke til udarbejdelse af
prospekt vedr. kapitalforhøjelse. Tidsfristen fra den 24.01.11 til at udkast til årsrapport
og børsprospekt skulle foreligge den 28.02.11 (formandsmøde) var meget presset.
Rekrutteringsprocessen havde ikke medført det ønskede resultat og det var B’s vurdering, at det var urealistisk at tilknytte en ekstern leverandør med så kort varsel. Herudover skulle der tages stilling til særlige regnskabsmæssige problemstillinger, f.eks. ophørende aktiviteter, aktiver bestemt for salg samt yderligere rapporteringskrav i forbindelse med IFRS mv.
For at sikre B’s overlevelse vurderede ledelsen derfor at eneste realistiske og brugbare
løsning ville være, at indgå en aftale med A om assistance med opstilling af årsrapporten, jf. aftalebrev af den 24.01.11…
Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen har begrundet assistancen
med, at B sent i regnskabsaflæggelsen har måttet konstatere, at der i økonomiafdelingen
ikke har været den tilstrækkelige ressourcemæssige og kompetencemæssige kapacitet til
at udføre opgaven. Dels grundet den stramme tidsplan for regnskabsaflæggelsen og
dels udarbejdelsen af prospekt ved påtænkt aktie emission samt de krav en sådan assistance stiller til kendskab om virksomheden. Revisors manglende deltagelse i udarbejdelsen ville ellers medføre væsentlig skade for selskabet og i yderste konsekvens medføre konkurs med tab for kreditorer og aktionærer til følge.
Assistancen blev udført af en revisormedarbejder, der ikke indgik i erklæringsteamet og
der blev truffet de nødvendige sikringsforanstaltninger til sikring af uafhængigheden i
forhold til erklæringsteamet.
A har ikke påtaget sig en ledelsesmæssig funktion, og assistancen blev løbende gennemgået og godkendt af selskabets direktion. Direktionen har i ledelsens regnskabserklæring bekræftet gennemgang og godkendelse af den udførte regnskabsmæssige assistance."
20
Af brev af 12. april 2012 fra de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen til Revisortilsynet fremgår:
"Ad Dokumentation af forbrugte timer
…
Endvidere bemærkes, at Ss timeforbrug vedr. 2009 indtil 01.03.10 kan henføres til revision og timeforbruget efter 01.03.10 kan henføres til regnskabsmæssige assistance i
forbindelse med opstilling af årsrapport for 2009. Registrering af timer er efter
01.03.12 foretaget på jobkode 194 og 294, hvilket angiver at timerne er forbrugt på årsrapporten og dermed den regnskabsmæssige assistance.
…
Grundet B’s økonomiske forhold blev F’s arbejdsopgaver ændret til udarbejdelse af ny
budgetmodel og udarbejdelse af forecast. Ændringen var nødvendiggjort af [Omstændighed].
Vedr. årsrapporten for 2010 og ydelsen af regnskabsmæssig assistance blev K allokeret
til denne opgave…
…
K blev allokeret til opgaven grundet tidligere års erfaring med kunden og erfaring fra
regnskabsaflæggelse efter IFRS og børsmeddelelser fra to børsnoterede virksomheder
som ansvarlig for deres regnskabsfunktion forud for ansættelsen i A.
Det skal præciseres, at K i 2009 indgik i revisionsteamet med revision af IFRS checkliste og denne opgave var også tiltænkt udført af K i 2010. Som oplyst, ydede K regnskabsmæssig assistance i forbindelse med opstilling af årsrapporten for 2010 og i tilknytning hertil udarbejdelse af IFRS checkliste. Revision af IFRS checkliste blev udført
af det øvrige revisionsteam.
Bemandingen af opgaven med regnskabsmæssig assistance er således sket med medarbejdere med et vist kendskab til kunden og de særlige krav til regnskabsaflæggelsen,
idet vi samtidig har udført relevante sikkerhedsforanstaltninger til at udskille S og
K fra erklæringsteamet."
Revisortilsynet har opgjort Ss timeforbrug til assistance med opstilling af årsrapporten for 2009 til
90 timer ud af 243 timer. Det fremgår videre af Revisortilsynets opgørelse på grundlag af timesagssystemet, at K vedrørende årsrapporten for 2009 har anvendt i alt 60,5 timer, og at han vedrørende
årsrapporten for 2010 har anvendt i alt 111 timer, hvoraf 68,25 timer har været anvendt på assistance med regnskabsopstilling.
Høring:
21
Revisortilsynet gennemførte ved skrivelser af 7. maj 2012 en høring af de indklagede, hvoraf det
blandt andet fremgik, at tilsynet havde til hensigt at indbringe de indklagede for Revisornævnet,
som anført i klagens punkt a), b), e) og g).
Advokat CC afgav den 7. september 2012 høringssvar på vegne de indklagede. Til høringssvaret
var vedlagt et af professor DD den 28. august 2012 udarbejdet "responsum vedr. nødsituationer og
forbuddet i uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1 om revisors regnskabsudarbejde for en PIEklient", hvoraf fremgår følgende:
"3. "Nødsituationer"
[..]
I forbindelse med revisorlovens uafhængighedsregler har lovgiver imidlertid taget højde for, at der - hyppigere end ved "normale" force majeure situationer kunne opstå,
hvad man her (også) kalder nødsituationer, og hvor man fraviger det absolutte forbud,
men til gengæld kræver særlige sikkerhedsforanstaltninger. Man kan sige, at lovgiver
her sidestillede regnskabsassistance til virksomheder af særlig offentlig interesse med
assistance til [...] virksomheder, hvor der netop kræves en vurdering af uafhængighedstruslen og sikkerhedsforanstaltninger. Blot med den tilføjelse, at såfremt kravet om en
"nødsituation" var opfyldt, så var afvejningen (også - blot med det modsatte resultat af
lovens hovedregel) givet: nemlig at revisor ville kunne yde regnskabsmæssig assistance
og samtidig foretage revision.
I IFACs seneste Code of Ethics hedder det om nødsituationer:
"Accounting and bookkeeping services, which would otherwise not be permitted under
this section, may be provided to audit clients in emergency or other unusual situations,
when it is impractical for the audit client to make other arrangements. This may be the
case when (a) only the firm has the resources and necessary knowledge of the client’s
systems and procedures to assist the client in the timely preparation of its accounting
records and financial statements, and (b) a restriction on the firm’s ability to provide
the services would result in significant difficulties for the client (for example, as might
result from a failure to meet regulatory reporting requirements). In such situations, the
following conditions shall be met: (a) Those who provide the services are not members
of the audit team; (b) The services are provided for only a short period of time and are
not expected to recur; and (c) The situation is discussed with those charged with governance."
[..]
Som det er fremgået, er der en stor overensstemmelse mellem bemærkningerne til lovforslaget og de krav der stilles i IFACs retningslinjer for helt undtagelsesvis at acceptere regnskabsassistance m.v. i tilfælde af samtidig revision af klienter af særlig offentlig
interesse.
I Danmark har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen endvidere udstedt en vejledning til forståelse af uafhængighedsbekendtgørelsen. På det her relevante punkt (i vejledningens
22
pkt. 7.1) er vejledningens krav til situationen beskrevet helt i overensstemmelse med
bemærkningerne til lovforslaget. I vejledningen er der dog indsat nogle yderligere bemærkninger om sikkerhedsforanstaltninger m.v.. Disse gennemgås nedenfor i afsnit 4.
Den beskrivelse, der således findes i relevante forarbejder og fortolkningsstøtter kan i
punktform gengives således;
1.
2.
3.
4.
Der skal være tale om en "særlig" situation,
Situationen skal være "uforudset"
Situationen skal være "enkeltstående"
Virksomheden skal lide "væsentlig skade", hvis revisor ikke bistår med udarbejdelsen af regnskabet.
Disse krav harmonerer helt med IFACs retningslinjer, dog omtaler disse også, at nødsituationen eller den usædvanlige situation skal gøre det "impractical" for klienten at
vælge en anden løsning end at lade den reviderende revisor assistere. Dette ord er i den
danske oversættelse (FSRs etiske regler for revisorer) blevet til, at det "ikke er praktisk
muligt" og det kan rent lingvistisk betyde enten "upraktisk" eller "uigennemførligt". I
betragtning af situationens karakter, må ordet "uigennemførligt" anses for den korrekte
oversættelse. Det er således ikke tilstrækkeligt, at det blot giver ulempe m.v.
Herudover fremgår endelig under eksemplificeringen i de danske forarbejder, at situationen ikke må være "selvforskyldt" Dette yderligere krav synes dog ikke at være udtrykt
eksplicit i IFACs regler, ligesom det ikke står i den hovedbeskrivelse, der er af en "nødsituation" i forarbejderne.
Sammenfattende kan den situation, der kan begrunde en undtagelse fra forbudet i bekendtgørelsens § 5, stk. 1, ikke karakteriseres som en "umulighedssituation", men som
en situation, der er ganske usædvanlig og som sætter virksomhedens eksistens under et
væsentlig pres. Dette pres kan i praksis kun løses ved at den reviderende revisor assisterer med udarbejdelsen af årsregnskabet.
Hvad der mere konkret kan opfylde betingelserne er det i sagens natur ikke muligt at
beskrive på forhånd, men må løses ud fra kriteriet: jo mere tvangspræget for virksomheden og jo mere akut den opstår, jo mere taler det for at der foreligger den nødvendige
"nødsituation". Der foreligger mig bekendt ingen praksis på området.
4. Sikkerhedsforanstaltningerne
Når de situationelle krav er opfyldt, kan revisor assistere med udarbejdelse af regnskabet, forudsat han opsætter en række sikkerhedsforanstaltninger.
I forarbejderne til loven nævnes:
1) Revisor må ikke deltage i endelige beslutninger
2) Revisor skal indhente ledelsens tilladelse.
I IFACs mere detaljerede regelsæt nævnes:
23
1) De der leverer ydelserne, er ikke medlemmer af revisionsteamet
2) Ydelserne leveres kun for en kort periode og forventes ikke at være tilbagevendende
3) Situationen drøftes med virksomhedens øverste ledelse
I Uafhængighedsvejledningen nævnes:
1) Revisor bør drøfte forholdet med ledelsen
2) Revisor bør sikre at der gives oplysninger i regnskabet om de ydelser, revisor
har leveret.
Bortset fra, at revisor via kravet om at efterleve god revisorskik antageligt også skal efterleve de etiske regler for revisorer fra IFAC, er hverken bemærkningerne i forarbejderne eller i vejledningen krav, som revisor kan siges at have pligt til at efterleve. Forarbejder har imidlertid traditionelt relativt stor betydning for lovfortolkningen her i
landet, hvor man primært baserer sig på en formålsorienteret fortolkning. Dette skyldes, at forarbejder er forudgående i forhold til lovteksten, og at lovgiver (Folketingets
medlemmer) har haft disse lovforarbejder som grundlag for deres stillingtagen til loven.
Særligt vedrørende vejledningen må her bemærkes, at en sådan vejledning er efterfølgende. Den er ikke indgået i lovens tilblivelse, men er udtryk for administrationens opfattelse af, hvorledes loven kan forstås og anvendes. En vejledning har derfor ingen
retskraft overfor borgerne. Dette indebærer, at man ikke i vejledninger m.v. kan fastsætte krav, der ikke fremtræder som fortolkningsbidrag af en allerede eksisterende, retligt
bindende forpligtelse. For så vidt angår den første anbefaling i vejledningen, følger
denne tillige af forarbejderne og af de etiske regler. Hvad angår den anden anbefaling
om oplysning i regnskabet, kan dette ikke baseres på andre kilder og fremtræder således (udover det eksplicitte: "bør") kun som en anbefaling, revisor kan vælge at følge.
5. Den konkrete sag
5.1 Årsrapporten for 2009
5.1.1 Nødsituation
[..]
For så vidt angår den betingelse, der i forarbejderne nævnes under eksemplifikationerne, at situationen ikke må være "selvforskyldt", synes den at kunne fortolkes på to måder. På den ene side vil en vanskelig økonomisk situation og manglende medarbejderressourcer et eller andet omfang altid at være "selvforskyldt" og i så fald ville kun pludselig død i medarbejderstaben kombineret med en helt uforudsigelig økonomisk situation være omfattet. På den anden side kan ordet antages at dække over det - ikke urimelige krav - at virksomheden (og revisionen) ikke må have spekuleret i, at man altid kan få
den reviderende revisor til at udarbejde regnskabet, hvis man blot venter længe nok
med at bede ham om det og i øvrigt undlader at ansætte kvalificeret personale. Den sidste forståelse har mest for sig. Anvendelsen af ordet "selvforskyldt" synes således primært at være en yderligere, uddybende forklaring af ordet "nødsituation". En sådan
ville der ikke være tale om i det sidstnævnte tilfælde. Var det omvendt den første forstå-
24
else, man sigtede til, ville der rent faktisk foreligge force majeure og situationen ville
være så usædvanlig, at det ville være usandsynligt, at man ligefrem ville tage højde for
den i forbindelse med udarbejdelsen af diverse regelsæt, jf. også ovenfor i afsnit 3. Betingelsen om manglende selvforskyldthed må således antages at være opfyldt også.
[..]
5.1.2 Sikkerhedsforanstaltninger
[..]
Endelig er det ifølge de etiske retningslinjer et krav, at den, der leverer ydelserne ikke
er med i revisionsteamet. Af tilsynets skrivelse af 7. maj 2012 fremgår (s. 20), at man
ikke finder denne betingelse opfyldt, idet den pågældende medarbejder, der fik ansvaret
for regnskabsudarbejdelsen, havde været en del af erklæringsteamet inden hun påtog
sig assistanceopgaven, ligesom hun i 2010 atter var en del af erklæringsteamet. Jeg er
ikke enig i tilsynets vurdering af dette faktum. Tværtimod forekommer det hensigtsmæssigt, at anvende en person, der allerede havde kendskab til virksomheden, til at yde assistancen. Dette øger kvaliteten og mindsker tidsforbruget. Hertil kommer, at formålet
med at den person, der yder assistancen ikke må være medlem af revisionsteamet, naturligvis er at udelukke "personlig" selvrevision. Dette formål forhindrer ikke, at en
person, der har deltaget i den indledende kontrol, går over til at assistere, idet hun jo
ikke derved på nogen måde kontrollerer sit eget arbejde. At revisionen af 2009regnskabet i et vist omfang tillige har været influeret af denne medarbejders indledningsvise tilstedeværelse i revisionsteamet, er uden betydning, idet hun på dette tidspunkt ikke vidste, at hun senere skulle yde assistance og idet de øvrige medlemmer af
teamet efter hendes udtræden gennemgik hendes arbejdspapirer. Det forhold, at hun atter i 2010-regnskabet deltager i revisionsteamet, har ingen sammenhæng med udarbejdelsen og revisionen af 2009-årsrapporten. Det er således min vurdering, at dette krav
er opfyldt for så vidt angår 2009-årsrapporten.
Endelig nævner tilsynet i sin skrivelse, at det ville være en "naturlig sikkerhedsforanstaltning" at nævne i årsrapporten, at A havde leveret assistance med regnskabsudarbejdelsen. Det er korrekt, at dette også nævnes som en sikkerhedsforanstaltning i uafhængighedsvejledningen, men det er ikke noget retligt krav og det fremgår ikke af hverken forarbejderne eller af de etiske retningslinjer for revisorer, at dette bør gøres. At
denne oplysning ikke fremgår af årsrapporten er således ikke udtryk for, at krævede
sikkerhedsforanstaltninger ikke var iagttaget, men det er korrekt, at en sådan oplysning
kunne være givet.
5.1.3 Sammenfatning
Sammenfattende er det således min vurdering, at såvel revisionsfirmaet som B havde føje til at anse det for yderst truende for Bs fortsatte eksistens, hvis ikke revisionsfirmaet
A bistod med udarbejdelsen af årsrapporten for 2009. Kravene til at der skal foreligge
en nødsituation er efter min vurdering også i øvrigt opfyldt, ligesom revisionsfirmaet ud
fra de foreliggende fakta havde iagttaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger i
den anledning.
5.2 Årsrapporten for 2010
[..]
25
Tilsynet anfører i sin skrivelse af 7. maj 2012 (s.21), at der ikke - som krævet - var tale
om en enkeltstående situation, idet A også i 2009 havde assisteret med udarbejdelsen af
årsrapporten. Tilsynet anfører i forlængelse heraf: "alene på grund af dette forhold
burde A have afstået fra opgaven...".
Jeg er enig med Revisortilsynet i, at det afsvækker formodningen om en nødsituation, at
A også i 2009 havde assisteret med udarbejdelse af regnskabet. Jeg er imidlertid ikke
enig i, at dette forhold i sig selv udelukker, at betingelserne også for regnskabsåret
2010 kunne være opfyldt. Blot må det kræve, at det sandsynliggøres, at B som virksomhed havde gjort alt for at undgå en gentagelse og at revisionsfirmaet havde føje til at
tro, at situationen vedrørende 2009-rapporten ikke ville gentage sig. Efter de foreliggende fakta, havde B udfoldet endog særdeles store bestræbelser på at ansætte det fornødne, kvalificerede personale i regnskabsafdelingen, og det var i en kort periode endda lykkedes, men den pågældende sprang fra grundet [Omstændighed] i B. Det ville have været optimalt om virksomheden samtidig med denne proces havde undersøgt muligheden for at outsource - som det faktisk skete året efter - men man må efter min opfattelse acceptere, at en virksomheds ledelse foretrækker at have inhouse kompetence og
skal have mulighed for at skaffe denne, før den indser at det ikke er muligt. Grundet den
generelle krise - også i finanssektoren m.v. - fremstod det vel heller ikke på nogen måde
urealistisk, at man på arbejdsmarkedet kunne finde en eller flere personer med de fornødne kompetencer.
Min vurdering af den konkrete situation er, at B - da man ved årsskiftet 2010/2011 må
indse, at det ikke kan lykkes at skaffe den fornødne kompetence - er nået så langt hen
mod regnskabsaflæggelsestidspunktet, at man samtidig har afskåret sig fra at få ekstern
bistand (bortset fra revisionsfirmaet As). At man på dette tidspunkt givetvis har erkendt
hos såvel ledelse som i revisionsfirmaet, at man tidligere burde have afsøgt outsourcing-muligheden, forandrer ikke ved, at man da stod i en for B truende situation, der
ville kunne medføre væsentlig skade, hvis ikke regnskabet blev udarbejdet og aflagt rettidigt og at dette kun kunne ske ved bistand fra revisionsfirmaet A.
