‫"סוף מעשה במחשבה תחילה"‬ ‫רו"ח אבי אלגוזי‪ ,‬מנהל מחלקת מיסים‬ ‫ניצה רטמן‪ ,‬יועצת מס בכירה‬ ‫תכנון המס וגבולותיו‬ ‫‪ ‬סוגי תכנוני המס מהפרספקטיבה של המחוקק‬ ‫‪ ‬דרכי התמודדות של המנהל עם "תכנון מס בעייתי"‬ ‫‪ ‬מבחן המטרה היסודית בעסקה‬ ‫‪ ‬ההיבט הפלילי‬ ‫‪ ‬מה בין "עסקה בדויה" לעסקה מלאכותית"‬ ‫גבולות תכנון מס‬ ‫דיני המסים מעצם טבעם נמצאים בזיקה הדוקה יותר לפעילות הכלכלית‬ ‫יחסית לענפי משפט אחרים‪.‬‬ ‫להיבט הכלכלי בדיני המיסים חשיבות מכרעת‪.‬‬ ‫קיים פיגור משמעותי בין הדינמיות של הפעילות הכלכלית לזו של החקיקה ‪.‬‬ ‫המחוקק בדרך כלל מגיב באיחור על ההתפתחויות הכלכליות‪ .‬הגמישות‬ ‫הנדרשת מושגת‪,‬בדרך כלל‪ ,‬באמצעות מערכת בתי המשפט באופן של תפיסה‬ ‫פרשנית פונקציונאלית המהווה את המכשיר להתאמת דיני המס למציאות‬ ‫הכלכלית הדינמית ומאפשרת לה להגיב באופן יעיל יותר על תמורות כלכליות‪,‬‬ ‫תוך הדגשת מטרת חקיקת חוקי המס במדינת ישראל‪.‬‬ ‫סוגי תכנוני המס מהפרספקטיבה של המחוקק‬ ‫• תכנון רצוי‪ :‬כאשר המחוקק‪ ,‬מתוך מדיניות פיסקאלית כלשהיא‪ ,‬קובע‬ ‫תוצאת מס מועדפת בהתקיים מערכת כלכלית פלונית‪(.‬שכ"ד‪,‬תושב‬ ‫חוזר‪ ,‬איזור פיתוח וכו')‪.‬‬ ‫• תכנון לגיטימי‪ :‬תכנון המס על ידי האזרח מנקודת ראות שלטונות‬ ‫המס ‪ .‬בחירה מושכלת של האלטרנטיבות שבחוק‪( .‬שכיר‪ ,‬עצמאי‪,‬חברה‬ ‫)‪,‬פעולות כלכליות של הגופים לעיל‪(.‬שימוש נכון בפטורים בעת מכירת‬ ‫דירת מגורים‪" ,‬עסקת קומבינציה")‪.‬‬ ‫• "תכנון בעייתי" במישור האזרחי‪ :‬הנאה מהטבת המס שאינה תואמת את‬ ‫המדיניות המונחת בבסיס הוראת המס המיטיבה‪ ,‬שיועדה במקורה‬ ‫לנישומים אחרים‪.‬‬ ‫• "תכנון בעייתי "במישור הפלילי‪ :‬השגת יתרון בדרך של מרמה בעיקר סע'‬ ‫‪ 220‬לפקודה‪.‬‬ ‫• הפער בין המערכת הכלכלית ה"אמיתית" לבין תיאורה‬ ‫הסטאטוטורי יוצר את מרחב תכנון המס‪.‬‬ ‫• ככלל יש לנישום חופש תנועה לנוע במרחב תכנון המס בשל‬ ‫האפשרויות להשיג מטרה מסוימת במספר דרכים חלופיות כאשר‬ ‫לכל אחת מהן תוצאת מס שונה מחברתה‪ .‬לאדם קיימת הזכות‬ ‫הבסיסית לתכנן את עסקיו באופן שחבות המס שלו תהיה‬ ‫אופטימאלית ובתנאי שהאמצעים שיינקטו בידיו יהיו חוקיים‪.‬‬ ‫מדובר בזכות חוקתית בסיסית המעניקה הגנה על הקניין הפרטי‪.‬‬ ‫"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי‬ ‫המבנה "מלאכותי" או "בדוי" זכותם‪-‬ואף חובתם‪ -‬של מומחים בענייני מיסים‬ ‫לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס" מתוך ע"א ‪4639/91‬‬ ‫חזון‪.‬‬ ‫דרכי התמודדות של המנהל עם "תכנון מס בעייתי"‬ ‫לפקיד השומה יש שני כלים עיקריים להתמודד עם תכנוני המס הבעייתיים‬ ‫ולראות באור שונה עסקה כזו או אחרת שבוצעה על ידי הנישום‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫"סיווג שונה" סטטוטורי בין דיני המס והדין הכללי‪ :‬לדוג' הקניית‬ ‫נכס ללא תמורה תסווג כעסקת מתנה על פי הדין הכללי ולא עסקת‬ ‫מכר‪ ,‬בעוד שעל פי החקיקה הפיסקאלית עסקת מתנה מהווה לעיתים‬ ‫עסקת מכר‪(.