‫סעיף ‪ )4(17‬חובות רעים‬
‫מבחינתנו אפשר להשתמש במונח חוב אבוד‪ .‬בפתיחת הסעיף נאמר "חובות אבודים שנתהוו‬
‫בעסק או משלח יד"‪ -‬סעיף ‪ )4(17‬הוא חריג הוא מתיר כהוצאה חובות אבודים‪ .‬הסעיף קובע כי‬
‫ההוצאה תותר רק כשמקור ההכנסה הוא עסק או משלח יד‪ .‬כלומר‪ ,‬אם החוב נוצר כאשר‬
‫מקור ההכנסה אחר‪ ,‬ההוצאה לא תותר על פי ‪.)4(17‬‬
‫שיטת הדיווח היא בסיס מצטבר‪ ,‬כי המטרה של ההוצאה היא לבטל את ההכנסה שנרשמה‪.‬‬
‫מפני שעלי לשלם מס על סכום נמוך יותר מההכנסה שנרשמה בספרים‪.‬‬
‫אין התאמה בין החשבונאות לחוקי המס‪ .‬בחשבונאות אולי עשיתי הפרשה לפי ניסיון עבר‪,‬‬
‫לצורכי מס ההוצאה תותר רק כאשר החוב יהפוך להיות חוב אבוד לאותה שנת המס‪.‬‬
‫חובת ההוכחה על הנישום‪.‬‬
‫איך יוכיח?‬
‫פשיטת רגל‪ ,‬בעל החוב מת‪ ,‬חברה שמתפרקת היא בכינוס‪.‬‬
‫מה צריך לעשות על מנת לגבות את החוב?‬
‫כדי לשכנע את פקיד השומה צריך להביא עדויות‪ ,‬מסמכים‪ ,‬כדי להוכיח שאכן החוב אבוד‪.‬‬
‫פס"ד סוכנות השרון להספקת דלק‬
‫החברה סיפקה דלק בעזרת סוכנים ואחד הסוכנים שהזמין אצלה כמות גדולה של דלק‪ ,‬נקלע‬
‫לקשיים כספיים‪ .‬החברה והסוכן הגיעו להסדר לפיו הסוכן יעביר לרשות החברה נכס ששוויו‬
‫חלק מהחוב והחברה תוותר לו על היתרה‪.‬‬
‫פקיד השומה לא התיר לחברה לנכות את יתרת החוב כחוב אבוד לפי ‪ )4(17‬בטענה שהחברה‬
‫לא נקטה באמצעים כלשהם בכדי לנסות לגבות את החוב‪.‬‬
‫בהתחלה החייב הודיע כי לא ישלם את חובו‪ .‬האם החוב שלו הפך להיות חוב אבוד?‬
‫בסוף ננקטו כל האמצעים (הוצאה לפועל‪ ,‬תביעה משפטית) והם נכשלו‪ .‬פה ברור שהוא אבוד‪,‬‬
‫האם יש חובה להגיע לנקודה הזו? לסוף?‬
‫בית המשפט אומר שזו לא הנקודה היחידה שבה החוב יהפוך לאבוד‪ .‬יש לבחון את מכלול‬
‫הנסיבות‪( .‬יכול להיות שהוא ברח‪ ,‬יכול להיות שהוצאות הגבייה תעלנה על הוצאות החוב)‬
‫זה שהחוב מתישהו יהפוך לאבוד זה ברור העניין זה העיתוי‪.‬‬
‫בית המשפט קבע‪:‬‬
‫חובת ההוכחה כי החוב הפך לחוב רע מוטלת על הנישום‪ .‬עליו להצביע על מכלול נסיבות‬
‫התומכות במסקנה כי אין עוד תקווה לגבות את החוב‪.‬‬
‫במקרה שלנו הסתבר שזה היה עבריין‪ ,‬החברה חששה להסתבך‪ ,‬לא יכלו להגיש תביעה‬
‫משפטית מבחינה טכנית לא היו להם מסמכים‪.‬‬
‫ככל שהחוב יותר גדול צריך יותר הוכחות על מנת לשכנע שאכן הוא אבוד‪.‬‬‫דוגמא ‪:‬‬
‫‪ -11.2014‬מכירת סחורה באשראי‪ ,‬נתקבלו צ'קים דחויים זמן פירעון ‪4.2015‬‬
‫ב‪ 5.2015‬הצ'קים לא נפרעו‬
‫יצרתי קשר עם בעל החוב‪ 9.2015 -‬אסיפת נושים‪ .‬אישרו לבעל החוב לפרוס את החובות שלו‬
‫ונתן צ'קים דחויים‪.‬‬
