Forenklet IFRS Hva, hvem og hvordan
www.pwc.no Forenklet IFRS Hva, hvem og hvordan November 2015 Forkortelser RLRegnskapsloven Forskriften Forskriften om forenklet IFRS. Forskrift av 21. januar 2008, sist endret 3. november 2014 om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 femte ledd. NRS Norsk regnskapsstandard fra Norsk RegnskapsStiftelse. Lite brukt i publikasjonen, vi har i hovedsak brukt GRS som begrep i stedet. IFRS og IASB International Financial Reporting Standards. Internasjonale regnskapsstandarder fra International Accounting Standards Board (IASB). 2 2 Full IFRS Som foregående, men full brukes for å skille klarere mellom IFRS og forenklet IFRS. GRS Norsk god regnskapsskikk. Omfatter norske regnskapsstandarder og enkelte krav i regnskapsloven. IFRS for SMEs. IFRS for SMEs. Forenklet IFRS2015 2015 Forenklet IFRS Innhold I. Forenklet IFRS – hva og for hvem? 5 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? 6 Del 1. Krav og forutsetninger 6 Del 2. Årsregnskap og årsberetning etter forenklet IFRS 7 2.1 Årsregnskap og årsberetning 7 2.2 Nærmere om oppstilling av utvidet resultat og totalresultat 8 2.3 Nærmere om notene 9 2.3.1 Notekravenes system 9 2.3.2 Noteopplysninger i samsvar med full IFRS etter forskriften § 4-2 9 2.3.3 Noteopplysninger etter forskriften § 4-3 11 2.3.4 Informasjon om anvendelse av forskriften 11 2.4 PwCs praktiske hjelpemidler 11 Del 3. Måle- og innregningsregler 12 3.1 Måle- og innregningsregler – vurderingsregler 12 3.2 Forenklinger som er tillatt for alle 12 3.2.1 Oversikt 12 3.2.2 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet i selskapsregnskapet 13 3.2.3 Utbytte og konsernbidrag 13 3.2.4 Investeringer i tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet i selskapsregnskapet 13 3.3 Forenklinger som bare er tillatt for morselskap og datterselskap som inngår i konsern som avlegger konsernregnskap etter full IFRS eller forenklet IFRS 14 3.3.1 Oversikt 14 3.3.2 Eiendom, anlegg og utstyr 15 3.3.3 Sammensatte finansielle instrumenter med motpart i samme konsern 15 3.3.4 Finansielle instrumenter – innregning og måling for foretak i konsern 15 3.3.5 Investeringseiendom 16 3.3.6 Fastsettelse av hvorvidt en avtale inneholder en leieavtale 16 Del 4. Fond for urealiserte gevinster 17 I I I. Hva er nytt i forenklet IFRS fra 2014, pliktig fra 2016 19 IV. Første gangs anvendelse av forenklet IFRS 20 Vedlegg 21 A. Forskriftsteksten – ajour per november 2015 22 B. Detaljert gjengivelse av notekravene i forskriften § 4-2 25 B1. Noteopplysninger i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder 25 B2. Tilleggskrav for selskaper som verdiregulerer eiendom, anlegg, utstyr eller immaterielle eiendeler 36 B3. Veiledning i anvendelse av IFRS 7 37 2015 Forenklet IFRS 3 Introduksjon Forenklet IFRS er et norsk regnskapsspråk - et sett regler fastsatt med hjemmel i regnskapsloven, som et frivillig alternativ til norsk god regnskapsskikk eller full IFRS. Dette særnorske regnskapsspråket skal etter loven bygge på bestemmelsene i IFRS, men slik at man gjennom forskrift kan gi begrensede avvik fra bestemmelsene om innregning og måling og i langt større grad kan avvike fra reglene for noteinformasjon. Den primære målgruppen er foretak som avlegger norske selskapsregnskap innenfor IFRS- eller forenklet IFRSrapporterende konsern, men også foretak som eksempelvis er på vei mot børs eller har behov for sammenligning mot børsnoterte selskapers rapportering vil ha nytte av den generelle adgangen til å benytte forenklet IFRS. Selv om det er gjort forenklinger, er løsningene tett knyttet til IFRS. Bruk av forenklet IFRS krever derfor at en også behersker IFRS. Finansdepartementet har ved endringsforskrift av 3. november 2014 endret utformingen av forskriften om forenklet IFRS. Oppdatert forskriftstekst må brukes for alle regnskapsperioder som starter etter 31. desember 2015. Den gamle forskriftsteksten var på mange måter utdatert og den oppdaterte versjonen bør tas i bruk straks, hvis du ikke har gjort det allerede. Denne publikasjonen er ment som en faglig støtte både for foretak som allerede bruker forenklet IFRS og foretak som vurderer å endre regnskapsspråk til forenklet IFRS. I publikasjonen får du bl.a. svar på: •hva forenklet IFRS er •hvem som kan ha nytte av forenklet IFRS •hvordan lage et forenklet IFRS-regnskap •hva var nytt i forskriftsendringen i 2014 •førstegangs anvendelse av forenklet IFRS Allerede på forenklet IFRS? Forskriftsendringen av 2014 reflekterer endringer i IFRS siden 2008. I tiden fra 2008 og frem til 2014 hadde forskriften kommet i utakt med regnskapsspråkene den lager bro mellom, internasjonale regnskapsstandarder (full IFRS) og norsk god regnskapsskikk (GRS). Henvisninger og valg av løsninger var på en rekke punkter ikke lenger relevante og praksis slet i økende grad med hvordan forenklet IFRS skulle anvendes. Stadige endringer i full IFRS vil kreve løpende vedlikehold, men forskriften har nå fått en form som gjør den mer oversiktlig for brukerne og reduserer behovet for oppdatering av henvisninger og referanser fremover. NB! Det er få vesentlige materielle endringer i den reviderte forskriften. Unntak og forenklinger videreføres og det er ikke kommet nye forenklinger. For mange vil de viktigste endringene være nye løsninger for krav til noteopplysninger. Forskriften finner du som vedlegg til denne publikasjonen. Vurderer du å ta i bruk forenklet IFRS? Skal du ta i bruk forenklet IFRS leser du først del IV. Deretter bruker du resten av publikasjonen og sjekklisten vår. Publikasjonen er utarbeidet av Jan Brandt, Trond Tømta og Gunn Marit Lillebostad. Faglig ansvarlig for innholdet er Signe Moen, leder av arbeidsgruppen som foreslo endringer i forskriften på oppdrag fra Finansdepartementet. Oslo, november 2015 Signe Moen Fagansvarlig partner 4 2015 Forenklet IFRS I. Forenklet IFRS – hva og for hvem? I. Forenklet IFRS – hva og for hvem? Forenklet IFRS er et særnorsk regnskapsspråk fastsatt med hjemmel i regnskapsloven, og er et frivillig alternativ til norsk god regnskapsskikk (GRS) eller full IFRS. Forenklet IFRS må ikke forveksles med IFRS for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) fra International Accounting Standards Board (IASB) som ikke kan brukes ved avleggelse av norske regnskaper. Svært kort forklart innebærer regnskapsføring etter forenklet IFRS: •Innregning og måling etter reglene i full IFRS, med enkelte avvik. Det mest betydningsfulle avviket for mange foretak er antakeligvis adgangen til å inntektsføre utbytte og konsernbidrag i avsetningsåret på samme måte som under god regnskapsskikk. •Oppstillinger etter regnskapsloven, med tillegg av separat oppstilling av utvidet resultat. •Noteopplysninger etter regnskapsloven med tillegg av opplysningskrav som følger av god regnskapsskikk, utvalgte krav fra full IFRS og krav i en spesialutviklet bestemmelse for eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi. Hvem kan velge forenklet IFRS? Forenklet IFRS kan brukes av alle regnskapspliktige i Norge, både i selskapsregnskapet og konsernregnskapet, med mindre de er underlagt krav til andre løsninger. Børsnoterte foretak må for eksempel bruke full IFRS i konsernregnskapet og i selskapsregnskapet hvis det ikke foreligger konsernforhold, og enkelte foretak innenfor finansnæringen er underlagt særskilt regulering. Det betyr at flertallet av norske foretak kan velge om de skal rapportere sine regnskaper etter GRS, forenklet IFRS eller full IFRS. Hvem bør velge forenklet IFRS? Den primære målgruppen for forenklet IFRS er foretak som avlegger norske selskapsregnskap innenfor IFRS- eller forenklet IFRS-rapporterende konsern. Selv om det er gjort forenklinger, er løsningene tett knyttet til IFRS. Bruk av forenklet IFRS krever at en behersker både IFRS, regnskapslovens regler, norsk god regnskapsskikk og reglene om forenklet IFRS fullt ut, og er derved generelt mer krevende enn god regnskapsskikk. Hovedformålet med forenklet IFRS er en mer kostnadseffektiv regnskapsrapportering innenfor full IFRS-rapporterende konsern. Løsningen innebærer at man unngår vesentlige avvik i måle- og innregningsregler mellom selskapsregnskaper og konsernregnskap, men samtidig tillates betydelige lempinger i notekrav. På denne måten unngår man i større grad omarbeiding av selskapsregnskapene for konsolideringsformål. Forskriften tillater også løsningen fra GRS på regnskapsføring av utbytte og konsernbidrag, og åpner derved muligheten for såkalt gjennomgående utbytte, dvs utbytte som kan distribueres gjennom flere ledd i konsernet uten å avvente det enkelte foretaks vedtak av utbytte. Dersom foretaket planlegger notering litt fram i tid, kan det være fordelaktig å gå over til forenklet IFRS først. Foretaket kommer nærmere full IFRS for innregning og måling, men slipper å lage fulle IFRS-noter. Det er viktig å være oppmerksom på at foretaket ved overgang fra forenklet til full IFRS kan bli nødt til å endre sine tidligere rapporterte tall under forenklet IFRS på grunn av overgangsreglene til full IFRS. Når er full IFRS det riktige valget? Fullt IFRS-regnskap er særlig aktuelt for foretak som har planer om børsnotering, enten egenkapitalinstrumenter eller obligasjonsgjeld, og for foretak som opererer i internasjonale miljøer hvor brukerne av regnskapene forventer eller krever regnskap etter full IFRS. Bruk av full IFRS kan også være aktuelt for foretakene i IFRSrapporterende konsern, for eksempel der foretaket eller underkonsernet skal skilles ut og selges eller noteres separat. Øvrige foretak innenfor konsernet bør kun velge denne løsningen etter en grundig vurdering. Full IFRS vil generelt kreve mer noteinformasjon og alle IFRS-regler må følges fullt ut på foretaksnivå, uavhengig av om regnskapsposten faller bort i konsolidering av konsernregnskapet for hovedkonsernet. Vurderinger kan derfor måtte gjøres flere ganger og på flere nivåer, noe en i større grad slipper under forenklet IFRS. Andre vurderingsmomenter GRS bygger i hovedsak på historisk kost. Under både forenklet og full IFRS kan en velge å måle eiendeler som eiendom, anlegg og utstyr, finansielle instrumenter, investeringseiendommer og landbrukseiendeler til virkelig verdi. Ved å avlegge regnskapet under forenklet eller full IFRS er det mulig å synliggjøre foretakets merverdier. Dette kan være ønskelig for eksempel i forbindelse med forhandlinger, endringer i foretaksorganisering, låneopptak, osv. 2015 Forenklet IFRS 5 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? Del 1. Krav og forutsetninger Hva/tema Faglig innhold/kilde Utdypet i Kommentarer Oppstillingsplaner og årsberetning. Regnskapsloven (RL) + IAS 1 for utvidet resultat Del 2 Oppstillingsplaner etter RL. Utvidet resultat etter IAS1 Årsberetning etter RL. Måling og innregning, forenklinger gruppe 1 – for alle som bruker forenklet IFRS. Forskriften § 3-1 Del 3.2 Et fåtall unntak/forenklinger. Måling og innregning, forenklinger gruppe 2 – for morselskap og datterselskap som inngår i IFRS eller forenklet IFRS rapporterende konsern. Forskriften § 3-2 Del 3.3 Formålet med disse forenklingene er å unngå merarbeid knyttet til forhold som elimineres i konsolideringen. Noter - modell 1. RL kap. 7 + GRS + forskriften § 4-2 og § 4-3 Del 2, særlig 2.3 og vedlegg B Et komplekst system gitt gjennom forskriften. Viser både til RL, GRS, IFRS og egne løsninger. Noter - modell 2. RL kap. 7 + fulle IFRS noter Viktige veivalg Dersom foretaket ved overgangen til forenklet IFRS velger bort mulige forenklinger, kan foretaket ikke senere reversere denne beslutningen og ta forenklingene i bruk. IAS 8 gjelder ved prinsippendringer, og foretaket kan derfor ikke gå over til et ”dårligere” prinsipp enn det som allerede brukes. Foretak som har valgt forenklet IFRS, kan på et senere tidspunkt ønske å gå over til full IFRS eller til GRS. Disse tre regnskapsspråkene er sidestilt i regnskapsloven, og foretaket er ikke forhindret fra å skifte språk. Det bør være et begrunnet behov for skifte, for eksempel at foretaket har fått en ny eier som bruker et annet regnskapsspråk i sitt konsernregnskap. Prinsippendringer og retting av feil Retter foretaket en feil eller endrer prinsipp under forenklet IFRS, enten det er på grunn av ny forskrift eller andre forhold, skal sammenligningstallene på vanlig måte omarbeides til nytt prinsipp, men en trenger ikke vise balansen ved begynnelsen av den tidligste sammenligningsperioden, slik IAS 1 krever (den «tredje balansen»). 6 2015 Forenklet IFRS Løsningen vil neppe brukes i praksis og omtales ikke i publikasjonen. Små foretak Små foretak som bruker forenklet IFRS må følge samme krav som andre foretak som bruker forenklet IFRS. Dette innebærer at foretaket: •Må utarbeide kontantstrømoppstilling. •Må utarbeide konsernregnskap når dette følger av full IFRS. •Ikke kan bruke særskilte notebestemmelser for små foretak i RL kapittel 7 (§§ 7-35 til 7-45). Dog kan små foretak utarbeide årsberetningen etter kravene for små foretak i RL § 3-3. II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? Del 2. Årsregnskap og årsberetning etter forenklet IFRS 2.1 Årsregnskap og årsberetning Foretak som bruker forenklet IFRS må benytte regnskapslovens oppstillingsplaner ved utarbeidelse av årsregnskapet. Dette gir færre valgmuligheter for presentasjon og oppstillingsplaner enn full IFRS. Årsregnskapet skal videre inneholde en separat oppstilling over utvidet resultat og totalresultat i samsvar med IAS 1 - som skal presenteres umiddelbart etter resultatregnskapet. Det er ikke krav om egenkapitaloppstilling - den er frivillig under forenklet IFRS, slik som i GRS. Noteinformasjon om endringer i egenkapital i henhold til regnskapslovens regler er derfor tilstrekkelig. Forenklet IFRS krever noteopplysninger etter RL kapittel 7, noteopplysninger i samsvar med GRS i Norge der disse er relevante, noteopplysninger fra full IFRS (§ 4-2) og enkelte andre noteopplysninger (§ 4-3).1 I del 2.3 har vi utdypet notekravene. Årsberetning skal utarbeides etter bestemmelsene i RL kapittel 3. Oppsummert ser det slik ut: GRS Forenklet IFRS Full IFRS Resultatregnskap RL § 6-1/6-1a RL § 6-1/6-1a IAS 1 Utvidet resultat og totalresultat Ikke aktuell IAS 1 IAS 1 Balanse *) RL § 6-2 RL § 6-2 IAS 1 Egenkapitaloppstilling **) RL § 3-2 eller RL § 7-25 RL § 3-2 eller RL § 7-25 IAS 1 Kontantstrømoppstilling RL § 6-4 og NRS (F) Kontantstrømoppstilling eller IAS 7 RL § 6-4 og NRS (F) Kontantstrømoppstilling eller IAS 7 IAS 1 og IAS 7 Noter RL kapittel 7 og GRS RL kapittel 7, GRS og forskriften kapittel 41 IFRS og enkelte bestemmelser i RL kapittel 7 Årsberetning RL 3-3a-d/3-3 RL 3-3a-d/3-3 RL 3-3a-d/3-3 *) Det er ikke krav om en tredje balanse når en retter feil eller endrer regnskapsprinsipp, slik det er under full IFRS. **) Frivillig under GRS og forenklet IFRS, krav under full IFRS. Klassifisering i resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling Selv om oppstillingsplanene (med unntak av oppstilling over utvidet resultat) defineres av regnskapsloven, må reglene for innregning og måling i full IFRS (med unntak gitt i forskriften) brukes. Resultatet av dette er at balansene og resultatregnskapet klassifiseres basert på reglene i full IFRS, men må presenteres ved hjelp av oppstillingsplanene i regnskapsloven. Eksempel på dette er eiendeler holdt for salg (IFRS 5). 1 Modell 2 omtales ikke, se oversikten i Del 1 ovenfor 2015 Forenklet IFRS 7 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? 2.2 Nærmere om oppstilling av utvidet resultat og totalresultat Oppstillingen skal presenteres umiddelbart etter resultatregnskapet. Postene i utvidet resultat er inntekter og kostnader (inkludert omklassifiseringer) som ikke inngår i årsresultatet som definert i full IFRS eller RL. Disse postene omfatter følgende: •verdiregulering av tomter og bygninger, varige driftsmidler og immaterielle eiendeler, •rekalkulering av pensjonsforpliktelser, •omregningsdifferanser, •endring i virkelig verdi på finansielle eiendeler tilgjengelig for salg, •den effektive delen av kontantstrømsikringer og •andel av utvidet resultat fra tilknyttede selskaper. Regnskapspostene i utvidet resultat kan enten presenteres før eller etter fradrag for skatt. I vårt eksempel nedenfor har vi valgt å presentere postene etter skatt og skattevirkningen for hver post i utvidet resultat, inkludert omklassifiseringer, må da vises i note. Det skal opplyses om omklassifiseringer knyttet til postene i utvidet resultat. Omklassifiseringer er poster som har vært ført over utvidet resultat, men som i perioden omklassifiseres til resultatregnskapet. Slike justeringer oppstår for eksempel ved avhendelse av utenlandsk virksomhet, fraregning av finansielle eiendeler tilgjengelig for salg og når en sikret forventet transaksjon påvirker resultatet. Videre skal oppstillingen også skille mellom poster som vil bli omklassifisert til resultatregnskapet og poster som ikke vil bli omklassifisert i senere perioder (for eksempel verdiregulering av tomter og bygninger og rekalkulering av pensjonsforpliktelser). Eksempel på oppstilling av utvidet resultat: Utvidet resultat 2015 2014 34 422 17 160 Verdiregulering tomter og bygninger 755 759 Rekalkulering pensjonsforpliktelser 83 (637) 838 122 362 912 (850) 0 (10) 0 64 ( 3) (45) 40 2 401 (922) (86) 91 1 836 118 2 674 240 37 096 17 400 Årsresultat Poster som ikke vil bli omklassifisert til resultatet Poster som kan bli omklassifisert til resultatet Verdiregulering finansielle eiendeler tilgjengelig for salg Omklassifisering av verdiregulering av underkonsern Endring i skattesats – virkning på skatt tilknyttet utvidet resultat Kontantstrømsikringer Sikring av utenlandske nettoinvesteringer Omregningsdifferanser Andel annet utvidet resultat tilknyttede selskaper Utvidet resultat etter skatt Årets totalresultat 8 2015 Forenklet IFRS II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? 