‬סע' הגדרות בחוק מע"מ מ"ה ומס שבח)‪.‬‬ ‫‪" .2‬סיווג שונה" משפטי‪ :‬עוסק בשינוי סיווג בין דיני המס והדין הכללי‬ ‫באמצעות הפרשנות השיפוטית‪ .‬בית המשפט קובע שלצורך דיני המס יש‬ ‫לאפיין את המושג הכללי במאפיינים השונים ממאפייניו במסגרת הדין‬ ‫הכללי‪.‬יישום עקרון היסוד לפיו קיומם של מונחים זהים בחוקים שונים אינו‬ ‫מחייב משמעות זהה לשני המונחים‪ ,‬לאור שימוש במבחן מטרת החקיקה‬ ‫כמבחן מרכזי‪.‬לפקיד השומה סמכות טבעית להטיל מס לפי התוכן האמיתי‬ ‫של העסקה‪.‬‬ ‫הגדרת עובד לצורך דיני עבודה ודיני נזיקין עשוי להיות שונה מהגדרת‬ ‫אותו מונח לצורך דיני המס‪.‬‬ ‫דוגמא פרשת שפאר‪ .‬ע"א ‪ .734/74‬המערער רשם את דירתו הפרטית‬ ‫כבית משותף בן חמש דירות‪ ,‬ודרש לשום את מס הרכוש על דירתו‬ ‫הפרטית כפי ששמים חמש דירות ולא כדירה אחת וזאת משום שהמס על‬ ‫חמש דירות כאמור קטן מהמס על דירה אחת גדולה הכוללת את "חמש‬ ‫הדירות האמורות"‪ .‬ביסוד של תכנון מס זה מוצבת ההנחה כי יש לקלוט‬ ‫לתוך דיני מס הרכוש את קביעת דיני הקניין וליצור סיווג זהה בדיני‬ ‫הקניין ובדיני המס‪.‬‬ ‫המשך דרכי התמודדות‬ ‫המשך דוגמא פרשת שפאר‪ .‬ע"א ‪.734/74‬‬ ‫בית המשפט קבע כי העובדה שיחידה פלונית רשומה כדירה בבית משותף‬ ‫לצורך המשפט הפרטי אינה גוררת בהכרח את הקביעה כי אותה יחידה‬ ‫מהווה יחידת מגורים נפרדת לצורך מס הרכוש‪ .‬בית המשפט יצר הבחנה‬ ‫בין דיני הקניין לדיני המס וזאת לאור מטרתם השונה של החוקים‬ ‫האמורים‪.‬‬ ‫• ע"א טהורי ‪ 1107/03‬הערעור שנדחה נסב בין היתר על מקרה שבו הכנסות‬ ‫שהופקו מהנכס שבבעלות המערער ואדם נוסף הוסבו לחברה שבבעלותו על‬ ‫דרך שהחברה תחוב במס הכנסה ‪ -‬היא ולא המערער‪.‬‬ ‫" לא די בהצהרה סתמית המבטיחה‪ ,‬כביכול‪ ,‬לזולת את השימוש ואת‬ ‫ההנאה מרכוש מסוים‪ .‬לשם כך יש צורך‪ ,‬אם לא בהעברת הבעלות‪ ,‬אז‬ ‫לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש"‬ ‫נק' לתשומת לב‪ :‬המערער לא זכר בעדותו האם אי ‪ -‬פעם נחתם בינו לבין‬ ‫החברה הסכם בכתב המסב את הכנסותיו מהנכס לחברה‪.‬‬ ‫ע"א טהורי ‪ 1107/03‬המשך‬ ‫יועץ המס של המערער טען כי בתחילה היה הסכם הסבה על פה ולאחר מכן‬ ‫נחתם הסכם בכתב‪ .‬אך גם הוא לא ידע היכן מצוי ההסכם שבכתב כיום‪.‬‬ ‫בחוזי השכירות שנחתמו להשכרת הנכס צוין שמו של המערער כ"משכיר"‬ ‫הנכס ולא החברה‪ .‬השותף לא מסר עדות או תצהיר‪ ,‬ולפיכך לא ברור האם‬ ‫הסכים להסב את הכנסותיו שלו מן הנכס לחברה שבבעלות המערער‪.‬‬ ‫ולסיום לא הובהר טעם כלכלי סביר שהיה בתשתית ההסבה הנטענת‪.