‫‪– 5.2016‬אחרי שכל הצ'קים הדחויים שנתן לא נפרעו הסתבר שהוא פושט רגל‪.‬‬
‫מועדי הגשת הדוחות‪:‬‬
‫דו"ח לשנת מס ‪( -2014‬יש להגיש עד מרץ‪/‬אפריל‪ ,‬הדוחות לא מוגשים כולם בתאריכים הללו‬
‫באישור של פקיד השומה)‪6.2015 -‬‬
‫דו"ח לשנת מס ‪7.2016 -2015‬‬
‫מתי החוב אבוד?‬
‫כשהגשתי את הדו"ח לשנת ‪ 2015‬ידעתי שהנישום פשט את הרגל‪ ,‬אבל הדו"ח מייצג את‬
‫השנה הקודמת! החוב נעשה רע רק בשנת ‪ 2016‬ולכן יוכר כחוב אבוד רק בשנת ‪ 2016‬אפילו‬
‫שהגשתי את דו"ח ‪ 2015‬לאחר שכבר ידעתי על פשיטת הרגל של בעל החוב‪.‬‬
‫בנתונים הללו הסתבר שהחוב הפך להיות חוב רע רק בשנת המס ‪ 2016‬ולכן הוא יוכר כהוצאה‬
‫בשנת המס ‪.2016‬‬
‫מה כוונת המחוקק במונח "חובות רעים שנתהוו בעסק או משלח יד" ?‬
‫נניח אני חברה שמוכרת ספרים‪ ,‬החוב האבוד שיכול להיות לי‪ -‬מישהו שקנה ספרים ולא שילם‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬נובע מהפעילות היומיומית של החברה‪ .‬הפרשנות המצומצמת היא חובות שנוצרו‬
‫במהלך העסקים השוטף (לקוחות‪ ,‬ספקים)‪.‬‬
‫פס"ד שיריון‬
‫החברה ומשקיע נוסף הקימו חברה שלישית קראו לה "תיאל"‪ .‬בין החברות היו קשרים‬
‫עסקיים‪ ,‬שיתוף פעולה בקבלת הזמנות וניהול המפעלים‪ .‬חברת שיריון(עוסקת במתכת) נתנה‬
‫הלוואה לחברת תיאל וזאת במטרה לאפשר לה להמשיך לפעול‪ .‬חברת תיאל נקלעה לקשיים‬
‫וכספי ההלוואה לא הוחזרו‪.‬‬
‫פקיד השומה טען שהחוב לא יותר כהוצאה לפי סעיף ‪ .)4(17‬אם זה לא ‪ )4(17‬זה הפסד הון‪.‬‬
‫בית המשפט העליון קבע כי הנסיבות מצביעות על כך שהחוב לא נוצר במהלך העסקים הרגיל‪,‬‬
‫לא חלק מעיסוקה ופעילותה של חברת שיריון ולכן אין זה חוב רע במשמעותו בסעיף ‪.)4(17‬‬
‫מישור החיוב במס בהכנסות הוניות ופירותיות שונה בעבר הרחוק בפן ההוני זה היה ‪.0‬‬
‫פס"ד רחובות הירוקה‪ -‬הרחבה של פס"ד שיריון‬
‫חברת רחובות ירוקה היא חברה יזמית קבלנית (בונה פרויקטים) והייתה עסקה מיוחדת‪.‬‬
‫החברה נתנה הלוואה לחברות קשורות לצורך מימון חלקי של פרויקט בניה שהחברה הייתה‬
‫אמורה להיות שותפה בו‪.‬‬
‫בסופו של דבר הפרויקט לא יצא לפועל‪ ,‬החברה שקיבלה את ההלוואה נכנסה להליך של‬
‫פירוק וכספי ההלוואה לא הוחזרו‪.‬‬
‫פקיד השומה לא התיר לחברה לנכות כהוצאה את החוב האבוד על פי ס'‪ )4(17‬שכן לטענתו‬
‫החוב הרע לא נוצר במהלך העסקים השוטף‪.‬‬
‫החברה טענה ‪ 2‬טענות‪:‬‬
‫‪ .1‬מכיוון שהיא הייתה זכאית לקבל חלק מפרויקט בניה ההלוואה מהווה תשלום על מלאי‬
‫ולכן היא זכאית לנכות מהכנסתה את ירידת ערך המלאי‪( .‬אני קניתי מלאי בשווי ‪30‬‬