De øvrige kriterier er - som ved 2009-regnskabet - opfyldt og denne gang udarbejdes
egentligt aftalebrev med ledelsen af B.
5.2.2 Sikkerhedsforanstaltninger
[..]
Af særlige forhold herudover fremgår, at det er tilsynets opfattelse, at den medarbejder
fra A, der ydede assistancen med 2010-regnskabet samtidig var medlem af revisionsteamet. Hvis dette var tilfældet, vil kravet i de etiske retningslinjer for passende sikkerhedsforanstaltninger ikke være opfyldt. Tilsynet begrunder sin opfattelse med, at medarbejderen (og faglig afdeling hos A i øvrigt) har anvendt tid på at besvare spørgsmål
fra revisionen og at medarbejderen har udfyldt IFRS-checklisten.
Den omtalte IFRS-checkliste er et hjælpemiddel til at sikre, at alle krav til regnskaber,
der skal aflægges efter IFRS standarder er opfyldt. Denne checkliste er således i første
omgang en hjælp til den, der udarbejder regnskabet og skal udfyldes af denne. At medarbejderen fra A, der ydede bistanden i 2010, har udfyldt denne checkliste er således en
naturlig del af regnskabsassistancen. A har oplyst, at det forhold at den samme medar-
26
bejder udfyldte listen i 2009, skyldtes at B ikke selv (den medarbejder fra A, der havde
assisteret med udarbejdelsen) havde udarbejdet listen, hvorfor det daværende revisionsteam måtte udarbejde denne.
At faglig afdeling i øvrigt har besvaret spørgsmål fra revisionen, skyldes det forhold, at
det ifølge aftalebrevet var faglig afdeling hos A, der skulle bistå med regnskabsudarbejdelsen.
Det forekommer således ikke på denne baggrund sandsynliggjort, at medarbejderen,
der ydede bistanden skulle have været en del af revisionsteamet, hvorfor tilsynets vurdering heraf ikke forekommer korrekt.
På den anførte baggrund er det derfor min vurdering, at de påkrævede sikkerhedsforanstaltninger har været iagttaget også for assistancen med 2010-årsrapporten.
5.2.3 Sammenfatning
Det må efter min vurdering være klart, at B også ved afgivelsen af 2010-årsrapporten
var i en uhyre presset situation, og at B ville have lidt væsentlig skade, såfremt A ikke
havde ydet assistance med udarbejdelsen heraf. Om man også vedrørende 2010rapporten kan sige, at der var tale om "nødsituation" med det deri liggende krav om
uforudsigelighed er vel mere tvivlsomt end det var vedrørende 2009-rapporten. Hensynet til ledelsens ret og pligt til at tilrettelægge sin virksomheds ressourcer bedst muligt
kombineret med arbejdsmarkedssituationen i 2010 får mig imidlertid til at mene, at ledelsen - og revisionen - havde føje til at tro, at man ikke på ny ville befinde sig i en nødsituation, når regnskabet for 2010 skulle udarbejdes. Man havde endvidere udfoldet så
mange bestræbelser på at få løst situationen, at man ikke kan kritisere ledelse (og revision) for, at der var tale om en "selvforskyldt" sådan.
6. Konklusion
Som det er fremgået af ovenstående er det min vurdering at kravene til, at der skal være
tale om nødsituation og kravene til de fornødne sikkerhedsforanstaltninger har været
opfyldt vedrørende såvel 2009 som 2010 rapporten.
Det ligger i sagens natur, at denne vurdering i et vist omfang må være skønsmæssig,
idet der ikke i forarbejderne til loven findes nærmere anvisninger på de nævnte situationer, ligesom der ikke findes praksis herom hverken fra domstole eller Revisornævn.
Ved den vurdering, jeg har anlagt, har det endvidere spillet ind, at det overordnede
formål med undtagelsen er at undgå virksomhedssammenbrud, der endeligt udløses af
det "automatiske" forbud mod regnskabsassistance til og revision af den samme PIEvirksomhed. Den vurdering revisor skal foretage i situationen skal således primært været båret af hensynet til virksomhedens overlevelse - men naturligvis kombineret med at
revisionen skal være så uafhængig som muligt. Det har endvidere haft betydning, at
spørgsmålet om "selvforskyldthed" og "uforudsigelighed" i vidt omfang kun kan relateres til virksomhedens ledelse, men at regelsættet og overholdelsen heraf på dette punkt
udelukkende er revisors ansvar."
27
Den 30. oktober 2012 skrev advokat CC endvidere blandt andet følgende til Revisortilsynet:
"F blev således overflyttet til andre opgaver i perioden fra den 18. februar 2010 til den
1. marts 2010."
Revisortilsynet foretog herefter en revision af klagepunkterne, hvorved tillige de øvrige klagepunkter rejstes. Den 21. december 2012 gennemførtes derpå en ny høring af de indklagede. De indklagede meddelte ved brev af 29. januar 2013, at de ikke ønskede at fremkomme med yderligere oplysninger på daværende tidspunkt.
Revisortilsynet traf herefter den 27. februar 2013 afgørelser om indbringelse af de indklagede som
anført i klagerne.
På foranledning af de indklagede, har B's daværende administrerende direktør, H, den 25. marts
2014 afgivet følgende erklæring:
"Hermed fremsender jeg på given foranledning min vurdering af den af A udførte regnskabsassistance for B i årene 2000 og 2010.
Kan til info oplyse, at undertegnede var selskabets adm. dir. i perioden [Måned] [År] [Måned] [År].
A har forlagt mig beskrivelsen af hændelsesforløbet, som tilsvarende forelagt revisortilsynet. Jeg kan fuldt ud tilslutte mig beskrivelsen.
Jeg kan herudover tilføje, at der var flere konkrete forhold der gjorde, at vi var nødt til
at søge assistance hos A såfremt vi skulle kunne leve op til fondsbørsens regler/tidsterminer, og samtidig håndtere den meget vanskelige og komplicerede økonomiske situation selskabet på daværende tidspunkt befandt sig i:
1. [...].
2. Selskabets finansielle fundament krævede gennemførelse af en kapitaludvidelse i [Periode] 2011 hvilket under ingen omstændigheder kunne forsinkes. I modsat fald kunne
det have betydet, at selskabets rekonstruktionsplaner ikke havde kunnet gennemføres.
3. Selskabets generelle økonomiske set-up var en særdeles kompliceret sag, hvilket tydeligt blev anskueliggjort, da vi valgte at outsource økonomifunktionen til Z i 2011. Der
blev brugt langt flere ressourcer på denne outsourcing proces end forudset. Z måtte bare konstatere, at opgaven var mere kompleks og mere omfangsrig end umiddelbart vurderet af [...] fra Z.
28
Argumenterne for at søge assistance var således i hovedtræk som beskrevet ovenfor.
Konkret for 2009-regnskabet var gældende, at en regnskabschefs [Fratræden] midt i
årsregnskabsprocessen gjorde det nødvendigt at spørge vores revisor med hjælp til opstilling af årsregnskabet. Vi havde intet andet valg.
For så vidt angår 2010-regnskabet så opstod kompleksiteten fordi der synkront med
færdiggørelse af regnskabet blev iværksat en absolut nødvendig restruktureringsplan
inklusive en kapitaludvidelse. En plan der var både var nødvendig og tidslimiteret, da
selskabet i modsat fald ikke kunne have fortsat sine aktiviteter.
Begge situationer kan i min optik karakteriseres som en slags force majoure - hvilket
også for os var et begrundet argument for at spørge vores revisor om assistancen, selvom vi var gjort bekendt med de foreliggende regler på området.
Tilbagemeldingen fra As juridiske afd. var, at der i den aktuelle situation kunne tages
en undtagelsesbestemmelse i brug, således at der skulle være adskillelse mellem de personer der udførte den regnskabsmæssige assistance og det egentlige revisorteam. Denne løsningsmodel fandt vi acceptabel selv om det var lidt besværligt i en i forvejen besværlig tid.
Selv nu i bagklogskabens klare lys, kan jeg som selskabets ansvarlige direktør ikke få
øje på alternative løsninger til den assistance vi fik etableret.
Håber hermed at have bidraget til klarhed over regnskabsaflæggelserne for 2009 og i
2010."
Parternes bemærkninger:
Revisortilsynet har anført følgende:
Nødsituationer
Revisorlovens § 24, stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, indeholder efter deres
ordlyd et absolut forbud mod, at en revisor for en børsnoteret virksomhed reviderer regnskaber, som
revisor selv eller andre personer i revisionsvirksomheden har medvirket til at udarbejde.
I forarbejderne til bestemmelserne anføres det bl.a. om baggrunden for forbuddet, at "disse typer af
virksomheder har en helt central betydning for det danske samfund”.
29
Imidlertid nævnes i forarbejderne til lovforslaget, at "I helt særlige, uforudsete og enkeltstående
situationer - nødsituationer - vil det kunne accepteres, at revisor udarbejder regnskabet for kunden
og derefter selv reviderer det."
Undtagelsen er ikke nævnt i lovteksten, og derfor må undtagelsens rækkevidde først og fremmest
vurderes på baggrund af lovbemærkningerne. Der er således intet grundlag for ud fra mere frie
overvejelser at udstrække "nødretshjemlen" til andre situationer end dem, som følger af forarbejderne.
EU-henstillingen som forarbejderne til revisorloven henviser til, giver ikke grundlag for en antagelse om, at EU-Kommissionen har henstillet om en "nødretshjemmel", som rækker ud over det, som
følger af forarbejderne til revisorloven.
Ifølge forarbejderne skal følgende betingelser alle være opfyldt, for at der foreligger en nødsituation:
1. der må ikke hos erklæringskunden findes nogen, der er kvalificeret til at udføre arbejdet
2. situationen skal være særlig og uforudset
3. situationen må ikke være selvforskyldt
4. virksomheden vil ikke uden revisors indsats kunne undgå en tvangsopløsning eller tilsvarende væsentlig skade
5. situationen skal være enkeltstående
Revisor har bevisbyrden for, at hver enkelt at disse betingelser konkret var opfyldt, da revisor (revisionsvirksomheden) bistod med at opstille årsrapporten.
Ad 1. Der må ikke hos erklæringskunden findes nogen, der er kvalificeret til at udføre arbejdet
Revisor skal først bevise, at erklæringskunden ikke rådede over arbejdskraft, som kunne udføre
arbejdet.
Bevisbyrden kan ikke løftes, hvis erklæringskunden ganske vist rådede over kvalificeret arbejdskraft, men valgte at bruge denne arbejdskraft til at udføre andre opgaver.
30
Ad 2. Situationen skal være særlig og uforudset
Undtagelsen om nødsituationer er indsat for at beskytte virksomheder i en situation, hvor virksomhederne ikke selv kan udarbejde revisionsgrundlaget (årsrapporten). Situationen skal altså være
"særlig og uforudset" set fra den konkrete virksomheds synsvinkel, og revisor skal - hvis revisor
indvilger i at udføre både udarbejdelsen og revisionen af årsrapporten - kunne føre bevis for, at situationen var særlig og uforudset set fra virksomhedens synsvinkel.
I kravet om, at situationen skal være "særlig og uforudset” må ud fra almindelige fortolkningsprincipper ligge en forudsætning om, at virksomheden hverken indså eller burde indse, at den konkrete
situation kunne opstå.
Situationen skal med andre ord være "uforudsigelig". Anvendelsesområdet for undtagelsen vil derfor primært være pludseligt opståede situationer.
Sammenfattende er det Revisortilsynets opfattelse, at der ikke foreligger en nødsituation, hvis det
for virksomheden - før manglen på egnede ressourcer hos virksomheden blev akut - ikke var uforudsigeligt, at virksomheden kunne komme til at mangle de nødvendige ressourcer.
Ad 3. Situationen må ikke være selvforskyldt
"Situationen" opstår, når virksomheden ikke selv råder over ressourcer, der kan udarbejde revisionsgrundlaget (årsrapporten).
Hvis ressourcemanglen skyldes, virksomheden ganske vist råder over de fornødne ressourcer, men
har allokeret dem til andre opgaver, må situationen siges at være selvforskyldt. Denne situation omfatter også betingelsen om, at virksomheden ikke må råde over arbejdskraft, som kunne udføre arbejdet.
Hvis ressourcemanglen skyldes, at virksomheden i det hele taget ikke råder over nogen kvalificerede medarbejdere, er det relevante spørgsmål derfor, om denne medarbejdermangel er selvforskyldt.
31
Efter Revisortilsynets opfattelse vil det kun undtagelsesvist kunne tilskrives andre forhold end forhold hos virksomheden selv, at virksomheden på det relevante tidspunkt ikke rådede over de fornødne ressourcer. En (børsnoteret) virksomhed har således til enhver tid pligt til at sørge for, at
virksomhedens økonomiafdeling råder over de fornødne ressourcer, både hvad angår antal medarbejdere og disses kompetencer.
Revisor skal dokumentere, at ressourcemanglen ikke var selvforskyldt. Revisor skal efter Revisortilsynets opfattelse navnlig dokumentere, at virksomheden ikke ved at prioritere sine ressourcer
anderledes kunne have udført arbejdet selv, og at virksomheden i den foreliggende (uforudsete)
situation ikke har haft rimelig tid til at tilvejebringe de fornødne ressourcer.
Typiske eksempler på situationer, som ikke er selvforskyldte, er tilfælde, hvor ressourcemanglen
må tilskrives dødsfald eller akut opstået sygdom hos nøglepersoner.
Ad 4. Virksomheden vil ikke uden revisors indsats kunne undgå en tvangsopløsning eller tilsvarende
væsentlig skade.
"Tvangsopløsning" må antages at være anvendt som konkret eksempel på væsentlig skade, fordi
manglende indsendelse af årsrapport kan gøre, at Erhvervsstyrelsen anmoder skifteretten om at opløse selskabet, jf. årsregnskabslovens § 138 og § 150.
"Tilsvarende væsentlig skade" er skade, som kan sidestilles med tvangsopløsning, det vil sige skade, som koster virksomheden dens eksistens. Dette vil navnlig være tilfældet ved konkurs.
Revisor skal dokumentere, at revisors manglende bistand ved udarbejdelsen af revisionsgrundlaget
(årsrapporten) ville medføre, at virksomheden ikke kunne undgå en tvangsopløsning eller sådan
tilsvarende væsentlig skade. Der er efter forarbejderne til revisorlovens § 24, stk. 4, ikke belæg for
en mere lempelig fortolkning, hvorefter revisors manglende bistand med regnskabsudarbejdelsen
ville indebære (betydelige) økonomiske risici for virksomheden.
Det er Revisortilsynets opfattelse, at det kun er i helt ekstreme situationer, at det ikke vil være muligt at tilkøbe sig assistance til løsning af en sådan opgave. Der foreligger således heller ikke dokumentation for, at B enten af egen drift eller via A har kontaktet f.eks. andre revisionsvirksomheder
32
med henblik på løsning af opgaven - og at det herefter viste sig ikke at være muligt. At afvise en
mulighed for tilkøb af assistance alene ud fra en formodning, anses ikke at være tilstrækkelig dokumentation for, at alene revisors indsats kunne løse opgaven.
Ad 5. Situationen skal være enkeltstående
I kravet om, at situationen skal være enkeltstående, må ligge, at det ikke må være den samme situation, der ligger til grund for, at virksomheden ikke selv råder over de fornødne ressourcer.
Det er Revisortilsynets opfattelse, at det vil være den samme situation, hvis ressourcemanglen ikke
på noget tidspunkt har været afhjulpet i tiden mellem de situationer, hvor revisor yder bistand med
at udarbejde revisionsgrundlaget (årsrapporten), eller hvor ressourcemanglen ganske vist er afhjulpet, men der af andre årsager er opstået en ny nødsituation uden forbindelse til den første.
Høringssvar fra A Statsautoriseret Revisionspartnerselskab
Professor DD gennemgår i sit responsum indholdet af de forskellige kriterier for, hvornår der foreligger en nødsituation.
Professor DD gør sig i sit responsum til talsmand for en fortolkning af, hvornår der foreligger en
nødsituation, som er mindre restriktiv end Revisortilsynets opfattelse.
Det er Revisortilsynets opfattelse, at responsummet skal tillægges samme betydning som et partsindlæg.
Revisors bistand vedrørende årsrapporten 2009
Kriterierne 1) fravær af egne ressourcer, 2) særlig og uforudset situation og 3) ikke selvforskyldt
A anbefalede allerede i revisionsprotokollen af 19. marts 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 et
generelt kvalitetsløft i økonomiafdelingen og opfordrede til, at selskabet til stadighed var opmærksom på nødvendigheden af de kapacitets- og kompetencemæssige ressourcers tilstedeværelse.
Af referatet af planlægningsmødet den 18. december 2009 fremgår, at økonomiafdelingen var presset og udelukkende fokuserede på igangværende driftsproblemer, og således ikke reelt var kommet i
gang med de problemstillinger som er omtalt i revisionsprotokollatet. Videre fremgik det, at der
33
arbejdedes internt på at få styr på forretningen, hvilket beslaglagde en betydelig del af Hs og økonomidirektør Is tid til forretningsplaner og budgetter m.v.
På mødet anbefalede A tilførsel af ekstra ressourcer til økonomiafdelingen, hvilket var nødvendigt
for at gennemføre årsregnskabsaflæggelsen og daglige driftsopgaver på forsvarlig vis.
På mødet den 18. december 2909 stod det altså klart, at B ikke havde fået løst, endsige havde forsøgt at løse, de ressourceproblemer, som A pegede på i [Periode] 2009, og at B - uafhængigt af den
senere afskedigelse af F - manglede ressourcer i økonomiafdelingen.
Af Faktablad B [Titel] af 23. marts 2012 fremgår, at den tidligere økonomidirektør V fratrådte den
25. juni 2009, og at han hidtil havde haft ansvaret for og havde forestået opstilling af B’s årsrapporter. Af Faktabladet fremgår videre, at han blev erstattet af økonomidirektør I, som ingen erfaring
havde med IFRS. Blandt de øvrige medarbejdere var der to medarbejdere, F og X, som havde erfaring med IFRS, og begges erfaring var "begrænset"”. X var ansat som konsulent på timebasis og
kunne efter det oplyste kun bidrage med få timer pr. uge.