‬‬ ‫בית המשפט שינה את סיווג ההכנסות מהנכס כהכנסתו של המסב‪.‬‬ ‫עסקת שכירות מקרקעין עסקי מקרוב של הבעלים במקום מהבעלים עצמם‪.‬‬ ‫עמ"ה ‪ 1108/00‬כרובי‪ :‬סיווג הלוואת לבעלים כמשכורת‪.‬‬ ‫"משהצביע פקיד שומה על שיוכם של הכספים בספרי החברה‪ ,‬אל המערער‬ ‫כיתרת חוב שלו‪ ,‬אין מנוס מן המסקנה כי עניין לנו בכספים שנבעו מקשריו‬ ‫העסקיים עם החברה‪ .‬אם טוען הוא אחרת‪ ,‬שומה עליו להסביר זיקתו‬ ‫לכספים נשוא המחלוקת ולהסביר כיצד יצאו הם מגדרה של הכנסה חבת מס‬ ‫אצלו‪ .‬לו עלה בידי המערער להרים הנטל כי מדובר בכספי הלוואה שקיבל מין‬ ‫החברה או כי מדובר ביתרות חוב שהועברו אליו מחברה קשורה והוחזרו‬ ‫באמצעות חברות קשורות‪ ,‬כלומר לא הגיעו אליו במסגרת מערכת יחסיו‬ ‫עימה‪ ,‬היה מופטר מחובת דיווח עליהם ומחובת המיסוי"‪.‬‬ ‫המשך דרכי התמודדות‬ ‫‪" .3‬סיווג מחדש"‪ :‬החוק בישראל מאפשר במספר מגזרים התעלמות‬ ‫מהקביעות החוזיות שאותן נקטו הצדדים ומבקש לבחון את‬ ‫המשמעות האמיתית של הדרך שננקטה‪ .‬כך בסעיף ‪ 13‬לחוק‬ ‫החוזים המבטל חוזה שנעשה למראית עין‪.‬‬ ‫"סיווג מחדש" סעיף ‪ -86‬לפקודת מס הכנסה‬ ‫"סיווג מחדש" של עסקאות לצורך מס‪ .‬השוני בסיווג נוצר מנורמות‬ ‫חקיקתיות או שיפוטיות שנועדו להגביל את תכנון המס באמצעות הקביעה כי‬ ‫ניתן להתעלם מעסקאות מסוימות לצורך מס בהתקיים עילות ‪ .‬בישראל‬ ‫הנורמות האלה מצויות בסעיף ‪ 86‬לפקודה‪,‬סע' ‪ 84‬לחוק מס שבח מקרקעין‬ ‫וסעיף ‪ 138‬לחוק מס ערך מוסף‪ .‬הן אינן נוקטות במונח "סיווג" אלא במונח‬ ‫"התעלמות"‪.‬‬ ‫סעיף ‪(86‬א)‬ ‫"היה פקיד השומה סבור‪ ,‬כי עסקה פלונית המפחיתה‪ ,‬או העלולה להפחית‪ ,‬את‬ ‫סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה‪ ,‬או שהסבה‬ ‫פלונית אינה מופעלת למעשה‪ ,‬או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה‬ ‫פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות‪ ,‬רשאי הוא להתעלם‬ ‫מן העסקה או מן ההסבה‪ ,‬והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה‪ .‬הימנעות‬ ‫ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את‬ ‫החוק‪".‬‬ ‫סעיף ‪(86‬א)‪ -‬המשך‬ ‫המחוקק לא הגדיר את מושג ה"מלאכותיות" ומסר לבית המשפט את‬ ‫שיקול הדעת בפירוש המושג‪ ,‬ובכך – גם את תחימת גבולות תכנון המס‪.‬‬ ‫בפסיקה הישראלית התפתחו כמה מבחנים לקיום עסקה מלאכותית‪:‬‬ ‫‪ .1‬מבחן ה"דפוסים המקובלים"‪ -‬האם העסקה מנוגדת לדפוסים‬ ‫המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן כדי‬ ‫להשיג תוצאה כלכלית מסוימת‪.‬‬ ‫"סיווג מחדש" סעיף ‪-86‬המשך‬ ‫‪ .2‬מבחן "מטרת העסקה"‪ :‬השופט זילברג קובע בפרשת מפי נ' פשמ"ג‪:‬‬ ‫אם יש תוכן כלשהוא בעסקה מלבד הפטור המיוחל ממס הכנסה‪ ,‬הוא‬ ‫הקריטריון הנכון לקביעת המלאכותיות‪.