2.3 Nærmere om notene Foretaket må gi noteinformasjon etter kravene i regnskapsloven kapittel 7, noteopplysningskravene i GRS og i forskriften § 4-2 og § 4-3.2 Forskriftens utgangpunkt om bruk av vurderingsreglene i full IFRS innebærer at informasjonskrav gitt gjennom henvisning til GRS ikke alltid er tilstrekkelig. Dette gjelder i særlig grad på områder hvor den regnskapspliktige anvender virkelig verdi ved måling i regnskapet. Her vil brukeren ha behov for informasjon om for eksempel metoder og forutsetninger. Dette er informasjon som går ut over kravene i GRS. Forskriften har løst dette ved å henvise direkte til enkelte krav i full IFRS, hvor det mest omfattende området er finansielle instrumenter, samt gi overordnede bestemmelser på enkelte områder. For eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi er det gjort en forenkling i forskriften § 4-3. I stedet for å henvise til relativt omfattende krav i IFRS 13, er det gjort en generell forenkling hvor forskriften fastsetter kravet til noteinformasjon uten henvisning til IFRS eller GRS. Sammenligningstall i notene Full IFRS krever på generell basis kvantitativ informasjon også for sammenligningsperioder i notene. Regnskapsloven og GRS krever informasjon for sammenligningsperioden kun når dette er spesifikt angitt. Forskriften har ikke krav om sammenligningstall i noteopplysninger med mindre dette følger av regnskapsloven eller GRS. 2.3.1 Notekravenes system Forskriften angir følgende krav: 1. Krav etter regnskapsloven kapittel 7 og kravene i GRS så langt disse er relevante for anvendte måle- og innregningsog presentasjonsregler, enten standardene er endelige eller foreløpige. Unntaksbestemmelser for små foretak i RL kap. 7.II kan ikke anvendes. Disse kravene anses som kjente og beskrives ikke nærmere i publikasjonen. PwC har sjekklister som dekker disse kravene. 2. Enkelte krav hentet fra internasjonale regnskapsstandarder og angitt i forskriften § 4-2 (spesifiserte henvisninger til full IFRS). Se tabell i del 2.3.2 nedenfor og full gjengivelse av bestemmelsene i vedlegg B1 og B2. 3. Krav som angitt i § 4-3, andre noteopplysninger. Dette gjelder eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi samt usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Beskrevet i del 2.3.3 nedenfor. 2.3.2 Noteopplysninger i samsvar med full IFRS etter forskriften § 4-2 For noen områder refererer forskriften til hele IFRS standarden. Vi har da skrevet «Alle» i tabellen på neste side. Alternativ modell omtales ikke da foretakene forventes å benytte hovedløsningen. Se oversikten i Del 1 ovenfor. 2 2015 Forenklet IFRS 9 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? Tema IFRSstandard Referanse til paragrafer i standarden som må følges Detaljert gjengivelse i vedlegg B1 og B3. Virksomhetssammenslutninger IFRS 3 Nr. B64, B65, B67 bokstav a til c. Leting etter og evaluering av mineralressurser IFRS 6 Alle. Alle, med unntak fra nr. 12 A, nr. 13A–13F, nr. 32, nr. 32A, nr. 34–42H og B6–B39. Finansielle instrumenter – opplysninger IFRS 7 IFRS 7 nr. 5 gjelder ikke for konserninterne kontrakter. Presentasjon av finansregnskap IAS 1 Nr. 122–133. Morselskap og datterselskap i konsern som utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 kan fravike denne bestemmelsen i selskapsregnskapet. Finansiell rapportering i økonomier med høyinflasjon IAS 29 Alle. Resultat per aksje IAS 33 Alle, når foretaket har valgt å gi resultat per aksje. Immaterielle eiendeler IAS 38 Nr. 122 bokstav a for eiendeler definert som immaterielle eiendeler med ubestemt utnyttbar levetid i samsvar med IAS 38 nr. 88. Landbruk IAS 41 Nr. 46. Noteopplysninger i samsvar med anvendte fortolkninger godkjent av International Accounting Standards Board (IFRIC) IFRIC'er Se kommentar under tabellen*. Tilleggskrav for foretak som bruker verdireguleringsmodellen for eiendom, anlegg, utstyr eller immaterielle eiendeler Detaljert gjengivelse i vedlegg B2. Eiendom, anlegg og utstyr IAS 16 Nr. 73 bokstav a, nr. 73 bokstav e romertall iv, og nr. 77. Verdifall på eiendeler IAS 36 Nr. 126 bokstav c og d. Immaterielle eiendeler IAS 38 Nr. 118 bokstav e romertall iii og nr. 124–125 for de som benytter verdireguleringsmodellen. * Enkelte av fortolkningene til full IFRS (SIC/IFRIC) inneholder krav om noteinformasjon og disse skal også følges. Disse er ikke gjengitt i publikasjonen, men er inkludert i PwCs sjekkliste for forenklet IFRS. 10 2015 Forenklet IFRS II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? 2.3.3 Noteopplysninger etter forskriften § 4-3 Eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi I den tidligere forskriften, var det listet spesifikke notekrav for en rekke områder. Mange av disse kravene gjaldt områder hvor full IFRS krever innregning og måling til virkelig verdi, og hvor de norske notekravene ikke ble ansett som dekkende. Forskriften fra 2014 har tatt en annen tilnærming til problemstillingen og krever at det for hver klasse av eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi skal opplyses om: a)Metoder og forutsetninger som er anvendt ved fastsettelsen av virkelig verdi. b)Balanseført verdi ved begynnelsen og slutten av perioden. c) Akkumulerte gevinster eller tap som følge av endringer i virkelig verdi som inngår i balanseført verdi ved begynnelsen og slutten av perioden. d)Gevinster eller tap som følge av endringer i virkelig verdi som er innregnet i resultatregnskapet i perioden, spesifisert per regnskapspost. e)Gevinster eller tap som følge av endringer i virkelig verdi som er innregnet i utvidet resultat (andre inntekter og kostnader) i perioden, spesifisert per regnskapspost. Usikre forpliktelser og betingede eiendeler Regnskapspliktige som utarbeider selskaps- eller konsernregnskap etter forenklet IFRS skal gi opplysninger i samsvar med kravene for store foretak i NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. 2.3.4 Informasjon om anvendelse av forskriften Det skal opplyses om hvilke forenklinger etter forskriften kapittel 3 som er benyttet, dvs forenklingene i del 3.2 og 3.3 som det enkelte foretak benytter. For årsregnskapet for 2014 og 2015, må en også spesifisere om foretaket benytter forskriften slik den er nå, eller slik den var før endringen i 2014. Eksempel på beskrivelse av anvendelse av forskriften: Rammeverk for regnskapsavleggelse Årsregnskapet er avlagt i henhold til regnskapsloven § 3-9 og forskrift om forenklet IFRS fastsatt av Finansdepartementet 4. mars 20083. Dette innebærer i hovedsak at måling og innregning følger internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) og presentasjon og noteopplysninger er i henhold til norsk regnskapslov og god regnskapsskikk. Unntak fra måling og innregning etter full IFRS er forklart nedenfor. 2.4 PwCs praktiske hjelpemidler PwC har følgende som kan hjelpe deg med utarbeidelsen og kvalitetssikringen av et forenklet IFRS regnskap: Hva Formål Kommentarer Sjekkliste for forenklet IFRS (på norsk) Kvalitetssikre årsregnskapet. Både at du har husket all informasjon og at du får drahjelp i korrekt måling og innregning. Du kan få den fra din kontaktperson i PwC. Omfattende liste laget for effektiv gjennomføring. Ajourføres årlig. Fanger opp fremtidige endringer i full IFRS og IFRIC relevant for forenklet IFRS. Vil sikre at de som allerede rapporterer etter forenklet IFRS er i samsvar med revidert forskrift 2014, dvs alt som er skjedd siden 2008 i full IFRS med relevans for forenklet IFRS. Eksempelregnskap IFRS, så vel på norsk som engelsk Eksempel på aktuelle noter. Eksempel på utvidet resultat. Vi har ikke eget eksempelregnskap for forenklet IFRS, men du vil ha god hjelp av vårt eksempelregnskap utarbeidet etter full IFRS. Denne publikasjonen Gi deg oversikt og hjelp i utarbeidelsen. Omfatter ikke gjengivelse av notekravene i RL og GRS, hvor PwC har egne sjekklister. Dersom noen velger å bruke den gamle forskriftsteksten må setningen avsluttes slik: “... forskrift om forenklet IFRS fastsatt 4. mars 2008 ekslusive endringer som kom i 2014, pliktige fra 1.1.2016”. 3 2015 Forenklet IFRS 11 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? Del 3. Måle- og innregningsregler 3.1 Måle- og innregningsregler – vurderingsregler Forenklet IFRS krever at vurderingsreglene etter full IFRS skal følges, med mindre det er unntak i forskriften. Unntakene er differensiert i: a)én gruppe unntak, dvs forenklinger som alle kan bruke (et fåtall), og b)én gruppe unntak som kun er tillatt for morselskap og datterselskap som inngår i konsern som avlegger konsernregnskap etter full IFRS eller forenklet IFRS. Unntakene under b) er i stor grad laget for å unngå merarbeid knyttet til forhold som uansett elimineres i konsolideringen. Tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet er ikke omfattet av unntaksbestemmelsene i bokstav b). Forenklingene er gjort valgfrie, slik at forenklingsmulighetene med ett unntak kan velges hver for seg. Unntaket gjelder forenklinger for finansielle instrumenter (IAS 32 Finansielle instrumenter - presentasjon, IAS 39 Finansielle instrumenter – innregning og måling og IFRS 7 Finansielle instrumenter – opplysninger), hvor forenklingene må velges samlet. 3.2 Forenklinger som er tillatt for alle 3.2.1 Oversikt Les mer i Tema IFRS Referanse Tillatt forenkling 3.2.2 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet IFRS 5 IFRS 5 kan fravikes i sin helhet i selskapsregnskap under forenklet IFRS. Regnskapsføringen fortsetter da å følge IAS 16 fram til salg eller avvikling. IAS 10, IFRIC 17 nr. 10 Utbytte og konsernbidrag kan regnskapsføres i samsvar med regnskapslovens generelle bestemmelser. IAS 18 Mottaker kan resultatføre utbytte og konsernbidrag før utdeling er vedtatt såfremt dette er tillatt under GRS. IAS 28 Kan alltid regnskapsføres i samsvar med kostmetoden i selskapsregnskapet, også når investor ikke inngår i et konsernregnskap etter full IFRS eller forenklet IFRS og derfor skulle benyttet egenkapitalmetoden. 3.2.3 Utbytte og konsernbidrag - giver 3.2.3 Utbytte og konsernbidrag – mottaker 3.2.4 12 Investeringer i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet i selskapsregnskapet 2015 Forenklet IFRS II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? 3.2.2 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet i selskapsregnskapet Forskriften gir i § 3-1 nr. 2 unntak fra vurderingsreglene i IFRS 5 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet, men bare i selskapsregnskapet. Regnskapsføringen må da i stedet følge IAS 16 Eiendom, anlegg og utstyr. Det må legges til grunn at henvisningen til IAS 16 kun gjelder det vi typisk betegner som «varige driftsmidler» og ikke øvrige anleggsmidler. Dersom det skal gjøres en nedskrivning etter IFRS fordeles denne kun på typiske varige driftsmidler. Noen eiendeler som f.eks. utsatt skatt, pensjonseiendeler, finansielle instrumenter og eiendeler som måles til virkelig verdi måles etter sine respektive IFRS-standarder selv om de inngår i avhendingsgruppen, og verdiendring på disse påvirker derfor indirekte målingen av nedskrivningsbeløpet som normalt kun belaster de varige driftsmidlene. IFRS 5 er først og fremst en standard som regulerer hvordan eiendel(er) som skal selges skal presenteres i balansen og i noen tilfeller hvordan virksomhetsdeler som skal avhendes eller er avhendet skal presenteres i resultatregnskapet. Klassifisering i balansen og resultatregnskapet Etter IFRS 5 skal anleggsmidler klassifisert som holdt for salg samt eiendeler i en avhendingsgruppe klassifisert som holdt for salg, presenteres atskilt fra andre eiendeler i balansen. Det gjøres ingen endring i sammenligningstallene. Forpliktelsene til en avhendingsgruppe klassifisert som holdt for salg, skal likeledes presenteres separat fra andre forpliktelser i balansen. Disse eiendelene og forpliktelsene skal ikke presenteres netto som et enkeltbeløp. Det skal opplyses separat om de vesentligste klassene av eiendeler og forpliktelser klassifisert som holdt for salg, enten spesifisert i balansen eller i notene. Måling Ved bruk av IFRS 5 opphører avskrivninger fra og med det tidspunktet en eiendel eller virksomhet blir klassifisert som holdt for salg. Eiendelen eller virksomheten skal i stedet måles til det laveste av balanseført beløp og virkelig verdi fratrukket salgsutgifter (netto salgsverdi) og dette oppdateres ved hver periodeslutt. Hvis en velger ikke å anvende IFRS 5, skal en fortsette å avskrive eiendeler på vanlig måte, til tross for at de er utpekt for salg slik IAS 16 anviser. De generelle nedskrivningsreglene fortsetter da å gjelde, og beslutning om salg eller nedleggelse vil normalt være en indikator som krever at det må gjennomføres en nedskrivningsvurdering, jf. IAS 36.12-13. Dersom anleggsmidlene tidligere, som følge av anvendelse av IAS 36, er nedskrevet til netto salgsverdi på grunn av intensjon om salg som beskrevet over, kan resultatet etter de vanlige målereglene noen ganger bli tilnærmet likt som under IFRS 5. (Bruksverdi som målealternativ er da ikke lenger aktuelt under IAS 36.) Ved periodeslutt må en vurdere eventuell reversering av tidligere nedskrivning etter IAS 36, og foretaket vil da ofte kunne reversere nedskrivningen med et beløp lik periodens avskrivning. Enhet for vurdering av nedskriving og virkelig verdi Noen ganger vil det være forskjeller i vurderingsenhet for vurdering av nedskrivning etter IAS 36 og måling av virkelig verdi fratrukket salgskostnader etter IFRS 5. Dette kan gi forskjeller i balanseført verdi avhengig av om en benytter unntaket eller ikke. Under IAS 36, vil nedskrivingsvurderingen gjøres for den aktuelle kontantgenererende enhet. Dette er den minste gruppen av eiendeler som omfatter eiendelen og som genererer inngående kontantstrømmer som i all hovedsak er uavhengig. Under IFRS 5 defineres begrepet “avhendingsgruppe”. Denne kan foruten anleggsmidler også inkludere enkelte omløpsmidler som skal avhendes samlet eventuelt med fradrag for enkelte direkte tilknyttede forpliktelser. En slik avhendingsgruppe kan være en gruppe av kontantgenererende enheter, en enkelt kontantgenererende enhet eller en del av en kontantgenererende enhet. Gruppen kan omfatte alle eiendeler og alle forpliktelser i foretaket, herunder omløpsmidler, kortsiktige forpliktelser og eiendeler. Det er den samlede gruppens netto salgsverdi som skal sammenlignes med balanseført verdi etter IFRS 5. I resultatregnskapet skal resultatet fra avviklet virksomhet presenteres atskilt fra videreført virksomhet. For at noe skal regnes som avviklet virksomhet må det blant annet utgjøre en separat og betydelig del av virksomheten eller et eget geografisk område. Sammenligningstallene omarbeides i resultatregnskapet når virksomhet klassifiseres som under avvikling eller er avviklet. Dersom unntaksmuligheten til ikke å benytte IFRS 5 brukes, skal det ikke gjøres noen slik utskilling i balansen eller resultatregnskapet. 3.2.3 Utbytte og konsernbidrag Giver Etter forskriften § 3-1, nr. 3 kan kravene i IAS 10.12-13 og IFRIC 17 nr. 10 fravikes slik at utbytte og konsernbidrag kan regnskapsføres i samsvar med regnskapslovens generelle bestemmelser. Etter regnskapsloven og GRS skal utbytte (og konsernbidrag) klassifiseres som kortsiktig gjeld på balansedagen for det regnskapsår som utbyttet er foreslått med bakgrunn i, jfr. NRS 3 Hendelser etter balansedagen. Mottaker Etter forskriften § 3-1 nr. 3 kan kravene i IAS 18.30 fravikes slik at eierforetaket kan regnskapsføre utbyttet eller konsernbidraget i avsetningsåret i samsvar med GRS. Det betyr at aksjeeiere kan regnskapsføre utbyttet/konsernbidraget i samme år som giver etter GRS avsetter for utbytte/konsernbidrag. 3.2.4 Investeringer i tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet i selskapsregnskapet Ifølge forskriften § 3-1 punkt 4 kan foretak som anvender forenklet IFRS fravike IAS 28 slik at investering i tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet kan regnskapsføres i samsvar med kostmetoden i selskapsregnskapet også når dette ikke er tillatt etter IAS 28. Kostmetoden kan dermed alltid anvendes i selskapsregnskapet. 2015 Forenklet IFRS 13 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? 3.3 Forenklinger som bare er tillatt for morselskap og datterselskap som inngår i konsern som avlegger konsernregnskap etter full IFRS eller forenklet IFRS 3.3.1 Oversikt I tillegg til forenklingene i del 3.2, er det også gjort forenklinger i forskriften § 3-2 for å frita foretak som inngår i konsern fra å måtte gjøre tunge og kompliserte IFRS-vurderinger i selskapsregnskapet eller underkonsern når de likevel skal gjennom en selvstendig vurdering på konsernnivå. Les mer i Tema IFRS Referanse Tillatt forenkling 3.3.2 Eiendom, anlegg og utstyr IAS 16 Dekomponering av eiendom, anlegg og utstyr kan gjennomføres etter samme kriterier i selskapsregnskapet som i konsernregnskapet. 