Det fremstår på denne baggrund som udokumenteret, at der overhovedet i slutningen af 2009 var de
fornødne kompetente ressourcer til at udfærdige årsrapporten, der som nævnt hidtil var opstillet af
tidligere økonomidirektør V.
Dette understøtter As konklusion på mødet den 18. december 2009 om, at der ikke var de fornødne
ressourcer til at foretage årsrapportaflæggelsen "på forsvarlig vis".
Problemet med manglende ressourcer opstod ikke på mødet den 18. december 2009, men blev blot
konstateret af A. Problemet havde eksisteret i hvert fald siden [Periode] 2009 og blev muligvis forværret, da den hidtidige økonomidirektør forlod sin stilling den 25. juni 2009.
Med andre ord var manglerne ved økonomiafdelingen ikke af nyere dato på mødet den 18. december 2009, og det kan allerede derfor ikke antages at være uforudset, da B primo 2010 måtte konstatere, at B ikke rådede over de fornødne ressourcer til selv at opstille årsrapporten.
34
Endvidere må det betragtes som selvforskyldt, at B ikke inden dette tidspunkt havde sørget for at
ansætte de fornødne ressourcer i økonomiafdelingen.
Til trods for at bestyrelsen den 22. december 2009 besluttede, at der hurtigst muligt skulle ansættes
en ekstra person i en begrænset periode, skete dette ikke. I stedet valgte B at flytte den medarbejder,
som skulle have stået for opstillingen af årsrapporten - F - til andre opgaver i form af budgettering
og udarbejdelse af forecast. Ifølge Faktaark Årsrapport 2009 skyldtes dette primært [Omstændighed], og at disse nye arbejdsområder var fokusområde qua den økonomiske situation.
Advokat CC har i det oprindelige høringssvar oplyst, at overflytningen af F til andre opgaver "var
[Begrundelse]."
Ifølge bestyrelsesmødereferat den 18. februar 2010 regnede bestyrelsen på dette tidspunkt med, at F
ville færdiggøre årsrapporten, selv om han [Fratrådte] i januar 2010.
Dermed fjernede B selv den medarbejder, som ifølge bestyrelsen kunne have opstillet regnskabet
for 2009, og også derfor er ressourcemanglen selvforskyldt. Efter bestyrelsens egen opfattelse var
der ikke fravær af de fornødne kompetencer i B.
Revisortilsynet bemærker i tilknytning hertil, at Revisortilsynet på baggrund af referatet af mødet
den 18. december 2009 og det oplyste om kompetencerne i økonomiafdelingen anser det for udokumenteret, at B selv kunne have opstillet årsrapporten for 2009, hvis F ikke var blevet flyttet til
andre opgaver.
Kriterium 4) revisors manglende deltagelse i udarbejdelsen ellers ville medføre væsentlig skade for
virksomheden
Der er ikke fremlagt dokumentation for, at B ville lide væsentlig skade, såfremt A ikke havde udført
assistancen.
"Væsentlig skade" er tvangsopløsning eller anden eksistensødelæggende skade såsom konkurs.
35
Det bestrides ikke, at en forsinkelse af årsrapporten ville have haft andre negative effekter for B end
dem, som er angivet i forarbejderne til revisorlovens § 24, stk. 4, herunder i forhold til aktionærer
og kreditorer. Det er imidlertid udokumenteret og heller ikke sandsynliggjort, at As manglende bistand med årsrapporten 2009 konkret ville have medført tvangsopløsning eller lignende for B.
Opgaven blev løst på ca. 90 timer af S. Der er heller ikke fremført nogen dokumentation for, at B af
egen drift eller via A har kontaktet f.eks. andre revisionsvirksomheder med henblik på løsning af
opgaven, og inden for hvilken tidsramme opgaven i givet fald kunne være løst.
Kriterium 5) enkeltstående
Revisortilsynet mener efter det foreliggende, at vilkåret om, at situationen skulle være "enkeltstående", var opfyldt vedrørende årsrapporten for 2009.
Sikkerhedsforanstaltninger
A har betragtet situationen som en nødsituation og har oplyst, at assistancen er udført af en medarbejder, der oprindeligt har indgået i erklæringsteamet, og at dennes revisionsarbejder som led i As
sikkerhedsforanstaltninger, er gennemgået og godkendt af andre medlemmer af erklæringsteamet.
Den pågældende medarbejder, S, der udfører assistancen med opstilling af årsrapporten for 2009,
havde inden opstarten af denne opgave allerede anvendt 153 timer og var altså en del af erklæringsteamet. Ligeledes var S også for revisionen af årsrapporten for 2010 en del af erklæringsteamet.
Dermed har A efter Revisortilsynets opfattelse valgt at anvende en medarbejder fra erklæringsteamet til at yde bistand med opstilling af årsrapporten.
Hvis der forelå en nødsituation vedrørende revisionen af årsrapporten 2009 (hvilket bestrides af
Revisortilsynet), er det på den baggrund Revisortilsynets opfattelse, at revisor ikke har iagttaget
revisorlovens krav til uafhængighed, jf. revisorlovens § 24, stk. 3, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, idet personale, der ydede den regnskabsmæssige assistance til B, også var medlem af erklæringsteamet. Dermed har revisor ikke truffet de fornødne sikkerhedsforanstaltninger til
at imødegå truslen mod revisors uafhængighed.
36
Det er Revisortilsynets vurdering, at der ikke kan anvendes personer fra erklæringsteamet, uanset at
disse personers arbejdspapirer bliver gennemgået efterfølgende. Gennemgang af arbejdspapirer må i
øvrigt formodes at være sædvanlig praksis i henhold til revisionsstandarderne.
Samme krav til uafhængighed følger af Retningslinjer for revisors etiske adfærd (december 2007)
afsnit 290.173, som derfor også er overtrådt af revisor.
I overensstemmelse hermed fremgår det af uafhængighedsvejledningens punkt 7.1 om revisors bistand i nødsituationer, at "Revisor bør endvidere overveje yderligere sikkerhedsforanstaltninger,
således at truslen mod uafhængigheden minimeres."
Oplysninger i årsrapport om regnskabsmæssig assistance
Revisor har ikke sikret, at der i årsrapporten for 2009 var givet oplysninger om den ydelse, som A
har leveret, som efter Revisortilsynets vurdering ville være en naturlig sikkerhedsforanstaltning.
Offentligheden må som fast udgangspunkt gå ud fra, at virksomheden selv har udfærdiget årsrapporten i overensstemmelse med loven, og det er væsentligt for at mindske virkningen af det foreliggende indgreb i revisors uafhængighed, at der i årsrapporten gøres opmærksom på dette, jf. revisorlovens § 16, stk. 1, og § 24, stk. 3.
Den samme forståelse af uafhængighedsreglerne er gengivet i revisorvejledningens punkt 7.1, hvor
det fremgår, at "Revisor bør drøfte forholdet med virksomhedens ledelse og sikre, at der gives oplysninger i regnskaberne, om de ydelser, revisor har leveret."
På baggrund af vejledningen har A været særligt tilskyndet til at sikre, at oplysning om As bistand
blev givet i årsrapporten.
I EU-henstillingen anføres, at revisor "bør i videst muligt omfang [...] sikre, at der gives oplysninger i regnskaberne om de ydelser, han har leveret og årsagen hertil."
Af dokument om regnskabsmæssig assistance for B af 24. januar 2011 fremgår, at A - i hvert fald i
2011 - var opmærksom på oplysningskravet ifølge uafhængighedsvejledningen.
37
Supplerende bemærkes, at revisor kunne betinge sin bistand med udarbejdelsen af årsregnskabet af,
at der blev give oplysning om bistanden i årsrapporten, ligesom revisor selv kunne have givet oplysning herom i sin påtegning på årsrapporten.
Konklusion
Som det fremgår af ovenstående, forelå der efter Revisortilsynets opfattelse ikke en nødsituation, da
A i 2010 indgik aftale med B om at yde bistand med at opstille årsrapporten. Revisortilsynet finder
derfor, at de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen har overtrådt revisorlovens §
24, stk. 4, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, idet der er afgivet erklæring på årsrapporten for 2009 for B, hvor revisionsvirksomheden også har ydet assistance med opstilling af regnskabet.
Subsidiært finder Revisortilsynet ikke, at der er foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger,
idet der er anvendt en medarbejder fra erklæringsteamet, og idet det ikke er sikret, at der er givet
oplysninger i årsrapporten, om den ydelse, som A har leveret.
Endvidere finder Revisortilsynet, at de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen
har overtrådt revisorlovens § 16, stk. 1, jf. § 24, stk. 3, da de ikke sikrede, at der i årsrapporten blev
givet oplysninger om revisionsvirksomhedens assistance med opstilling af regnskabet.
Vurdering vedrørende 2010
Kriterierne 1) fravær af egne ressourcer, 2) særlig og uforudset situation og 3) ikke selvforskyldt.
Manglerne ved B's økonomiafdeling blev allerede påtalt af A i [Periode] 2009, og i [Periode] 2010
mente B ikke, at B selv var i stand til at udfærdige årsrapporten.
Efter aflæggelse af årsrapporten for 2009 var der fortsat fokus på bemandingssituationen i økonomiafdelingen. A anbefalede i revisionsprotokollatet vedrørende årsrapporten for 2009, at direktionen fortsat var opmærksom på kapacitet og kompetencer i økonomiafdelingen. Ligeledes gjorde A
på bestyrelsesmødet den 27. marts 2010 opmærksom på, at der i forhold til tilførsel af nyt personale
til økonomiafdelingen burde tages hensyn til potentielle kandidaters kendskab til børsnoteret virksomhed samt IFRS regelsæt.
38
A har oplyst, at flere kandidater til en stilling i økonomiafdelingen sprang fra i sidste øjeblik, og at
en person, som der var indgået aftale med, meldte fra begrundet i B’s udmelding om endnu større
underskud for regnskabsåret 2010.
A har anført, at det uforudsete består i, at der ikke kunne rekrutteres en kompetent kandidat, og at B
ultimo 2010 stadig søgte efter en medarbejder.
Det er Revisortilsynets opfattelse, at B’s problem ultimo 2010/primo 2011 grundlæggende var det
samme problem, som førte til, at B i [Periode] 2010 bad A om at opstille årsrapporten for 2009 nemlig B’s mangel på kvalificerede ressourcer.
Situationen primo 2011 var derfor fuldt forudsigelig, selv om B efter det oplyste fortsat håbede på,
at der ville komme kvalificerede ansøgere til stillinger i økonomiafdelingen. Den langvarige ansøgningsproces havde dog indtil da ikke resulteret i ansættelse af kvalificeret arbejdskrav i økonomiafdelingen.
Revisortilsynet anser det for udokumenteret, at der primo 2011 overhovedet var personer i B's økonomiafdeling, som havde kvalifikationer til at afslutte årsrapporten.
Hvis B efter sin egen opfattelse rådede over de relevante ressourcer, men disse blev anvendt til andre opgaver, var der ikke tale om en situation med "fravær af egne ressourcer".
Endvidere var manglen på egne ressourcer i B’s økonomiafdeling efter Revisortilsynets opfattelse
selvforskyldt. Det beroede på B’s egne forhold, at B’s økonomiafdeling i 2011 fortsat var uden de
fornødne ressourcer.
Hertil kommer, at B havde et klart alternativ til den igangværende ansættelsesproces, nemlig at hyre
en anden virksomhed til at bistå med årsrapporten, hvilket skete med årsrapporten for 2011, hvor B
indgik aftale med Z. Dette kunne være sket allerede i løbet af 2010. Kvalitetskontrollanten anfører
endda i sin rapport om 2010, at "I januar 2011 burde det have været muligt, at indgå aftale med en
ekstern konsulent om udførelsen af arbejdet."
39
Enkeltstående situationer
Situationen primo 2011 var grundlæggende den samme som primo 2010, nemlig at økonomiafdelingen i B manglede kvalificerede ressourcer. På intet tidspunkt herimellem var problemet løst.
Tværtimod var økonomiafdelingen reduceret med F og X, som var de eneste medarbejdere med
erfaring med IFRS, om end denne erfaring var "begrænset".
A ydede derfor bistand med opstilling af årsrapporten 2010 af præcis samme årsag som ved udarbejdelsen af årsrapporten 2009. Derfor var der for årsrapporten 2010 ikke tale om en "enkeltstående" situation, og det gør ingen forskel, at B i mellemtiden - uden held - forsøgte at ansætte en ny
medarbejder til økonomiafdelingen.
Kriterium 4) revisors manglende deltagelse i udarbejdelsen ellers ville medføre væsentlig skade for
virksomheden.
Der er ikke fremlagt dokumentation for, at B ville lide væsentlig skade, såfremt A ikke havde udført
assistancen.
"Væsentlig skade" er tvangsopløsning eller anden eksistensødelæggende skade såsom konkurs.
Det bestrides ikke, at en forsinkelse af årsrapporten ville have haft andre negative effekter for B end
dem, som er angivet i forarbejderne til revisorlovens § 24, stk. 4, herunder i forhold til aktionærer
og kreditorer. Det er imidlertid udokumenteret og heller ikke sandsynliggjort, at As manglende bistand med årsrapporten 2010 konkret ville have medført tvangsopløsning eller lignende for B.
Opgaven blev løst på ca. 68 timer af K. Der er heller ikke fremført nogen dokumentation for, at B af
egen drift eller via A har kontaktet f.eks. andre revisionsvirksomheder med henblik på løsning af
opgaven, og inden for hvilken tidsramme opgaven i givet fald kunne være løst.
Sikkerhedsforanstaltninger
A har oplyst, at K har udført assistance med regnskabsopstilling vedrørende årsrapporten i 2010.
40
A har angivet K som medlem af revisionsteamet i 2009. A har på mødet den 23. marts 2012 oplyst,
at K ud over assistancen i 2010 har udført de samme opgaver herunder gennemgang af IFRS checklisten som i 2009.
Af konklusionsnotatet vedrørende revisionen af årsrapporten for 2010 af 29. marts 2011 fremgår det
også, at As faglige afdeling (R og K) har været anvendt til sparring, kvalitetskontrol og sikring af, at
alle krævede oplysningskrav mv. er med i årsrapporten. K har endvidere udarbejdet IFRScheckliste, ligesom han løbende har udarbejdet liste til brug for revisionsteamet, til sikring af, at alle
oplysninger kom i hus og blev korrekt behandlet.
Det fremgår yderligere af listerne fra timesagssystemet, at K både ved revisionen af årsrapporten for
2009 og 2010 har anvendt mange timer på besvarelse af faglige spørgsmål.
I henhold til de etiske regler er personer, der yder konsultation om faglige eller branchespecifikke
spørgsmål, transaktioner eller begivenheder på opgaven og personer, der kvalitetssikrer opgaven en
del af revisionsteamet. På baggrund af de opgaver, som K har udført vedrørende revision af årsrapporten for 2010, er han efter Revisortilsynets vurdering en del af revisionsteamet.
Der er således også vedrørende assistance med opstilling af årsrapporten for 2010 anvendt en person fra revisionsteamet, og der er således ikke truffet de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger.
Dermed har A efter Revisortilsynets opfattelse valgt at anvende en medarbejder fra revisionsteamet
til at yde bistand med opstilling af årsrapporten.
Hvis der forelå en nødsituation vedrørende revisionen af årsrapporten 2010 (hvilket bestrides af
Revisortilsynet), er det på den baggrund Revisortilsynets opfattelse, at revisor ikke har iagttaget
revisorlovens krav til uafhængighed, jf. revisorlovens § 24, stk. 3, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, idet personale, der ydede den regnskabsmæssige assistance til B, også var medlem af revisionsteamet. Dermed har revisor ikke truffet de fornødne sikkerhedsforanstaltninger til at
imødegå truslen mod revisors uafhængighed.
41
Det er Revisortilsynets vurdering, at der ikke kan anvendes personer fra revisionsteamet, uanset at
disse personers arbejdspapirer bliver gennemgået efterfølgende. Gennemgang af arbejdspapirer må i
øvrigt formodes at være sædvanlig praksis i henhold til revisionsstandarderne.
Samme krav til uafhængighed følger af Retningslinjer for revisors etiske adfærd (december 2010)
afsnit 290.174, som derfor også er overtrådt af revisor.
I overensstemmelse hermed fremgår det af uafhængighedsvejledningens punkt 7.1 om revisors bistand i nødsituationer, at "Revisor bør endvidere overveje yderligere sikkerhedsforanstaltninger,
således at truslen mod uafhængigheden minimeres."
Oplysninger i årsrapport om regnskabsmæssig assistance
Revisor har ikke sikret, at der i årsrapporten for 2010 var givet oplysninger, om den ydelse, som A
har leveret, som efter Revisortilsynets vurdering ville være en naturlig sikkerhedsforanstaltning.
Offentligheden må som fast udgangspunkt gå ud fra, at virksomheden (B) selv har udfærdiget årsrapporten i overensstemmelse med loven, og det er væsentligt for at mindske virkningen af det foreliggende indgreb i revisors uafhængighed, at der i årsrapporten gøres opmærksom på dette, jf. revisorlovens § 16, stk. 1, og § 24, stk. 3.
Den samme forståelse af uafhængighedsreglerne er gengivet i uafhængighedsvejledningens punkt
7.1, hvor det fremgår, at "Revisor bør drøfte forholdet med virksomhedens ledelse og sikre, at der
gives oplysninger i regnskaberne, om de ydelser, revisor har leveret.”
På baggrund af vejledningen har A været særligt tilskyndet til at sikre, at oplysning om As bistand
blev givet i årsrapporten.
I EU-henstillingen anføres, at revisor "bør i videst muligt omfang [...] sikre, at der gives oplysninger i regnskaberne om de ydelser, han har leveret og årsagen hertil."
Af dokument om regnskabsmæssig assistance for B af 24. januar 2011 fremgår, at A var opmærksom på oplysningskravet ifølge uafhængighedsvejledningen.
42
Supplerende bemærkes, at revisor kunne betinge sin bistand med udarbejdelsen af årsregnskabet af,
at der blev give oplysning om bistanden i årsrapporten, ligesom revisor selv kunne have givet oplysning herom i sin påtegning på årsrapporten.
Konklusion
Da der efter Revisortilsynets opfattelse ikke er tale om en nødsituation, finder Revisortilsynet, at de
indklagede Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen har overtrådt revisorlovens §
24, stk. 4, jf. uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, idet der er afgivet erklæring på årsrapporten for 2010 for B, hvor revisionsvirksomheden også har ydet assistance med opstilling af regnskabet.
