1. No category

INTERNATIONELL SKATTERÄTT
BESKATTNING AV
GRÄNSÖVERSKRIDANDE AKTIVITETER
1. SVENSK INTERN INTERNATIONELL SKATTERÄTT
Regler i inkomstskattelagen (IL), avräkningslagen (AvrL),
kupongskattelagen (KupL) och lagen om särskild inkomstskatt (SINK)
2. SVENSKA SKATTEAVTAL (def. 2 kap. 35 § IL)
Införlivas med svensk rätt genom inkorporering
T.ex. lag (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och
Nederländerna
3. EU-RÄTTENS INVERKAN PÅ SVENSK
INKOMSTSKATTERÄTT
Direktiv och EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
SVENSK INTERN INTERNATIONELL
SKATTERÄTT
BESTÄMMELSER I INTERN RÄTT MED EN
INTERNATIONELL ANKNYTNING
Grundläggande beskattningsprinciper:
 Hemviststatsprincipen: en persons hemvist leder till att
denna stat beskattar all inkomst som personen uppbär
oavsett inkomstens ursprung
 Källstatsprincipen: beskattning av inkomst som har en
tillräckligt stark koppling till staten ifråga
 Nationalitetsprincipen: medborgarskap leder till
beskattning oavsett var personen har hemvist eller var
inkomsten har sin källa
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
SKATTSKYLDIGHETENS OMFATTNING
Anknytningen mellan staten och skattebetalaren bestämmer
skattskyldighetens omfattning
– Stark anknytning: Individer; hemvist, medborgarskap.
Företag; där bolaget är registrerat, platsen för verklig ledning
– Svagare anknytning: att transaktionen eller aktiviteten på
något sätt involverar den beskattande staten
Obegränsad skattskyldighet – stark koppling mellan staten
och inkomstsubjektet (den skattskyldige)
Begränsad skattskyldighet – koppling mellan staten och
inkomstobjektet (inkomsten)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
ÖVERLAPPANDE
BESKATTNINGSANSPRÅK (exempel)
OINSKRÄNKT SKATTSKYLDIGHET I TVÅ LÄNDER
Enligt den interna lagstiftningen i landet X anses A ha sitt
hemvist där. Enligt landet Y:s lagar anses A ha sitt hemvist
där. Båda länderna beskattar A:s inkomster.
OINSKRÄNKT SKATTSKYLDIGHET OCH BEGRÄNSAD
SKATTSKYLDIGHET
A har hemvist i landet X och uppbär utdelning från bolag i
landet Y. Landet X beskattar utdelningen, därför att A har
hemvist i landet; Y beskattar samma inkomst pga. att det
utdelande bolaget är hemmahörande i landet.
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
INTERNATIONELL DUBBELBSKATTNING
Internationell juridisk dubbelbeskattning: en och samma
inkomst beskattas hos samma person av flera stater
Ekonomisk dubbelbeskattning: En och samma inkomst
beskattas hos olika personer
 Avsedd: Inom ett och samma skattesystem (t.ex.
beskattning av bolagsvinster på både bolagsnivå och
aktieägarnivå)
 Icke-avsedd: två länders beskattningsanspråk leder till
ekonomisk dubbelbeskattning (artikel 9 i OECD:s
modellavtal syftar till att undanröja ekonomisk
dubbelbeskattning).
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
TRE HUVUDMETODER…
FÖR ATT LINDRA/UNDANRÖJA INTERNATIONELL
JURIDISK DUBBELBESKATTNING
a) Exemptmetoden (även benämnd undantagandemetoden)
b) Avräkningsmetoden (även benämnd creditmetoden)
c) Avdragsmetoden (kostnadsavdrag)
Samtliga tre metoder finns i intern svensk rätt:
 Exemptmetoden: sexmånaders- respektive ettårsregeln
(3 kap. 9 § IL)
 Avräkningsmetoden: avräkningslagen (avräkning för i utlandet
erlagda skatter)
 Avdragsmetoden: 16 kap. 18 – 19 §§ IL
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
FYSISKA PERSONER
OMFATTNINGEN AV SKATTSKYLDIGHETEN?