3.3.3 Sammensatte finansielle instrumenter innenfor konsern IAS 324 Egenkapitalkomponenter i sammensatte finansielle instrumenter behøver ikke skilles ut når de er knyttet til konserninterne instrumenter (og elimineres i konsernregnskapet). Hele instrumentet kan i stedet presenteres som en forpliktelse. 3.3.4 Finansielle instrumenter – innregning og måling IAS 394 Innebygde derivater i konserninterne kontrakter skilles ikke ut. Ved overføring av finansiell eiendel til konsernintern motpart med ”vedvarende engasjement/fortsatt involvering” kan eiendelen fortsatt balanseføres uten justering. ”Eget bruk unntaket” anvendes i selskapsregnskapet når slikt unntak kommer til anvendelse i konsernregnskapet. ”Virkelig verdi opsjonen” anvendes når den kommer til anvendelse i konsernregnskapet. Forenkling i dokumentasjonskravet for sikringsbokføring ved full dokumentasjon for konsernregnskapet. 3.3.5 Investeringseiendom IAS 40 3.3.6 Hvorvidt en avtale inneholder en leieavtale IFRIC 4 Forenklinger og unntak fra IFRS 7, IAS 32 og IAS 39 må anvendes samlet. Foretaket kan således ikke velge å bruke bare noen av disse forenklingene, men må benytte alle, hvis det først benytter forenklinger innenfor disse tre standardene. 4 14 2015 Forenklet IFRS Eiendom som er klassifisert ”til eget bruk” i konsernregnskapet kan behandles og klassifiseres på samme måte i selskapsregnskapet. Kan fravikes for konserninterne avtaler. II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? 3.3.2 Eiendom, anlegg og utstyr Mor- og datterselskap der konsernregnskapet avlegges etter forenklet IFRS eller full IFRS, kan ifølge forskriften § 3-2 nr. 1 fravike IAS 16 nr. 43, slik at de samme vurderinger av avskrivningsenhet (dekomponering) kan legges til grunn i selskapsregnskapet som i konsernregnskapet. I praksis betyr dette at konsernets vesentlighetsvurdering for hva som er en betydelig komponent kan anvendes i selskapsregnskapet etter forenklet IFRS. 3.3.3 Sammensatte finansielle instrumenter med motpart i samme konsern IAS 32 har blant annet regler for identifisering og behandling av egenkapitalelementer i sammensatte finansielle instrumenter. Sammensatte instrumenter er kombinasjonsprodukter. De består av to eller flere potensielt selvstendige finansielle instrumenter som er satt sammen, en obligasjonsdel og en derivatdel. Etter full IFRS skal utsteder av ikke-derivative finansielle instrumenter vurdere vilkårene til det finansielle instrumentet for å fastslå om det inneholder både en forpliktelsesdel og en egenkapitaldel. Slike bestanddeler skal klassifiseres separat som finansielle forpliktelser, finansielle eiendeler eller egenkapitalinstrumenter, se IAS 32.28-32, IAS 32.38, IAS 32.AG30-35 og IAS 32.AG37. Ifølge forskriften § 3-2 nr. 2 kan disse reglene fravikes når andre konsernforetak er motpart i avtalen. I slike tilfeller skal verdien av hele det finansielle instrumentet, dvs både egenkapitalkomponenten og forpliktelseskomponenten, klassifiseres som en finansiell forpliktelse. Alle transaksjonskostnader regnskapsføres som fradrag i forpliktelsen og amortiseres over levetiden til gjelden. Et praktisk eksempel er et konvertibelt lån mellom to foretak i samme konsern. Låntager kan behandle dette fullt ut som en finansiell forpliktelse. Långiver kan velge ikke å skille ut noe innebygd derivat, jf. forskriften § 3-2 nr 2. 3.3.4 Finansielle instrumenter – innregning og måling for foretak i konsern I forskriften § 3-2 nr. 3 til 7, jf. § 3-3, gis det en rekke forenklinger knyttet til IAS 39, Finansielle instrumenter – innregning og måling. Forenklingene gjelder i korthet poster som vil bli eliminert i et overliggende konsernregnskap. Tanken er at det ikke skal gjøres kompliserte beregninger knyttet til slike poster i selskapsregnskapene. Det er kun modifiseringen av IAS 39.20(c)(ii) knyttet til balanseføring av finansielle eiendeler ved fortsatt kontroll over eiendelen i konsern som er en skal-regel. Merk imidlertid bestemmelsen i forskriften § 1-2, 3. ledd som sier at adgangen til å fravike bestemmelser i internasjonale regnskapsstandarder som følger av forskriften § 3-2 nr. 2 til 7, jf. § 3-3, og § 4-2 annet ledd nr. 4 må anvendes under ett, ikke enkeltvis. Ved en feil viser bestemmelsen i § 1-2, 3. ledd til § 3-2 nr. 3 til 8, som er adgangen til å fravike bestemmelser i IAS 39 og IAS 40. Det korrekte skal være § 3-2 nr. 2 til 7, som gjelder bestemmelser i IAS 32 og IAS 39. Denne feilen er meldt inn til Finansdepartementet, og forskriften vil trolig bli rettet på dette punktet. Vi vil videre forklare nærmere hva forenklingene betyr. Kontrakter om kjøp eller salg av en ikke-finansiell gjenstand Reglene i IAS 39 krever at noen kontrakter om kjøp eller salg av gjenstander som ikke er finansielle instrumenter regnskapsføres som om kontraktene var finansielle instrumenter. Kontrakter som treffes av disse reglene er kontrakter som kan gjøres opp ved nettoavregning i kontanter eller et annet finansielt instrument eller ved bytte av finansielle instrumenter. Unntaket er kontrakter for gjenstander som foretaket forventer å kjøpe, selge eller bruke selv («eget-bruk»). IAS 39.5-7 har regler for hvilke ikke-finansielle kontrakter som er innenfor virkeområdet til IAS 39. Forenklet IFRS modifiserer reglene i IAS 39.5-7 på to områder. For det første legges det inn unntak for konserninterne kontrakter. Slike kontrakter kan etter forskriften holdes utenfor virkeområdet til IAS 39. Det betyr at disse kontraktene ikke trenger å regnskapsføres i selskapsregnskapet. Dernest slipper en å gjøre en separat vurdering på foretakssnivå av hvilke kontrakter som på grunn av ”eget bruk”- definisjonen kan holdes utenfor virkeområdet til IAS 39 i selskapsregnskapet. Denne vurderingen kan løftes til konsernnivå, slik at det kan bli en identisk vurdering på foretaksnivå og på konsernnivå. Dette er gjort for at foretak som kjøper eller selger gjenstander på vegne av andre konsernforetak ikke skal måtte regnskapsføre flere kontrakter enn de som regnskapsføres i konsernregnskapet etter IFRS eller forenklet IFRS. Lånetilsagn Reglene i IAS 39 for måling av lånetilsagn til virkelig verdi kan fravikes for konserninterne lånetilsagn. Utsteder av lånetilsagnet skal da anvende IAS 37 Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler. Siden lånetilsagnet er en betinget forpliktelse, innregnes det ikke. Foretaket skal gi noteinformasjon, med mindre det er svært usannsynlig at låntaker trekker på lånet. Full IFRS krever at foretak regnskapsfører de lånetilsagn som faller inn under IAS 39 som derivater og måler dem til virkelig verdi. Eksempler på slike lånetilsagn er når foretaket har en tidligere praksis med å selge utlånene som følger av foretakets lånetilsagn kort tid etter utstedelse, eller ytede lånetilsagn som kan gjøres opp netto i kontanter eller ved å levere eller utstede et annet finansielt instrument. Tilsagn om å yte et lån til under markedsrente faller også inn under IAS 39. 2015 Forenklet IFRS 15 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? Innebygde derivater i konserninterne kontrakter Et derivat er et finansielt instrument eller en annen kontrakt som kjennetegnes ved følgende: Verdien endres som reaksjon på endringer i en nærmere angitt faktor (f.eks. rentesats, aksjekurs, råvarepris, valutakurs, etc.), det kreves ingen eller en lav innledende nettoinvestering, og det skal gjøres opp på et framtidig tidspunkt. Dersom derivatet er innebygd, inngår det i et kombinert finansielt instrument som også omfatter en ikke-derivativ vertskontrakt. Da vil noe av kontantstrømmene til det kombinerte instrumentet variere på en tilsvarende måte som for et frittstående derivat. IAS 39 krever at innebygde derivater skilles fra vertskontrakten og regnskapsføres som et derivat under visse forutsetninger. Disse reglene for identifisering og måling av innebygde derivater i IAS 39.11-13 kan fravikes for innebygde derivater i konserninterne kontrakter. Vurdering av virkelig verdi-opsjonen kan gjøres på konsernnivå En “finansiell eiendel eller en finansiell forpliktelse til virkelig verdi over resultatet” er en finansiell eiendel eller en finansiell forpliktelse som enten er klassifisert som holdt for omsetning i henhold til IAS 39.9 eller har blitt øremerket av foretaket til virkelig verdi over resultatet når den innregnes for første gang i regnskapet. Denne øremerkingen kalles «virkelig verdiopsjonen». Kriteriene for å benytte virkelig verdi-opsjonen er oppfylt hvis kriteriene oppfylles på konsernnivå. Kriteriene er enten at måling til virkelig verdi med verdiendring i resultatet vil eliminere eller vesentlig redusere en inkonsistens i måling eller balanseføring (”accounting mismatch”) eller at en gruppe finansielle eiendeler og eller en gruppe finansielle forpliktelser måles og følges opp til virkelig verdi. Konserninterne salg av finansielle instrumenter der selger beholder kontroll IAS 39.20(c)(ii) sier at en foretak som i en transaksjon, verken har overført eller beholdt det vesentligste av risiko og avkastning, men har beholdt kontrollen over den finansielle eiendelen, skal balanseføre den finansielle eiendelen i samsvar med foretakets fortsatte involvering i den finansielle eiendelen. Foretaket må dermed gjøre en vurdering om det har i behold kontroll over den finansielle eiendelen. Dersom transaksjonen er en konsernintern kontrakt og foretaket vurderer at det har beholdt kontroll, så skal foretaket i henhold til forskriften § 3-2 nr. 6 fortsette å balanseføre den finansielle eiendelen fullt ut og ikke etter reglene for fortsatt involvering. 16 2015 Forenklet IFRS Forenkling av sikringsdokumentasjonen I de tilfeller hvor fullstendig dokumentasjon og effektivitetstesting av en sikringsrelasjon er gjennomført i et overliggende konsernregnskap og det foreligger en konsernintern kontrakt som fullt ut gjenspeiler sikringsobjektet eller sikringsinstrumentet i det overliggende konsernets sikringsdokumentasjon, kan kopi av denne dokumentasjonen, med påført identifikasjon av den relevante konserninterne kontrakten, oppfylle kravene til fullstendig dokumentasjon og effektivitetstesting av en sikringsrelasjon i selskapsregnskapet. 3.3.5 Investeringseiendom IAS 40.5 definerer investeringseiendom som eiendom som benyttes (av eieren eller av leietakeren i henhold til en finansiell leieavtale) for å opptjene leieinntekter eller for verdistigning. Etter forskriften § 3-2 nr. 8 kan en fravike denne definisjonen, slik at klassifiseringen som legges til grunn i konsernregnskapet også kan legges til grunn i selskapsregnskapet. Det betyr at en eiendom som er leid ut til et annet foretak i konsernet kan klassifiseres som eierbenyttet eiendom også i selskapsregnskapet. 3.3.6 Fastsettelse av hvorvidt en avtale inneholder en leieavtale IFRIC 4 er en fortolkning som gir veiledning om hvorvidt en avtale eller transaksjon inneholder et leieforhold. Selv om en avtale, transaksjon eller et sett av relaterte transaksjoner ikke har en legal form av et leieforhold kan den likevel inneholde en rettighet til å benytte en eiendel, for eksempel et anleggsmiddel, mot vederlag i en eller flere betalinger. Dersom en avtale inneholder en slik leieavtalen skal den regnskapsføres etter IAS 17. Foretak som rapporterer etter forenklet IFRS skal følge IAS 17 Leieavtaler, og dermed i utgangspunktet også IFRIC 4. Imidlertid gis det i forskriften mulighet til å fravike IFRIC 4 for avtaler inngått med foretak innenfor samme konsern. I og med at dette er en fortolkning hadde unntaket etter vår oppfatning vært tydeligere forankret om man samtidig hadde koblet unntaket mot IAS 17. II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? Del 4. Fond for urealiserte gevinster Bruk av forenklet IFRS kan medføre avsetning til fond for urealiserte gevinster (FUG). Bestemmelsen om et slikt fond ble innført samtidig med at det ble åpnet adgang til å bruke full IFRS i selskapsregnskapet. Fondsbestemmelsens formål er å nøytralisere eventuell påvirkning på utbyttegrunnlaget ved bruk av full IFRS og forenklet IFRS. FUG er bundet egenkapital etter aksjelovenes kapittel 3, og begrenser på den måten utbyttegrunnlaget. Reglene om hvordan fondet skal beregnes finnes i asl./asal. § 3-2, og bestemmelsen lyder slik: 1)Foretaket skal ha et fond for urealiserte gevinster. Dersom foretaket vurderer eiendeler til virkelig verdi, skal det sette av til fondet en positiv differanse mellom balanseført verdi av hver enkelt eiendel eller gruppe av eiendeler og deres anskaffelseskost under hensyn til effekten av utsatt skatt. Dette gjelder tilsvarende ved vurdering av gjeld til virkelig verdi. Foretaket skal avsette til fondet på samme måte som etter annet punktum dersom det ved verdiregulering eller på annen måte regnskapsfører eiendeler til en verdi som overstiger anskaffelseskost. 2)Plikten til å avsette til fond for urealiserte gevinster omfatter ikke differanser etter første ledd knyttet til vurdering av: 1. finansielle instrumenter i samsvar med regnskapsloven § 5-8, 2. pengeposter i utenlandsk valuta, 3. andre poster når det er fastsatt i forskrift gitt av departementet. 3)Fondet kan løses opp når og i den grad grunnlaget for avsetningen ikke lenger er til stede. 4)Departementet kan i forskrift gi regler om beregning av differansen etter første ledd. Maksimalt utbytte som definert i aksjelovene kapittel 8 beregnes på basis av selskapsregnskapet. Bruker man full IFRS eller forenklet IFRS bare i konsernregnskapet, behøver en altså ikke å vurdere avsetninger til FUG. Foretak som avlegger regnskap etter forenklet IFRS (eller full IFRS) må kort oppsummert foreta avsetning til fond for urealiserte gevinster dersom samtlige av følgende tre vilkår er oppfylt: •1.En urealisert gevinst er reflektert i den balanseførte verdien av en eiendel og/eller en forpliktelse (eventuelt en gruppe av eiendeler og/eller forpliktelser), og •2.denne urealiserte gevinsten er ikke omfattet av unntakene i lovbestemmelsen om FUG, og •3.vurderingen av regnskapsposten i forenklet IFRS ikke er tillatt etter regnskapsloven kapittel 3-7 og GRS. Norsk RegnskapsStiftelse har utgitt en veiledning om fond for urealiserte gevinster som du finner på www.regnskapsstiftelsen. no. Den er et helt nødvendig hjelpemiddel ved vurderingen av om det er krav om å avsette til fond for urealiserte gevinster. I og med at alle løsninger under full IFRS kan brukes under forenklet IFRS, kan alle forhold som omtales i veiledningen være aktuelle for foretak som følger forenklet IFRS. 2015 Forenklet IFRS 17 II. Hvordan lage et forenklet IFRS regnskap? Beregning av avsetningen Avsetningen til fondet skal beregnes som forskjellen mellom balanseført verdi og anskaffelseskost. Veiledningen fra Norsk RegnskapsStiftelse legger til grunn at anskaffelseskost skal forstås som regnskapsmessig anskaffelseskost. Det innebærer for eksempel at: •Tilbakebetalinger reduserer anskaffelseskost. •Påkostninger på anleggsmidler øker anskaffelseskost. •Av- og nedskrivninger reduserer ikke anskaffelseskost. •Renteeffekter ved bruk av effektiv rente-metode (eventuelt ved lineær tilnærming) endrer anskaffelseskost for gjeldsinstrumenter gjennom instrumentets løpetid. Av ande forhold vil vi nevne •I den grad anskaffelseskost etter full IFRS skulle være et annet beløp enn anskaffelseskost etter GRS, legger veiledningen til grunn at det er anskaffelseskost etter full IFRS som skal benyttes. •Det kan tas hensyn til utsatt skatt ved beregning av avsetningen. •Fondet kan løses opp når og i den grad grunnlaget for avsetningen ikke lenger er til stede. Et eksempel på en post som kan føre til avsetning for mange foretak er driftsmidler. Ved bruk av verdireguleringsmodellen i IAS 16 eller ved bruk av estimert anskaffelseskost i IFRS 1, skal forskjellen mellom oppregulert verdi og anskaffelseskost avsettes til fondet. Gruppevis vurdering Bestemmelsen i RL § 3-2 åpner for at vurderingsenheten kan være større enn den enkelte eiendel eller forpliktelse, men gir ikke retningslinjer for når dette er tillatt. I henhold til veiledningen vil det i spørsmålet om gruppevis vurdering være naturlig å se hen til valg av vurderingsenhet i regnskapsregelverket, blant annet kontantgenererende enheter etter IAS 36 og avhendingsgrupper etter IFRS 5. Andre regnskapsmessige betraktninger kan også være aktuelle, blant annet gruppering av eiendeler/forpliktelser innen samme type markedsrisiko og å se hen til hva som kan betraktes som en portefølje etter GRS. 18 2015 Forenklet IFRS Påvirkes utbyttegrunnlaget likevel? Avsetningskravet innebærer vanligvis at utbyttegrunnlaget ved bruk av forenklet IFRS ikke blir nøyaktig det samme som under GRS. Hvis en skulle oppnå slik likhet måtte det lages et ”skyggeregnskap” etter GRS for å beregne avsetningen, noe som i mange tilfeller ville vært svært ressurskrevende. Fondet er videre begrenset til avsetning for urealiserte gevinster, men overgang til forenklet IFRS kan medføre endret regnskapsføring også på andre områder, for eksempel ulik periodisering av inntekter og kostnader/tap. Økning eller reduksjon i egenkapitalen som ikke skyldes regnskapsføring av urealiserte gevinster, føres ikke mot fondet, og det oppnås derfor ikke full nøytralitet. Nøytralitet i forhold til GRS oppnås heller ikke fullt ut for alle regnskapsførte urealiserte gevinster. Selv om veiledningen fra Norsk RegnskapsStiftelse