Subsidiært finder Revisortilsynet ikke, at der er foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger,
idet der er anvendt en medarbejder fra revisionsteamet og idet det ikke er sikret, at der er givet oplysninger i årsrapporten, om den ydelse, som A har leveret.
Endvidere finder Revisortilsynet, at de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen har overtrådt revisorlovens § 16, stk. 1, jf. § 24, stk. 3, da de ikke sikrede, at der i årsrapporten blev givet oplysninger om revisionsvirksomhedens assistance med opstilling af regnskabet.
Kommissionens henstilling af 16. maj 2002 om revisorers uafhængighed i EU: Grundlæggende
principper
Artikel 288 i EUF-traktaten angiver, hvilken retsvirkning forordninger, direktiver, afgørelser, henstillinger og udtalelser har. Om henstillinger anføres, at de er “ikke bindende”.
Der er derfor ikke korrekt, at det anførte i Kommissionens henstilling af 16. maj 2002 om revisorers
uafhængighed har “forrang”.
Det er dog korrekt, at revisorloven fra 2003 (lov nr. 302 af 30. april 2003), byggede på bl.a. Kommissionens henstilling om revisorers uafhængighed, og at henstillingen derfor er et fortolkningsbidrag.
43
Af forarbejderne til loven fra 2003 (lovforslag L144 Forslag til lov om statsautoriserede og registrerede revisorer af 29. januar 2003) fremgik bl.a. følgende om Kommissionens henstilling under de
almindelige bemærkninger punkt 2.1 “EU”.
“Henstillingen består af to dele: en begrebsramme, som skitserer de overordnede krav
til uafhængigheden og et sæt af specifikke krav, der skal anvendes ved udførelsen af
lovpligtig revision. Henstillingen forholder sig således alene til den lovpligtige revision
og andre lovpligtige erklæringer.
Henstillingen benævnes også “fundamentale principper” (fundamental principles).
Henstillingen må betragtes som en minimumshenstilling, som medlemsstaterne kan fravige i strammere retning.”
Henstillingen er altså ikke bindende og skal alene betragtes som en minimumshenstilling, som medlemsstaterne kan fravige i strammere retning.
At de relevante regler om revisorers uafhængighed bygger på bl.a. denne henstilling betyder altså
ikke, at loven og forarbejderne ikke på sædvanlig vis skal forstås i overensstemmelse med deres
ordlyd. Det betyder, at i det omfang lov og forarbejder indeholder regler, som fraviger eller i øvrigt
er “strammere” end henstillingen, er det disse regler, som er gældende. Det er endvidere i overensstemmelse med henstillingen, at der nationalt fastsættes strammere regler end minimumsreglerne i
henstillingen.
Fortolkningen af de danske regler og bevisbyrde
Som anført foran om “Nødsituationer” indeholder revisorlovens § 24, stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, begge et absolut forbud mod, at en revisor for en børsnoteret virksomhed
reviderer regnskaber, som revisor selv eller andre personer i revisionsvirksomheden har medvirket
til at udarbejde.
Undtagelsen om nødsituationer findes kun i forarbejderne til revisorloven, og det er derfor først og
fremmest ordlyden af forarbejderne, der er afgørende for, hvornår revisor uanset lovens ordlyd kan
bistå med at udarbejde regnskaber.
44
Det er derfor ikke retvisende, når de indklagede tilsyneladende gør gældende, at det ikke er en betingelse for, at der eksisterer en nødsituation, at situationen ikke må være “selvforskyldt” med henvisning til, at “Denne betingelse kan ikke findes i selve lovteksten”, og at den “fremgår alene under
eksemplificeringen i de danske forarbejder”.
Det er klart, at betingelsen om, at situationen ikke må være “selvforskyldt” ikke fremgår af lovteksten, som jo ikke indeholder nogen undtagelser til forbuddet. Undtagelsen fremgår af forarbejderne,
hvor det om, “nødsituationer” anføres, at “hvor revisors manglende deltagelse i udarbejdelsen
ellers ville medføre væsentlig skade for virksomheden, f.eks. hvor en sådan uforudset og ikke selvforskyldt situation medfører, at der... [fremhævet her]”
Når de indklagede henviser til “eksemplificeringen” må det forstås som en henvisning til brugen af
"f.eks.” i det ovenfor citerede. Dette er imidlertid irrelevant. Forarbejderne fastsætter udtømmende
rammerne for, hvornår der er en nødsituation, og navnlig fordi forarbejderne modificerer en absolut
lovregel, er der intet grundlag for at bortfortolke visse dele af forarbejderne. Når således forarbejderne angiver, at der skal være tale om en ikke selvforskyldt situation - uanset hvor det angives i
forarbejderne - så skal der være tale om en ikke selvforskyldt situation. Dette er altså en af de betingelser, som skal opfyldes, for at der foreligger en nødsituation.
Det bemærkes i øvrigt, at professor DD, som de indklagede henviser til flere steder, netop i sit responsum angiver, at situationen skal være “uforudset”, selv om også dette er et kriterium, der “alene
[fremgår] under eksemplificeringen...”
Endvidere bemærkes, at forarbejderne om, hvornår der foreligger en nødsituation, skal fortolkes i
lyset af, at der er tale om en undtagelse til en regel, der er absolut formuleret i loven. Der skal derfor
være et sikkert grundlag for at antage, at betingelserne for en nødsituation er opfyldt.
Med hensyn til bevisbyrde bemærkes, at det anføres i forarbejderne, jf. ovenfor, at “hvor revisors
manglende deltagelse i udarbejdelsen ellers ville medføre.... [fremhævet her] “. Denne formulering
normerer bevisbyrden, idet der skal føres bevis for, at noget “ellers ville medføre...” Det er altså
ikke Revisortilsynet, der skal føre bevis for, at der ikke forelå en nødsituation. Revisor skal føre
45
bevis for, at der forelå en nødsituation, hvilken også stemmer overnes med, at der er tale om en undtagelse til en absolut formuleret lovregel.
Det bestrides på den baggrund, at der skal foreligge “sikre holde punkter” for at tilsidesætte revisors skøn over, om der forelå en nødsituation, hvis revisor foretog “relevante overvejelser, undersøgelser og forholdsregler”. Det er naturligvis relevant for revisor at overveje og undersøge, om der
forelå en nødsituation, men det ændrer ikke på, at revisorlovgivningen er overtrådt, hvis ikke revisor kan føre bevis for opfyldelsen af kriterierne for, at der forelå en nødsituation.
Øvrige supplerende bemærkninger
I det følgende gøres enkelte supplerende bemærkninger til det af de indklagede anførte.
Revisors anbefaling af ekstra ressourcer
Af referat af planlægningsmøde den 18. december 2009 vedrørende revisionen for 2009 fremgår, at
revisor anbefaler “tilførsel af ekstra ressourcer til økonomiafdelingen, hvilket er nødvendigt for at
gennemføre årsregnskabsaflæggelsen og daglige driftsopgaver på forsvarlig vis”. Videre angives
det, at “Der foreligger p.t. ikke en detaljeret plan for regnskabsafviklingen [...] [Revisor] pointerede vigtigheden af at en sådan forefindes [...]“
Det er på den baggrund uklart, hvordan de indklagede når frem til, at “Som det fremgår heraf var
der ikke tale om, at der slet ikke var de fornødne ressourcer. De fornødne ressourcer var til stede,
jf. ovenfor”. Det modsatte fremgår efter Revisortilsynets opfattelse af det citerede.
Ansættelse af deltidsmedarbejder
De indklagede har anført, at “Hertil kommer, at tilsynet undlader at oplyse, at en medarbejder i
regnskabsafdelingen gik fra deltid til fuldtid, jf. referat af bestyrelsesmøde den 18. februar 2010,
som er gengivet nedenfor”.
Herefter referer de indklagede, at “Deltidsmedarbejder er opgraderet til fuld tid til 31.03 i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten”.
46
Hertil bemærkes, at det er uklart, hvad de indklagede ønsker at bevise ved, at en deltidsmedarbejder
blev fuldtidsansat i en begrænset periode efter afskedigelsen af F, da det jo ikke var og ikke kunne
forventes at være fornødent til, at økonomiafdelingen kunne udarbejde årsrapporten, navnlig fordi
man fra 18. februar 2010 begyndte at anvende Fs ressourcer til andet end udarbejdelse af årsrapporten for 2009.
Aftale med Z
Ifølge de indklagede indgik B den 9. september 2011 aftale med Z om “fuldservice administration”
og “assistance med udarbejdelse af officielle delårsrapport, årsrapport og opgørelse af skattepligtig indkomst samt løbende assistance med økonomiopgaver”. Z gjorde det ifølge de indklagede
klart, at Z skulle bruge mindst et par måneder for at sætte sig ind i virksomhedens forhold mv. for at
kunne færdiggøre opstillingen af et regnskab.
Hertil bemærkes, at Z i september 2011 næppe har påtaget sig opgaven som en hasteopgave, og at
aftalen angives som en “fullservice” aftale, altså en aftale hvor Z skulle udføre alle led af det beskrevne arbejde, herunder opgørelsen af skattepligtig indkomst. B havde for regnskaberne 2009 og
2010 ikke behov for en sådan “fullserviceaftale”, men (alene) for at virksomhedens egne ressourcer
blev suppleret. Det kan derfor ikke tillægges særlig betydning, hvor lang forberedelsestid Z mente
at skulle bruge i september 2011 for fremover at kunne levere den beskrevne “fullservice”.
Børsnoteret virksomhed
De indklagede har gjort gældende, at "Det er i sig selv til væsentlig skade for en børsnoteret virksomhed, hvis ikke der aflægges rettidigt regnskab. Allerede derfor må det lægges til grund, at det
havde påført B væsentlig skade, hvis ikke A havde assisteret med at opstille regnskabet”.
Hertil bemærkes, at revisorlovens § 24, stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1 - og
reglen om nødsituationer i forarbejderne - netop drejer sig om uafhængighedskravet for børsnoterede virksomheder. Det giver derfor ikke særlig mening at anføre som anbringende, at B er en børsnoteret virksomhed, i modsat fald ville kravet om “væsentlig skade” jo være indholdsløst, idet det automatisk ville blive opfyldt af alle de børsnoterede virksomheder, som forbuddet retter sig imod.
Skadevirkninger
47
I svarskriftet nævnes en række mulige skadevirkninger for B, hvis ikke B havde fået assistance af
de indklagede til at opstille regnskabet.
Det må efter det oplyste om bl.a. aktieemission med forventet tegning på kr. 28 mio. antages, at
oplysningerne drejer sig om de økonomiske skadevirkninger i [Periode] 2011 og altså ikke [Periode] 2010. Hertil kommer de beskrevne mere generelle negative effekter i forhold til aktionærer,
fondsbørsen og forholdet til [Bidragsyder], som må gælde for både [Periode] 2010 og [Periode]
2011.
Revisortilsynet fastholder, at det påhviler de indklagede at føre bevis for, at B i [Periode] 2010 og
2011 ville lide “væsentlig skade”, og at der ikke er grundlag for at fortolke “væsentlig skade” mere
bredt end angivet i forarbejderne til revisorloven, jf. ovenfor, hvor der tales om “tvangsopløsning
eller tilsvarende væsentlig skade”. Skaden skal altså være af samme livstruende art som tvangsopløsning.
Det er i den sammenhæng irrelevant, at bilaget til Kommissionens henstilling taler om “nødtilfælde”, hvor revisors manglende bistand med udarbejdelse kan med medføre “en svær byrde for revisionsklienten (f.eks. tab af kreditmuligheder)…” Henstillingen bruger ikke kriteriet “væsentlig skade",
og derfor er det ikke retvisende, når det anføres, at “en svær byrde” såsom tab af kreditmuligheder
er en “væsentlig skade” ifølge henstillingen.
Henstillingen er ikke bindende ved forståelsen af de danske regler, og når de danske regler angiver,
hvad der skal forstås ved “væsentlig skade”, er det således ikke relevant, at henstillingen giver et
eksempel på, hvornår der kan være tale om en “svær byrde”.
Revisortilsynet bestrider imidlertid ikke, at tab af kreditmuligheder kan være “væsentlig skade”,
hvis tabet af kreditmuligheder er livstruende for virksomheden.
Det er imidlertid efter Revisortilsynets opfattelse ikke dokumenteret, at den mulige forsinkelse af
årsrapporterne for 2009 og 2010 ville være livstruende for B. Forsinkelse ville i givet fald have beroet på manglen på regnskabspersonale hos B, og det er udokumenteret, at C i 2009 og 2010 som
48
følge af en sådan forsinkelse ville have stoppet kreditten, og at forsinkelsen ville have ødelagt mulighederne for emission.
De indklagede har anført følgende:
Tilsynet søger med denne klage at opnå, at de indklagede straffes med en bøde. Det kræver en klar
hjemmel i lovgivningen med hensyn til gerningsindholdet. Der foreligger ikke en sådan klar hjemmel.
Måtte nævnet alligevel give tilsynet medhold i dets fortolkning af reglerne, så foreligger et tilfælde,
hvor de indklagede har skønnet forkert med hensyn til indholdet af regler, der er komplicerede, og
hvor det præcise indhold ikke har stået klart, og derudover skønnet forkert om reglernes anvendelse
i en konkret situation. I så fald foreligger ikke sådanne bebrejdelsesværdige forhold, at der er grundlag for en sanktion.
Retlige forhold
Den juridiske ramme om den foreliggende sag er grundigt beskrevet i professor DDs responsum.
Det pågældende responsum påberåbes af de indklagede og udgør således en del af de indklagedes
argumentation.
Der er ikke tvivl om, at reglerne indeholder et absolut forbud, som indebærer, at A som udgangspunkt ikke kunne bistå B med at udarbejde årsrapport i 2009 og 2010, jf. herved revisorlovens § 24,
stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, stk. 1.
Denne sag drejer sig om den undtagelse, der gælder om det pågældende forbud - om der foreligger
en såkaldt nødsituation. Dernæst skal det afgøres - hvis denne betingelse er opfyldt - om de krav,
der stilles til såkaldte sikkerhedsforanstaltninger, er opfyldt.
Indledningsvis skal jeg fremhæve, at der er tale om implementering af EU-retlige regler. Deraf følger, at indholdet af de EU-retlige regler har forrang. Det gælder i særdeleshed i forhold til udtalelser
i de danske forarbejder og i forhold til forskellige ikke bindende vejledninger, som de danske myndigheder har udgivet. I sidste ende er det EU-Domstolen, der skal fortolke reglerne.
49
Det fremgår ikke af hverken forarbejder eller andre fortolkningsbidrag, at den danske lovgivning
udtrykkeligt har valgt at fravige EU-henstillingen. Såfremt lovgiveren havde haft til hensigt at indføre regler, som fraviger eller er “strammere” end henstillingen, ville dette være kommet til udtryk i
forarbejderne. Revisortilsynet har erkendt, at henstillingen er et fortolkningsbidrag til lovgivningen.
Professor DD har gennemgået de relevante fortolkningsbidrag og har, efter afvejning af disse, konkluderet, at en nødsituation betinger, at der foreligger følgende:
1. der skal være tale om en "særlig” situation
2. situationen skal være "uforudset”
3. situationen skal være "enkeltstående”
4. virksomheden skal lide "væsentlig skade", hvis revisor ikke bistår med udarbejdelsen af
regnskabet
Betingelsen om, at situationen ikke må være "selvforskyldt” fremgår alene under eksemplificeringen i de danske forarbejder. Denne betingelse kan ikke findes i selve lovteksten. Den kan heller
ikke findes i forarbejdernes centrale beskrivelse af en "nødsituation”. Der findes endelig ikke i de
internationale retningslinjer noget krav om, at situationen ikke må være "selvforskyldt”.
Hvis forarbejderne havde ment, at der skulle gælde et ufravigeligt krav om, at situationen ikke måtte være selvforskyldt, så måtte man forvente, at dette krav fremgik udtrykkeligt af forarbejderne.
Egentlig må man sige, at dette kriterium alene henter sin hjemmel i grundbetingelsen om, at der skal
foreligge en uforudseelig situation, idet en nødsituation, som man selv har frembragt, ikke kan siges
at være uforudseelig.
Det er i øvrigt uklart, hvad der skal forstås ved "selvforskyldt”. Lovens motiver har for eksempel
ikke forklaret, hvilke krav til tilregnelse, der skal foreligge, før noget er "selvforskyldt". Det er
uklart, om der sigtes til simpel eller grov uagtsomhed eller forsæt.
50
Det skal også tages i betragtning, at "selvforskyldt” er et kriterium, som den pågældende revisor
skal vurdere på stedet. Det vil sige, når en revisor har konstateret, at der foreligger en situation, som
truer med at volde klienten skade, så skal den pågældende revisor bedømme, om klientens situation
er selvforskyldt. Revisor har ikke i den forbindelse råderum til at foretage en omfattende faktuel
udredning og vurdering, men må foretage det bedst mulige skøn.
Under hensyn til, at begrebet "selvforskyldt” alene indgår som et eksempel i lovmotiverne, at det
ikke er klart defineret, herunder med hensyn til graden af tilregnelse samt under hensyn til, at den
konkrete vurdering af kriteriet om "selvforskyldt” til enhver tid skal foretages i en tidspresset situation, kan der ikke stilles strenge krav til revisors skøn herom.
Revisortilsynets konkrete anvendelse af kriteriet "selvforskyldt” vil føre til, at hvis revisor - når der
er opstået en situation, der truer virksomheden med alvorlig skade, og som kan afhjælpes, hvis revisor bistår med at opstille et regnskab - ikke kan udelukke en fjern mulighed for, at klientvirksomheden kunne have indset og hindret nødsituationens opståen, så er det forbudt at foretage de fornødne
redningsforanstaltninger, hvis de indebærer for eksempel bistand med at udarbejde en årsrapport.
Revisor måtte herefter se til, mens klientvirksomheden og denne interessenter (medarbejdere, aktionærer og andre, der har interesse i klientvirksomhedens overlevelse) lider væsentlig skade.
Så alvorlige konsekvenser af en beskeden uforsigtighed ville være helt uforeneligt med de skyldgrader, der for eksempel bruges inden for strafferetten eller erstatningsretten.