3 kap. 3 § IL
Bosatt, stadigvarande, väsentlig anknytning
Obegränsad
skattskyldighet
3 kap. 8 § IL
Begränsad
skattskyldighet
3 kap. 17 § IL
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
FYSISKA PERSONER: DEN OBEGRÄNSADE
SKATTSKYLDIGHETENS OMFATTNING
3 kap. 8 § IL: Skattskyldig i Sverige för alla
inkomster i såväl Sverige som utomlands
[worldwide taxation; full tax liability]
Förvärvsinkomst
Kommunal inkomstskatt ca. 31.5%
Statlig inkomstskatt +20% (>420 800 kr)
Statlig inkomstskatt +5% (>602 600 kr.)
Kapitalinkomst
30% (kvoterad skattesats för vissa tillgångar: onoterade andelar,
kvalificerade andelar, bostäder…)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
FYSISKA PERSONER: DEN BEGRÄNSADE
SKATTSKYLDIGHETENS OMFATTNING
3 kap. 18 § IL
• Skattskyldighet enligt
SINK/möjlighet att välja
beskattning enl. IL
• Inkomst från fastighet
m.m. m.m.
3 kap. 19 § IL (10-årsregeln)
• Skattskyldighet för kapitalvinst
från vissa finansiella instrument
(aktier och andra delägarrätter)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
EN
TILLRÄCKLIGT
STARK
ANKNYTNING
MELLAN
INKOMSTEN
OCH SVERIGE
FYSISKA PERSONER: DEN BEGRÄNSADE
SKATTSKYLDIGHETENS OMFATTNING
SÄRSKILD INKOMSTSKATT FÖR UTOMLANDS
BOSATTA (SINK)
• 2 §: fysisk person bosatt utomlands = begränsat
skattskyldig
• Proportionell skattesats på 20 %
• Inga kostnadsavdrag, grundavdrag, allmänna avdrag
• 4 §: välja att bli beskattad enligt IL (infört pga. av att
negativ särbehandling annars kan bli resultatet)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
JURIDISKA PERSONER
OMFATTNINGEN AV SKATTSKYLDIGHETEN?
6 kap. 3 § IL OBEGRÄNSAT SKATTSKYLDIGA
REGISTRERING (om registrering inte har skett; plats för
styrelsens säte)
Obegränsad
skattskyldighet
6 kap. 4 § IL
Begränsad
skattskyldighet
6 kap. 7 § IL
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
JURIDISKA PERSONER: DEN OBEGRÄNSADE
SKATTSKYLDIGHETENS OMFATTNING
6 kap. 4 § IL: Skattskyldig i Sverige för alla
inkomster i såväl Sverige som utomlands
[worldwide taxation; full tax liability]
Svensk bolagsskattesats: 22%
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
JURIDISKA PERSONER: VILKA ÄR
BEGRÄNSAT SKATTSKYLDIGA?
6 kap. 7 § IL: Utländska juridiska personer är
begränsat skattskyldiga
(jämför utländskt bolag 2 kap. 5 a § IL)
6 kap. 8 § IL: utländsk association som kan
förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,
föra talan inför domstol och att delägare inte
fritt kan förfoga över förmögenhetsmassan
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
JURIDISKA PERSONER: DEN BEGRÄNSADE
SKATTSKYLDIGHETENS OMFATTNING
6 kap. 11 § IL
• Skattskyldighet för inkomst
från fast driftställe
(2 kap. 29 § IL)
• Skattskyldighet för
inkomst från fast
egendom m.m. m.m.
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
EN
TILLRÄCKLIGT
STARK
ANKNYTNING
MELLAN
INKOMSTEN
OCH SVERIGE
KUPONGSKATT
• Skatt på utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som
betalas till personer som är begränsat skattskyldiga i
Sverige
• Källskatt; 30 % på bruttobeloppet (inga kostnadsavdrag)
• 4 § kupongskattelagen: skattskyldighet föreligger för
begränsat skattskyldig fysisk person & utländsk
juridisk person
• Moder/dotterbolagsdirektivet samt skatteavtal begränsar
möjligheten att ta ut kupongskatt
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
REGLER FÖR ATT SKYDDA DEN SVENSKA
SKATTEBASEN OCH ATT MOTVERKA
SKATTEFLYKT
Motsättning mellan samhällets intresse av att
finansiera den offentliga verksamheten och de
enskildas intresse av att till förmån för den egna
privatekonomin betala så lite skatt som möjligt.