er forholdsvis detaljert, kan det likevel oppstå spørsmål der det er fortolkningstvil, både i forhold til lovbestemmelsen og i forhold til veiledningen. I slike situasjoner anbefaler vi at en er varsom med å dele ut utbytte basert på slike fortolkninger når fortolkningen gir et vesentlig økt utbyttegrunnlag i forhold til utbyttegrunnlaget ved bruk av ordinære norske regnskapsregler. I I I. Hva er nytt i forenklet IFRS fra 2014, pliktig fra 2016 I I I. Hva er nytt i forenklet IFRS fra 2014, pliktig fra 2016 Forskriften om forenklet IFRS ble endret i november 2014. Den kunne tas i bruk fra 1. januar 2014 og må brukes for regnskapsår som starter 1. januar i 2016 eller senere. Vi ser ingen ulemper av betydning ved å bytte til den endrede forskriften fra 2015. Forskrifter om årsregnskap for banker, finansieringsforetak og morselskap, forsikringsselskaper og pensjonsforetak har også blitt oppdatert for å reflektere endringene i forenklet IFRS forskriften. Forskriften av 2014 viderefører i stor grad materielt innhold og oppbygging av forskriften fra 2008, men vi fremhever følgende nedenfor. Hva er særlig viktig å vite for de som allerede rapporterer etter forenklet IFRS? •Regnskapet må nå inneholde en separat oppstilling over utvidet resultat for perioden i samsvar med IAS 1. Oppstillingen skal presenteres umiddelbart etter resultatregnskapet. •Det er ikke krav om en egenkapitaloppstilling. Noteinformasjon om endringer i egenkapital er fortsatt tilstrekkelig. •Ved endringer i regnskapsprinsipp og korrigering av feil, kreves ikke oppstilling av finansiell stilling ved begynnelsen av den tidligste sammenligningsperioden (den tredje balansen). Forskriftens system Overordnet er den viktigste endringen kanskje at en har endret systematikken i forskriften for å gjøre den mer oversiktlig for brukerne og redusere behovet for oppdateringer ved endringer i full IFRS. Dette gjelder i særlig grad notekravene. •Dersom foretaket utarbeider delårsregnskap etter forskrift om forenklet IFRS, må IAS 34 benyttes. Forskriftens unntak og tillegg for årsregnskapet vil også gjelde for delårsregnskapet. Hvorfor er forskriften av 2014 enklere å bruke etter endringene? •Det må gis opplysninger i samsvar med kravene for store foretak i NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. •Den er rett og slett oppdatert. Utdaterte henvisninger til full IFRS har blitt oppdatert (både for unntak og tilleggskrav til noteinformasjon). •Forskriftens referanser til IFRS-standardene kan være uendret, men standardens innhold kan være endret. Dette betyr at en identisk referanse i både ny og gammel forskrift, ikke nødvendigvis har identisk innhold. •Krav om noteinformasjon etter GRS er ikke lenger gjengitt i detalj. Kravet er nå at en gir opplysninger etter GRS og RL samt tilleggskravene i forskriften. •For poster som innregnes og måles til virkelig verdi er det nå felles og likelydende krav til tilleggsinformasjon. Tidligere var det regler og unntak for hver IFRS standard som krevde måling til virkelig verdi. •Det er nå presisert at noteopplysninger for små foretak ikke kan brukes i et forenklet IFRS regnskap. Unntak og forenklinger er videreført og det er ingen nye forenklinger. Det er viktig at det gjøres en grundig gjennomgang av PwCs sjekkliste for forenklet IFRS (etter endret forskrift) for å sikre at forskriften følges fullt ut. 2015 Forenklet IFRS 19 IV. Første gangs anvendelse av forenklet IFRS IV. Første gangs anvendelse av forenklet IFRS Ved første gangs anvendelse av forenklet IFRS må en bruke overgangsreglene i IFRS 1 med de unntak som følger av forskriften, se nedenfor. Forøvrig gjelder det som er beskrevet i denne publikasjonen. Overgangsreglene i IFRS 1 må brukes Foretak som går over til forenklet IFRS, må med enkelte unntak i forskriften følge reglene i IFRS 1 Førstegangsanvendelse av internasjonale standarder for finansiell rapportering. Slik overgang innebærer som regel betydelige endringer i regnskapsførte størrelser (også for tidligere år), og det er derfor som regel en omfattende oppgave å gå over til forenklet IFRS. For foretak som tidligere har gjennomført konsernintern rapportering etter full IFRS til sitt morselskap, vil prosessen være enklere. De fleste størrelser vil da være fastsatt allerede og kan brukes ved implementering av forenklet IFRS, se omtale nedenfor. Konvertering i samsvar med IFRS 1 innebærer blant annet at resultatregnskap og balanse, inklusive sammenligningstall, skal omarbeides til full IFRS som om det hadde vært anvendt i hele foretakets historie. IFRS 1.13-18 og appendix B-E angir unntak fra disse reglene, og særlig viktig er unntaket fra å omarbeide tidligere virksomhetssammenslutninger (fusjoner og oppkjøp) og muligheten for å benytte virkelig verdi som estimert anskaffelseskost for enkelte eiendeler, herunder driftsmidler. Datterselskap kan som alternativ til hovedregelen benytte balanseførte verdier slik de inngår i morselskapets konsernregnskap, men selvsagt justert for konsolideringseffekter som merverdier. Morselskap skal benytte samme verdier i sitt selskapsregnskap som i konsernregnskapet, men også her etter å ha tatt hensyn til konsolideringseffekter. 20 2015 Forenklet IFRS Forenklinger i overgangsreglene etter forskriften om forenklet IFRS Utover de unntakene som allerede ligger i IFRS 1, åpner forskriften om forenklet IFRS for følgende forenklinger som gjelder alle: •Oppskrivninger som er gjennomført under GRS kan videreføres under forenklet IFRS, selv om de ikke ville kvalifisert for dette under full IFRS. Eventuelle oppskrivninger ligger uansett så langt tilbake i tid at det oftest vil være en betydelig jobb å vurdere om kravene for å videreføre disse verdiene i et IFRS-regnskap er tilstede. Denne vurderingen slipper en ved å benytte den tillatte forenklingen. •IFRS 1 har relativt omfattende informasjonskrav knyttet til overgangen. Under forenklet IFRS er det tilstrekkelig med en avstemming av egenkapitalen som forklarer overgangen fra tidligere regnskapsspråk (GRS) til forenklet IFRS samt avstemming av egenkapitalen for siste periode etter tidligere regnskapsspråk (GRS). HUSK! Dersom foretaket på et senere tidspunkt skifter til full IFRS, skal IFRS 1 brukes på nytt, og da uten de unntak som ligger i forenklet IFRS. Vedlegg 2015 Forenklet IFRS 21 Vedlegg A. Forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (F21.01.2008 nr 57) – ajour per november 2015 Kapittel 1. Virkeområde § 1-1. Regnskapspliktige som forskriften gjelder for Forskriften gjelder regnskapspliktige jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd, med unntak av regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 og nr. 6, og med unntak av regnskapspliktige som i henhold til regnskapsloven § 3-9 tredje ledd annet punktum plikter å utarbeide årsregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder. For regnskapspliktige som i henhold til regnskapsloven § 3-9 første ledd plikter å utarbeide sitt konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder, gjelder forskriften bare for selskapsregnskapet. § 1-2. Adgang til forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder Regnskapspliktige som nevnt i § 1-1 kan utarbeide selskapsregnskap og konsernregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av regnskapsloven § 3-9 annet ledd (internasjonale regnskapsstandarder), med de unntak og tillegg som følger av denne forskrift, med mindre annet følger av bestemmelse i annen lov eller forskrift. Regnskapsloven § 3-1 tredje ledd gjelder tilsvarende, men slik at bestemmelsene i regnskapsloven kapittel 6 og 7 likevel gjelder. Reglene i kapittel 7.II Noteopplysninger for små foretak kan likevel ikke benyttes. Adgangen til å fravike bestemmelser i internasjonale regnskapsstandarder som følger av forskriften § 3-2 nr. 3 til 8, jf. § 3-3, og § 4-2 annet ledd nr. 4 må anvendes under ett, og kan ikke anvendes enkeltvis. § 2-2. Egenkapitaloppstilling Regnskap som utarbeides etter forskriftens § 1-2 kan, uten hensyn til bestemmelser gitt i forskrifter med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 annet ledd, avvike fra bestemmelsene i IAS 1 nr. 8 bokstav c og nr. 96–101 om krav til egenkapitaloppstilling. I den grad det velges å gjøre avvik etter bestemmelsens foregående punktum gjelder regnskapsloven § 7-25. § 2-3. Sammenligningstall ved endringer i regnskapsprinsipp og korrigering av feil Regnskap som utarbeides etter forskriftens § 1-2 kan, uten hensyn til bestemmelser gitt i forskrifter med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 annet ledd, avvike fra bestemmelsene i IAS 1 om krav til oppstilling av finansiell stilling ved begynnelsen av den tidligste sammenligningsperioden. Kapittel 3. Måle- og innregningsregler § 3-1. Adgangen til å fravike måle- og innregningsregler som gjelder alle regnskapspliktige under forskriften Regnskapspliktige som utarbeider selskaps- eller konsernregnskap etter § 1-2 kan fravike følgende bestemmelser i internasjonale regnskapsstandarder slik det er angitt her: 1. IFRS 1 nr. D6 kan fravikes slik at balanseført verdi etter tidligere oppskrivning under god regnskapsskikk kan videreføres ved overgangen uten hensyn til angitte kriterier i IFRS 1. § 1-3. Delårsregnskap Delårsregnskap som angis å være utarbeidet i samsvar med denne forskrift skal følge IAS 34, men slik at unntak og tillegg etter denne forskrift som er anvendt i årsregnskapet, også gjelder for delårsregnskapet så fremt de er relevante for delårsregnskap. 2. IFRS 5 kan fravikes i selskapsregnskapet, men slik at anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet istedenfor må innregnes og måles etter prinsippene i IAS 16. Kapittel 2. Regler om regnskapets bestanddeler 4. IAS 28 kan fravikes slik at investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet kan regnskapsføres i samsvar med kostmetoden i selskapsregnskapet. § 2-1. Oppstilling av annet totalresultat for perioden Regnskap som utarbeides etter forskriftens § 1-2 skal inneholde 22 en separat oppstilling av annet totalresultat for perioden i samsvar med IAS 1. Oppstillingen skal presenteres umiddelbart etter resultatregnskapet. 2015 Forenklet IFRS 3. IAS 10 nr. 12 og 13, IAS 18 nr. 30 og IFRIC 17 nr. 10 kan fravikes slik at utbytte og konsernbidrag regnskapsføres i samsvar med regnskapslovens bestemmelser. Vedlegg § 3-2. Adgang til å fravike måle- og innregningsregler som gjelder for selskaper i konsern der konsernregnskapet er utarbeidet etter internasjonale regnskapsstandarder eller etter denne forskriften Regnskapspliktige som er morselskap eller datterselskap i konsern der morselskapet utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 første ledd eller i samsvar med denne forskrift, kan gjøre følgende fravik fra bestemmelser i internasjonale regnskapsstandarder i selskapsregnskapet under hensyn til kravene i § 1-2 tredje ledd: 1. IAS 16 nr. 43 kan fravikes slik at de samme vurderinger av avskrivningsenhet (dekomponering) legges til grunn i selskapsregnskapet som i konsernregnskapet. 2. IAS 32 nr. 28-32 [28, 29, 30, 31, 32], nr. 38, AG 30-35 og AG 37 kan fravikes i de tilfeller der kun foretak innenfor samme konsern er motpart i kontrakten. Egenkapitalkomponenten i sammensatte finansielle instrumenter skal i slike tilfeller klassifiseres som finansiell forpliktelse. 3. IAS 39 nr. 4 og nr. 11 til 13 [11, 12, 13] kan fravikes for kontrakter inngått mellom foretak i samme konsern. 4. IAS 39 nr. 5-7 [5, 6, 7] kan fravikes slik at bestemmelsene erstattes med bestemmelsene i § 3-3. 5. Definisjonen av en finansiell eiendel eller en finansiell forpliktelse til virkelig verdi over resultatet i IAS 39 nr. 9 betingelsene i bokstav b utvides slik at den også omfatter en finansiell eiendel eller en finansiell forpliktelse hvor romertall i eller ii er oppfylt i et overliggende konsernregnskap. 6. Ved anvendelse av IAS 39 nr. 20 bokst. c romertall ii skal en finansiell eiendel innregnes dersom foretaket har beholdt kontroll over den finansielle eiendelen ved konsernintern kontrakt. Ved innregning etter denne bestemmelsen kan IAS 39 nr. 30–35 og IAS 39 AG48 for øvrig fravikes. 7. I IAS 39 nr. 88 gjelder følgende tilføyelse som ny bokstav f etter siste punktum: I de tilfeller hvor (a) til (e) ovenfor er dokumentert og oppfylt i et overliggende konsernregnskap og det foreligger en konsernintern kontrakt som fullt ut gjenspeiler sikringsobjektet eller sikringsinstrumentet i det overliggende konsernets sikringsdokumentasjon, kan kopi av denne dokumentasjonen, med påført identifikasjon av den relevante konserninterne kontrakten, oppfylle kravene i (a) til (e) ovenfor. 8. IAS 40 nr. 5 kan fravikes slik at samme klassifisering av eiendom (investeringseiendom eller eierbenyttet eiendom) legges til grunn i selskapsregnskapet som i konsernregnskapet. § 3-3. Fravik fra IAS 39 nr. 5 til 7 [5, 6, 7] - kontrakter om kjøp eller salg av en ikke-finansiell gjenstand Dersom IAS 39 nr. 5-7 [5, 6, 7] fravikes i henhold til § 3-2 nr. 4 skal nr. 5-7 nedenfor anvendes istedet for bestemmelsene i IAS 39. 5. Denne standard kommer til anvendelse på kontrakter om kjøp eller salg av en ikke-finansiell gjenstand som kan gjøres opp netto i kontanter eller i et annet finansielt instrument eller ved bytte av finansielle instrumenter, som om kontraktene var finansielle instrumenter, unntatt kontrakter som er inngått og fortsatt innehas med det formål å motta eller levere en ikke-finansiell gjenstand i samsvar med foretakets eller ett eller flere konsernforetaks forventede innkjøps-, salgs- eller bruksbehov. 6. Det er ulike måter en kontrakt om kjøp eller salg av en ikke-finansiell gjenstand kan gjøres opp på: netto i kontanter eller i et annet finansielt instrument eller ved bytte av finansielle instrumenter. Eksempler på dette er: a)når vilkårene i kontrakten tillater begge parter å gjøre opp kontrakten netto i kontanter eller i et annet finansielt instrument, eller ved å bytte finansielle instrumenter, b)når adgangen til å gjøre opp netto i kontanter eller i et annet finansielt instrument, eller ved å bytte finansielle instrumenter, ikke er eksplisitt i vilkårene i kontrakten, men foretaket har som praksis å gjøre opp tilsvarende kontrakter netto i kontanter eller i et annet finansielt instrument, eller ved å bytte finansielle instrumenter (enten med en motpart ved å inngå motregningskontrakter eller ved å selge kontrakten før den utøves eller forfaller), c) når foretaket for tilsvarende kontrakter har som praksis å motta det underliggende og selge dette innen en kort periode etter levering med det formål å generere et overskudd fra kortsiktige svingninger i pris eller salgsmarginer, og d)når den ikke-finansielle gjenstanden som kontrakten omfatter, lett kan omgjøres i kontanter. En kontrakt der bokstav b eller c kommer til anvendelse, er ikke inngått med det formål å motta eller levere den ikke-finansielle gjenstanden i samsvar med foretakets forventede innkjøps-, salgs- eller bruksbehov, og faller dermed innenfor virkeområdet til denne standard. Dette gjelder allikevel ikke for konserninterne kontrakter. Andre kontrakter der nr. 5 kommer til anvendelse, blir vurdert for å avgjøre om de ble inngått og fortsatt innehas med det formål å motta eller levere ikke-finansielle gjenstander i samsvar med foretakets eller ett eller flere konsernforetaks forventede innkjøps-, salgs- eller bruksbehov, og om de derfor omfattes av denne standard. 9. IFRIC 4 kan fravikes for avtaler inngått med foretak innenfor samme konsern. 2015 Forenklet IFRS 23 Vedlegg 7. En utstedt opsjon om å kjøpe eller selge en ikke-finansiell gjenstand som kan gjøres opp i kontanter eller et annet finansielt instrument eller ved bytte av finansielle instrumenter, i samsvar med nr. 6 bokstav a eller d, faller inn under virkeområdet til denne standard. Dette gjelder allikevel ikke for konserninterne kontrakter. En slik kontrakt kan ikke inngås med det formål å motta eller levere ikke-finansielle gjenstander i samsvar med foretakets forventede innkjøps-, salgs- eller bruksbehov. Kapittel 4. Regler om noter til årsregnskapet 8. IAS 33, 9. IAS 36, nr. 126 bokstav c og d for regnskapspliktige som benytter verdireguleringsmodellen, 10.IAS 38, nr. 118 bokstav e romertall iii og nr. 124–125 for regnskapspliktige som benytter verdireguleringsmodellen, 11.IAS 38, nr. 122 bokstav a for regnskapspliktige som har eiendeler definert som immaterielle eiendeler med ubestemt utnyttbar levetid i samsvar med IAS 38 nr. 88, 12.IAS 41, nr. 46, § 4-1. Generelle krav Regnskap som utarbeides etter forskriftens § 1-2, skal inneholde noteopplysninger i samsvar med regnskapsloven kapittel 7. Kapittel 7.II Noteopplysninger for små foretak kan ikke anvendes. 