Under hensyn til at begrebet "selvforskyldt” ikke fremgår af lovens tekst, og at begrebet alene er
indsat i en eksemplificering i lovens motiver, bestrides det, at begrebet "selvforskyldt” kan tillægges
det indhold, som tilsynet vil gøre gældende.
Begrebet "selvforskyldt” kan i det højeste få betydning i tilfælde, hvor der foreligger en klar uefterrettelighed og forsømmelse, der kan tilregnes virksomheden som grov uagtsomhed eller forsæt, som
årsag til en opstået nødsituation, idet der i så fald ikke foreligger en uforudset situation.
51
Hvis klientvirksomheden derimod i forhold til det, der førte til nødsituationen, har foretaget foranstaltninger, som under normale forhold ville have ført til det tilsigtede resultat, må det antages, at
der foreligger en uforudseelig situation.
Det har særlig betydning i den foreliggende sag, hvor følgende er dokumenteret:

at B gennem 2009 ikke havde grund til at tro, at selskabet ikke havde ressourcer til at udfærdige regnskab, da selskabet medio året havde ansat en ny økonomidirektør, og da den medarbejder, der det foregående år havde assisteret med at udfærdige regnskab fortsat var ansat,
og

at B gennem 2010 havde iværksat de fornødne foranstaltninger til at sikre en medarbejder
med regnskabsmæssig indsigt ved sædvanlig annoncering, ved aktivering af bestyrelsesmedlemmernes netværk og ved at engagere ekstern sagkyndig bistand til at bistå sig med at finde
en egnet medarbejder
Ud over det ovenfor anførte henvises til DDs sammenfatning om, hvornår der foreligger en nødsituation. Han har p. 5 anført, at den situation, der kan begrunde en undtagelse fra forbuddet i uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, ikke kan karakteriseres som en "umulighedssituation”, men
som en situation, der er ganske usædvanlig, og som sætter virksomhedens eksistens under et væsentligt pres, som i praksis kun kan løses ved, at den reviderende revisor assisterer med udarbejdelsen af årsregnskabet.
Der foreligger ikke nogen praksis om, hvornår der foreligger en nødsituation. Da begrebet nødsituation i øvrigt forudsætter en skønsmæssig bedømmelse, har det særlig betydning, at der ikke foreligger praksis, som kan vejlede revisorer, når det skal vurderes, om en revisionsvirksomhed under de
foreliggende omstændigheder er berettiget til at konkludere, at der forelå en nødsituation.
Her skal erindres om, at As beslutning om at bistå med regnskabsudarbejdelse ikke blev truffet tilfældigt af enkelte statsautoriserede revisorer i A.
Først efter indgående drøftelse og overvejelse i A konkluderede man i fællesskab, at der forelå en
nødsituation, der berettigede, at revisionsvirksomheden bistod med at udarbejde årsregnskab. Man
52
har altså gjort sit bedste for at overholde regler, der i sig selv ikke er helt klare og samtidig kræver
et vanskeligt skøn i en situation, hvor kunden var sat under et betydeligt pres.
Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte det skøn om, hvorvidt der forelå en nødsituation,
som A har foretaget. Det gælder såvel for 2009-regnskabet som 2010-regnskabet.
Hvad angår lovgivningens krav til de såkaldte sikkerhedsforanstaltninger, må det på grundlag af
DDs analyse konkluderes, at der gælder de følgende krav til sikkerhedsforanstaltninger.
Lovens forarbejder kræver, at revisor ikke må deltage i endelige beslutninger, og at revisor skal
indhente ledelsens tilladelse. Tilsynet tiltræder så vidt ses, at de indklagede har overholdt de nævnte
krav.
IFAC kræver, at de, der leverer ydelserne, ikke er medlemmer af revisionsteamet, at ydelserne kun
leveres for en kort periode og ikke forventes at være tilbagevendende, samt at situationen drøftes
med virksomhedens øverste ledelse. Det sidstnævnte krav følger også af uafhængighedsvejledningen. A forholdt sig til kravene i IFACs regelsæt og overholdt disse regler. Tilsynet tiltræder så vidt
ses, at de indklagede har overholdt de nævnte krav.
I forbindelse med selve klagen er det blevet klart, at tilsynet har et selvstændigt klagepunkt om
manglende oplysning i regnskabet.
I forhold til dette klagepunkt gøres det gældende, at der ikke er grundlag for nogen kritik for brud
på regler. Der er nemlig ikke hjemmel til at stille et krav om oplysning i årsrapporten.
Det er rigtigt, at uafhængighedsvejledningen anbefaler, at der indsættes oplysning i regnskabet om
de ydelser, som revisor har leveret. Men der er alene tale om en anbefaling, jf. udtrykket ”bør”.
Hertil kommer, at der ikke i vejledningen kan indsættes retligt bindende krav. Jeg henviser herved
til professor DDs responsum p. 6 øverst. Der er ikke noget krav i lovgivningen eller andre bindende
regelsæt om, at der skal gives oplysning i årsrapporten. Jeg henviser om dette punkt til professor
DD responsum p. 9.
53
Man må i øvrigt også gøre sig klart, at det ikke er A, der bestemmer, hvad der skal stå i årsrapporten. Det er virksomheden, der aflægger regnskabet og dermed bestemmer, hvad der skal oplyses i
årsrapporten.
A har ansvaret for og bestemmer indholdet af revisionspåtegningen, herunder eventuelle forbehold
og supplerende oplysninger. Da der ikke er noget krav om, at det oplyses, at der er ydet assistance,
er der imidlertid efter erklæringsbekendtgørelsen ikke mulighed for, at A gennem forbehold eller
supplerende oplysninger kunne oplyse om As udførelse af regnskabsmæssig assistance, som ledelsen ikke havde oplyst i årsregnskabet.
Uden at tiltræde, at der gælder et retligt krav, vil A naturligvis ikke anfægte, at det er hensigtsmæssigt at indsætte oplysning om, at revisionsvirksomheden har assisteret med regnskabet, og at det
næppe havde mødt modstand hos klientvirksomheden, hvis A havde fremsat forslag herom. Når det
ikke skete, skyldes det ganske enkelt, at opmærksomheden var rettet mod andre forhold.
Konsekvensen af det anførte er, at der ikke kan rejses kritik af mine klienter i anledning af, at der
ikke er oplysning i regnskabet for B i 2009 og 2010 om min klients regnskabsassistance.
Bevisbyrde
Tilsynet har anført, at revisor har bevisbyrden for, at hver enkelt af betingelserne er til stede.
Det er ikke rigtigt.
Revisor skal kunne oplyse om omstændigheder, der - bedømt ud fra forholdene på det relevante
tidspunkt - gjorde det rimeligt at antage, at der forelå en nødsituation. Der er tale om en skønsmæssig beslutning.
Hvis der - som i denne sag - oplyses omstændigheder, der viser, at revisor foretog relevante overvejsler, undersøger og forholdsregler, skal der foreligge sikre holdepunkter, hvis revisors skøn skal
tilsidesættes.
54
Stillingen kan bedst sammenlignes med det almindelige juridiske begreb om nødret, der berettiger
handlinger, der ellers ville være omfattet af et forbud. Dog med den modifikation, at betingelserne
for at fravige forbuddet mod at bistå med at udarbejde regnskab ikke kræver en egentlig nødretslignende situation som den, der for eksempel gælder inden for det strafferetlige område, men en nødretslignende situation i en “mildere form”.
Det er meget klart, at lovgiverne og de forskellige, der har givet fortolkningsbidrag, har en fælles
opfattelse om, at forbuddet kan ophæves, hvis der foreligger en alvorlig situation for den virksomhed, det drejer sig om, og som kun kan rettes op, hvis revisor bistår med at udarbejde regnskab.
Hensigten med at sammenligne med det almindelige nødretsbegreb er at påvise, at Revisortilsynets
bevisbyrdeovervejelser rammer helt ved siden af.
Det afgørende for, om der foreligger en nødretslignende situation, der berettiger nogen til at foretage handlinger, der ellers ville være forbudt, er den pågældendes subjektive opfattelse af situationen.
Der indrømmes i den forbindelse den pågældende et spillerum under hensyn til, at den pågældendes
bedømmelse af situationen ofte skal foretages under pressede omstændigheder, hvor der ikke er
mulighed for at inddrage alle mulige oplysninger og hensyn i den vurdering, der foretages. Det afgørende er herefter ikke, om den pågældendes vurdering senere - på et mere sikkert grundlag - findes at være objektivt urigtig, hvis det kan lægges til grund, at den pågældendes subjektive opfattelse
af situationen måtte anses for berettiget ud fra de foreliggende oplysninger.
Kvalificeret person hos erklæringskunden
Tilsynet har anført, at revisor skal "bevise", at erklæringskunden ikke rådede over arbejdskraft til at
udføre opgaven, og at det ikke gælder, hvis erklæringskunden "valgte at bruge denne arbejdskraft til
at udføre andre opgaver".
Synspunktet har ikke støtte i EU-henstillingen.
Det er rigtigt, at der i et tilfælde, hvor en kunde, uden at være tvunget dertil, fravælger at bruge sin
arbejdskraft til at udarbejde et regnskab, ikke vil foreligge en nødsituation.
55
Det væsentlige er, om kunden reelt havde den fornødne arbejdskraft. Hvis for eksempel samarbejdet
med den pågældende medarbejder er dårligt, eller hvis de pågældende medarbejdere, som i dette
tilfælde, må afses til andre opgaver, som er væsentlige for virksomhedens overlevelse, så er der ikke
tale om et reelt frivilligt valg.
Ved den efterfølgende bedømmelse af kundens og revisors skønsmæssige vurdering af, om der var
den fornødne arbejdskraft til rådighed, gælder en formodning for, at virksomheder foretrækker at
bruge egne medarbejdere. Der skal derfor være stærke holdepunkter, hvis dette skøn skal tilsidesættes.
Særlig, uforudset og selvforskyldt
Tilsynet har anført, at der skal foreligge en særlig og uforudset situation, og at den ikke må være
selvforskyldt.
Der er tale om flere sider af samme sag. Hvis situationen er selvforskyldt, er den i sagens natur ikke
uforudset eller særlig.
Det relevante krav i EU-henstillingen er, at der skal foreligge "eksterne og uforudseelige begivenheder".
Tilsynet har indlagt et indhold i de nævnte kriterier, som hverken fremgår af EU-henstillingen eller
forarbejderne til den danske bestemmelse. Ifølge tilsynets tilregnelseskrav vil enhver nok så beskeden uforsigtighed føre til, at der foreligger en selvforskyldt og dermed ikke en særlig eller uforudset
situation.
Udtrykket "selvforskyldt" som kun findes i de danske forarbejder - kan efter normal sproglig forståelse kun sigte til tilfælde med en klar uefterrettelighed og forsømmelse, der kan tilregnes virksomheden som grov uagtsomhed eller forsæt, som årsag til en opstået nødsituation.
Hvis klientvirksomheden har foretaget foranstaltninger, som under normale forhold ville have ført
til det tilsigtede resultat, er der ikke grundlag for at mene, at der foreligger en "selvforskyldt" situation.
56
Tværtimod må det lægges til grund, at der foreligger en "ekstern og uforudseelig begivenhed”, hvis
der trods normale forholdsregler, der sædvanligvis ville føre til det forventede resultat - for eksempel i dette tilfælde annoncering efter kvalificerede medarbejdere, søgning i bestyrelsens netværk og
bistand hos et eksternt engageringsbureau - alligevel ikke er fundet en løsning på en personalesituation.
Væsentlig skade
Tilsynet har anført, at "tilsvarende væsentlig skade" er skade, som kan sidestilles med tvangsopløsning, det vil sige skade, som koster virksomheden dens eksistens. Videre anføres, at der efter forarbejderne til revisorlovens § 24, stk. 4, ikke er belæg for en mere lempelig fortolkning, hvorefter
revisors manglende bistand med regnskabsudarbejdelsen ville indebære (betydelige) økonomiske
risici for virksomheden.
Det er ikke rigtigt.
I bilaget til EU-henstillingen anføres under punkt 7.2.1 om udarbejdelse af regnskabsbilag og regnskaber nævnes som eksempel på et nødstilfælde "en svær byrde for revisionsklienten (for eksempel
tab af kreditmuligheder) eller endda en trussel mod dennes going concern-status."
EU-henstillingen nævner således udtrykkeligt "en svær byrde" og sætter dette som en modsætning
til det langt mere indgribende, nemlig trussel mod going concern-status.
Derved er det meget klart markeret, at der kan foreligge et nødstilfælde, selv om virksomhedens
eksistens ikke er truet.
De indklagede vurderede med rette, at B stod i en situation, hvor manglende rettidig aflæggelse af
regnskab ville medføre et tab af kreditmuligheder, som var livstruende for virksomheden.
Derfor vurderede de indklagede med rette, at der forelå en nødsituation, der bevirkede, at de indklagede kunne bistå med at opstille regnskab under iagttagelse af de fornødne sikkerhedsforanstaltninger.
57
Uden revisors indsats
Tilsynet har anført, at det kun i ekstreme tilfælde skulle være muligt at tilkøbe bistand til løsning af
udfærdigelse af regnskab og har samtidig bemærket, at B og A ikke kontaktede andre til at udføre
opgaven.
Det er rigtigt, at andre ikke blev kontaktet, idet det vurderedes, at det ikke ville være muligt inden
for de tidsmæssige rammer at engagere et fremmed revisionsfirma til at løse opgaven.
Tilsynet har det pågældende sted forbigået en væsentlig oplysning. Det efterfølgende år tilkøbte B
regnskabsassistance hos et andet revisionsfirma - Z. Den tidsramme, der var nødvendig for at engagere ekstern bistand i 2011 og for, at dette revisionsfirma kunne sætte sig ind i og løse opgaven,
understøtter de indklagedes skøn om, at der ikke i 2009 og i 2010 var de fornødne tidsmæssige muligheder.
EU-henstillingen har udtrykkeligt forudset, at der kan være tilfælde, hvor revisor “er den eneste
med ressourcer og tilstrækkeligt kendskab til revisionsklientens systemer og procedurer til at kunne
bistå klienten, så regnskaberne kan udfærdiges til tiden”. EU-henstillingen har således taget højde
for og anerkendt, at bistand med at udfærdige regnskab for en virksomhed nødvendiggør et kendskab til virksomhedens systemer og procedurer, som en helt udenforstående ikke uden videre kan
erhverve.
Enkeltstående
Tilsynet har anført, at det ikke må være den samme situation, der ligger til grund for, at virksomheden ikke råder over de fornødne ressourcer.
Hvis erklæringskunden flere år i træk simpelt hen undlader at gøre noget ved det samme ressourceproblem med regnskabsmedarbejdere, giver det sig selv, at der ikke er tale om en enkeltstående
situation.
58
Hvis imidlertid der er foretaget relevante og sædvanlige foranstaltninger, og ressourcemanglen som i denne sag - kan tilskrives forskellige årsager, så må hvert af disse tilfælde anses som enkeltstående situationer.
Tilsynet har videre anført, at det vil være “den samme situation”, hvis ressourcemanglen ikke på
noget tidspunkt har været afhjulpet i tiden mellem de situationer, hvor revisor yder bistand med at
udarbejde revisionsgrundlaget (årsrapporten).
Det er ikke rigtigt, hvis tilsynet hermed mener, at der skal ses bort fra erklæringskundens mellemkommende bestræbelser på at løse situationen, og ligeledes at der skal ses bort fra en forskellig personalesituation hos erklæringskunden de respektive år.
Endelig har tilsynet anført, at der ikke foreligger en enkeltstående situation, “hvor ressourcemanglen ganske vist er afhjulpet, men der af andre årsager er opstået en ny nødsituation uden forbindelse
til den første.”
Dette synspunkt er klart urigtigt.
“Enkeltstående” må i sagens natur vedrøre årsagen til en nødsituation. Hvis der af andre årsager
opstår en ny nødsituation uden forbindelse til den første, giver det sig selv, at der foreligger en enkeltstående situation.
Årsrapporten 2009
Egne ressourcer, særlig og uforudset, selvforskyldt
Tilsynet har henvist til revisionsprotokollen af 19. marts 2009 og refererer, at A anbefalede et generelt kvalitetsløft i økonomiafdelingen og opfordrede til, at selskabet til stadighed skulle være opmærksom på nødvendigheden af de kapacitets- og kompetencemæssige ressourcers tilstedeværelse.
Der er intet i denne bemærkning, der understøtter, at nogen på dette tidspunkt forudså en situation,
at B mere end et år senere ikke skulle have ressourcer til at udfærdige årsrapporten for 2009, således
som B netop havde gjort det for 2008.
59
Der er ikke tale om, at revisor på dette møde gjorde opmærksom på, at B ikke skulle være i stand til
at udarbejde årsrapport. Økonomidirektør V havde ansvaret for årsrapporterne og havde hidtil opstillet disse med bistand fra F. Såvel V som F var fortsat ansat.
Det er altså ikke en korrekt udlægning, når tilsynet hævder, at det 19. marts 2009 var forudset, at B
ikke selv kunne opstille regnskabet. Der var således ikke den 19. marts 2009 nogen forventning om,
at B ikke selv kunne opstille regnskabet.
V fratrådte først den 25. juni 2009.
Der blev herefter ansat en ny økonomidirektør, I, pr. 1. september 2009. I havde praktisk erfaring
fra mindre og mellemstore produktions- og handelsvirksomheder, men begrænset erfaring med ekstern regnskabsaflæggelse og ingen erfaring med IFRS.
F, som hidtil havde bistået med opstilling af årsrapporter efter IFRS, var imidlertid fortsat ansat i B,
og der var ikke på dette tidspunkt nogen forventning om, at han ikke fortsat skulle være ansat. Der
var heller ikke på dette tidspunkt nogen, der kunne forudse, at der med hensyn til denne medarbejder senere ville opstå [Omstændighed], der nødvendiggjorde en overflytning til andre opgaver.
I den forbindelse skal man huske, at der forelå en eksisterende model og procedure for opstilling af
regnskab, som F i forvejen kendte og havde arbejdet med.
Tilsynets påstand om, at der havde eksisteret et problem med manglende ressourcer siden [Periode]
2009, er således ikke rigtig. Ligeledes er det ikke rigtigt, at revisor under planlægningsmødet den
18. december 2009 konstaterede et problem, der havde været til stede siden [Periode] 2009.