‫היום שווה ‪, 0‬מבקשת לנכות את ירידת המלאי) אבל במקרה הזה בית המשפט לא‬
‫קיבל את הטענה מכיוון שלטענתו לא נרכש בפועל מלאי אלא מדובר בהלוואה שירדה‬
‫לטמיון‪ .‬לא הגיעו לשלב של רכישת מלאי‪.‬‬
‫‪ .2‬יש לסווג את ההלוואה שלא נפרעה כחוב רע‪ ,‬כמשמעותו בסעיף ‪ .)4(17‬טענה זו‬
‫נתקבלה על ידי בית המשפט‪" .‬ממבט על נסיבות העסקה וכוונת הצדדים שוכנע בית‬
‫המשפט כי במתן ההלוואה ביקשה המערערת (החברה) לקבל דריסת רגל בפרויקט‬
‫וזאת כחלק מפעילותה העסקית הפירותית"‪ .‬כספי ההלוואה נועדו לרכישת מקרקעין‬
‫והיו חלק מהפעילות העסקית מסחרית של החברה‪ .‬החוב יוכר כחוב רע לפי ‪.)4(17‬‬
‫פה בית המשפט הסתכל על המהות של הכסף‪ ,‬למה יועד בסופו של דבר‪.‬‬
‫דוגמא‪:‬‬
‫אדם שקנה סחורה מהספק שלו‪ .‬הספק רשם הכנסות הוא מכר באשראי וציפה לקבל כסף‪.‬‬
‫אותו אדם ראה שאין לו כסף ונשאר עם חובות‪ ,‬ברח מהארץ‪ .‬הוא התחיל בחו"ל בעסקים‬
‫והרוויח‪ .‬יום אחד נזכר בספק ההוא שהיה חייב לו כסף‪ ,‬הגיע לספק ושילם לו את החוב האבוד‬
‫ההוא‪ .‬במקור החוב היה אבוד‪ -‬הוא ברח‪.‬‬
‫משהחזיר את הכסף יש לרשום אותו השנה כהכנסה כחלק מהכנסות העסק‪ )4(17 .‬סיפא‪.‬‬
‫‪ )4(17‬סיפא‪-‬‬
‫ישנם מקרים בהם חובות הוכרו כאבודים בשנת מס מסוימת ולאחר מספר שנים החייב בכל‬
‫זאת שילם את חובו‪ .‬הסעיף קובע כי הסכומים שהתקבלו ייחשבו כהכנסה מעסק או משלח יד‬
‫בשנת קבלתם‪.‬‬
‫ס' ‪)5(17‬א –תשלומים לקרן השתלמות לעצמאיים‬
‫לעודד את החיסכון לעצמאיים‪ .‬גם במשיכה יש להם פטור חלקי ממס לפי ‪)16(9‬א‪ .‬כלומר‪ ,‬נתנו‬
‫להם מעמד דומה לשכירים‪.‬‬
‫הסעיף מתיר לעצמאי (לפי הפקודה נישום שיש לו הכנסה מעסק או משלח יד) והפקיד סכומים‬
‫בקרן השתלמות לעצמאיים רשאי לנכות מהכנסתו כהוצאה מוכרת חלק מהסכומים שהפקיד‪.‬‬
‫הסעיף מרחיב את האמור ברישא ומתיר כהוצאה את סכומי ההפקדה למרות שבמהותם הם‬
‫לא הוצאה בייצור הכנסה‪.‬‬
‫"הכנסה קובעת"‪ -‬מוגדרת בסעיף "הכנסתו החייבת של היחיד מעסק‪/‬משלח יד לפני הניכוי לפי‬
‫פסקה זו ועד לסכום של ‪ 263,000‬בשנת המס ‪."2016‬‬
‫הסעיף קובע כי יותרו כהוצאה סכומים ששילם יחיד לקרן לאחר שהופחת מהם סכום השווה‬
‫ל‪ 2.5%‬מהכנסתו הקובעת והסכום שיותר בניכוי לא יעלה על ‪ 4.5%‬מההכנסה הקובעת‪.‬‬
‫נישום א'‪)2016( :‬‬
‫הכנסה מעסק ‪1,000,000 -‬‬
‫הוצאות לפי ‪(17‬לא כולל ‪)5(17‬א) – (‪)600,000‬‬
‫‪ 263,000 > 400,000‬זו התקרה בסעיף‬
‫ולכן ההכנסה הקובעת לנישום זה תהיה ‪.263,000‬‬
‫הפקיד תשלומים לקרן השתלמות לעצמאים – ‪20,000‬‬
‫למה החליט על קרן השתלמות? בגלל שחלק מהסכום אני אוכל להתיר כהוצאה מותרת‬