13.Noteopplysninger i samsvar med anvendte fortolkninger godkjent av International Accounting Standards Board. Krav etter internasjonale regnskapsstandarder om opplysninger i noter til årsregnskapet kan fravikes for regnskap som utarbeides i henhold til denne forskrifts § 1-2. Ved fravikelse etter dette ledd skal det gis følgende noteopplysninger: a)Metoder og forutsetninger som er anvendt ved fastsettelsen av virkelig verdi. a)Krav etter god regnskapsskikk så langt det er relevant for anvendte måle- og innregnings- og presentasjonsregler. Unntak for små foretak kan ikke anvendes. c) Akkumulerte gevinster eller tap som følge av endringer i virkelig verdi som inngår i balanseført verdi ved begynnelsen og slutten av perioden. b)Krav etter internasjonale regnskapsstandarder som angitt i § 4-2. d)Gevinster eller tap som følge av endringer i virkelig verdi som er innregnet i resultatregnskapet i perioden, spesifisert per regnskapspost. c) Krav som angitt i § 4-3. Det er adgang til å unnlate å gi sammenligningstall i noteopplysninger, med mindre sammenligningstall i noteopplysninger kreves etter regnskapsloven eller god regnskapsskikk. Det skal opplyses om hvilke forenklinger etter denne forskrifts kapittel 3 som er benyttet. § 4-2. Noteopplysninger i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder 1. IFRS 1, nr. 24 bokstav a, 2. IFRS 3, nr. B64, B65, B67 bokstav a til c, 3. IFRS 6, 4. IFRS 7, med unntak fra nr. 12 A, nr. 13A–13F, nr. 32, nr. 32A, nr. 34–42H og B6–B39. IFRS 7 nr. 5 gjelder ikke for konserninterne kontrakter, 5. IAS 1, nr. 122–133. Regnskapspliktige morselskap eller datterselskap i konsern som utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 kan fravike denne bestemmelsen i selskapsregnskapet, 6. IAS 16, nr. 73 bokstav a, nr. 73 bokstav e romertall iv, og nr. 77 for regnskapspliktige som benytter verdireguleringsmodellen, 24 7. IAS 29, 2015 Forenklet IFRS § 4-3. Andre noteopplysninger For hver klasse av eiendeler og forpliktelser som måles til virkelig verdi skal det opplyses om: b)Balanseført verdi ved begynnelsen og slutten av perioden. e)Gevinster eller tap som følge av endringer i virkelig verdi som er innregnet i andre inntekter og kostnader i perioden, spesifisert per regnskapspost. Regnskapspliktige som utarbeider selskaps- eller konsernregnskap etter § 1-2 skal gi opplysninger i samsvar med kravene for store foretak i NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Kapittel 5. Ikrafttredelse og virkningstidspunkt § 5-1. Ikrafttredelse og virkningstidspunkt Denne forskrift trer i kraft straks, med virkning for regnskapsår påbegynt 1. januar 2007 eller senere. Fra samme tidspunkt oppheves forskrift 22. desember 2006 nr. 1582 om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, men slik at forskriften kan anvendes for regnskapsår avsluttet 31. desember 2007 eller tidligere. Vedlegg B. Detaljert gjengivelse av notekravene i forskriften § 4-2 B1. Noteopplysninger i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder B2. Tilleggskrav for selskaper som verdiregulerer eiendom, anlegg, utstyr eller immaterielle eiendeler B3. Veiledning i anvendelse av IFRS 7 B1. Noteopplysninger i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder I del 2.3.2 ga vi en skjematisk oversikt over kravene i forskriften § 4-2 om noteopplysninger etter IFRS som må etterleves i forenklet IFRS. Her er full tekst fra de bestemmelser som forskriften viser til, og som derfor må følges. NB! Disse kravene kan være endret når foretaket lager sitt regnskap; kontroller dette før du går i gang. PwCs sjekkliste for forenklet IFRS vil til enhver tid være ajour. Her er disse kravene med, men ikke i full og forklarende tekst. Førstegangsanvendelse av IFRS IFRS 1 24 For å være i samsvar med nr. 23 skal et foretaks første IFRS-finansregnskap inneholde a) Avstemminger av foretakets egenkapital rapportert i samsvar med tidligere nasjonale regnskapsprinsipper mot foretakets egenkapital i henhold til IFRS-er for begge de følgende tidspunktene: i) tidspunktet for overgang til IFRS-er, og ii) utgangen av den siste perioden som ble presentert i henhold til tidligere nasjonale regnskapsprinsipper i foretakets siste årsregnskap. Virksomhetssammenslutninger – IFRS 3 IFRS 3 B64 For å oppfylle formålet i nr. 59 skal det overtakende foretaket opplyse om følgende for hver virksomhetssammenslutning som er gjennomført i løpet av rapporteringsperioden: a) navnet på og en beskrivelse av det overtatte foretaket, b) overtakelsestidspunktet, c) den prosentvise andelen av overtatte egenkapitalinteresser med stemmerett, d) de primære grunnene til virksomhetssammenslutningen og en beskrivelse av hvordan det overtakende foretaket oppnådde kontroll over det overtatte foretaket, e) en kvalitativ beskrivelse av de faktorene som utgjør innregnet goodwill, for eksempel forventede synergieffekter av å sammenslutte det overtatte foretaket og det overtakende foretaket, immaterielle eiendeler som ikke oppfyller vilkårene for separat innregning, eller andre faktorer, f) den virkelige verdien på overtakelsestidspunktet av det samlede vederlaget som er overført, samt virkelig verdi på overtakelsestidspunktet av hver vesentlig klasse av vederlag, som for eksempel i) kontanter, ii) andre materielle eller immaterielle eiendeler, herunder en virksomhet eller et datterforetak som tilhører det overtakende foretaket, iii) påløpte forpliktelser, for eksempel en forpliktelse om betinget vederlag, og iv) egenkapitalinteresser i det overtakende foretaket, herunder antallet instrumenter eller interesser som er utstedt eller kan utstedes, samt metoden for å måle den virkelige verdien av disse instrumentene eller interessene, g) for ordninger for betinget vederlag og eiendeler med rett til erstatning, i) innregnet beløp på overtakelsestidspunktet, ii) en beskrivelse av ordningen og grunnlaget for å fastsette beløpet for betalingen, og iii) et estimat av utfallsrom (udiskontert) eller, dersom et utfallsrom ikke kan estimeres, dette faktum samt grunnene til at en rekke av utfall ikke kan estimeres. Dersom det høyeste beløpet for betalingen er ubegrenset, skal det overtakende foretaket opplyse om dette, 2015 Forenklet IFRS 25 Vedlegg Virksomhetssammenslutninger – IFRS 3 IFRS 3 h) for overtatte fordringer, i) fordringenes virkelige verdi, ii) brutto kontraktsmessige fordringer, og iii) det beste estimatet på overtakelsestidspunktet av de kontraktsmessige kontantstrømmene som det ikke forventes blir oppgjort. Opplysningene skal gis for hver vesentlig klasse av fordringer, for eksempel lån, direkte finansielle leieavtaler og alle andre klasser av fordringer, i) de beløpene som er innregnet på overtakelsestidspunktet for hver vesentlig klasse av anskaffede eiendeler og overtatte forpliktelser, j) for hver betinget forpliktelse som er innregnet i samsvar med nr. 23, de opplysningene som kreves i nr. 85 i IAS 37: “Avsetninger, betingede forpliktelser og betingede eiendeler”. Dersom en betinget forpliktelse ikke er innregnet fordi dens virkelige verdi ikke kan måles på en pålitelig måte, skal det overtakende foretaket gi følgende opplysninger: i) de opplysningene som kreves av nr. 86 i IAS 37, og ii) grunnene til at forpliktelsen ikke kan måles på en pålitelig måte, k) det samlede beløpet for goodwill som forventes å kunne være skattemessig fradragsberettiget, l) for transaksjoner som blir innregnet atskilt fra anskaffelse av eiendeler og overtakelse av forpliktelser i virksomhetssammenslutningen i samsvar med nr. 51, i) en beskrivelse av hver transaksjon, ii) hvordan det overtakende foretaket har regnskapsført hver transaksjon, iii) hvilke beløp som er innregnet for hver transaksjon, og hvilken post i finansregnskapet hvert beløp er innregnet i, og iv) dersom transaksjonen er det faktiske oppgjøret av et tidligere eksisterende forhold, hvilken metode som er benyttet for å fastsette oppgjørsbeløpet, m) opplysninger om atskilt innregnede transaksjoner som kreves av bokstav l), skal omfatte beløpet for utgifter i tilknytning til overtakelsen og atskilt fra dette, beløpet for disse utgiftene som er innregnet som kostnad, samt den eller de postene i oppstillingen over totalresultat der disse kostnadene er innregnet. Det skal også opplyses om beløpet for eventuelle utstedelsesutgifter som ikke er innregnet som kostnad, og hvordan de ble innregnet, n) i et kjøp på gunstige vilkår (se nr. 34–36 [34, 35, 36]), i) størrelsen på et eventuelt overskytende beløp som er innregnet i samsvar med nr. 34, og i hvilken post i oppstillingen over totalresultat det overskytende beløpet er innregnet, og ii) en beskrivelse av grunnene til at transaksjonen førte til gevinst, o) for hver virksomhetssammenslutning der det overtakende foretaket innehar mindre enn 100 prosent av egenkapitalinteressene i det overtatte foretaket på overtakelsestidspunktet, i) beløpet for den ikke-kontrollerende eierinteressen i det overtatte foretaket som er innregnet på overtakelsestidspunktet, samt målingsgrunnlaget for dette beløpet, og ii) for hver ikke-kontrollerende eierinteresse i et overtatt foretak som er målt til virkelig verdi, den eller de verdsettingsmetodene og de viktigste inndataene for denne modellen som er benyttet ved måling av denne verdien, p) i virksomhetssammenslutning som gjennomføres trinnvis, i) virkelig verdi på overtakelsestidspunktet av egenkapitalinteressen i det overtatte foretaket som holdes av det overtakende foretaket umiddelbart før overtakelsestidspunktet, og ii) beløpet for eventuelle gevinster eller tap som er innregnet som et resultat av ny måling til virkelig verdi av egenkapitalinteressen i det overtatte foretaket som holdes av det overtakende foretaket før virksomhetssammenslutningen (se nr. 42), samt den posten i oppstillingen over totalresultat der denne gevinsten eller dette tapet er innregnet, q) følgende informasjon: i) beløpene for driftsinntekt og resultat i det overtatte foretaket etter overtakelsestidspunktet som er inkludert i konsernregnskapets oppstilling over totalresultat for rapporteringsperioden, og ii) driftsinntekt og resultat i det sammensluttede foretaket for inneværende rapporteringsperiode som om overtakelsestidspunktet for alle virksomhetssammenslutningene som skjedde i løpet av året, hadde skjedd ved begynnelsen av årsrapporteringsperioden. Dersom det ikke er praktisk mulig å gi noen av opplysningene som kreves av dette ledd, skal det overtakende foretaket opplyse om dette og gi en forklaring på hvorfor det ikke er praktisk mulig å gi disse opplysningene. I denne IFRS benyttes begrepet “ikke praktisk mulig” i samme betydning som IAS 8: “Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater og feil”. 26 2015 Forenklet IFRS Vedlegg Virksomhetssammenslutninger – IFRS 3 IFRS 3 B65 For enkeltstående uvesentlige virksomhetssammenslutninger som skjer i løpet av rapporteringsperioden, og som sammen framstår som vesentlige, skal det overtakende foretaket gi samlet de opplysningene som kreves av B64 e)–q). B67 For å oppfylle formålet i nr. 61 skal det overtakende foretaket opplyse om følgende for hver vesentlige virksomhetssammenslutning eller i samlet form for enkeltstående uvesentlige virksomhetssammenslutninger som sammen framstår som vesentlige: a) Dersom første regnskapsføring av en virksomhetssammenslutning er ufullstendig (se nr. 45) for bestemte eiendeler, forpliktelser, ikke-kontrollerende eierinteresser eller vederlagsposter, og beløpene som er innregnet i finansregnskapet for virksomhetssammenslutningen, dermed bare er foreløpig fastsatt, i) grunnene til at første regnskapsføring av virksomhetssammenslutningen er ufullstendig, ii) hvilke eiendeler, forpliktelser, egenkapitalinteresser eller vederlagsposter den første regnskapsføringen er ufullstendig for, og iii) arten av og beløpet for eventuelle justeringer i en målingsperiode som er innregnet i løpet av rapporteringsperioden i samsvar med nr. 49. b) For hver rapporteringsperiode etter overtakelsestidspunktet og fram til foretaket innkasserer, selger eller på annen måte taper retten til en betinget vederlagseiendel, eller fram til foretaket gjør opp en betinget vederlagsforpliktelse eller forpliktelsen kanselleres eller utløper, i) alle endringer i de innregnede beløpene, herunder eventuelle differanser som oppstår ved oppgjøret, ii) alle endringer i utfallrommet (udiskontert) og grunnene til disse endringene, og iii) de verdsettingsmetodene og de viktigste dataene for denne modellen som er benyttet til å måle betinget vederlag. c) For betingede forpliktelser som er innregnet ved en virksomhetssammenslutning skal det overtakende foretaket gi de opplysningene som kreves av nr. 84 og 85 i IAS 37 for hver klasse av avsetninger. Leting etter og evaluering av mineralressurser IFRS 6 23 Et foretak skal gi opplysninger som identifiserer og forklarer de beløpene i finansregnskapet som oppstår av leting etter og evaluering av mineralressurser. 24 For å overholde nr. 23 skal et foretak opplyse om følgende: a) Sine regnskapsprinsipper for utgifter til leting og evaluering, herunder innregning av lete- og evalueringseiendeler. b) Omfanget av eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader samt kontantstrømmer knyttet til drift og investeringer som oppstår av leting etter og evaluering av mineralressurser. 25 Et foretak skal behandle lete- og evalueringseiendeler som en egen eiendelsklasse og gi opplysningene som kreves av enten IAS 16 eller IAS 38 i overensstemmelse med klassifiseringen av eiendelene. Finansielle instrumenter – opplysninger – IFRS 7 IFRS 7 Virkeområde 3 Denne IFRS skal anvendes av alle foretak på alle typer finansielle instrumenter, med følgende unntak: a) Andeler i datterforetak, tilknyttede foretak eller felleskontrollerte virksomheter som regnskapsføres i samsvar med IFRS 10: “Konsernregnskap”, IAS 27: “Separat finansregnskap” eller IAS 28: “Investeringer i tilknyttede foretak og felleskontrollert virksomhet”. I noen tilfeller krever eller tillater imidlertid IFRS 10, IAS 27 eller IAS 28 at et foretak regnskapsfører en andel i et datterforetak, tilknyttet foretak eller en felleskontrollert virksomhet i henhold til IFRS 9, og i disse tilfellene skal foretakene anvende kravene i denne IFRS og, når det gjelder dem som måles til virkelig verdi, kravene i IFRS 13: “Måling av virkelig verdi”. Foretakene skal også anvende denne standard på alle derivater knyttet til andeler i datterforetak, i tilknyttede foretak eller i felleskontrollert virksomhet, med mindre derivatet oppfyller definisjonen av et egenkapitalinstrument i henhold til IAS 32. b ) Arbeidsgiveres rettigheter og plikter som oppstår av ordninger for ytelser til ansatte, der IAS 19: “Ytelser til ansatte” kommer til anvendelse. c) [opphevet] d) Forsikringskontrakter som definert i IFRS 4: “Forsikringskontrakter”. Denne IFRS får imidlertid anvendelse på derivater som er innebygd i forsikringskontrakter, dersom IAS 39 krever at foretaket regnskapsfører dem separat. Videre skal en utsteder anvende denne IFRS på finansielle garantikontrakter dersom utstederen anvender IAS 39 ved innregning og måling av kontrakter, men IFRS 4 skal anvendes dersom utstederen i samsvar med nr. 4 d) i IFRS 4 velger å anvende IFRS 4 ved innregning og måling av kontrakter. 2015 Forenklet IFRS 27 Vedlegg Finansielle instrumenter – opplysninger – IFRS 7 IFRS 7 e) Finansielle instrumenter, kontrakter og plikter i henhold til aksjebaserte betalingstransaksjoner der IFRS 2: “Aksjebasert betaling” kommer til anvendelse, med det unntak at denne standard kommer til anvendelse på kontrakter som faller inn under virkeområdet for IAS 39 nr. 5–7 [5, 6, 7]. f) instrumenter som skal klassifiseres som egenkapitalinstrumenter i samsvar med nr. 16A og 16B eller nr. 16C og 16D i IAS 32. 4 Denne standard kommer til anvendelse på både innregnede og uinnregnede finansielle instrumenter. Innregnede finansielle instrumenter omfatter finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser som faller inn under virkeområdet for IAS 39. Uinnregnede finansielle instrumenter omfatter enkelte finansielle instrumenter som, selv om de faller utenfor virkeområdet for IAS 39, likevel faller inn under virkeområdet for denne standard (for eksempel enkelte lånetilsagn). 5 Denne standard kommer til anvendelse på kontrakter om kjøp eller salg av en ikke-finansiell gjenstand som faller inn under virkeområdet for IAS 39 (se IAS 39 nr. 5-7 [5, 6, 7]). MERK: Forskriften presiserer at IFRS 7 nr. 5 ikke gjelder for konserninterne kontrakter. Klasser av finansielle instrumenter og nivå av opplysninger 6 Når denne standard krever opplysninger i henhold til klasser av finansielle instrumenter, skal et foretak gruppere finansielle instrumenter i klasser som er hensiktsmessige for arten av de opplysninger som gis, og som tar hensyn til disse finansielle instrumentenes kjennetegn. Et foretak skal gi tilstrekkelig informasjon til at det er mulig å foreta en avstemming av postene som presenteres i balansen. Finansielle instrumenters betydning for finansiell stilling og inntjening 7 Et foretak skal gi opplysninger som setter brukere av dets finansregnskap i stand til å evaluere finansielle instrumenters betydning for foretakets finansielle stilling og inntjening. Balanseoppstilling Kategorier av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser 8 Det skal gis opplysninger om den balanseførte verdien av hver av følgende kategorier som definert i IAS 39, enten i balansen eller i notene: a) finansielle eiendeler til virkelig verdi over resultatet, som hver for seg viser i) de finansielle eiendelene som ble øremerket som slike ved førstegangsinnregning, og ii) de som ble klassifisert som holdt for omsetning i samsvar med IAS 39, b) investeringer som holdes til forfall, c) utlån og fordringer, d) finansielle eiendeler tilgjengelige for salg, e) finansielle forpliktelser til virkelig verdi over resultatet, som hver for seg viser i) de finansielle forpliktelsene som ble øremerket som slike ved førstegangsinnregning, og ii) de som ble klassifisert som holdt for omsetning i samsvar med IAS 39, og f) finansielle forpliktelser målt til amortisert kost. Finansielle eiendeler eller finansielle forpliktelser til virkelig verdi over resultatet 9 Dersom foretaket har øremerket et utlån eller en fordring (eller en gruppe av utlån eller fordringer) til virkelig verdi over resultatet, skal foretaket opplyse om følgende: a) Maksimal eksponering for kredittrisiko (se nr. 36 a)) på slutten av rapporteringsperioden for utlånet eller fordringen (eller gruppen av utlån eller fordringer). b) Det beløp som eventuelle tilknyttede kredittderivater eller tilsvarende instrumenter minsker denne maksimale eksponeringen for kredittrisiko med. c) Endring i løpet av perioden og kumulativt i den virkelige verdien av utlånet eller fordringen (eller gruppen av utlån eller fordringer) som er henførbar til endringer i den finansielle eiendelens kredittrisiko, beregnet enten: i) som den endringen i forpliktelsens virkelige verdi som ikke er henførbar til endringer i markedsforhold som fører til markedsrisiko, eller ii) ved hjelp av en alternativ metode som foretaket mener på en mer fyllestgjørende måte representerer endringen i dens virkelige verdi som er henførbar til endringer i eiendelens kredittrisiko. 