Tilsynet påstår samme sted, at revisor skulle have konkluderet, at årsrapporten ikke kunne aflægges
på forsvarlig vis. Tilsynet forsøger herved - ved at tage tingene ud af deres sammenhæng - at påstå,
at der slet ikke var de fornødne ressourcer.
Følgende uddrag af mødenotatet viser noget helt andet:
60
"Økonomiafdelingen er meget presset og fokuserer udelukkende på igangværende
driftsproblemer, inkl. D, og er således ikke reelt kommet i gang med de problemstillinger som er omtalt i revisionsprotokollat. Herudover arbejdes der internt på at få styr på
forretningen, primært analysere indtjeningen i de forskellige driftsområder, hvilket beslaglægger en betydelig del af H og I tid til forretningsplaner og budgetter mv.
(…)
Niels Jørgen Kristensen anbefalede tilførsel af ekstra ressourcer til økonomiafdelingen,
hvilket er nødvendigt for at gennemføre årsregnskabsaflæggelsen og daglige driftsopgaver på forsvarlig vis."
Som det fremgår heraf, var der ikke tale om, at der slet ikke var de fornødne ressourcer til at opstille
et regnskab. De fornødne ressourcer var til stede, jf. ovenfor. Den konstatering, der blev gjort, havde at gøre med at sikre ressourcer til at foretage de basale registreringer, der er nødvendige, for at
den, der skal opstille regnskabet, har de fornødne informationer.
Der var imidlertid af andre grund - som naturligvis ikke kunne forudses tidligere - et pres på økonomiafdelingen, der påvirkede dens arbejde med regnskabsaflæggelsen.
Der var således ikke tale om, at Niels Jørgen Kristensen med anbefalingen om tilførsel af ekstra
ressourcer specifikt sigtede mod, at B skulle tilføre egne ressourcer for at kunne opstille et regnskab. Denne ressource var til stede, idet F - der opstillede foregående års regnskab - fortsat var ansat. Niels Jørgen Kristensens anbefaling var en generel anbefaling om ekstra ressourcer til økonomiafdelingen af hensyn til årsregnskabsaflæggelsen, men også af hensyn til daglige driftsopgaver.
Dette understøttes af følgende uddrag af bestyrelsesmødereferat for 22. december 2009:
"Direktionen understregede, at økonomiafdelingen fortsat er meget hårdt spændt for, og
at afdelingen ud over de daglige opgaver arbejder intenst med en række forbedringer
inklusiv implementering af et nyt budgetformat.
Bestyrelsen tilkendegav deres medansvar for, at de nødvendige ressourcer stilles til rådighed. Efter anbefaling fra I blev det således besluttet, at der hurtigst muligt skal ansættes en ekstra person i en begrænset periode. Med mulighed for ekstra hjælp var I
fortrøstningsfuld i forhold til at kunne opfylde de mange krav til afdelingen inden for de
fastsatte frister."
61
Situationen på dette tidspunkt - ved udgangen af december, umiddelbart før juledagene - var således
ikke, at der i økonomiafdelingen manglede kompetence og erfaring til at opstille årsregnskab. Den
kompetence og erfaring var til stede i form af F, som hidtil havde bistået med at opstille årsrapporter efter IFRS for B. Drøftelserne om en ny medarbejder i en begrænset periode rettede sig mod i
almindelighed at tilføre økonomiafdelingen flere ressourcer.
Den sammenhæng, som Revisortilsynet forsøger at finde mellem Niels Jørgen Kristensens generelle
anbefaling og den situation, som opstod senere med Fs afgang, er således slet ikke til stede.
Revisortilsynet noterer sig, at selv om bestyrelsen besluttede, at der skulle ansættes en yderligere
medarbejder i en begrænset periode, skete det ikke. Revisortilsynet har videre anført, at "i stedet
afskediges" den medarbejder, F, som tidligere havde bistået med opstilling af årsrapporten.
Denne sammenknytning af beslutningen om at ansætte en yderligere medarbejder af hensyn til en
generel udvidelse af kapaciteten i økonomiafdelingen i en overgangsperiode, hvor den var hårdt
spændt for, og afskedigelsen af den medarbejder, der havde bistået med at opstille årsrapporten, er
ikke retvisende.
Det var ikke på tale, at der skulle ansættes en medarbejder specifikt til at opstille regnskab. Ved
udgangen af december påregnede man, at F skulle opstille regnskabet. Derfor havde man ved udgangen af december 2009 rimelig grund til at regne med, at B selv havde ressourcer til at opstille
regnskabet.
Hertil kommer, at tilsynet undlader at oplyse, at en medarbejder i regnskabsafdelingen gik fra deltid
til fuldtid, jf. referat bestyrelsesmøde den 18. februar 2010, som er gengivet nedenfor. Det er således ikke en retvisende udlægning, når tilsynet lader det fremstå som om, man ignorerede beslutningen om at ansætte en yderligere medarbejder i en begrænset periode. At lade en medarbejder, som
er indarbejdet overgå til fuld tid, må fuldt ud sidestilles med at ansætte en medarbejder i en begrænset periode. Der var således foretaget tiltag for at sikre, at regnskabsafdelingen havde ressourcer til
at færdiggøre det basale grundlag for eksempel med afstemning frem til statusdagen.
62
Afskedigelsen af F skyldtes [Omstændighed], og som ikke var forudset i december 2009. Overflytningen af ham til andre opgaver var [Begrundelse].
Det skøn, som en personaleleder skal udvise i sådan en situation, er vanskeligt. Netop af den grund
viger domstolene regelmæssigt tilbage fra at underkende de dispositioner, som en ledelse foretager
med hensyn til [Omstændighed].
Naturligvis er det uheldigt, at det viste sig, at [Omstændighed] gjorde det nødvendigt at afskedige F
i denne periode. Men det var ikke påregnet og allerede derfor er der ikke grundlag for at hævde, at
der foreligger noget "selvforskyldt”.
B forsøgte netop ved at tilrettelægge fratrædelsen, så den først skulle finde sted efter færdiggørelse
af årsrapporten for 2009, bedst muligt forsøgte at reparere situationen. Under normale omstændigheder ville en kvalificeret medarbejder have udført de ham pålagte arbejdsopgaver upåklageligt
indtil fratrædelsen.
Der henvises herved til bestyrelsesmødereferat af 18. februar 2010, hvoraf fremgår, at økonomichef
F var blevet sagt op, men at han afslutningsvis ville deltage i blandt andet færdiggørelse af årsrapport, og at han først ville fratræde ultimo marts 2010. Derudover fremgår det, at en deltidsmedarbejder var blevet opgraderet til fuld tid til 31. marts 2010 i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten:
"Økonomi
[..]
I oplyste at økonomichef F er blevet sagt op. Stillingen genbesættes ikke.
K vil afslutningsvis deltage i overdragelse af ny budgetmodel samt færdiggørelse af årsrapport og andre projekter. Stopper formentlig ultimo marts. Endvidere arbejdes der på
udskiftning af økonomiassistent af [Årsager]. Deltidsmedarbejder er opgraderet til fuld
tid til 31.03 i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten."
Som det fremgår, var det forudsat, at F - på samme måde som det foregående år - skulle opstille
regnskabet. Men det viste sig, at man ikke kunne have tillid til, at han kunne færdiggøre regnskabet
rettidigt. Fs [Omstændighed] havde ændret sig. Hans hidtidige engagement og indsats var forandret
på afgørende måde. Det var ikke til at forudse. Ud fra en almindelig antagelse måtte man indtil da
gå ud fra, at han - som det foregående år - kunne stå for opgaven med at opstille regnskab.
63
I sammenfatning gælder altså, at der hverken ved udgangen af december eller den 18. februar 2010
var nogen, der kunne forudse eller forventede, at B ikke selv ville kunne opstille regnskabet.
Væsentlig skade
Det var under et opfølgningsmøde den 1. marts 2010, at det måtte konstateres, at det ikke var realistisk, at F opstillede årsrapporten for 2009.
Når man derfor skal vurdere de indklagedes beslutning om at lade A bistå med at opstille regnskabet, er det dette tidspunkt, der skal tages i betragtning, herunder med hensyn til:

om virksomheden ville lide væsentlig skade

om det havde været muligt at engagere en anden revisionsvirksomhed med henblik på ekstern assistance til at opstille årsrapporten
Ifølge selskabets offentliggjorte finanskalender skulle regnskabet offentliggøres den 29. marts 2010
og generalforsamling skulle afholdes den 26. april 2010. Selskabets vedtægter har et krav om offentliggørelse af årsrapporten senest 3 uger gør generalforsamlingen. Ifølge den interne planlægning
skulle udkast til årsrapport m.v. foreligge den 12. marts 2010 med henblik på drøftelsen med formandskabet den 17. marts 2010. Det skulle sendes til bestyrelsen den 22. marts 2010 med henblik
på godkendelse i et bestyrelsesmøde den 27. marts 2010.
Det siger sig selv, at det ville være umuligt for en ekstern assistance at nå at blive sat ind i opgaven
og få afleveret materiale til ledelsen inden for disse frister.
Mulighederne for at antage ekstern assistance kan perspektiveres med regnskabsaflæggelsen for
2011.
B indhentede i sommeren 2011 forslag fra forskellige revisionsfirmaer om bistand med regnskaber
m.m. Dette var forårsaget af en erkendelse af, at det havde vist sig ikke at være muligt at engagere
kvalificeret personale. Det resulterede i indgåelse af følgende aftaler med Z af 9. september 2011:
64
-
Aftale om fuldservice administration
-
Aftale om assistance med udarbejdelse af officiel delårsrapport, årsrapport og opgørelse af
skattepligtig indkomst samt løbende assistance med økonomiopgaver
Z gjorde det i den forbindelse klart, at Z skulle bruge mindst et par måneder på at sætte sig ind i
virksomhedens forhold, eksisterende regnskabsmodeller m.v. for at kunne færdiggøre opstillingen
af et regnskab. Det var ikke i forhold til den såkaldte "full-service aftale", at Z udtalte, at man skulle
bruge et par måneder. Regnskabet for 2011 for B var endda, på grund af frasalg af aktiviteter, stærkt
forenklet i forhold til regnskabet for 2009 og 2010.
Som det fremgår, var engageringen af ekstern bistand således en proces, der blev igangsat i sommeren 2011, men som først nogle måneder senere resulterede i indgåelse af en aftale. Derudover betingede den eksterne bistand sig måneders forberedelse for at kunne opstille et regnskab.
Tilsynet kan ikke - og har ikke - imødegået, at en ekstern regnskabsbistand nødvendigvis måtte betinge sig et par måneder for at sætte ind i opgaven, hvilket da også stemmer med almindelige erfaringer.
På den baggrund står det klart, at der pr. 1. marts 2010 ikke var nogen mulighed for at engagere et
revisionsfirma uden noget kendskab til virksomhedens forhold, og som i denne periode uden varsel
skulle kunne afsætte de fornødne ressourcer til at sætte sig ind i virksomhedens forhold og udarbejde et regnskab.
Havde A derfor ikke bistået med at opstille regnskab, ville der med sikkerhed ikke være indleveret
regnskab inden for gældende frister.
Idet der erindres om, at EU-henstillingen for eksempel som væsentlig skade nævner en væsentlig
byrde, der f.eks. kan være tab af kreditmuligheder, men ikke nødvendigvis en skadevirkning, der
består i virksomhedens undergang, bemærkes i øvrigt følgende:
65
Det er i sig selv til væsentlig skade for en børsnoteret virksomhed, hvis ikke der aflægges rettidigt
regnskab. Allerede derfor må det lægges til grund, at det havde påført B væsentlig skade, hvis ikke
A havde assisteret med at opstille regnskabet.
Hertil kommer, at B på det omhandlede tidspunkt var en kriseramt virksomhed, jf. det nedenfor
anførte.
Hvis ikke årsrapporten var blevet afleveret til tiden, ville det med al sandsynlighed have haft en
betydelig negativ effekt på långiveres og andre kreditorers tillid til selskabet. Det ville medføre en
risiko for opsigelse af kreditter og lån eller nægtelse af forlængelse. Det ville også føre andre kreditorer til at kræve forfalden gæld indbetalt straks, ligesom selskabet ikke længere kunne påregne
sædvanlige leverancer på kredit.
Da en væsentlig del af selskabets [Bidragsydelser] tegnes i [Periode], ville en forsinket regnskabsaflæggelse medføre et fald i omsætningen.
Derudover ville en udskydelse af regnskabsaflæggelsen have medført en negativ effekt i forhold til
eksisterende og kommende aktionærer. En forsinkelse med regnskabsaflæggelse kunne medføre en
overflytning til Fondsbørsens observationsliste, og det er ikke usandsynligt, at selskabet ville ende
med at gå konkurs.
Selskabet havde været omgærdet af [Omstændighed], og der var forhandlinger om aftaler om [Aktivitet], som kunne komme i fare. [Omstændighed] af B kunne medføre betydelige tab til skade for
kreditorer og aktionærer, herunder [Aktivitet], idet [Omstændighed].
På samme tidspunkt var selskabets bankforbindelse indstillet på at yde en mellemfinansiering i forbindelse med en rekonstruktionsplan. Rekonstruktionsplanen måtte ikke fraviges, idet kreditfaciliteterne ellers kunne opsiges. Rekonstruktionsplanen omhandlede blandt andet følgende:

Aktieemission med forventet tegning på 28 mio. kr.

Associeret selskabs frasalg af driftsaktiviteter

Salg af en del af ejendommen [by]vej med forventet provenu på 20 mio. kr.
66

Tilbagebetaling af depositum fra [by] Kommune med 13 mio. kr.
Tilsynet kender disse oplysninger om skadevirkningerne for selskabet ved forsinket regnskabsaflæggelse. Tilsynet bestrider ikke den faktuelle rigtighed, men har ikke desto mindre valgt helt at se
bort herfra i forbindelse med klagen. Tvangsopløsning er ikke den eneste skadevirkning, der kan
komme på tale.
Det er rigtigt, at forsinkelse med at aflægge regnskab efter lovgivningen kan ende med tvangsopløsning og derfor er et naturligt eksempel på en skadevirkning. I den praktiske virkelighed vil der
imidlertid indtræde betydelige skadevirkninger allerede på grund af forsinkelsen (før det overhovedet kommer så langt, at et selskab bliver tvangsopløst på grund af forsinket regnskab). Især hvis der
er tale om et børsnoteret selskab, der er i krise og dermed overvåges tæt af samarbejdspartnere, aktionærer og kreditgivere. For sådanne selskaber kan der indtræde en langt mere indgribende skadevirkning, før nogen overhovedet tænker på tvangsopløsning - nemlig konkurs, fordi regnskabet ikke
er færdigt til tiden.
Hertil kommer som nævnt ovenfor, at den grundlæggende hjemmel, EU-henstillingen, ikke fortolker væsentlig skade som virksomhedens undergang. En svær byrde - for eksempel tab af kreditmuligheder - er også væsentlig skade. Konsekvensen i nærværende sag af manglende regnskab havde
været langt mere indgribende end tab af kreditmuligheder.
Sikkerhedsforanstaltninger
Om sikkerhedsforanstaltninger med hensyn til regnskabet for 2009 vil tilsynet kritisere, at S, der
udførte assistancen med opstilling af årsrapporten for 2009, var medlem af erklæringsteamet. Revisortilsynet har citeret de Etiske Regler, hvorefter personale, der yder assistancen, ikke må være
medlemmer af erklæringsteamet.
Der henvises først til DDs opfattelse, p. 9.
Det er indlysende, at personale, der er medlemmer af erklæringsteamet, ikke samtidig må bistå virksomheden med at opstille regnskab. Det er selvfølgelig heller ikke muligt, at en medarbejder først
67
bistår med at opstille regnskab og derefter bliver inkluderet i revisionsteamet. I så fald ville den
pågældende medarbejder medvirke til at kontrollere sit eget arbejde.
Det er imidlertid et vidtgående krav - som ikke har hjemmel i reglerne - når Revisortilsynet vil gøre
gældende, at reglerne skulle udelukke, at en enkelt medarbejder i et større revisionsteam ikke må
ophøre med at være medlem af revisionsteamet for derefter at bistå med at opstille et regnskab.
Når den pågældende medarbejder udelukkes fra revisionsteamet, er den pågældende medarbejder
også udelukket fra revisionen. Revisionen afsluttes først, når revisionsteamets arbejde er færdiggjort
og regnskabet forsynes med en påtegning.
Hvis den pågældende medarbejder - som her - er menigt medlem af revisionsteamet og alene har
foretaget indledende arbejde som del af revisionsteamet, er dette helt uden betydning for medarbejderens senere assistance med at opstille et regnskab. Medarbejderens arbejde i revisionsteamet indtil da er i sagens natur foretaget uden sammenhæng med den senere assistance med at aflægge regnskab, og når medarbejderen har forladt revisionsteamet, har den pågældende ikke længere indflydelse på revisionen.
Hertil kommer i den foreliggende sag, at den pågældende medarbejders hidtidige arbejde ekstraordinært blev gennemgået af Susanne Sørensen.
Revisortilsynet har nævnt, at den pågældende medarbejder med hensyn til 2010 regnskabet igen
deltog i revisionsteamet, men hvad der skete året efter, at den pågældende medarbejder assisterede
med at opstille regnskab, er uden betydning.
Det lægges i øvrigt til grund, at tilsynet ikke - ud over det ovenfor behandlede spørgsmål - fremfører kritik med hensyn til sikkerhedsforanstaltninger.
Omtale i årsrapporten
Det afvises, at der er grundlag for dette klagepunkt.
I første række kan henvises til DDs udtalelse p. 9.
68
Som det fremgår, mente tilsynet oprindeligt, at der var tale om en ”naturlig sikkerhedsforanstaltning”. Med anvendelse af dette udtryk har tilsynet således erkendt, at der ikke er nogen hjemmel til
at kræve oplysning i regnskabet, og at der dermed ikke foreligger nogen overtrædelse af forpligtende regler.
Tilsynet har herefter i selve klagen citeret nogle bestemmelser i revisorloven og mener således tilsyneladende nu, at der skulle foreligge regler, der forpligter til at give oplysning i årsrapporten om,
at der er ydet assistance med regnskabsudarbejdelsen. Det fremgår imidlertid ikke af de citerede
bestemmelser, at revisor har en pligt til at give den omhandlede oplysning i årsrapporten.