‫וכשאמשוך את הכל יש פטור חלקי‪.‬‬
‫חישוב סכום ההוצאה המותרת בניכוי לפי ‪)5(17‬א‪:‬‬
‫שולם‪20,0000 -‬‬
‫הפחתה‪2.5%*263,000 =)6575( -‬‬
‫‪ 4.5%*263,000 =11,835 >13,425‬תקרת הסכום המותר‬
‫הוצאות מותרות בניכוי‪11,835 -‬‬
‫חישוב ההכנסה החייבת של הנישום‪:‬‬
‫‪1,000,000‬‬
‫הכנסות‬
‫(‪)600,000‬‬
‫הוצאות‬
‫הוצ' לפי ‪)5(17‬א (‪)11,835‬‬
‫הכנסה חייבת ‪388,165‬‬
‫כמה כדאי לעובד להפקיד ? ‪ 11,835+6,575‬כלומר אם היה מפקיד ‪ 7%‬מההכנסה הקובעת‪.‬‬
‫כיצד תשתנה תשובתך אילו הסכום ששולם לקרן היה ‪?10,000‬‬
‫‪10,000‬‬
‫שולם‬
‫הפחתה (‪)6575‬‬
‫‪11,835 < 3,425‬‬
‫הוצאה מותרת ‪. 3,425‬‬
‫נישום ב'‪:‬‬
‫הכנסה מעסק‬
‫הוצ' לפי ‪17‬‬
‫הכנסה נטו‬
‫‪600,000‬‬
‫(‪)400,000‬‬
‫‪263,000 <200,000‬‬
‫לכן ההכנסה הקובעת היא ‪.200,000‬‬
‫חישוב סכום ההוצאה המותרת בניכוי לפי ‪5(17‬א)‪:‬‬
‫‪15,500‬‬
‫שולם‬
‫הפחתה (‪2.5%*200,000 =)5000‬‬
‫‪4.5%*200,000 =9000 > 10,500‬‬
‫הוצאה מותרת ‪9,000‬‬
‫חישוב הכנסה חייבת‪:‬‬
‫‪600,000‬‬
‫הכנסות‬
‫(‪)400,000‬‬
‫הוצ' נתון‬
‫(‪)9,000‬‬
‫הוצ' ‪5(17‬א)‬
‫הכנסה חייבת ‪191,000‬‬
‫סעיף ‪ -)6(17‬הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף קרקע ונגד שיטפונות‬
‫הוצאות אלו מותרות בניכוי‪ .‬אלו הוצאות הוניות כי הן למען שמירת הקיים לנצח‪ .‬הסעיף מתיר‬
‫כהוצאה‪ ,‬הוצאה שמהותה היא הונית‪.‬‬
‫סעיף ‪ -)7(17‬מתיר כהוצאה הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר‬
‫מתיר כהוצאה עלות של‪ :‬מקלטים‪ ,‬ממדים‪ .‬המדינה רוצה לעודד אותנו לבנות את אמצעי‬
‫ההגנה האלה‪ .‬המבנה יכול לשמש כמקלט וגם יכול להשתמש בנכס הזה‪.‬‬
‫למרות שמדובר בהוצאה הונית מובהקת‪.‬‬
‫פס"ד קולנוע רינה‬
‫החברה רכשה מבנה (בית הקולנוע) שהיה בו מקלט‪ .‬החברה חישבה מהו חלק מהעלות‬
‫המיוחס למקלט וסכום זה נקטע מהכנסתה לפי סעיף ‪.)7(17‬‬
‫בית המשפט לא התיר הוצאה זו בניכוי שכן החברה לא נקטה בעצמה באמצעי זהירות מפני‬
‫מלחמה אלא רכשה נכס שקיים בו מקלט‪ .‬אם היא הייתה בונה עוד אחד זה היה סיפור אחר‪.‬‬
‫‪#‬לא לשכוח שצריך שיהיה קשר בין המקלט לייצור ההכנסה!!‬
‫פס"ד אפ‪-‬שר‬
‫חברה שעסקה בהשכרת נכסים‪ -‬הכנסותיה היו מעסק‪ .‬בשנת המס ‪ 1983‬ביקשה לנכות‬
‫מהכנסתה סכומים שהוצאו לבניית מקלט בבניין שבנייתו נסתיימה רק בשנת ‪ .1987‬מקלט‬
‫בונים ראשון הרי‪.‬‬
‫פקיד השומה לא התיר לה לנכות את ההוצאה מ‪ 2-‬סיבות‪:‬‬
‫‪ .1‬מכיוון שבשנת ‪ 83‬אין הכנסות מהבניין אין לנכות הוצאות אלה‪ .‬בית המשפט דחה את‬