‬‬ ‫השופט ויתקון באותה פרשה‪" :‬עסקה אשר כשלעצמה‪ ,‬מחוסרת טעם מסחרי‬ ‫כלשהו (זולת הטעם להימנע ממס) רואים אותה כמלאכותית"‬ ‫כלומר מה התועלת ומה היתרון מבחינת עסקו של הנישום‬ ‫מבחנים לקיום עסקה מלאכותית‪ -‬המשך‬ ‫קשה לקבל את מבחן המטרה המסחרית ממנו ניתן להסיק לכאורה ‪ ,‬כי‬ ‫עסקאות שנעשו מטעמים פיסקאליים ואו מטעמים שאינם מסחריים‪,‬‬ ‫מהוות עסקאות מלאכותיות‪ .‬קשה להצדיק את התערבות בית המשפט‬ ‫בשיקולים כלכליים עסקיים‪ .‬ניתן לתאר עסקאות בעלות טעם מהותי‪ ,‬שאינו‬ ‫מסחרי‪ ,‬שלא יהיה מלאכותית ‪ ,‬כל עוד הטעם אינו פיסקלי גרידא‪.‬‬ ‫שינוי במגמה השוללת את המטרה העסקית כמבחן בלעדי עולה מתוך דברי‬ ‫השופט ברק בפס"ד תעש מור‪" :‬אם הובא טעם אמין לעריכת העסקה בדרך‬ ‫מסוימת‪ ,‬וטעם זה אינו הרצון להתחמק מתשלום מס‪ ,‬אין הרשות נתונה‪,‬‬ ‫היינו רשויות המס אינן רשאיות אז להתעלם מן הצורה בה הולבשו העסקה‬ ‫או העסקאות‪"...‬‬ ‫מבחן המטרה היסודית בעסקה‬ ‫סיכום‬ ‫יש ליתן עדיפות למבחן המטרה העיקרית של העסקה‪ .‬דהיינו למבחן השואל‬ ‫מהי המטרה שבלעדיה לא הייתה העסקה יוצאת לפועל ‪ .‬כאשר מטרת‬ ‫העסקה העיקרית היא חסכון במס – עשויה היא להיחשב כפסולה‪.‬‬ ‫אם מטרתה היסודית הינה כלכלית‪ -‬היא תוכשר‪.‬‬ ‫בשל הבדיקה הסובייקטיבית‪ ,‬המופעלת בפסיקה היינו בדיקה מה הייתה‬ ‫מטרת הנישום עצמו‪ ,‬כל נישום שיצליח להביא טעמים עסקיים טובים ייחלץ‬ ‫ממלתעות סעיף ‪ 86‬לפקודה‪.‬‬ ‫דוגמאות מהפסיקה ל"עסקאות מלאכותיות"‬ ‫• ע"א ‪ 6743/03‬תחנת שירותי רכב רוממה חיפה‬ ‫שאלת הכרה בדמי ניהול ששולמו על ידי המערערת לחברות שונות כהוצאה‪.‬‬ ‫להלן הממצאים החשובים ביותר לעניינינו‪ :‬הדיווח על מרבית הוצאות‬ ‫הניהול נעשה על ידי המערערת באופן רטרואקטיבי רק בסוף שנת המס‬ ‫הרלוונטית‪ .‬הסכם הניהול נחתם רק בסוף השנה‪,‬היינו מדובר בהסכם‬ ‫שתחולתו רטרואקטיבית‪ .‬רוב העברות הכספים מן המערערת לחברות‬ ‫הקשורות נעשו על חשבון עסקאות בניה של החברות הקשורות‪ .‬הסכומים‬ ‫ששולמו בפועל היו גבוהים בהרבה מהסכום שהוסכם עליו בהסכם הניהול‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 6743/03‬תחנת שירותי רכב רוממה חיפה‪ -‬המשך‬ ‫מתבטאת בכך שבהסכם נקבע כי הכספים יועברו אחת לחודש ואילו בפועל‬ ‫ההעברות נעשו באופן לא עקבי‪ .‬לבסוף נראה כי למערערת היו המנגנונים‬ ‫המתאימים על מנת לבצע את שירותי הניהול בכוחות עצמה ועל כן לא ברור‬ ‫מדוע היא נזקקה לשירותיהן של החברות הקשורות‪.‬אין טעם מסחרי‬ ‫לשימוש בשירותי חברה מפסידה לטובת חברה מרוויחה‪-‬יש להתעלם‬ ‫משירותי הניהול‪.‬‬ ‫•ע"א ‪ 3415/97‬רובינשטיין‪ .‬רכישת חברה בהפסדים‬ ‫המשיבה רכשה את כל מניותיה של חברה פלונית (החברה הנרכשת) אשר‬ ‫הייתה במועד הרכישה חסרת נכסים‪ ,‬ציוד או פעילות עסקית‪.