• CFC-lagstiftning (löpande beskattning av svenska
delägare i utländsk juridisk person, 39 a kap. IL )
• Ränteavdragsbegränsningsreglerna (24 kap. IL)
• Korrigeringsregeln (14 kap. 19-20 §§ IL)
• Tioårsregeln (3 kap. 19 § IL)
• Skatteflyktslagen: Lagen har införts för att HFD:s
principer för tolkning av skattelag har ansetts otillräckliga
för att förhindra skatteflykt
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
CFC-LAGSTIFTNING (39a kap. IL)
CFC: Controlled
Foreign
Corporation/Company
FÖRHINDRA
INTERNATIONELL
SKATTEPLANERING/SKATTEFLYKT
(USA, Kanada, Australien, Danmark, Finland, Norge, Frankrike,
Tyskland, Italien, Spanien m.fl.)
Att motverka att svenska företag bedriver sin
verksamhet genom lågbeskattade utländska företag
i syfte att undvika beskattning i Sverige
(skydda den svenska skattebasen, se prop. 2003/04: 10 Ändrade
regler för CFC-beskattning)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
CFC-REGLER (39a kap. IL)
MODERBOLAG
Utan CFC-regler:
Moderbolaget beskattas för dotterföretagets vinst
då den tas hem i form av utdelning – UPPSKOV
MED BESKATTNINGEN (tax deferral)
Om vinsten aldrig tas hem, eller utdelningen blir
skattefri pga. att andelarna är näringsbetingade,
kan Sverige inte beskatta inkomsten
DOTTERBOLAG
STAT MED LÅG SKATT
CFC-regler: löpande beskattning av delägarna i
lågbeskattade utländska dotterföretag för dess
resultat (39a kap. 13 § IL)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
CFC-LAGSTIFTNING (39a kap. IL)
En svensk delägare i utländskt bolag blir löpande beskattad
för företagets nettoinkomst om följande rekvisit är
uppfyllda:
Utländska bolaget beskattas lägre än 55% av svensk
skatt (12.1%)
Bolaget ägs direkt eller indirekt med minst 25% (kapital
eller röster)
Bolaget inte har hemvist i ett land på ”vita listan”
(exempel på länder som inte finns på vita listan:
Maldiverna, Liechtenstein, Brittiska kanalöarna)
Bolagets verksamhet är undantagen från vita listan (t.ex.
bank- och försäkring i Schweiz och Irland)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
RÄNTEAVDRAGSBEGRÄNSNINGAR (24 kap. 10a-10f IL
Undantag från huvudregeln enligt
svensk rätt
16 kap. 1 § IL:
Ränta dras
av som
kostnad
Syfte: Skydda den svenska skattebasen
– Infördes år 2009 och ändrades år 2013
– Lån inom intressegemenskap (10a § 1 st. IL)
– Kritiserad för vaga begrepp (t.ex. huvudsakligen
affärsmässigt motiverat)
– Är lagstiftningen förenlig med den EU-rättsliga rätten till fri
rörlighet?
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
Exempel:
Ränteavdragsbegränsningsreglerna
MODERBOLAG
DOTTERBOLAG
LÅN
SVERIGE
Utan avdragsbegränsningar
RR:
Rörelseresultat:
100
Finansiella kostnader: 80
Resultat före skatt:
20
Bolagsskatt 22 %
4,4
Med avdragsbegränsningar
RR:
Rörelseresultat:
100
Finansiella kostnader: 0
Resultat före skatt:
100
Bolagsskatt 22 %
22
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
KORRIGERINGSREGELN (14 KAP. 19-20 §§ IL)
Syfte: Motverka möjligheten att ett företags vinst
förs från ett land (högre skatt) till ett annat land
(lägre skatt) genom att avvika från en normalt,
kommersiellt motiverad prissättning
Transaktioner mellan företag i intressegemenskap (20 § IL) ska ske
på armlängds avstånd = som mellan två av varandra oberoende
parter.