Det er rigtigt, at uafhængighedsvejledningen anbefaler, at der indsættes oplysning i regnskabet om
de ydelser, som revisor har leveret. Men der er alene tale om en anbefaling, jf. udtrykket “bør”. Hertil kommer, at der ikke i vejledningen kan indsættes retligt bindende krav. Der henvises herved til
professor DDs responsum p. 6 øverst. Der er endelig ikke noget krav i lovgivningen eller andre bindende regelsæt om, at der skal gives oplysning i årsrapporten. Der henvises om dette punkt til professor DD responsum p. 9.
Der er ikke efter erklæringsbekendtgørelsen mulighed for gennem forbehold eller supplerende oplysninger at indsætte oplysning om regnskabsmæssig assistance.
Det er derfor ikke rigtigt, når Revisortilsynet hævder, at de indklagede selv kunne have givet oplysning om assistancen i påtegningen på årsrapporten. De indklagede er ikke uenige i, at det havde
været muligt at indsætte sådan en oplysning, hvis klientvirksomheden havde accepteret.
Tilsidesættelse af en anbefaling, der fremgår af en ikke bindende vejledning, kan imidlertid ikke
føre til kritik for tilsidesættelse af god revisionsskik.
Årsrapporten 2010
Årsrapporten for 2010 vedrører Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen.
69
Den konkrete bedømmelse af nødsituationen hviler på følgende forhold:

Fravær af en kvalificeret person i regnskabsafdelingen

Fremrykning af regnskabet på grund af et børsprospekt, som skulle skaffe nødvendig kapital
for at undgå konkurs
Egne ressourcer, særlig og uforudset, selvforskyldt
Tilsynet har henvist til, at “manglerne ved Bs økonomiafdeling allerede var påtalt af A i [Periode]
2009 og i [Periode] 2010 mente B ikke, at B selv var i stand til at udfærdige årsrapporten”.
Hertil er der at bemærke om 2009:
Som påvist ovenfor forelå der ikke i [Periode] 2009 en situation, hvor B ikke kunne udfærdige
regnskab. Selskabet havde netop aflagt regnskab for 2008. De medarbejdere, der havde stået for
regnskabet, var fortsat ansat i virksomheden. Det er rigtigt, at A gjorde opmærksom på et behov for
at styrke regnskabsafdelingen, men det havde ikke at gøre med selskabets muligheder for at udfærdige regnskab.
Yderligere er der til det anførte citat at bemærke om 2010:
Det er en tilsnigelse at påstå, at B i [Periode] 2010 ikke selv mente, at selskabet kunne udfærdige
årsrapporten, hvis tilsynet med dette udsagn mener, at man i [Periode] 2010 ikke forventede at kunne udfærdige årsrapport for 2010, når dette skulle ske i begyndelsen af 2011.
Det rigtigt, at B i begyndelsen af 2010 - af de årsager, som er gennemgået ovenfor kom i en nødsituation, der bevirkede, at man måtte anmode om assistance med 2009-regnskabet. Men at hævde på dette grundlag - at man derfor allerede i begyndelsen af 2010 forventede, at man heller ikke et år
ude i fremtiden ville være i stand til at udfærdige regnskab, er en forvridning af sagens faktiske omstændigheder.
Tilsynet har samme sted anført, at “direktionen fortsat var opmærksom på kapacitet og kompetencer
i økonomiafdelingen”.
70
Det er rigtigt, at revisionsprotokollen af 29. marts 2010 indeholder udtrykket “fortsat”, idet det skal
ses i forlængelse af foregående års revisionsprotokol:
"Vi anerkender direktionens indsats på området og anbefaler, at direktionen fortsat er
opmærksom på kapacitet og kompetencer i økonomiafdelingen, blandt andet under hensyntagen til de særlige rapporteringskrav (IFRS og oplysningsforpligtelser for børsnoterede selskaber) som selskabet er underlagt."
Det er imidlertid ikke retvisende, når tilsynet vil lade det fremstå som om der forelå en uforandret
situation i forhold til det foregående år i forhold til selskabets muligheder for at udfærdige regnskab.
Som nu adskillige gange påvist, havde protokoltilførslen af 19. marts 2009 (det foregående år) ikke
at gøre med selskabets muligheder for at udfærdige regnskab. Selskabet havde udfærdiget regnskab
for 2008 og de medarbejdere, der havde stået for regnskabet, var fortsat ansat.
Situationen i marts 2010 var en helt anden. Der var ikke tale om nogen “fortsat” situation i forhold
til [Periode] 2009.
Blandt andet på baggrund af den situation, der forelå i marts 2010 med behov for regnskabsassistance på grund af Fs fratræden - som var en ny situation (ikke en “fortsat” situation) - anførte Niels
Jørgen Kristensen følgende i bestyrelsesmødet den 27. marts 2010:
" Niels Jørgen Kristensen lagde vægt på, at der i forhold til tilførsel af nyt personale til
økonomiafdelingen bør tages hensyn til potentielle kandidaters kendskab til børsnoteret
virksomhed samt
IFRS regelsæt. I oplyste, at J, som forestår udpegning af kandidater, er blevet informeret herom, og har startet ny skanning af kandidaterne ud fra disse forhold."
Som det fremgår, havde B engageret en ekstern sagkyndig - J - med at finde en egnet kandidat.
Niels Jørgen Kristensens fremhævelse af, at den kommende medarbejder skulle have kendskab til
børsnoteret virksomhed og til IFRS regelsæt skal ikke forstås sådan, at dette var eneste nødvendige
kompetence.
71
Det grundlæggende behov - som også var årsagen til henstillingen i protokoltilførslen af 19. marts
2009 - var en medarbejder, der kunne matche de mange driftsmæssige aktiviteter, som B var engageret i. Selskabet havde udviklet sig til [... Selskab], som udover driften af [Aktivitet], var engageret
i [Aktivitet] m.m.
Revisionen havde gjort opmærksom på, at selskabets organisation ikke var fulgt med, og at der således var behov for at tilknytte ressourcer, der kunne etablere de fornødne forretningsgange, som
var nødvendiggjort af driftsaktiviteterne.
Det var baggrunden for henstillingen i revisionsprotokollen af 19. marts 2009. Samme behov var
baggrunden for henstillingen i bestyrelsesmødet den 27. marts 2010.
Når Niels Jørgen Kristensen derudover nævnte kendskab til IFRS regelsæt var det for at sikre, at
ledelsen var opmærksom på, at den kommende medarbejder også - i tilkøb til de kompetencer, som
var nødvendige af hensyn til driften - skulle kunne påtage sig at opstille regnskabet.
Situationen i marts 2010 var altså, at selskabet havde måttet anmode om regnskabsassistance, blandt
andet fordi den medarbejder, der hidtil havde assisteret hermed, var blevet afskediget. Som det foregående år mente revisionen, at der var behov for en kompetent medarbejder til økonomiafdelingen
alene betinget af selskabets driftsmæssige aktiviteter. Men nu var der også tale om, at den nye medarbejder skulle have de fornødne kvalifikationer til at opstille selskabets regnskab.
Der blev taget korrekte forholdsregler, nemlig engagering af et bureau (ud over annoncering og
afsøgning i bestyrelsesmedlemmernes netværk). Under normale omstændigheder ville sådanne forholdsregler føre til det forventede resultat - nemlig ansættelse af kvalificeret medarbejder.
Tilsynets bemærkninger bestrides således som urigtige.
Årsagen til, at A endte med at måtte bistå med at udfærdige regnskab for 2010 var en kombination
af to årsager. Dels de uheld med ansættelse af den rette medarbejder - trods adækvate foranstaltninger - som er beskrevet ovenfor, dels et akut opstået behov, der viste sig ved udgangen af januar
2011, hvor økonomiafdelingen skulle afse ressourcer til udarbejdelse af et børsprospekt vedrørende
72
en nødvendig kapitalforhøjelse (for at undgå konkurs). Økonomiafdelingen havde ikke samtidig
tilstrækkelig kapacitet og kompetence til at opstille årsrapporten for 2010.
Den situation, der opstod i 2010, er således både adskilt og forskellig fra den situation, der forelå i
2009. Der er tale om et nyt årsagsforløb. I begge tilfælde drejede det sig om manglende ressourcer i
økonomiafdelingen, men årsagen til de manglende ressourcer er forskellige.
I 2009 skyldtes det en konkret personalesituation med en medarbejder. I 2010 skyldtes det manglende held med en rekrutteringsproces, kombineret med behov for at tilføre ressourcer til processen
med udarbejdelse af et børsprospekt.
Tilsynets bemærkninger ignorer i øvrigt det forløb, der kan dokumenteres.
Der er i referatet af revisionsudvalgsmøde den 29. november 2010 ingen overvejelse overhovedet
om, at man ikke selv kunne opstille regnskab.
Hvad der herefter viste sig var, at processen med at færdiggøre et børsprospekt - som var afgørende
for selskabets overlevelse - lagde sådan et beslag på økonomiafdelingens ressourcer, at man i slutningen af januar 2011 måtte erkende, at man ikke samtidig magtede at opstille regnskabet.
I det hele taget var al fokus i december 2010 og januar 2011 rettet mod at bringe selskabet frelst i
gennem en situation, der truede med at føre til konkurs. Det er for eksempel reflekteret i en børsmeddelelse af XX. [Måned] XXXX, hvor der redegøres for omfattende omstruktureringer, afvikling
af aktiviteter m.m., som var nødvendigt på grund af selskabets økonomiske situation. I samme fase
opnåede selskabet et tilsagn fra dets bankforbindelse om en absolut nødvendig udvidelse af driftskreditten, men betinget af tilvejebringelse af 31 mio. kr. i yderligere kapital. Situationen er illustreret ved note 1 i årsrapporten for 2010, hvoraf fremgår, at forudsætningen om fortsat drift var uløseligt forbundet med den kapitaludvidelse på 31,1 mio. kr., som skulle gennemføres med det ovenfor
nævnte børsprospekt.
Ifølge selskabets finanskalender skulle årsregnskabet foreligge den 29. marts 2011 med henblik på
behandling på generalforsamlingen den 28. april 2011. I den interne planlægning bevirkede det
73
planlagte børsprospekt m.m., at det var nødvendigt med en afkortet periode for regnskabets færdiggørelse, som skulle ligge klart til udsendelse til bestyrelsen den 11. marts 2011 med henblik på behandling i et bestyrelsesmøde den 15. marts 2011.
Det anførte er reflekteret i aftalebrevet af 24. januar 2011, hvoraf også fremgår, at der var en overvejelse om ekstern assistance, men at det på dette tidspunkt vurderedes ikke at være muligt.
Der skal erindres om, at der ikke var tale om en sædvanlig regnskabsopstilling, idet B er en børsnoteret virksomhed, der har pligt til at opstille regnskab efter IFRS. Kun et begrænset antal personer
har kompetencen til at opstille et IFRS-regnskab. Selskabet var under et enormt likviditetsmæssigt
og tidsmæssigt pres, idet det samtidig var afgørende, at emissionen kunne afsluttes, inden E [Aktivitet].
Enkeltstående situation
I det foregående afsnit er begrundet, hvorfor situationen i 2010 var enkeltstående.
Væsentlig skade
Om væsentlig skade gælder det samme som er anført om 2009-regnskabet, herunder om fortolkningen af dette begreb i lyset af den relevante EU-henstilling.
Tilsynet har en overordnet bemærkning om, at det ikke er dokumenteret, at selskabet ville lide væsentlig skade, men bestrider så vidt ses ikke de indklagedes oplysning om, at selskabet var i en truende konkurssituation, og at manglende rettidig færdiggørelse af regnskabet kunne bevirke selskabets konkurs.
Bedre kan det vist ikke dokumenteres, at selskabet havde lidt væsentlig skade, hvis ikke A havde
udfærdiget regnskabet.
Som anført ovenfor lå al fokus i december 2010 og januar 2011 på at gennemføre nødvendige omstruktureringer og indskrænkninger. Selskabets bankforbindelse betingede sig som vilkår for selskabets driftskreditter, at der gennemførtes en kapitaltilførsel. Den nødvendiggjorde igen tilrettelæggelsen af det børsprospekt, som lagde beslag på alle ressourcer i økonomiafdelingen og var igen
74
- jf. note i årsrapporten - en absolut forudsætning for, at selskabet kunne aflægge årsrapport under
forudsætning om fortsat drift.
Bemærkningen, hvor tilsynet foretager en sammenkobling mellem Ks tidsforbrug til opgaven med
at opstille regnskab og kobler dette sammen med andre eksternes mulighed for at opstille regnskab,
er bemærkelsesværdig af følgende grunde:

Netop fordi denne medarbejder var indsat i selskabets forhold, bogføring m.m., kunne han
løse opgaven med 68 registrerede timer

Det modsvarer op til 3 ugers arbejdsindsats

Selv for en medarbejder, der kendte selskabets forhold m.m., var en betydelig arbejdsindsats
således nødvendig

Tilsynets opfattelse om Ks tidsforbrug understøtter dermed, at en revisionsvirksomhed uden
kendskab til virksomheden ikke havde kunnet løse opgaven rettidigt
Det er ikke rigtigt, at der ikke er dokumentation for, hvilken tidsramme der ville gælde for andre
eksterne konsulenter. Z brugte det efterfølgende år adskillige måneder.
Sikkerhedsforanstaltninger
Revisortilsynet anfører om sikkerhedsforanstaltninger for 2010, at der ikke skulle være truffet de
nødvendige sikkerhedsforanstaltninger, fordi K var den, der udførte assistance med regnskabsopstilling vedrørende årsrapporten for 2010.
Om den retlige vurdering gælder her det samme, som er anført ovenfor om 2009.
Tilsynet nævner, at K var medlem af revisionsteamet i 2009. Som man må forstå tilsynet, giver dette dog ikke begrundelsen for, at tilsynet ikke finder, at K kunne assistere med opstilling af årsrapporten for 2010.
Tilsynet henviser til, at K 2010 havde udført opgaver med gennemgang af IFRS checklisten. Tilsynet henviser endvidere til, at As faglige afdeling, hvori K indgår, har været anvendt til sparring,
kvalitetskontrol og sikring af, at alle krævede oplysningskrav m.v. var med i årsrapporten. Tilsynet
75
henviser endelig til, at K løbende har udarbejdet liste til brug for revisionsteamet til sikring af, at
alle oplysninger kom i hus og blev korrekt behandlet. Derudover nævner tilsynet, at K både ved
revisionen af årsrapporten for 2009 og 2010 har anvendt mange timer på besvarelse af faglige
spørgsmål.
Tilsynet mener herefter, at K på baggrund af de opgaver, som han har udført vedrørende revision af
årsrapporten for 2010, var en del af revisionsteamet.
Det er altså ikke de opgaver, som K har udført vedrørende årsrapporten for 2009, som ifølge tilsynet
skulle forhindre ham i at opstille regnskab, men derimod de opgaver som han udførte i 2010.
K var imidlertid slet ikke med i revisionsteamet. Herom kan blandt andet henvises til DDs bemærkninger p. 11, hvori han har vurderet Ks rolle og funktion og konkluderet, at tilsynets vurdering ikke
forekommer korrekt.
Forholdet med IFRS checklisten kan udtrykkes på en anden måde. Den er en del af den regnskabsmæssige dokumentation og vil som regel blive udfærdiget af virksomhedens egne regnskabsmedarbejdere som led i opstillingen af regnskabet. Hvis virksomheden ikke selv har udfærdiget denne
liste, må den udfærdiges af revisionen. Men det betyder ikke, at Ks udførelse af checklisten indebærer, at han har udarbejdet den i egenskab af revision.
Det hører med i billedet, at K arbejdssted var As kontor i [By]. Om end det afgørende selvfølgelig
er firmatilhørsforholdet, bør det dog også tages i betragtning, at K ikke i det daglige arbejdede
sammen med revisionsteamet på den samme arbejdsplads.
Oplysning om regnskabsmæssig assistance
Også for så vidt angår 2010 har tilsynet fremført oplysning i årsrapporten som en ”naturlig sikkerhedsforanstaltning”. Der er ingen grund til at gentage alt, hvad der herom er anført ovenfor om
2009, idet det finder tilsvarende anvendelse for 2010.
Nærmere om B
Det er væsentligt at holde fast i karakteren af den virksomhed, som B driver.
76
Der er tale om [Aktivitet]. Det indebærer helt særlige udfordringer med [Omstændighed] om B, der
har væsentlig betydning for selskabets økonomiske stilling. Det gælder for eksempel [Aktivitet] i E,
der igen har afgørende betydning for selskabets indtægter i form af [Bidragsydelse], andel i [Aktivitet] m.m. Det gælder for eksempel [Aktivitet], som afgørende og væsentligt kan påvirke selskabets
økonomiske stilling. I modsætning til [...] forretningsvirksomheder er opmærksomheden om [Aktivitet] [Omstændighed].
Netop perioden omkring årsregnskabsaflæggelse er den periode, hvor selskabet forhandler om forlængelse af eller indgåelse af nye [Bidragsydelser]. Interessen fra potentielle [Bidragsydere] for at
tegne [ ... Bidragsydelse] har i sagens natur en nær sammenhæng med selskabets økonomiske stilling og selskabets fremtræden i øvrigt, herunder med hensyn til at leve op til de forpligtelser med
rettidig aflæggelse af regnskab m.m., der forventes af en børsnoteret virksomhed.
B var siden 2008 et kriseramt børsnoteret selskab.
I de 5 regnskabsår fra 2006 til 2010 realiserede selskabet et samlet underskud på 110 mio. kr. Det
samlede underskud udgjorde 210 mio. kr. for den pågældende periode - korrigeret for ekstraordinære poster såsom gevinst ved [Aktivitet] og deltagelse i EEs [Aktivitet] m.v.
Ifølge fondsbørsmeddelelse nr. XXXX/X forventedes i 2011 et underskud på 35-40 mio. kr. Ved
udgangen af 2010 udgjorde egenkapitalen 23 mio. kr. Det var et fald på 140 mio. kr. i forhold til
ultimo 2008.
Antallet af medarbejdere var reduceret til ca. halvdelen i forhold til 2008.
Udviklingen bevirkede omfattende organisatoriske ændringer med udskiftninger i ledelsen og af
nøglepersoner i virksomheden. Det var blandt andet en konsekvens af de dårlige økonomiske resultater. Ledelsens fokus var siden 2008 - på grund af den dårlige økonomi og den manglende likviditet - flyttet fra driftsmæssige opgaver og governance mv. til afvikling af aktiver og aktiviteter, tilpasning af organisationen med væsentlige afskedigelser til følge samt fokus på livstruende likviditetsmangel.