‬‬ ‫עם הרכישה שונה שמה והפך לשמה של המשיבה‪ ,‬וכן שונו הכתובת ופרטים‬ ‫שונים‪ .‬החברה לא המשיכה את הפעילות שבה עסקה החברה הנרכשת אלא‬ ‫עסקה באופן בלעדי בתחום אחר‪ .‬היא צברה רווחים עסקיים בפעילותה זו‬ ‫וביקשה לקזז מרווחיה החייבים במס את הפסדי החברה הנרכשת ‪ .‬פקיד‬ ‫שומה סירב להיענות לבקשה זו בטענה כי רכישת מניות החברה הנרכשת‬ ‫ושינוי פעילותה הינם "עסקה מלאכותית" שכל מטרתה קיזוז הפסדי החברה‬ ‫הנרכשת במטרה להפחית את חבותה של המשיבה במס‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 3415/97‬רובינשטיין‪ .‬רכישת חברה בהפסדים‪ -‬המשך‬ ‫לאור תכליתו של סעיף ‪ 86‬שנועד להתמודד עם תכנון מס בלתי לגיטימי‬ ‫ולשלול את יתרון המס שביקשו המתכננים להגשים‪ ,‬אזי יש לפקיד השומה‬ ‫את הסמכות להתעלם מקיזוז ההפסד שהמשיבה ביקשה להשיג באמצעות‬ ‫עסקה מלאכותית ולצורך זה בלבד לראות במשיבה חברה חדשה ונפרדת‬ ‫מהחברה הנרכשת‪.‬‬ ‫• הסכם האופציה ‪ -‬עסקה לעניין מס שבח‪-‬בר תיאודור וכסיף אורית‪.‬‬ ‫העוררים חתמו על עסקה למכירת ביתם לפי הסכם אופציה שלפיו‬ ‫נקבעה מגבלה למימוש האופציה‪ .‬הקונה שילם מקדמה בשיעור של‬ ‫‪ 10,000‬דולר במעמד החתימה‪ .‬להסכם צורף נוסח הסכם למכירת הבית‬ ‫והתמורה ‪ 520,000‬דולר שהוא סכום המכירה בניכוי האופציה‪.‬‬ ‫במועד חתימת הסכם האופציה לא היו זכאים המוכרים לפטור ממס‬ ‫שבח מקרקעין בגין מכירת הבית‪ .‬העוררים ניסו לטעון כי מועד המכירה‬ ‫הונה להסדר הרכוש ביניהם ערב הגירושים‪.‬‬ ‫הסכם האופציה ‪ -‬עסקה לעניין מס שבח‪-‬בר תיאודור וכסיף אורית‪-‬‬ ‫המשך‬ ‫ועדת הערר דחתה גרסה זו וקבעה כי כל המרכיבים של העסקה מצביעים על‬ ‫כך‪ ,‬שוודאי היה ביום מתן האופציה‪ ,‬כי היא תמומש על ידי הקונה‪ ,‬וכי מדובר‬ ‫היה במכר שהוסווה על ידי הסכם האופציה‪ ,‬הסכם שנחתם למראית עין‪ .‬ולכן‬ ‫התעלמו מהפיצול לשתי עסקאות משום שהיה מלאכותי ונעדר כל הסבר סביר‬ ‫וכי מטרתו היחידה הייתה רצון התחמק מתשלום מס שבח‪.‬‬ ‫בבית המשפט העליון נקבע כי אכן הייתה עסקת אופציה אמיתית ולא עסקת‬ ‫מכר שביצועה נדחה‪ .‬לקונה ניתנה זכות ברירה להשתמש באופציה ולרכוש את‬ ‫הדירה‪ ,‬או לוותר על הזכות‪ .‬הסכום ששולם אינו עומד בשום יחס למחיר‬ ‫המוסכם‪ .‬המערערים אכן ביקשו להימנע מתשלום מס שבח מקרקעין‪ .‬זהו‬ ‫מהלך לגיטימי של תכנון מס שהמערערים רשאים היו לנקוט בו‪.‬‬ ‫ההיבט הפלילי‬ ‫מה דינה של פעולת תכנון מס‪ ,‬בהיבטה הפלילי?‬ ‫סעיף ‪ 220‬לפקודה‪" :‬אדם אשר במזיד‪ ,‬בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם‬ ‫אחר להתחמק ממס‪ ,‬עבר אחת העבירות המנויות ‪ )5(......‬השתמש בכל‬ ‫מרמה‪ ,‬ערמה או תחבולה‪ ,‬או הרשה להשתמש בהן‪.‬‬ ‫דוגמאות מהפסיקה ‪:‬‬ ‫• ע"א ‪ 4015/95‬פ"ש ירושלים נ' אליהו ברזני‪.