‫הטענה‪ ,‬מכיוון שלחברה עסק פעיל של השכרה היא יכולה לנכות את ההוצאות כנגד‬
‫הכנסותיה האחרות‪.‬‬
‫‪ .2‬מכיוון שהחברה חויבה לבנות מקלט לפי חוק ההתגוננות האזרחית‪ ,‬הרי שהצורך‬
‫בעידוד בניית מקלטים לא קיים במקרה זה ומכאן שההוצאה לא תותר‪ .‬בית המשפט‬
‫דחה טענה זו‪ .‬הצורך בעידוד בניית מקלטים במדינת ישראל קיים ולכן אין להפלות בין‬
‫נישום שבנה מקלט ליד בניין ישן מרצונו לבין נישום אחר שבנה מקלט על פי חוק ליד‬
‫בניין חדש‪.‬‬
‫סעיף ‪ -)11(17‬הוצאות בקשר להכנת הדוחות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה‬
‫וערעור‬
‫האם זו הוצאה בייצור הכנסה? תשלום לרואה חשבון על מנת שיכין לי דוח למס הכנסה‪ ,‬האם‬
‫זו הוצאה בייצור הכנסה? לא!‬
‫הגשת דוחות זו החובה שלי לפי חוק‪ .‬אבל מכיוון שזה נעשה מדי שנה ולמחוקק יש אינטרס‬
‫שאנשי מקצוע יטפלו בעניינים הללו כדי שיהיו יותר מדויקים‪ ,‬אמר שהוצאה זו תותר בניכוי‪.‬‬
‫הוצאות אלה שבמהותן הן לא בייצור הכנסה יותרו בניכוי על פי האמור ב‪.)11(17‬‬
‫בכל הליכי שומה וערעור!! אבל – אם אתה מטריד את בית המשפט לא תחשב ההוצאה‬
‫כמותרת בניכוי‪.‬‬
‫תום שנת המס ‪  31.12.2016‬הדוח יוגש בשנת המס ‪.2017‬‬
‫כלומר‪ ,‬ב‪ 2017‬ואילך הרואה חשבון מטפל לי בכל העניינים‪ .‬זו השנה שבה קיבלתי את השירות‪.‬‬
‫מבחינה חשבונאית עלי לרשום הוצאה ב‪ 2016‬כי אנו חייבים לעשות הקבלה בין הוצאות‬
‫להכנסות‪.‬‬
‫ח' הוצאות שכר טרחה עורך דין‬
‫‪50,0000‬‬
‫ז' הפרשה‬
‫למה הפרשה? כי נכון לשנה הזו הוא עדיין לא נתן שירות‪ .‬השאלה האם היא תותר ב‪?2016‬‬
‫פס"ד ארקיע אומר‪:‬‬
‫‪ .1‬סכום ידוע‬
‫‪ .2‬וודאות‬
‫‪ .3‬התחייבות לצד ג'‪ -‬אין התחייבות ! יש רק כלפי עצמי‪.‬‬
‫ולכן לכאורה ההפרשה לא עומדת בתנאי ארקיע והיא לא מותרת ב‪ 2016‬אלא ב‪ .2017‬בפועל‬
‫מס הכנסה מתעלם מארקיע ומאשר את ההפרשה בגלל מחזוריות‪.‬‬
‫סיכום‪:‬‬
‫הדוח לשנת המס ‪ 2016‬יוגש בשנת ‪ .2017‬כלומר‪ ,‬כל הטיפול בענייני המס והכנת הדוחות‬
‫והטיפול בתשלום המס לשנת ‪ 2016‬מתבצעים בשנת ‪.2017‬‬
‫חשבונאית על מנת להקביל בין הוצאות להכנסות תירשם הפרשה בשנת ‪ 2016‬בגין הוצאה זו‪.‬‬
‫נשאלת השאלה האם ההוצאה תותר בניכוי בשנת ‪ 2016‬לפי המבחנים שנקבעו בפס"ד‬
‫ארקיע?‬
‫התשובה לשאלה היא שלילית‪ .‬אומנם הסכום ידוע וקיימת וודאות להוצאות ההוצאה‪ ,‬אין‬
‫התחייבות כלפי צד ג'‪.‬‬
‫נושא זה נדון בפס"ד ימיר כלומר ההוצאה מותרת בשנת ‪ 2017‬ולא ב‪ ,2016‬ואולם בפועל בגלל‬
‫מחזוריות ההוצאה מס הכנסה מכיר בהפרשה ובלבד שהסכום שהופרש לא שונה מהותית‬
‫מהסכום ששולם בפועל‪.‬‬