14 kap. 19 § IL: inkomsten hos den svenske
näringsidkaren ska ökas med det belopp som
motsvarar den icke-marknadsmässiga prissättningen
Artikel 9 i OECD:s modellavtal – motsvarande bestämmelse i
svenska skatteavtal
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
Försäljningspris: 2X
Marknadspris: X
överpris
Exempel: korrigeringsregeln
BOLAG
BOLAG
VAROR
SVERIGE
Utan korrigeringsregeln
RR:
Rörelsekostnad:
Rörelseintäkter:
Resultat före skatt:
Bolagsskatt 22 %
100
100
0
0
Med korrigeringsregeln
RR:
Rörelsekostnad:
Rörelseintäkter:
Resultat före skatt:
Bolagsskatt 22 %
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
50
100
50
11
SVENSKA SKATTEAVTAL
Ingås med huvudsyftet att undvika INTERNATIONELL
JURIDISK DUBBELBESKATTNING:
Allvarligt hinder mot
 samma person
internationell handel
 skattepliktig i två eller flera stater för
&
 samma inkomst, och för
gränsöverskridande
transaktioner
 samma tidsperiod.
Ytterligare syften: att motverka skatteflykt, att fördela
beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna och
att förhindra att avtalsstaterna diskriminerar varandras
skattskyldiga.
OECD
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
SKATTEAVTAL: ”Den gyllene regeln”
Skatteavtal begränsar avtalsstaternas rätt att beskatta.
Exempel: 2 § i lag (1994:1617) om dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater
”Avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån
dessa medför en inskränkning av den skattskyldighet i
Sverige som annars skulle föreligga.”
Alla gränsöverskridande situationer täcks inte av skatteavtal
varför också interna regler av unilateral karaktär behövs.
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
TILLÄMPNING AV SKATTEAVTAL
1. Beskattning enligt intern svensk rätt
2. Tillämpning av skatteavtalet: syftet är att fastställa om
skatteavtalet innebär några begränsningar av det
internrättsliga beskattningsanspråket
3. Tillämpning av intern rätt med de begränsningar som
skatteavtalet (eventuellt) innebär
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
Exempel: tillämpning av skatteavtal
Begränsat
skattskyldig i
Sverige
Utdelning
BOLAG
skatteavtal
SVERIGE
1. Beskattning enligt intern
svensk rätt: 30 % skatt på
utdelningen 4-5§§ KupL
2. Tillämpning av
skatteavtalet: Enligt art. 10
får utdelning max beskattas
med 10 %
3. Tillämpning av intern rätt
med de begränsningar som
skatteavtalet innebär:
Utdelningen beskattas med
10 % i Sverige
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
TOLKNING AV SKATTEAVTAL
 Varje skatteavtal är förhandlat separat
 Utgångspunkten är OECD:s modellavtal (i-länder) eller
FN:s modellavtal (u-länder)
 Skatteavtalsregler är ej lika detaljerade som interna
skatteregler
 Kommentaren till OECD:s modellavtal förklarar artiklarna i
själva avtalet. Tolkningshjälpmedel!
 Tolkning enligt Wienkonventionen (art. 31-33)
 Tolkning av skatteavtal enligt svensk rätt: se t.ex. RÅ 1996
ref. 84
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
EU-RÄTTENS INVERKAN PÅ SVENSK
INKOMSTSKATTERÄTT
DIREKTIV
EUF-FÖRDRAGET
ENHÄLLIGHET
KRÄVS
MEDLEMSSTATERNAS
REGLER FÅR INTE
STRIDA MOT RÄTTEN
TILL FRI RÖRLIGHET
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
DIREKTIV (Art. 115 EUF-fördraget)
Moder/dotterbolagsdirektivet (1990)
Ränta/royaltydirektivet (2003)
Fusionsdirektivet (1990)
Sparandedirektivet (2005)
Administrativt samarbete
Ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
SYFTEN MED DIREKTIVEN
Moder/dotterbolagsdirektivet och ränta/royaltydirektivet: säkerställa att
koncerninterna betalningar kan ske utan att de beskattas i flera led.
Fusionsdirektivet: Underlätta genomförandet av gränsöverskridande
företagsbildningar
Sparandedirektivet: Möjliggöra att ränteinkomster från sparande i andra
medlemsstater verkligen beskattas – företrädesvis i hemviststaten. Den
som betalar ut räntan ska informera skattemyndigheten i sin
hemviststat om detta – informationen vidarebefordras.