‬‬ ‫ארבעת המשיבים הם אחים‪ ,‬אשר פעלו במסגרת שותפות שבנתה בניין ובו‬ ‫ארבע דירות‪ .‬שתיים מן הדירות נמכרו על ידי השותפות לצדדים שלישיים‪,‬‬ ‫ואילו שתיים מהן נמכרו על ידיה לשניים מן האחים‪ . ,‬המכירה למשיבים‬ ‫נעשתה בשווי הנמוך מעלות הבנייה‪ ,‬ולפיכך השותפות דיווחה על הפסד‬ ‫באותה שנה‪ .‬זמן קצר אחר כך מכרו המשיבים את הדירות שרכשו לצדדים‬ ‫שלישיים‪ ,‬ברווח ריאלי של מעל ‪ .100%‬רווח זה לא מוסה‪ ,‬שכן הדירות נמכרו‬ ‫תוך ניצול הפטור ממס שבח המוקנה ליחידים המוכרים דירתם‪.‬‬ ‫ע"א ‪ 4015/95‬פ"ש ירושלים נ' אליהו ברזני‪ -‬המשך‬ ‫פקיד שומה אשר בחן את עסקת מכר הדירות בין השותפות לבין כל אחד‬ ‫מהמשיבים‪ ,‬מצא כי אלו עסקאות בדויות ולמעשה המכר האמיתי הוא של‬ ‫השותפות לכל אחד מצדדים השלישיים‪ .‬לשיטתו ‪ ,‬ביקשו המשיבים ליהנות‬ ‫משני העולמות‪ :‬גם לקזז הפסד הנובע ממכירת הדירות מן השותפות‬ ‫למשיבים במחיר הנמוך ממחיר עלותן וגם ליהנות מרווח גבוה פטור ממס‬ ‫בשל מכירת אותן הדירות בפטור‪.‬‬ ‫עסקה בדויה הינה עסקה למראית עין בלבד‪.‬‬ ‫מכאן‪ ,‬שחוזה הנחשב על‪-‬פי דיני החוזים כחוזה למראית עין‪ ,‬ייחשב כעסקה‬ ‫בדויה בדין הפיסקאלי‪ .‬המאפיין את החוזה למראית עין הוא‪ ,‬שהצדדים‬ ‫מלכתחילה אינם מתכוונים למלא אחר תנאי העסקה‪ ,‬אלא הם אך משימים‬ ‫עצמם כאילו התקשרו בעסקה‪ ,‬וזאת כדי ליהנות מיתרונות שונים במשפט‬ ‫האזרחי‪ .‬כמו גם בדין הפיסקאלי‪ ,‬יש להבחין בין עסקה או חוזה למראית עין‬ ‫לבין עסקה או חוזה מלאכותיים‪ .‬בראשון‪ ,‬אין הצדדים מעוניינים בקיומו של‬ ‫החוזה כפי שהוא משתקף כלפי חוץ‪ .‬לעומת זאת באחרון‪ ,‬מעוניינים הצדדים‬ ‫בקיומה של העסקה המוצהרת‪ ,‬אם כי הם הגיעו אליה בדרך מלאכותית‪.‬‬ ‫מה בין עסקה בדויה לעסקה מלאכותית?‬ ‫השאלה עלתה במלוא היקפה בפרשת פרומדיקו‪ ,‬שם נבחנה אחריותו הפלילית‬ ‫של מנכ"ל תאגיד בגין פעולות של תכנון מס‪.‬רווחים במיליוני שקלים יוחסו‬ ‫לזכות הפצה של "סוכן עצל" הפטור ממס‪ .‬פרומדיקו טענה שחלק מהרווחים‬ ‫הם של חב' ארוטף שלא נמצאת בישראל ולא חייבת במס‪ .‬השופט אנגלרד ערך‬ ‫בפסק הדין הבחנה לעניין האחריות הפלילית‪ ,‬בין עסקה בדויה לעסקה‬ ‫מלאכותית‪.‬עסקה בדויה היא עסקה חסרת ממשות ‪ ,‬כאשר הצדדים אינם‬ ‫מתכוונים להוציאה לפועל‪ .‬דבר המהווה הפרה של הנורמות הפליליות‬ ‫הפיסיקאליות‪ ,‬משום שהיא עסקה שקרית לחלוטין‪.‬‬ ‫עסקה מלאכותית היא עסקה קיימת‪ ,‬חיה ונושמת‪ ,‬שרק השלכות המס שלה‬ ‫נתפסות כבלתי לגיטימיות‪ .‬כאשר הצדדים מעוניינים בתכנון המס‪ ,‬לא ניתן‬ ‫לומר כי הם לא מעוניינים בעסקה כפי שהיא‪.‬הצדדים רק בוחרים לעצב את‬ ‫תוואי העסקה בדרך שונה מזו הנהוגה בדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה‪,‬‬ ‫והכול במטרה להפחית מס‪ .‬השופט אור מוסיף ואומר כי קיומו של ספק‬ ‫במישור האזרחי מהווה מגן בפני כוונה פלילית‪ .