28 2015 Forenklet IFRS Vedlegg Finansielle instrumenter – opplysninger – IFRS 7 IFRS 7 Endringer i markedsforhold som kan føre til markedsrisiko, omfatter endringer i en observert rente (referanserente), råvarepris, valutakurs eller indeks for priser eller satser. d) Endringen i den virkelige verdien av eventuelle tilknyttede kredittderivater eller tilsvarende instrumenter, som har skjedd i løpet av perioden og kumulativt etter at lånet eller fordringen ble øremerket. 10 Dersom foretaket har øremerket en finansiell forpliktelse til virkelig verdi over resultatet i samsvar med IAS 39 nr. 9, skal foretaket opplyse om følgende: a) Endringen i løpet av perioden og kumulativt, i den virkelige verdien av den finansielle forpliktelsen som er henførbar til endringer i denne forpliktelsens kredittrisiko, beregnet enten i) som den endringen i forpliktelsens virkelige verdi som ikke er henførbar til endringer i markedsforhold som fører til markedsrisiko (se nr. B4 i vedlegg B), eller ii) ved hjelp av en alternativ metode som foretaket mener på en mer fyllestgjørende måte representerer endringen i deres virkelige verdi som er henførbar til endringer i forpliktelsens kredittrisiko. Endringer i markedsforhold som kan føre til markedsrisiko, omfatter endringer i en referanserente, prisen på et annet foretaks finansielle instrument, en råvarepris, en valutakurs eller en indeks for priser eller satser. Når det gjelder kontrakter som omfatter et “unit link”-element, omfatter endringer i markedsforhold også endringer i inntjeningen til et tilknyttet internt eller eksternt investeringsfond. b) Differansen mellom den finansielle forpliktelsens balanseførte verdi og det beløpet foretaket i henhold til kontrakt ville være forpliktet til å betale til pliktens innehaver ved forfall. 11 Foretaket skal opplyse om følgende: a) Hvilke metoder det benytter til å overholde kravene i nr. 9 c) og 10 a). b) Dersom foretaket vurderer det slik at opplysninger det har gitt for å overholde kravene i nr. 9 c) eller nr. 10 a), ikke på en fyllestgjørende måte representerer endringen i den virkelige verdien av den finansielle eiendelen eller den finansielle forpliktelsen som er henførbar til endringer i kredittrisiko, grunnene for å komme til denne konklusjonen samt de faktorer som foretaket mener er relevante. Omklassifisering 12 Dersom foretaket har omklassifisert en finansiell eiendel (i samsvar med nr. 51--54 [51, 52, 53, 54] i IAS 39) til en eiendel målt a) til kost eller amortisert kost istedenfor til virkelig verdi, eller b) til virkelig verdi istedenfor til kost eller amortisert kost, skal foretaket opplyse om hvilket beløp som er omklassifisert til og fra hver kategori, samt grunnen til denne omklassifiseringen. Fraregning 13 Et foretak kan ha overført finansielle eiendeler på en slik måte at en del av eller alle de finansielle eiendelene ikke lenger kvalifiserer for fraregning (se nr. 15-37 i IAS 39). For hver klasse av slike eiendeler skal foretaket gi følgende opplysninger: a) eiendelenes art, b) arten av risikoer og fordeler ved eierskap som foretaket fortsatt er eksponert for, c) de balanseførte verdiene av eiendelene og de tilknyttede forpliktelsene, når foretaket fortsatt innregner alle eiendelene, og d) den samlede balanseførte verdien av de opprinnelige eiendelene, det beløpet for eiendelene som foretaket fortsetter å innregne og de tilknyttede forpliktelsenes balanseførte verdi, når foretaket fortsetter å innregne eiendelene i samme forhold som foretakets vedvarende engasjement. Sikkerhetsstillelse 14 Et foretak skal opplyse om a) den balanseførte verdien av finansielle eiendeler som foretaket har stilt som sikkerhet for forpliktelser eller betingede forpliktelser, herunder beløp som er omklassifisert i samsvar med IAS 39 nr. 37 a), og b) vilkår og betingelser knyttet til foretakets sikkerhetsstillelse. 2015 Forenklet IFRS 29 Vedlegg Finansielle instrumenter – opplysninger – IFRS 7 IFRS 7 15 Når et foretak har akseptert en sikkerhetsstillelse (av finansielle eller ikke-finansielle eiendeler) som det har tillatelse til å selge eller stille som sikkerhet på nytt, uansett om det foreligger mislighold fra eieren av sikkerheten eller ikke, skal foretaket opplyse om a) den virkelige verdien av sikkerhetsstillelsen, b) den virkelige verdien av sikkerhet som er solgt eller stilt som sikkerhet på nytt, samt om foretaket har en plikt til å returnere den, og c) vilkår og betingelser tilknyttet foretakets bruk av sikkerhetsstillelsen. Avsetningskonto for kredittap 16 Når finansielle eiendeler har falt i verdi som følge av kredittap, og foretaket registrerer verdifallet på en separat konto (for eksempel en avsetningskonto benyttet til å registrere enkeltstående verdifall eller en tilsvarende konto benyttet til å registrere et samlet verdifall på eiendeler) istedenfor å direkte redusere eiendelens balanseførte verdi, skal foretaket vise en avstemming av endringene på denne kontoen i løpet av perioden for hver klasse av finansielle eiendeler. Sammensatte finansielle instrumenter med flere innebygde derivater 17 Dersom et foretak har utstedt et instrument som inneholder både en forpliktelsesdel og en egenkapitaldel (se IAS 32 nr. 28), og instrumentet har flere innebygde derivater hvis verdier er innbyrdes avhengige (for eksempel et innløsbart konvertibelt gjeldsinstrument), skal foretaket opplyse om dette. Mislighold og manglende oppfyllelse 18 For innlån innregnet på slutten av rapporteringsperioden skal et foretak gi opplysninger om a) detaljer vedrørende eventuelle mislighold i løpet av perioden når det gjelder hovedstol, rente, fondsoppbygging eller innløsningsbestemmelser for disse innlånene, b) den balanseførte verdien av misligholdte innlån på slutten av rapporteringsperioden, og c) hvorvidt misligholdet er blitt rettet opp eller vilkårene for innlånene er reforhandlet før finansregnskapet ble godkjent for offentliggjøring. 19 Dersom det i løpet av perioden har foreligget manglende oppfyllelse av andre låneavtalevilkår enn dem som er nevnt i nr. 18, skal et foretak gi den samme informasjon som kreves i henhold til nr. 18 dersom slik manglende oppfyllelse har ført til at utlåneren kunne kreve framskyndet tilbakebetaling (med mindre slik manglende oppfyllelse er blitt rettet opp eller lånevilkårene er blitt reforhandlet på eller før slutten av rapporteringsperioden). Oppstilling over totalresultat og egenkapital Oppstilling over totalresultat 20 Et foretak skal gi følgende opplysninger om inntekts-, kostnads-, gevinst- eller tapsposter, enten oppstillingen av totalresultat eller i notene: a) netto gevinster eller tap på i) finansielle eiendeler eller finansielle forpliktelser til virkelig verdi over resultatet, som hver for seg viser netto gevinster eller tap på de finansielle eiendelene eller finansielle forpliktelsene som ble øremerket som slike ved førstegangsinnregning, samt netto gevinster eller tap på finansielle eiendeler eller finansielle forpliktelser som ble klassifisert som holdt for omsetning i samsvar med IAS 39, ii) finansielle eiendeler tilgjengelige for salg, og separat vise beløpet for gevinster eller tap innregnet i andre inntekter og kostnader i løpet av perioden samt beløpet som ble omklassifisert fra egenkapitalen til resultatet for perioden, iii) investeringer som holdes til forfall, iv) utlån og fordringer, og v) finansielle forpliktelser målt til amortisert kost, b) samlet renteinntekt og samlet rentekostnad (beregnet ved hjelp av effektiv rente-metoden) for finansielle eiendeler eller finansielle forpliktelser som ikke er regnskapsført til virkelig verdi over resultatet, c) provisjonsinntekter og -kostnader (bortsett fra beløp som er inkludert ved fastsettelsen av effektiv rente) som oppstår av i) finansielle eiendeler eller finansielle forpliktelser som ikke er regnskapsført til virkelig verdi over resultatet, og ii) forvaltningsaktiviteter og andre betrodde aktiviteter som fører til at foretaket innehar eller investerer eiendeler på vegne av enkeltpersoner, forvaltningsselskaper, pensjonsinnretninger og andre institusjoner, d) renteinntekt opptjent på finansielle eiendeler som har falt i verdi, i samsvar med AG93 i IAS 39, og e) beløpet for tap ved verdifall for hver klasse av finansielle eiendeler. 30 2015 Forenklet IFRS Vedlegg Finansielle instrumenter – opplysninger – IFRS 7 IFRS 7 Andre opplysninger Regnskapsprinsipper 21 I samsvar med nr. 117 i IAS 1: “Presentasjon av finansregnskap” (revidert i 2007) skal et foretak i oversikten over viktige regnskapsprinsipper gi opplysninger om hvilke(t) målegrunnlag som ble benyttet ved utarbeidingen av finansregnskapet, samt andre benyttede regnskapsprinsipper som er relevante for en forståelse av finansregnskapet. Sikringsbokføring 22 Et foretak skal opplyse separat om følgende for hver type sikring som er beskrevet i IAS 39 (dvs. virkelig verdi-sikring, kontantstrømssikring og sikring av nettoinvesteringer i utenlandsk virksomhet): a) en beskrivelse av hver enkelt type sikring, b) en beskrivelse av de finansielle instrumentene som er øremerket som sikringsinstrumenter, samt deres virkelige verdi på slutten av rapporteringsperioden, og c) arten av risiko som sikres. 23 For kontantstrømssikringer skal et foretak gi følgende opplysninger: a) i hvilke perioder kontantstrømmene forventes å finne sted og når de forventes å påvirke resultatet, b) en beskrivelse av eventuelle forventede transaksjoner som det tidligere var benyttet sikringsbokføring for, men som ikke lenger forventes å finne sted, c) hvilket beløp som er blitt innregnet i andre inntekter og kostnader i løpet av perioden, d) hvilket beløp som ble omklassifisert fra egenkapitalen til resultatet for perioden, og hvilket beløp som er blitt inkludert i hver enkelt post i oppstillingen av totalresultat, og e) hvilket beløp som er blitt ført ut av egenkapitalen i løpet av perioden og inkludert i opprinnelig anskaffelseskost eller en annen balanseført verdi av en ikke-finansiell eiendel eller ikke-finansiell forpliktelse hvis overtakelse eller pådragelse var en sikret, svært sannsynlig forventet transaksjon. 24 Et foretak skal gi følgende opplysninger separat a) om gevinster eller tap i virkelig verdi-sikringer i) på sikringsinstrumentet, og ii) på den sikrede posten henførbar til sikret risiko, b) om ineffektivitet innregnet i resultatet som oppstår av kontantstrømsikringer, og c) om ineffektivitet innregnet i resultatet som oppstår av sikring av nettoinvesteringer i utenlandsk virksomhet. Virkelig verdi 25 Bortsett fra de forhold som framgår av nr. 29, skal et foretak for hver klasse av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser (se nr. 6) opplyse om den virkelige verdien av klassen av eiendeler og forpliktelser på en måte som gjør at den kan sammenlignes med tilsvarende balanseførte verdi. 26 Når det opplyses om virkelige verdier, skal et foretak gruppere finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser i klasser, men bare presentere dem netto i den utstrekning deres balanseførte verdier blir presentert netto i balansen. 28 I noen tilfeller innregner et foretak ikke en gevinst eller et tap ved førstegangsinnregning av en finansiell eiendel eller finansiell forpliktelse fordi den virkelige verdien verken kan dokumenteres av en notert pris i et aktivt marked for en identisk eiendel eller forpliktelse (dvs. inndata på nivå 1) eller basert på en verdsettingsmetode som bare benytter data fra observerbare markeder (se AG76 i IAS 39). I slike tilfeller skal foretaket opplyse etter klasse av finansiell eiendel eller finansiell forpliktelse: a) Foretakets regnskapsprinsipp for innregning i resultatet av differansen mellom den virkelige verdien ved førstegangsinnregning og transaksjonsprisen for å gjenspeile en endring i de faktorer (herunder tidspunkt) som markedsdeltakere ville ta hensyn til ved prising av eiendelen eller forpliktelsen (se AG76 b) i IAS 39). b) den samlede differansen som skal innregnes i resultatet i begynnelsen og slutten av perioden, og en avstemming av endringene i balansen av denne differansen. c) hvorfor foretaket konkluderte med at transaksjonsprisen ikke var den beste dokumentasjonen av virkelig verdi, herunder en beskrivelse av den dokumentasjonen som støtter denne virkelige verdien. 29 Opplysninger om virkelig verdi kreves ikke a) når den balanseførte verdien er en rimelig tilnærming av virkelig verdi, for eksempel for finansielle instrumenter som kortsiktige kundefordringer og -gjeld, 2015 Forenklet IFRS 31 Vedlegg Finansielle instrumenter – opplysninger – IFRS 7 IFRS 7 b) for en investering i egenkapitalinstrumenter som ikke har noen markedspris for et identisk instrument som er notert i et aktivt marked (dvs. inndata på nivå 1), eller derivater knyttet til slike egenkapitalinstrumenter, som blir målt til anskaffelseskost i samsvar med IAS 39 fordi den virkelige verdien ikke kan måles på en pålitelig måte, eller c) for en kontrakt som inneholder en skjønnsmessig del (som beskrevet i IFRS 4), dersom den virkelige verdien av denne skjønnsmessige delen ikke kan måles på en pålitelig måte. 30 I de tilfeller som er beskrevet i nr. 29 b) og c), skal et foretak gi informasjon for å hjelpe brukere av finansregnskapet til å gjøre egne vurderinger vedrørende omfanget av mulige differanser mellom den balanseførte verdien av disse finansielle eiendelene og finansielle forpliktelsene og deres virkelige verdi, herunder a) det faktum at det ikke er gitt opplysninger om virkelig verdi for disse instrumentene fordi deres virkelige verdi ikke kan måles på en pålitelig måte, b) en beskrivelse av de finansielle instrumentene, deres balanseførte verdier og en forklaring på hvorfor virkelig verdi ikke kan måles på en pålitelig måte, c) informasjon om markedet for instrumentene, d) informasjon om hvorvidt og hvordan foretaket har til hensikt å avhende de finansielle instrumentene, og e) dersom finansielle instrumenter hvis virkelige verdi tidligere ikke kunne måles på en pålitelig måte, blir fraregnet, opplysninger om dette, samt om den balanseførte verdien på fraregningstidspunktet og det innregnede beløpet for gevinst eller tap. Art og omfang av risiko som oppstår av finansielle instrumenter 31 Et foretak skal gi opplysninger som gjør det mulig for brukere av finansregnskapet å vurdere arten og omfanget av risiko som oppstår av finansielle instrumenter, og som foretaket er eksponert for på slutten av rapporteringsperioden. Kvalitative opplysninger 33 For hver type risiko som oppstår av finansielle instrumenter skal et foretak gi følgende opplysninger: a) risikoeksponeringer og hvordan disse oppstår, b) foretakets formål med, prinsipper for og prosesser for å håndtere risiko og hvilke metoder som benyttes til å måle risiko, og c) eventuelle endringer av bokstav a) eller b) fra forrige periode. Veiledning til kravene finner du i del B3. Veiledning i anvendelse av IFRS 7 Presentasjon av finansregnskap IAS 1 MERK: Regnskapspliktige morselskap eller datterselskap i konsern som utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 kan fravike denne bestemmelsen i selskapsregnskapet. 122 Et foretak skal i oversikten over viktige regnskapsprinsipper eller andre noter opplyse om de vurderinger, foruten vurderinger som innebærer estimater (se nr. 125), som ledelsen har foretatt som et ledd i anvendelsen av foretakets regnskapsprinsipper, og som har mest betydelig innvirkning på beløpene som innregnes i finansregnskapet. 123 Som et ledd i anvendelsen av foretakets regnskapsprinsipper, foretar ledelsen ulike vurderinger i tillegg til vurderinger som innebærer estimater, som kan ha betydelig innvirkning på beløpene som foretaket innregner i finansregnskapet. Ledelsen foretar for eksempel vurderinger ved avgjørelser om a) hvorvidt finansielle eiendeler er investeringer som holdes til forfall, b) når praktisk talt alle betydelige risikoer og fordeler ved eierskap av finansielle eiendeler og leide eiendeler overdras til andre foretak, og c) hvorvidt visse salg av varer i praksis er finansieringsordninger og derfor ikke gir inntekter. 