77
Tilpasningen af selskabets virksomhed til de forventede markedsmæssige vilkår i fremtiden skulle
ske i tre tempi, intern tilpasning (2009), tilpasning af aktiver og aktiviteter (2010) og optimering af
fremadrettet drift (2011).
Tilpasningen af selskabets forhold skete i tæt dialog med selskabets hovedbankforbindelse, C, idet
B var fuldstændig afhængig af Cs vilje til at opretholde de fornødne kreditfaciliteter.
Det fremgår af Cs kredittilsagn af 9. november 2009, at der var planlagt en emission i B i [Periode]
2010.
Ud over at forpligte sig til at gennemføre en aktieemission i 2010, havde B med C aftalt at gennemføre blandt andet følgende dispositioner:
-
Frigivelse af depositum hos [by] Kommune
-
Afhændelse af en del af ejendommen [by]vej XXX, [by]
-
Delvis frasalg af butiksaktiviteter.
Frigivelsen af det ovenfor anførte depositum fra [by] Kommune fandt sted i maj måned 2010. Endelig tinglysning af salget af [by]vej fandt sted i juli måned 2011. Der var allerede i 2010 indgået aftale om delvis overdragelse af driftsaktiviteten til tredjemand.
Den aktieemission, der var stillet som vilkår i de ovenfor anførte kredittilsagn, blev ikke gennemført
i [Periode] 2010, idet den flere gange blev udskudt.
Den væsentligste årsag til udsættelsen var, at afståelsen af den ovenfor nævnte ejendom - der skete
ved aftaler med en række suspensive betingelser - først blev endelig i november 2010, idet BB K/S der rådgav om aktieemissionen - anbefalede at udsætte, idet det ville skade emissionen, hvis det i
prospektet måtte oplyses, at denne afståelse, som var afgørende for selskabets økonomiske stilling,
ikke kunne anses som endelig.
78
Det er med særdeles stor klarhed påvist, at selskabets situation ved regnskabsaflæggelsen i såvel
2009 som 2010 var særdeles sårbar, og at selskabet - hvis der ikke rettidigt var aflagt årsrapport med meget stor sandsynlighed ikke havde sikret de fornødne kreditfaciliteter til at muliggøre den
fremtidige drift, og at selskabet med meget stor sandsynlighed ikke havde overlevet.
De indklagede har endelig henvist til, at udtalelser af 25. marts 2014 fra B's daværende administrerende direktør, H, og af 24. marts 2014, understøtter, at ledelsen i B vurderede rigtigt, da den konkluderede, at der ikke var andet valg end at anmode A om at udføre assistancen, såfremt man skulle
overholde Fondsbørsens regler og tidsterminer, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de indklagedes skøn om, at der forelå en nødssituation. Hs udtalelse bekræfter, at den mulige forsinkelse
af årsrapporterne ville have været livstruende for B.
Parterne har givet møde for Revisornævnet, og har haft lejlighed til at uddybe deres synspunkter.
Niels Jørgen Kristensen har herunder forklaret, at F var [Omstændighed] og viste sig ikke at have
overskud til udførelse af opgaven med regnskabsopstilling, hvilket blev yderligere vanskeliggjort af
[Omstændighed].
Revisornævnets begrundelse og afgørelse:
Klagepunkt a), b), e) og g)
Det fremgår af revisorlovens § 24, stk. 4, at en revisor ikke må udføre opgaver efter § 1, stk. 2, der
vedrører en virksomhed omfattet af § 21, stk. 3, hvis der er tale om selvrevision eller egeninteresse.
Det fremgår endvidere af uafhængighedsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 663 af 26. juni 2008, §
1, stk. 1, at en revisor ikke må udføre opgaver som omhandlet i revisorlovens § 1, stk. 2, når der
foreligger trusler, der kan vække tvivl om revisors uafhængighed hos en velinformeret tredjemand,
og § 5, nr. 1, at sådanne trusler altid foreligger, når opgaven vedrører en virksomhed som omhandlet
i revisorlovens § 21, stk. 3, og revisor eller andre personer i revisionsvirksomheden har deltaget i
bogføring eller lignende registreringer, som danner grundlaget for det forhold, opgaven vedrører.
79
Revisorlovens § 24, stk. 4, er en videreførelse af § 11, stk. 2, nr. 8, litra a, i den tidligere gældende
revisorlov. Af forarbejderne, lovforslag nr. 144 af 29. januar 2003, fremgår blandt andet:
"Nr. 8 vedrører alene situation, hvor revisor skal afgive en erklæring for en virksomhed,
der er omfattet af [nu § 21, stk. 3]. Ved at begrænse anvendelsesområdet til sådanne
virksomheder er anvendelsesområdet lagt op ad EU-henstillingen om revisorers uafhængighed. Baggrunden herfor er dels, at disse typer af virksomheder i særlig grad meget ofte er - og skal kunne være - internationale såvel ejermæssigt som aktivitetsmæssigt. Det er derfor af særlig betydning i relation til disse virksomheder, at reglerne om
sikring af revisors uafhængighed ikke blot er indholdsmæssigt overensstemmende, men i
deres fulde udstrækning er identiske, således at de pågældende danske virksomheder
hverken er underlagt snævrere eller videre rammer end sammenlignelige udenlandske
virksomheder. Det er derfor fundet rigtigt i de nedenfor omhandlede situationer at statuere et egentlig forbud.
[..]
Et tilfælde, hvor revisor udarbejder regnskabet for kunden og derefter selv reviderer
det, vil kun kunne accepteres i helt særlige, uforudsete og enkeltstående situationer nødsituationer - hvor revisors manglende deltagelse i udarbejdelsen ellers ville medfører væsentlig skade for virksomheden, f.eks. hvor en sådan uforudset og ikke selvforskyldt situation medfører, at der i kundevirksomheden ikke findes nogen, der er kvalificeret til at udføre arbejdet, og hvor virksomheden ikke uden revisors indsats vil kunne
undgå en tvangsopløsning eller tilsvarende væsentlig skade. I et sådant nødstilfælde bør
revisor imidlertid ikke deltage i endelige beslutninger og bør sørge for i videst muligt
omfang at indhente kundens tilladelse."
Af EU Kommissionens henstilling af 16. maj 2002 om Revisorers uafhængighed i EU: Grundlæggende principper (2002/590/EF) fremgår blandt andet:
”Nødstilfælde
I nødstilfælde kan revisor deltage i udarbejdelsen i et omfang, som ikke ville være acceptabelt under normale omstændigheder …. Sådanne tilfælde kan opstå, når revisor på
grund af eksterne og uforudseelige begivenheder er den eneste med ressourcer og tilstrækkeligt kendskab til revisionsklientens systemer og procedurer til at kunne bistå klienten, så regnskaberne kan udfærdiges til tiden. Som et eksempel på et nødstilfælde kan
nævnes en situation, hvor revisor nægter at give disse tjenesteydelser, hvilket medfører
en svær byrde for revisionsklienten (f.eks. tab af kreditmuligheder) eller endda en trussel mod dennes going concern-status.
I et sådant nødstilfælde bør revisor imidlertid ikke deltage i endelige beslutninger og
bør sørge for i videst muligt omfang at indhente klientens tilladelse. Han bør også overveje yderligere sikkerhedsforanstaltninger, således at truslen mod hans uafhængighed
bliver minimeret. Han bør i videst muligt omfang diskutere situationen med revisions-
80
klientens kontrolorgan og sikre, at der gives oplysninger i regnskaberne om de ydelser,
han har leveret og årsagen hertil.”
Det fremgår således af forarbejderne til revisorloven, at der, uanset at revisorlovens § 24, stk. 4, og
tidligere § 11, stk. 2, nr. 8, litra a, udtrykker et absolut forbud, er forudsat en undtagelse med et
snævert anvendelsesområde, som begrænses til nødsituationer, og at anvendelsesområdet for reglerne om uafhængighed i forhold til de omhandlede virksomheder tilstræbes at være identiske med de
regler, der gælder for sammenlignelige EU- virksomheder. Ved vurderingen af, om der har foreligget en nødsituation som anført i forarbejderne, må EU-henstillingen, som lovgiver har lagt sig op
ad, derfor indgå som fortolkningsbidrag.
B er en virksomhed omfattet af § 21, stk. 3, og det er ubestridt, at A uanset forbuddet i revisorlovens § 24, stk. 4, har ydet assistance med opstilling af regnskabet for såvel 2009 som 2010.
Spørgsmålet er herefter, om der har foreligget en nødsituation.
Klagepunkt a) og e) - 2009
Revisornævnet lægger om de faktiske omstændigheder til grund, at indklagede Niels Jørgen Kristensen ifølge mødereferat af december 2009 anbefalede tilførsel af ekstra ressourcer til økonomiafdelingen, hvilket blandt andet var nødvendigt for at gennemføre årsregnskabsaflæggelsen. Af referat fra bestyrelsesmødet den 18. februar 2010 fremgår endvidere, at F var blevet sagt op, og at hans
stilling ikke ville blive genbesat, men at han blandt andet ville deltage i færdiggørelsen af årsrapporten, før han stoppede. I Faktablad vedrørende årsrapport 2009 har de indklagede nærmere oplyst, at
F grundet [Omstændighed] efter bestyrelsesmødet den 18. februar 2010 var blevet overflyttet til
andre opgaver i form af budgettering og udarbejdelse af forecast. Under mødet for Revisornævnet
har Niels Jørgen Kristensen endvidere oplyst, at F var [Omstændighed] og viste sig ikke at have
overskud til udførelse af opgaven med regnskabsopstilling, hvilket blev yderligere vanskeliggjort af
[Omstændighed]. Det lægges videre til grund, at det på et opfølgningsmøde den 1. marts 2010 konstateredes, at det ikke var realistisk, at F opstillede årsrapporten for 2009. Det er i revisionsprotokollat af 29. marts 2010 nærmere oplyst, at ønsket om assistance skyldtes, at direktionen sent i regnskabsaflæggelsen havde måttet konstatere, at der i økonomiafdelingen ikke var den tilstrækkelige
ressourcemæssige og kompetencemæssige kapacitet til at udføre opgaven.
81
Nævnet lægger videre til grund, at ledelsen i B’s vurdering, hvorefter årsregnskabet for 2009 var
aflagt under forudsætning af fortsat drift, var baseret på, selskabet disponerede over et tilstrækkeligt
likviditetsberedskab til finansiering af drift og investeringer samt betaling af forpligtelser. Det
fremgår endvidere af ledelsesberetningen, at selskabets kortfristede forpligtelser var steget fra 128,1
million kr. til 147,4 millioner kr. Det fremgår videre af årsrapporten, at årets resultat efter skat udgjorde et underskud på 90,5 mio. kr., at balancesummen var 238,7 mio. kr., og at egenkapitalen udgjorde 72,8 mio. kr. Nævnet lægger yderligere til grund, at C havde givet tilsagn om at stille nødvendige kreditfaciliteter til rådighed for selskabet, under forudsætning af rekonstruktionsplanen
omfattende gennemførelse af en aktieemission i april/maj 2010, associeret selskabs frasalg af
driftsaktiviteter, salg af en del af en ejendom samt tilbagebetaling af et depositum på 13 millioner
kr.
Efter det anførte finder Revisornævnet, at de indklagede har godtgjort, at der i forbindelse med årsrapporten for 2009 har foreligget en sådan særlig og uforudset situation, at der er tale om en nødsituation som anført i forarbejderne til revisorloven. Revisornævnet har herved navnlig lagt vægt på,
at den medarbejder, F, som havde fået tildelt opgaven med opstilling regnskabet, og som den eneste
havde den fornødne erfaring med IFRS, blev allokeret til andet arbejde som følge af [Omstændighed] af en karakter, der umuliggjorde, at han fortsatte opgaven med opstillingen af regnskabet.
Nævnet har videre lagt vægt på, at flytningen af F skete på et tidspunkt, hvor det ikke var muligt at
ansætte en ny medarbejder til at udføre opgaven eller hyre ekstern hjælp, og at der ikke var andre
medarbejdere i virksomheden, som var kvalificerede til at overtage opgaven. Nævnet har videre lagt
vægt på, at manglende rettidig aflæggelse af årsrapporten kunne føre til væsentlig, økonomisk skade
i form af betydelig risiko for tab af kreditfaciliteter for B, idet rettidig aflæggelse af årsrapporten var
af væsentlig betydning for den forudsatte rekonstruktionsplan omfattende blandt andet en aktieemission.
De indklagede Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen frifindes herefter for den principale
klage i klagepunkt a) og e).
Nævnet forstår den subsidiære klage i klagepunkt a) og e) således, at i tilfælde af, at der er tale om
en nødssituation, så har de indklagede revisorer ikke foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger med henblik på at minimere truslen mod deres uafhængighed.
82
Den medarbejder i revisionsvirksomheden, S, som blev udtaget til at udføre assistancen, havde
umiddelbart forinden indgået i revisionsteamet og havde i denne funktion anvendt et betydeligt antal timer. Uanset, at hun efter udtagelsen til assistanceopgaven ikke længere indgik i revisionsteamet, forelå der en situation, hvor det team, som hun havde været en del af, skulle revidere det regnskab, hun opstillede, og havde kontor samme sted som hende. På dette grundlag finder nævnet, at de
indklagede Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen har undladt at foretage de nødvendige
sikkerhedsforanstaltninger med henblik på at minimere truslen mod deres uafhængighed. De findes
herefter skyldige i den subsidiære klage i klagepunk a) og e)
Klagepunkt b) og g) - 2010
På det foreliggende, herunder referater af bestyrelsesmøder den 26. april 2010 og 30. august 2010,
lægges det til grund, at B i løbet af 2010 til stadighed søgte yderligere ansatte til økonomiafdelingen. Af Faktablad vedrørende årsrapport 2010 fremgår, at man pr. 9. august 2010 ansatte en uddannet revisor, Q, der senest havde været ansat hos et andet børsnoteret selskab, men som ingen erfaring havde med IFRS.
Af aftalebrev af 24. januar 2011, bilag vedrørende Regnskabsmæssig assistance, fremgår endvidere,
at ledelsen havde arbejdet intenst på at få tiltrukket kvalificeret arbejdskraft, men at søgeprocessen
havde været påvirket af den anstrengte økonomi, nedskæringer af personale samt ændret tidspunkt
kapitaltilførsel samt af ejendomshandler blev skubbet, og bemandingen i bogholderiet ikke vurderedes som kvalificeret til at løse opgaven. Det er endvidere i revisionsprotokollat af 29. marts 2011
som begrundelse for ønsket om assistance oplyst samme forhold anført foran i revisionsprotokollatet for 2010, ligesom der tillige henvistes til den stramme tidsplan for regnskabsaflæggelse og prospekt ved påtænkt kapitaludvidelse, samt de krav en sådan assistance stiller til kendskab om virksomheden.
Efter det anførte finder Revisornævnet, at de indklagede ikke har godtgjort, at der i forbindelse med
årsrapporten for 2010 har foreligget en sådan særlig, uforudset og enkeltstående situation, at der er
tale om en nødsituation som anført i forarbejderne til revisorloven. Revisornævnet har herved navnlig lagt vægt på, at den uløste personalemæssige situation havde været kendt gennem hele 2010,
ligesom også den forestående aktieemission med prospektudarbejdelse, der var blevet udskudt flere
83
gange, ligeledes havde været kendt. Det af de indklagede i øvrigt anførte, herunder om de af selskabet i årets løb havde foretaget forholdsregler for at undgå en gentagelse af situationen fra 2009 årsrapporten samt at manglende rettidig aflæggelse af årsrapporten i øvrigt ville føre til væsentlig skade for B, kan ikke føre til andet resultat.
De indklagede Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen har således overtrådt
revisorlovens § 24, stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1.
Klagepunkt c), d), f) og h)
Revisornævnets bedømmelse af de indklagedes uafhængighed fører til, at de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Susanne Sørensen ikke har foretaget de nødvendige sikkerhedsforanstaltninger
med henblik på at minimere truslen mod deres uafhængighed ved afgivelse af erklæring af 29. marts
2010 på årsrapporten for 2009 for B, og at de indklagede Niels Jørgen Kristensen og Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen ikke lovligt har kunnet afgive erklæring af 29. marts 2011 på årsrapporten for
2010 for samme. Da de indklagede således slet ikke lovligt har kunnet befatte sig med den pågældende revisionsopgave, må ansvaret herfor absorbere eventuelle andre fejl, og nævnet har derfor
ikke anledning til tillige at tage stilling til, hvorvidt der i øvrigt var mangler ved deres arbejde som
anført i de yderligere klagepunkter. Disse klagepunkter tages derfor ikke under påkendelse.
Sanktion
For overtrædelse af revisorlovens § 24, stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, pålægges indklagede Niels Jørgen Kristensen i medfør af revisorlovens § 44, stk. 1, en bøde, der passende
kan fastsættes til 150.000 kr.
For overtrædelse af revisorlovens § 24, stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, pålægges indklagede Susanne Sørensen i medfør af revisorlovens § 44, stk. 1, en bøde, der passende kan
fastsættes til 50.000 kr., idet der i formildende retning er lagt vægt på, at der har foreligget en nødsituation som anført i forarbejderne til revisorlovens § 24, stk. 4, tidligere § 11, stk. 2, nr. 8, litra a,
hvor revisor ikke har iagttaget tilstrækkelige sikkerhedsforanstaltninger,
84
For overtrædelse af revisorlovens § 24, stk. 4, og uafhængighedsbekendtgørelsens § 5, nr. 1, pålægges indklagede Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen i medfør af revisorlovens § 44, stk. 1, en bøde, der
passende kan fastsættes til 150.000 kr.
Der er ved bødefastsættelsen i skærpende retning lagt vægt på, at de indklagede har handlet i strid
med uafhængighedsbestemmelserne ved regnskabsaflæggelsen i et børsnoteret selskab.
Thi bestemmes:
Indklagede statsautoriseret revisor Niels Jørgen Kristensen pålægges en bøde på 150.000 kr.
Indklagede statsautoriseret revisor Susanne Sørensen pålægges en bøde på 50.000 kr.
Indklagede statsautoriseret revisor Thomas Nicolaj Jacobi Nielsen pålægges en bøde på 150.000 kr.
Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens § 44, stk. 6.
Grethe Jørgensen
85