‬חוות דעת משפטית על העדר‬ ‫חבות במס עשויה ללמד על ספק כזה‪ .‬ככל שעסקינן בעסקה מלאכותית‪,‬‬ ‫נפקות הסיווג מחדש של עסקה מלאכותית על ידי פ"ש מצטמצמת למישור‬ ‫האזרחי בלבד‪ .‬ואין מוטלת על מתכנן המס אחריות פלילית‪.‬‬ ‫להלן נביא מספר המלצות לציבור הנישומים והמייצגים‪ ,‬שראוי לאמץ‪,‬‬ ‫ואין זו רשימה סגורה‪:‬‬ ‫• לנהוג מתוך יושרה והגינות מלאים‪.‬‬ ‫• לנהוג בשקיפות ולתת גילוי נאות ומלא מבלי לכזב או לבדות מצגים‪.‬‬ ‫• להציג מנגנוני פיקוח ובקרה כדי להימנע מטעויות הנובעות מרשלנות‪.‬‬ ‫• במקרה שבכל זאת מתבררת טעות‪ ,‬גם אם מקורה ברשלנות‪ ,‬לפנות לרשויות‬ ‫להליך של גילוי מרצון‪.‬‬ ‫• לשקול במקרה המתאים לפנות לרשות להליך של פרה‪ -‬רולינג‪.‬‬ ‫•במקרה של הסתמכות על חוות משפטית‪ ,‬יתבסס הייעוץ על מלוא העובדות‬ ‫והנתונים הרלוונטיים‪ ,‬יינתן ע"י יועץ מומחה בתחום‪ ,‬שההסתמכות תהיה רק‬ ‫במקרה מורכב שהדין לגביו אינו ברור וחד משמעי ושיינתן גילוי מלא‪.‬‬ ‫• אל לו למייצג להגמיש את יושרתו לשם ריצוי לקוח‪ ,‬פן ייקלע לריצוי מסוג‬ ‫אחר‪...‬‬ ‫• במקרה הצורך‪ ,‬יפעל המייצג בכל הכלים שברשותו כדי להניא לקוח מלחרוג‬ ‫מגבולות החוק‪.‬‬ ‫• להקפיד על מילוי כללי הדיווח של תכנוני המס הטעונים דיווח‪.‬‬ ‫תכנוני מס חייבים בדיווח‬ ‫•חובת דיווח‬ ‫•שומה חלקית‬ ‫•קנס גרעון‬ ‫•סנקציות על אי דיווח‬ ‫‪36‬‬ ‫תכנון מס החייב בדיווח – מס הכנסה ומיסוי מקרקעין‬ ‫‪ .1‬תשלום דמי ניהול בסך ‪ 2‬מליון ש"ח ומעלה בין אדם לקרובו‬ ‫תשלום מאדם לקרובו בסכום כולל של ‪ 2‬מ' ש"ח לפחות בשנת מס בשל ניהול‪ ,‬אם‬ ‫בעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם על התשלום האמור אלמלא‬ ‫הועבר לקרוב בשל אחד מאלה‪:‬‬ ‫א‪ .‬לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה;‬ ‫ב‪ .‬שיעורי המס החלים על ההכנסה של הקרוב נמוכים מאלה שחלים על‬ ‫הכנסתו של האדם;‬ ‫‪37‬‬ ‫ג‪ .‬ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס;‬ ‫ד‪ .‬ההכנסה בידי הקרוב איננה חייבת במס בישראל;‬ ‫ה‪ .‬התשלום אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב;‬ ‫• "ניהול" – לרבות ייעוץ או פעילות אחרת הדומה במהותה לניהול או ייעוץ גם‬ ‫אם כונתה אחרת בידי הצדדים לה;‬ ‫• "תשלום" – לרבות אם לא שולם בפועל אך נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו‬ ‫החייבת של האדם;‬ ‫‪ .2‬מכירת נכס לקרוב תוך יצירת הפסד אצל המוכר‬ ‫מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של ‪ 2‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬שקוזז‪ ,‬כולו או‬ ‫חלקו‪ ,‬בשנת המכירה או בתוך ‪ 24‬חודשים שלאחר תום שנת המכירה;‬ ‫‪ .3‬הסבת הפסד לקרוב‬ ‫מכירת נכס לאחר‪ ,‬אם התקיימו כל אלה‪:‬‬ ‫א‪ .