124 Noen av opplysningene som skal gis i samsvar med nr. 122, kreves av andre IFRS-er. For eksempel krever IFRS 12: “Opplysninger om interesser i andre foretak” at et foretak opplyser om det skjønn det har foretatt ved avgjørelsen av om det kontrollerer et annet foretak. IAS 40 krever opplysning om de kriteriene som er utviklet av foretaket for å skille investeringseiendom fra eierbenyttet eiendom og fra eiendom som holdes for salg som en del av ordinær virksomhet, når klassifiseringen av eiendommen er vanskelig. Kilder til estimeringsusikkerhet 125 Et foretak skal opplyse om sine forutsetninger for framtiden og andre viktige kilder til estimeringsusikkerhet ved slutten av rapporteringsperioden som innebærer en betydelig risiko for en vesentlig justering av den balanseførte verdien av eiendeler og forpliktelser i løpet av det neste regnskapsåret. Når det gjelder disse eiendelene og forpliktelsene, skal notene inneholde detaljer om 32 2015 Forenklet IFRS Vedlegg Presentasjon av finansregnskap IAS 1 a) deres art, og b) deres balanseførte verdi ved slutten av rapporteringsperioden. 126 Ved beregning av visse eiendelers og forpliktelsers balanseførte verdi kreves det estimater av virkningene av usikre framtidige hendelser for disse eiendelene og forpliktelsene ved slutten av rapporteringsperioden. Ved fravær av aktuelle opplysninger om markedspriser til måling av eiendeler og forpliktelser, er det for eksempel nødvendig å foreta framtidsrettede estimater for å måle gjenvinnbart beløp for klasser av eiendom, anlegg og utstyr, virkningen av teknologisk ukurans på beholdninger, avsetninger som er avhengige av det framtidige utfallet av pågående rettstvister, samt langsiktige ytelser til ansatte, for eksempel pensjonsforpliktelser. Disse estimatene innebærer forutsetninger om forhold som risikojusteringer av kontantstrømmer eller diskonteringsrenter, framtidige lønnsendringer og framtidige prisendringer som påvirker andre utgifter. 127 Forutsetningene og de andre kildene til estimeringsusikkerhet som det opplyses om i samsvar med nr. 125, gjelder estimater som krever ledelsens vanskeligste eller mest subjektive eller komplekse vurderinger. I takt med at antallet variabler og forutsetninger som påvirker den mulige framtidige avklaringen av usikkerhetene øker, blir disse vurderingene mer subjektive og komplekse, og risikoen for at dette medfører en vesentlig justering av den balanseførte verdien av eiendeler og forpliktelser, øker vanligvis tilsvarende. 128 Opplysningene i nr. 125 kreves ikke for eiendeler og forpliktelser der det er en betydelig risiko for at deres balanseførte verdi kan endre seg vesentlig i løpet av det neste regnskapsåret dersom de ved slutten av rapporteringsperioden måles til virkelig verdi basert på en notert pris i et aktivt marked for en identisk eiendel eller forpliktelse. Slik virkelig verdi kan endres vesentlig i løpet av det neste regnskapsåret, men disse endringene vil ikke oppstå som følge av forutsetninger eller andre kilder til estimeringsusikkerhet ved slutten av rapporteringsperioden. 129 Et foretak skal presentere opplysningene i nr. 125 på en måte som hjelper brukere av finansregnskapet til å forstå de vurderinger ledelsen foretar vedrørende framtiden og andre kilder til estimeringsusikkerhet. Arten og omfanget av opplysningene varierer avhengig av arten av forutsetningen og andre forhold. Følgende er eksempler på hvilke typer opplysninger et foretak gir: a) arten av forutsetningen eller annen estimeringsusikkerhet, b) de balanseførte verdienes sensitivitet overfor metodene, forutsetningene og estimatene som ligger til grunn for beregningen av dem, herunder årsakene til sensitiviteten, c) den forventede avklaringen av en usikkerhet samt angivelse av hvilke utfall innenfor et rimelig mulighetsområde som kan forventes i løpet av det neste regnskapsåret med hensyn til den balanseførte verdien av de berørte eiendelene og forpliktelsene, og d) en forklaring av endringer som er foretatt av tidligere forutsetninger med hensyn til disse eiendelene og forpliktelsene, dersom usikkerheten forblir uavklart. 130 Denne standard krever ikke at et foretak gir informasjon om budsjetter eller prognoser i opplysningene nevnt i nr. 125. 131 Enkelte ganger er det ikke praktisk mulig å opplyse om omfanget av de mulige virkningene av en forutsetning eller en annen kilde for estimeringsusikkerhet ved slutten av rapporteringsperioden. I slike tilfeller opplyser foretaket om at det på grunnlag av den kunnskap som foreligger, er en rimelig mulighet for at faktorer i løpet av det neste regnskapsåret som avviker fra forutsetningene, kan kreve en vesentlig justering av den balanseførte verdien av den berørte eiendelen eller forpliktelsen. I alle tilfeller skal foretaket opplyse om arten og den balanseførte verdien av den særskilte eiendelen eller forpliktelsen (eller klassen av eiendeler eller forpliktelser) som påvirkes av forutsetningen. 132 Opplysningene nevnt i nr. 122 om visse vurderinger som ledelsen har foretatt som et ledd i anvendelsen av foretakets regnskapsprinsipper, gjelder ikke opplysningene om kilder til estimeringsusikkerhet nevnt i nr. 125. 133 Andre IFRS-er krever opplysninger om noen av de forutsetningene som ellers ville ha blitt krevd i samsvar med nr. 125. For eksempel krever IAS 37 i gitte tilfeller at det gis opplysninger om viktige forutsetninger om framtidige hendelser som påvirker klasser av avsetninger. IFRS 13: “Måling av virkelig verdi” krever at det opplyses om betydelige forutsetninger (herunder hvilke(n) verdsettingsmetode(r) og inndata) som foretaket benytter ved måling av de virkelige verdiene av eiendeler og forpliktelser som er balanseført til virkelig verdi. 2015 Forenklet IFRS 33 Vedlegg Finansiell rapportering i økonomier med høyinflasjon IAS 29 39 Følgende opplysninger skal gis: a) opplysninger om at finansregnskapet og de tilsvarende tallene for foregående perioder er blitt inflasjonsjustert for endringene i den funksjonelle valutaens generelle kjøpekraft, og som følgelig er angitt i den målenhet som gjelder på slutten av rapporteringsperioden, b) hvorvidt finansregnskapet er basert på en historisk kost-metode eller en dagsverdimetode, og c) betegnelsen på og arten av den prisindeks som ble benyttet på slutten av rapporteringsperioden, samt indeksens utvikling i løpet av inneværende og foregående rapporteringsperiode. 40 Opplysningene som kreves av denne standard, er nødvendige for å tydeliggjøre grunnlaget for hvordan virkningene av inflasjon behandles i finansregnskapet. De har også til hensikt å gi annen informasjon som er nødvendig for å forstå dette grunnlaget og de beløpene som framkommer. Resultat per aksje IAS 33 Presentasjon 66 Et foretak skal i resultatregnskapet presentere basisresultat og utvannet resultat per aksje for resultat fra videreført virksomhet henførbart til morforetakets ordinære eiere, og for resultat henførbart til morforetakets ordinære eiere for perioden, for hver klasse av ordinære aksjer som har en annen rett til å ta del i periodens overskudd. Et foretak skal presentere basisresultat og utvannet resultat per aksje på like fot for alle de presenterte periodene. 67 Resultat per aksje presenteres for hver periode som det legges fram et oppstilling over totalresultat for. Dersom utvannet resultat per aksje blir rapportert for minst én periode, skal det rapporteres for alle de presenterte periodene, selv om det er lik basisresultat per aksje. Dersom basisresultat og utvannet resultat per aksje er likt, kan begge deler presenteres på én linje i oppstillingen av totalresultat. 67A Dersom et foretak presenterer postene i resultatet i en separat oppstilling som beskrevet i nr. 10A i IAS 1 (som endret i 2011), skal det presentere basisresultat og utvannet resultat per aksje i den nevnte separate oppstillingen, slik nr. 66 og 67 krever. 68 Et foretak som rapporterer om avviklet virksomhet, skal opplyse om basisresultat og utvannet resultat per aksje for denne virksomheten, enten i resultatregnskapet eller i notene. 68A Dersom et foretak presenterer postene i resultatet i en separat oppstilling som beskrevet i nr. 10A i IAS 1 (som endret i 2011), skal det presentere basisresultat og utvannet resultat per aksje for den avviklede virksomheten i den nevnte separate oppstillingen eller i notene, slik nr. 68 krever. 69 Et foretak skal presentere basisresultat og utvannet resultat per aksje, selv om beløpene er negative (dvs. et underskudd per aksje). Opplysninger 70 Et foretak skal opplyse om følgende: a) Beløpene benyttet som tellere i beregningen av basisresultat og utvannet resultat per aksje, samt en avstemming av disse beløpene til periodens resultat henførbart til morforetaket. Avstemmingen skal omfatte de individuelle virkningene av hver klasse av instrumenter som påvirker resultat per aksje. b) Veid gjennomsnittlig antall ordinære aksjer benyttet som nevner i beregningen av basisresultat og utvannet resultat per aksje, samt en avstemming av disse nevnerne til hverandre. Avstemmingen skal omfatte de individuelle virkningene av hver klasse av instrumenter som påvirker resultat per aksje. c) Instrumenter (herunder aksjer med betinget utstedelse) som muligvis vil kunne utvanne basisresultat per aksje i framtiden, men som ikke ble omfattet av beregningen av utvannet resultat per aksje fordi de er motsatt utvannende for den presenterte perioden eller de presenterte periodene. d) En beskrivelse av transaksjoner med ordinære aksjer eller potensielle ordinære aksjer, bortsett fra de transaksjonene som er regnskapsført i samsvar med nr. 64, som skjer etter rapporteringsperioden og som vesentlig ville ha endret antallet ordinære aksjer eller potensielle ordinære utestående aksjer ved slutten av perioden dersom disse transaksjonene hadde skjedd før slutten av rapporteringsperioden. 71 Eksempler på transaksjoner i nr. 70 d) omfatter a) utstedelse av aksjer mot kontanter, b) utstedelse av aksjer når provenyet benyttes til å betale tilbake gjeld eller utestående preferanseaksjer på slutten av rapporteringsperioden, c) innløsning av ordinære utestående aksjer, 34 2015 Forenklet IFRS Vedlegg Resultat per aksje IAS 33 d) konvertering eller utøvelse av potensielle ordinære aksjer som er utestående på slutten av rapporteringsperioden, til ordinære aksjer, e) utstedelse av opsjoner, tegningsretter eller konvertible instrumenter, og f) det faktum at det foreligger betingelser som ville ha ført til utstedelse av aksjer med betinget utstedelse. Beløp for resultat per aksje blir ikke justert for slike transaksjoner som skjer etter rapporteringsperioden, fordi slike transaksjoner påvirker ikke omfanget av kapital som brukes til å produsere periodens resultat. 72 Finansielle instrumenter og andre kontrakter som genererer potensielle ordinære aksjer, kan inneholde vilkår og betingelser som påvirker målingen av basisresultat og utvannet resultat per aksje. Slike vilkår og betingelser kan avgjøre hvorvidt potensielle ordinære aksjer er utvannende, og dersom de er det, virkningen på veid gjennomsnittlig antall utestående aksjer samt eventuelle konsekvensjusteringer av resultat henførbart til ordinære eiere. Det oppfordres til at opplysninger om vilkår og betingelser vedrørende slike finansielle instrumenter og andre kontrakter gis, selv om det ellers ikke er påkrevd (se IFRS 7: “Finansielle instrumenter – opplysninger”). 73 Dersom et foretak, i tillegg til basisresultat og utvannet resultat per aksje, opplyser om beløp per aksje for en annen rapportert resultatstørrelse i resultatregnskapet enn den som kreves av denne standard, skal slike beløp beregnes ved hjelp av veid gjennomsnittlig antall ordinære aksjer fastsatt i samsvar med denne standard. Det skal opplyses om basisresultat og utvannet resultat per aksje knyttet til en slik resultatstørrelse på like fot, og dette presenteres i notene. Et foretak skal angi på hvilket grunnlag telleren (tellerne) blir fastsatt, herunder om beløp per aksje er før skatt eller etter skatt. Dersom det benyttes en resultatstørrelse i resultatregnskapet som ikke blir rapportert som en post i resultatregnskapet, skal det legges fram en avstemming mellom den benyttede størrelsen og en post som rapporteres i resultatregnskapet. 73A Nr. 73 får også anvendelse på et foretak som i tillegg til basisresultat og utvannet resultat per aksje, opplyser om beløp per aksje for en annen rapportert post i resultatet enn den som kreves av denne standard. Immaterielle eiendeler IAS 38 122 Et foretak skal også opp lyse om følgende: a) For en immateriell eiendel vurdert til å ha ubestemt utnyttbar levetid (i samsvar med IAS 38 nr. 88), eiendelens balanseførte verdi og grunnene som støtter vurderingen av at eiendelen har ubestemt utnyttbar levetid. Når et foretak opplyser om disse grunnene, skal det beskrive hvilken faktor eller hvilke faktorer som spilte en betydelig rolle da det ble fastsatt at eiendelen har ubestemt utnyttbar levetid. Landbruk IAS 41 46 Et foretak skal gi opplysninger om følgende, dersom dette ikke er gjort andre steder i informasjon som offentliggjøres sammen med finansregnskapet: a) arten av den virksomhet der hver gruppe av biologiske eiendeler inngår, og b) ikke-finansielle mål eller estimater på de fysiske mengder av i) hver gruppe av foretaket s biologiske eiendeler ved utgangen av perioden, og ii) produksjonen av landbruksprodukter i perioden. IFRIC uttalelser IFRIC Aktuelle noteopplysninger i samsvar med anvendte fortolkninger godkjent av International Accounting Standards Board uttalelser – IFRIC’er – skal også følges. Disse er ikke gjengitt her, men er inkludert i PwCs sjekkliste. 2015 Forenklet IFRS 35 Vedlegg B2. Tilleggskrav for selskaper som verdiregulerer eiendom, anlegg, utstyr eller immaterielle eiendeler Eiendom, anlegg og utstyr IAS 16 73 Finansregnskapet skal inneholde følgende opplysninger for hver klasse av eiendom, anlegg og utstyr: a) målegrunnlagene som er benyttet for å beregne brutto balanseført verdi, e) en avstemming av balanseført verdi ved begynnelsen og slutten av perioden som viser iv) økninger eller reduksjoner som skyldes verdireguleringer i henhold til nr. 31, 39 og 40, samt eventuelle tap ved verdifall innregnet eller reversert i andre inntekter og kostnader i samsvar med IAS 36, 77 Dersom enheter av eiendom, anlegg og utstyr balanseføres til verdiregulerte beløp, skal følgende opplysninger gis i tillegg til de opplysningene som kreves av IFRS 13: a) tidspunktet da verdireguleringen trådte i kraft b) om en uavhengig takstmann ble benyttet, e) for hver verdiregulerte klasse av eiendom, anlegg og utstyr, den balanseførte verdien som ville vært innregnet dersom eiendelene hadde vært balanseført i henhold til anskaffelseskostmodellen, og f) verdireguleringsreserven, som viser endringen i reserven i perioden og eventuelle begrensninger i utdeling av saldoen til aksjonærer. Verdifall på eiendeler IAS 36 126 For hver klasse av eiendeler skal et foretak gi følgende opplysninger: c) Omfanget av tap ved verdifall for verdiregulerte eiendeler som er innregnet direkte mot egenkapital i løpet av perioden. d) Omfanget av reverseringer av tap ved verdifall for verdiregulerte eiendeler som er innregnet direkte mot egenkapital i løpet av perioden. Immaterielle eiendeler IAS 38 118 Et foretak skal opplyse om følgende for hver enkelt klasse av immaterielle eiendeler, idet det skilles mellom internt utviklede immaterielle eiendeler og andre immaterielle eiendeler: e) En avstemming av balanseført verdi ved begynnelsen og slutten av perioden som viser iii) økninger eller reduksjoner i løpet av perioden som skyldes verdireguleringer i henhold til nr. 75, 85 og 86, samt eventuelle tap ved verdifall innregnet eller reversert i andre inntekter og kostnader i samsvar med IAS 36, Immaterielle eiendeler målt etter innregning med verdireguleringsmodellen 124 Dersom immaterielle eiendeler regnskapsføres til verdiregulerte beløp, skal et foretak opplyse om følgende: a) etter klasse av immaterielle eiendeler: i) tidspunktet da verdireguleringen trådte i kraft, ii) den balanseførte verdien av verdiregulerte immaterielle eiendeler, og iii) den balanseførte verdien som ville ha vært innregnet dersom den verdiregulerte klassen av immaterielle eiendelene hadde vært målt etter innregning ved hjelp av anskaffelseskostmodellen i nr. 74, og b) beløpet for verdireguleringsreserve som gjelder immaterielle eiendeler i begynnelsen og slutten av regnskapsperioden, samtidig som endringene i løpet av perioden og eventuelle restriksjoner på utdelingen av balansen til aksjonærer indikeres, og 125 Av hensyn til opplysningskravene kan det være nødvendig å samle klasser av verdiregulerte eiendeler i større klasser. Klasser skal imidlertid ikke samles dersom dette ville føre at det ble slått sammen en klasse av immaterielle eiendeler som omfatter både beløp målt i henhold til kostmetoden og i henhold til verdireguleringsmetoden. 