Administrativt samarbete: Myndighetssamarbete (informationsutbyte) i
syfte att möjliggöra en riktig beräkning av skatt på inkomst och kapital
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
EUF-FÖRDRAGETS BESTÄMMELSER
Fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital
Alla dessa fördragsregler har direkt effekt 
skatteregler som strider mot dessa måste sättas åt
sidan (får ej tillämpas)
Gäller oavsett om skatteregeln finns i intern lagstiftning,
rättspraxis eller skatteavtal
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
EU-DOMSTOLEN
EU-domstolen är den yttersta
uttolkaren av EU-rätt
EU-domstolen tolkar fördragsreglerna om fri rörlighet
 Förhandsavgörande (art. 267 FEUF)
 Fördragsbrottstalan (art. 258-259 FEUF)
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
HUR GÅR PRÖVNINGEN TILL?
1) Omfattas fallet av någon fördragsfrihet?
 Den skattskyldige måste ha utnyttjat någon fördragsfrihet
 Rent interna förhållanden i en medlemsstat påverkas inte
Artikel 45: fri rörlighet för arbetstagare
Artikel 49: etableringsfrihet
Artikel 54: bolag likställs med EU-medborgare
Artikel 21: unionsmedborgares fria rörlighet
Artikel 63: kapitalrörelser mellan medlemsländerna och mellan
medlemsstaterna och tredje land
Artikel 56: gränsöverskridande tjänsteförsäljning
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
HUR GÅR PRÖVNINGEN TILL?
2)
Utgör skatteregeln ett hinder för den fria
rörligheten?
 Utgångspunkt: ska vara fråga om en negativ särbehandling av en
person, en transaktion etc. med koppling till utlandet jämfört med
ett motsvarande inhemskt fall
 Den inhemska och den gränsöverskridande situationen måste
vara jämförbara
3)
Kan skatteregeln ändå rättfärdigas?
 Finns vissa rättfärdigandegrunder i fördraget (artiklarna 45.3, 52
och 65) - hänsyn till allmän ordning, säkerhet och hälsa
 Fler grunder har utarbetats i EU-domstolens rättspraxis (rule of
reason – doktrinen): t.ex. effektiv skattekontroll och
skatteuppbörd; behovet att motverka skatteflykt
 Är regeln proportionerlig?
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
Exempel: Reglerna om fri rörlighet
Wallentin (C-169/03) var en tysk student som sommarjobbade
i Sverige. Hans inkomst var 8700 kr. I Tyskland hade han
inga skattepliktiga inkomster utan levde på stipendium och
de pengar han fick från sina föräldrar.
 SINK-lagstiftningen vid denna tidpunkt innebar att han som
begränsat skattskyldig skulle erlägga 25 % i skatt på
bruttoinkomsten (inget grundavdrag varken i Sverige eller
Tyskland)
 En person med hemvist i Sverige (obegränsat skattskyldig)
hade rätt till grundavdrag (ca 8600 kr)
EU-domstolen: (1) Fri rörlighet för arbetstagare (2)
negativ särbehandling av den gränsöverskridande
situationen (3) Inget rättfärdigande
RÅ 2004 ref. 111 – rätt till grundavdrag
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29
OLIKA PERSPEKTIV PÅ FRÅGAN OM EUFÖRENLIGHET
• Personen som utövar sin rätt till fri rörlighet: Artiklarna om fri
rörlighet ger enskilda och företag rättigheter. Möjlighet att kunna sänka
sin skattekostnad.
• Den nationell rättstillämparen: Ska förhandsavgörande begäras? Om
oförenlighet föreligger: Får den nationella skatteregeln inte tillämpas
alls, det blir ett ”hål” i regleringen? Eller kan regeln fortsätta att
tillämpas, men på ett EU-förenligt sätt? ”Omformuleras” av
rättstillämparen? Eller kan en annan regel tillämpas i stället?
• Medlemsstaternas lagstiftare: Hur ska lagstiftningen utformas för den
fria rörligheten ska kunna elimineras utan att den nationella
skattebasen för den skull eroderas?
Lunds universitet / Juridiska fakulteten / Maria Hilling, docent / 2015-10-29