36 2015 Forenklet IFRS Vedlegg B3. Veiledning i anvendelse av IFRS 7 Klasser av finansielle instrumenter og nivå av opplysninger (Nr. 6) IFRS 7 vedl. B B1 Nr. 6 krever at et foretak grupperer finansielle instrumenter i klasser som er hensiktsmessige for arten av de opplysninger som gis, og som tar hensyn til disse finansielle instrumentenes kjennetegn. Klassene som beskrives i nr. 6, fastsettes av foretaket og er dermed forskjellige fra de kategorier av finansielle instrumenter som angis i IAS 39 (som bestemmer hvordan finansielle instrumenter blir målt, og hvor endringer i virkelig verdi blir innregnet). B2 Ved fastsettelse av klasser av finansielle instrumenter skal et foretak minst a) skille instrumenter målt til amortisert kost fra instrumenter målt til virkelig verdi, b) behandle de finansielle instrumentene som faller utenfor virkeområdet for denne IFRS, som én eller flere separate klasser. B3 Et foretak avgjør selv, i lys av omstendighetene, hvor detaljerte opplysninger som skal gis for å oppfylle kravene i denne IFRS, hvor mye vekt det legger på ulike sider av kravene og hvordan det aggregerer informasjon for å vise det overordnede bildet uten å sammenstille informasjonen med ulike kjennetegn. Det er nødvendig å få til en balanseoppstilling mellom det å overbelaste finansregnskaper med altfor mange detaljer som ikke er til hjelp for brukere av finansregnskapet, og det å skjule viktig informasjon som et resultat av for mye aggregering. Et foretak skal for eksempel ikke tildekke viktig informasjon ved å sette den inn sammen med en stor mengde uvesentlige detaljer. Tilsvarende skal et foretak ikke gi opplysninger som er så aggregerte at de tildekker viktige forskjeller mellom ulike enkelttransaksjoner eller tilknyttet risiko. Finansielle instrumenters betydning for finansiell stilling og inntjening IFRS 7 vedl. B Finansielle forpliktelser til virkelig verdi over resultatet (nr. 10 og 11) B4 Dersom et foretak øremerker en finansiell forpliktelse til virkelig verdi over resultatet, krever nr. 10 a) at foretaket opplyser om beløpet for endringen i den virkelige verdien av forpliktelsen som er henførbar til endringer i forpliktelsens kredittrisiko. Nr. 10 a) i) tillater at et foretak fastsetter dette beløpet som beløpet for endringen i forpliktelsens virkelige verdi som ikke er henførbar til endringer i markedsforhold som fører til markedsrisiko. Dersom den eneste endringen i markedsforhold som er relevant for en forpliktelse, er endringer i en observert rente (referanserente), kan dette beløpe t estimeres på følgende måte: a) Først beregner foretaket forpliktelsens internrente ved periodens begynnelse ved hjelp av den observerte markedsprisen på forpliktelsen og forpliktelsens kontraktsregulerte kontantstrømmer ved periodens begynnelse. Fra denne internrenten trekker foretaket den observerte renten (referanserenten) ved periodens begynnelse for å komme fram til en instrument-spesifikk bestanddel av internrenten. b) Deretter beregner foretaket nåverdien av kontantstrømmene som er tilknyttet forpliktelsen ved hjelp av forpliktelsens kontraktsregulerte kontantstrømmer ved periodens begynnelse og en diskonteringssats lik summen av i) den observerte renten (referanserenten) ved periodens slutt, og ii) den instrument-spesifikke bestanddelen av internrenten som fastsatt i bokstav a). c) Differansen mellom den observerte markedsprisen på forpliktelsen ved slutten av perioden og det beløpet som ble fastsatt i bokstav b), er endringen i virkelig verdi som ikke er henførbar til endringer i den observerte renten (referanserenten). Det er dette beløpet som det skal opplyses om. I eksempelet ovenfor antas det at endringer i virkelig verdi som oppstår av andre faktorer enn endringer i instrumentets kredittrisiko eller av endringer i rentesatser, ikke er betydelige. Dersom instrumentet i eksempelet ovenfor inneholdt et innebygd derivat, blir endringen i det innebygde derivatets virkelig verdi ikke omfattet ved fastsettelsen av beløpet som det skal opplyses om i samsvar med nr. 10 a). 2015 Forenklet IFRS 37 Vedlegg Finansielle instrumenters betydning for finansiell stilling og inntjening IFRS 7 vedl. B Andre opplysninger – regnskapsprinsipper (nr. 21) B5 Nr. 21 krever at det opplyses om hvilke(t) målegrunnlag som ble benyttet ved utarbeidelse av finansregnskapet, samt andre benyttede regnskapsprinsipper som er relevante for en forståelse av finansregnskapet. For finansielle instrumenter kan slike opplysninger omfatte følgende: a) Når det gjelder finansielle eiendeler eller finansielle forpliktelser til virkelig verdi over resultatet: i) arten av de finansielle eiendelene eller de finansielle forpliktelsene som foretaket har øremerket til virkelig verdi over resultatet, ii) kriteriene for denne øremerkingen av finansielle eiendeler eller finansielle forpliktelser ved førstegangsinnregning, og iii) hvordan foretaket har oppfylt betingelsene i nr. 9, 11A eller 12 i IAS 39 for slik øremerking. For instrumenter som er øremerket i samsvar med bokstav b) i) i definisjonen av en finansiell eiendel eller en finansiell forpliktelse til virkelig verdi over resultatet i IAS 39, skal disse opplysnin39gene omfatte en forklarende beskrivelse av de omstendigheter som ligger til grunn for den inkonsistens i måling eller innregning som ellers ville oppstå. For instrumenter som er øremerket i samsvar med bokstav b) ii) i definisjonen av en finansiell eiendel eller en finansiell forpliktelse til virkelig verdi over resultatet i IAS 39, skal disse opplysningene omfatte en forklarende beskrivelse av hvordan øremerkingen til virkelig verdi over resultatet er i overensstemmelse med foretakets dokumenterte risikohåndtering eller investeringsstrategi. b) Kriteriene for øremerkingen av finansielle eiendeler som tilgjengelige for salg. c) Hvorvidt alminnelige kjøp og salg av finansielle eiendeler blir regnskapsført på avtaletidspunktet eller på oppgjørstidspunktet (se IAS 39 nr. 38). d) Når en avsetningskonto blir benyttet til å redusere den balanseførte verdien av finansielle eiendeler som har falt i verdi på grunn av kredittap: i) kriteriene for å fastsette når den balanseførte verdien av finansielle eiendeler som har falt i verdi, blir redusert direkte (eller når det gjelder en reversering av en nedskrivning, økt direkte) og når avsetningskontoen blir benyttet, og ii) kriteriene for føre ut av balansen beløp belastet avsetningskontoen mot den balanseførte verdien av finansielle eiendeler som har falt i verdi (se nr. 16). e) Hvordan netto gevinster eller tap for hver kategori av finansielle instrumenter blir fastsatt (se nr. 20 a)), for eksempel hvorvidt netto gevinster eller tap på poster til virkelig verdi over resultatet omfatter rente- eller utbytteinntekt. f) Hvilke kriterier foretaket benytter til å fastslå at det foreligger objektive indikasjoner på at det har skjedd et tap ved verdifall (se nr. 20 e)). g) Når vilkårene for finansielle eiendeler som ellers ville ha vært forfalt eller ha falt i verdi, er blitt reforhandlet, regnskapsprinsippet for finansielle eiendeler som er underlagt reforhandlede vilkår (se nr. 36 d)). Nr. 122 i IAS 1 (revidert i 2007) krever også at foretak i oversikten over viktige regnskapsprinsipper eller i andre noter opplyser om de vurderinger, foruten vurderinger som innebærer estimater, som ledelsen har foretatt som et ledd i anvendelsen av foretakets regnskapsprinsipper og som har mest betydelig innvirkning på beløpene som innregnes i finansregnskapet. Fraregning IFRS 7 vedl. B Nettopresentasjon av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser (nr. 13A-13F [13A, 13B, 13C, 13D, 13E, 13F]) Virkeområde (nr. 13A) B40 Opplysningene i nr. 13B-13E [13B, 13C, 13D, 13E] kreves for alle innregnede finansielle instrumenter som motregnes i samsvar med IAS 32 nr. 42. I tillegg faller finansielle instrumenter inn under virkeområdet for opplysningskravene i nr. 13B-13E [13B, 13C, 13D, 13E] dersom de er gjenstand for en håndhevbar generell avregningsordning eller lignende avtale som omfatter lignende finansielle instrumenter og transaksjoner, uansett om de finansielle instrumentene blir motregnet i samsvar med IAS 32 nr. 42. B41 Tilsvarende avtaler som nevnt i nr. 13A og i B40, omfatter derivative klareringsavtaler (“derivative clearing agreements”), overordnede generelle gjenkjøpsavtaler (“global master repurchase agreements”), overordnede generelle verdipapirlåneavtaler (“global master securities lending agreements”) samt alle tilknyttede rettigheter til finansiell sikkerhet.Lignende finansielle instrumenter og transaksjoner som nevnt i B40, inkluderer derivater, salgs- og gjenkjøpsavtaler, omvendte salgs- og gjenkjøpsavtaler samt verdipapirinnlåns- og verdipapirutlånsavtaler. Eksempler på finansielle instrumenter som ikke faller inn under virkeområdet for nr. 13A, er lån og kundeinnskudd i samme institusjon (med mindre de motregnes i balanseoppstillingen) og finansielle instrumenter som bare er gjenstand for en sikkerhetsavtale. 38 2015 Forenklet IFRS Vedlegg Fraregning IFRS 7 vedl. B Kvantitative opplysninger for innregnede finansielle eiendeler og innregnede finansielle forpliktelser innenfor virkeområdet for nr. 13A (nr. 13C) B42 Finansielle instrumenter som det gis opplysninger om i samsvar med nr. 13C, kan være gjenstand for ulike målingskrav (for eksempel kan gjeld knyttet til en gjenkjøpsavtale måles til amortisert kostpris, mens et derivat vil måles til virkelig verdi). Et foretak skal inkludere instrumenter til deres innregnede beløp, og beskrive alle målingsdifferanser som følger av dette, i de tilknyttede opplysningene. Opplysninger om bruttobeløp for innregnede finansielle eiendeler og innregnede finansielle forpliktelser innenfor virkeområdet for nr. 13A (nr. 13C a)) B43 De beløpene som kreves av nr. 13C a), er knyttet til innregnede finansielle instrumenter som blir motregnet i samsvar med IAS 32 nr. 42. De beløpene som kreves av nr. 13C a), er også knyttet til innregnede finansielle instrumenter som er gjenstand for en håndhevbar generell avregningsordning eller lignende avtale, uansett om de oppfyller motregningskriteriene. De opplysningene som kreves av nr. 13C a), er imidlertid ikke knyttet til noe beløp som er innregnet som en følge av sikkerhetsavtaler som ikke oppfyller motregningskriteriene i IAS 32 nr. 42. I stedet skal det opplyses om slike beløp i samsvar med nr. 13C d). Opplysninger om beløpene som blir motregnet i samsvar med kriteriene i IAS 32 nr. 42 (nr. 13C b)) B44 Nr. 13C b) krever at foretak opplyser om de beløpene som motregnes i samsvar med IAS 32 nr. 42 når foretaket skal fastsette nettobeløpene som presenteres i balanseoppstillingen. Det skal opplyses om beløpene for både de innregnede finansielle eiendelene og de innregnede finansielle forpliktelsene som er gjenstand for motregning i henhold til den samme ordningen for både den finansielle eiendelen og den finansielle forpliktelsen. De beløpene som det opplyses om (for eksempel i en tabell), er imidlertid begrenset til de beløpene som er gjenstand for motregning. Et foretak kan for eksempel ha en innregnet derivativ eiendel og en innregnet derivativ forpliktelse som oppfyller motregningskriteriene i IAS 32 nr. 42. Dersom bruttobeløpet for den derivative eiendelen er større enn bruttobeløpet for den derivative forpliktelsen, skal tabellen med opplysninger om finansielle eiendeler inneholde hele beløpet for den derivative eiendelen (i samsvar med nr. 13C a)) og hele beløpet for den derivative forpliktelsen (i samsvar med nr. 13C b)). Men mens tabellen med opplysninger om finansielle forpliktelser skal omfatte hele beløpet for den derivative forpliktelsen (i samsvar med nr. 13C a)), skal den bare inneholde beløpet for den derivative eiendelen (i samsvar med nr. 13C b)) som er lik beløpet for den derivative forpliktelsen. Opplysninger om nettobeløpene som presenteres i balanseoppstillingen (nr. 13C c)) B45 Dersom et foretak har instrumenter som faller inn under virkeområdet for disse opplysningene (som angitt i nr. 13A), men som ikke oppfyller motregningskriteriene i IAS 32 nr. 42, vil de beløpene som det skal opplyses om i henhold til nr. 13C c), være lik de beløpene som det skal opplyses om i henhold til nr. 13C a). B46 De beløpene som det skal opplyses om i henhold til nr. 13C c), må avstemmes til beløpene for den enkelte posten som presenteres i balanseoppstillingen. Dersom et foretak for eksempel bestemmer at sammenslåing eller utskilling av individuelle beløp i postene i balanseoppstillingen gir mer relevante opplysninger, skal foretaket avstemme de sammenslåtte eller utskilte beløpene som det opplyses om i nr. 13C c), tilbake til de individuelle beløpene i postene som presenteres i balanseoppstillingen. Opplysninger om de beløpene som er gjenstand for en håndhevbar generell avregningsordning eller lignende avtale, og som ikke på annen måte omfattes av nr. 13C b) (nr. 13C d)) B47 Nr. 13C d) krever at foretak opplyser om de beløpene som er gjenstand for en håndhevbar generell avregningsordning eller lignende avtale, og som ikke på annen måte omfattes av nr. 13C b). Nr. 13C d) i) viser til beløp knyttet til innregnede finansielle instrumenter som ikke oppfyller enkelte av eller alle motregningskriteriene i IAS 32 nr. 42 (for eksempel løpende rettigheter til motregning som ikke oppfyller kriteriet i IAS 32 nr. 42 b), eller betingede rettigheter til motregning som bare kan håndheves og utøves i tilfelle av mislighold, eller bare i tilfelle av insolvens eller konkurs hos noen av motpartene). B48 Nr. 13C d) ii) viser til beløp knyttet til finansiell sikkerhet, herunder sikkerhet i kontanter, som både er mottatt og stilt som sikkerhet. Et foretak skal opplyse om den virkelige verdien av disse finansielle instrumentene som er stilt eller mottatt som sikkerhet. De beløpene som det opplyses om i samsvar med nr. 13C d) ii), bør være knyttet til den faktiske sikkerheten som er mottatt eller stilt, og ikke til eventuell gjeld eller eventuelle fordringer innregnet for å levere eller få tilbake slik sikkerhet. Begrensninger i de beløpene som det opplyses om i nr. 13C d) (nr. 13D) B49 Et foretak skal, når det opplyser om beløp i samsvar med nr. 13C d), ta hensyn til virkningene av for høy sikkerhetsstillelse for det finansielle instrumentet. For å gjøre dette må foretaket først trekke beløpene som det er opplyst om i samsvar med nr. 13C d) i), fra beløpet som det er opplyst om i samsvar med nr. 13C c). Foretaket skal deretter begrense de beløpene som det er opplyst om i samsvar med nr. 13C d) ii), til det gjenværende beløpet i nr. 13C c) for det tilknyttede finansielle instrumentet. Dersom det imidlertid foreligger rettigheter til sikkerhet som kan håndheves, og som omfatter flere finansielle instrumenter, kan slike rettigheter inkluderes i de opplysningene som gis i samsvar med nr. 13D. 2015 Forenklet IFRS 39 Vedlegg Fraregning IFRS 7 vedl. B Beskrivelse av rettighetene til motregning som er gjenstand for håndhevbare generelle avregningsordninger samt lignende avtaler (nr. 13E) B50 Et foretak skal beskrive de ulike typene av rettigheter til motregning og lignende ordninger som det opplyses om i samsvar med nr. 13C d), herunder arten av slike rettigheter. Et foretak skal for eksempel beskrive sine betingede rettigheter. For instrumenter som er gjenstand for rett til motregning, og som ikke er betinget av en framtidig hendelse, men som ikke oppfyller de gjenværende kriteriene i IAS 32 nr. 42, skal foretaket beskrive grunnen(e) til at kriteriene ikke er oppfylt. For all finansiell sikkerhet som er mottatt eller stilt, skal foretaket beskrive vilkårene i sikkerhetsavtalen (for eksempel når sikkerheten er begrenset). Opplysninger etter type av finansielt instrument eller etter motpart B51 De kvantitative opplysningene som kreves av nr. 13C a)-e), kan grupperes etter type av finansielt instrument eller transaksjon (for eksempel derivater, gjenkjøpsavtaler og omvendte gjenkjøpsavtaler eller verdipapirinnlåns- og verdipapirutlånsavtaler). B52 Alternativt kan et foretak gruppere de kvantitative opplysningene som kreves av nr. 13C a)-c) etter type av finansielt instrument, og de kvantitative opplysningene som kreves av nr. 13C c)-e) etter motpart. Dersom et foretak gir de påkrevde opplysningene etter motpart, kreves det ikke at foretaket identifiserer motpartene ved navn. En betegnelse på motparter (motpart A, motpart B, motpart C osv.) skal imidlertid være konsekvent fra år til år for de årene som presenteres, slik at sammenlignbarheten opprettholdes. Kvalitative opplysninger skal vurderes slik at ytterligere informasjon kan gis om typene av motparter. Når opplysninger om beløpene i nr. 13C c)-e) blir gitt etter motpart, skal beløp som er individuelt betydelige når det gjelder de samlede beløpene for alle motpartene, opplyses om separat, og de gjenværende individuelt ubetydelige beløpene for motparter skal slås sammen til én post. Annet B53 De særlige opplysningene som kreves av nr. 13C-13E [13C, 13D, 13E], er minstekrav. For å oppfylle målsettingen i nr. 13B kan et foretak måtte supplere opplysningene med ytterligere (kvalitative) opplysninger, avhengig av vilkårene i de håndhevbare generelle avregningsordningene og lignende avtaler, herunder arten av rettighetene til motregning, og deres virkning eller potensielle virkning på foretakets finansielle stilling. 40 2015 Forenklet IFRS 2015 Forenklet IFRS 41 © 2015 PwC. Med enerett. I denne sammenheng refererer ”PwC” seg til PricewaterhouseCoopers AS, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, PricewaterhouseCoopers Accounting AS og PricewaterhouseCoopers Skatterådgivere AS som alle er separate juridiske enheter og uavhengige medlemsfirmaer i PricewaterhouseCoopers International Limited.
© Copyright 2024