‬הנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס‪ ,‬מאת קרוב;‬ ‫ב‪ .‬המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך ‪ 3‬שנים מיום שהגיע לידיו או מיום‬ ‫שנעשה זכאי לו‪ ,‬לפי המוקדם;‬ ‫ג‪ .‬במכירה לאחר נוצר הפסד בסכום של ‪ 2‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬הניתן לקיזוז לפי‬ ‫הוראות הפקודה‪.‬‬ ‫‪ .4‬הסבת רווח לקרוב לשם קיזוז מול הפסד שקיים אצל מקבל הנכס‬ ‫מכירת נכס לאחר‪ ,‬אם התקיימו כל אלה‪:‬‬ ‫א‪ .‬הנכס הגיע לידי המוכר במכירה פטורה ממס‪ ,‬מאת קרוב;‬ ‫ב‪ .‬המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך שלוש שנים מיום שהגיע לידיו או‬ ‫מיום שנעשה זכאי לו‪ ,‬לפי המוקדם;‬ ‫ג‪ .‬כנגד רווח או הכנסה שהיו במכירת הנכס לאחר‪ ,‬קוזז הפסד בסכום שלא‬ ‫פחת מ‪ 2-‬מ' ש"ח שהיה למוכר;‬ ‫‪ .5‬מחילת חוב ע"י חבר‪-‬בני‪-‬אדם לקרוב‬ ‫מחילת חוב לקרוב‪ ,‬אם התקיימו כל אלה‪:‬‬ ‫א‪ .‬המוחל הוא חבר‪-‬בני‪-‬אדם‪.‬‬ ‫ב‪ .‬המחילה היא בסכום של ‪ 1‬מ' ש"ח לפחות;‬ ‫ג‪ .‬בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה‪ ,‬אלמלא הייתה‬ ‫מחילה כאמור‪ ,‬בשל אחד מאלה‪:‬‬ ‫‪ .1‬לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה;‬ ‫‪ .2‬שיעורי המס החלים על ההכנסה של הקרוב נמוכים מאלה שחלים על‬ ‫הכנסתו של המוחל;‬ ‫‪ .3‬ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס;‬ ‫‪ .4‬ההכנסה בידי הקרוב איננה חייבת במס בישראל;‬ ‫‪ .5‬המחילה אינה מהווה הכנסה בידי הקרוב;‬ ‫לעניין פסקה זו‪:‬‬ ‫"מחילה" ‪ -‬ובלבד שהמוחל שמט את החוב או מחל עליו לצורכי מס‪.‬‬ ‫"קרוב" – חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבהחזקת המוחל או קרובו וחבר‪-‬בני‪-‬אדם המוחזק בידי אדם‬ ‫המחזיק במוחל;‬ ‫לעניין הגדרה זו‪" ,‬החזקה" – במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבד או יחד עם אחר‪ ,‬ב‪25%-‬‬ ‫לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה‪.‬‬ ‫‪ .6‬פירעון חוב של בעל מניות מהותי בתום שנת המס ויצירתו מחדש‬ ‫פירעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי בחבר‪-‬בני‪-‬אדם לחבר‪ ,‬כולו או חלקו‪ ,‬בסכום‬ ‫של ‪ 1‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬ברבעון האחרון של שנת מס‪ ,‬ובלבד שברבעון הראשון של‬ ‫שנת המס העוקבת‪ ,‬גדל סכום החוב של בעל המניות המהותי בחבר או של קרובו‪,‬‬ ‫לחבר‪ ,‬בשיעור שלא יפחת מ‪ 25%-‬מסכום החוב שנפרע כאמור;‬ ‫לעניין פסקה זו‪" ,‬קרוב" – כהגדרתו בסעיף ‪(76‬ד)(‪ )1‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪ .7‬המחאת יתרת זכות שלא שולמה במלואה‬ ‫רכישת אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬אם התקיימו כל אלה במשך תקופה‬ ‫של ‪ 12‬חודשים‪:‬‬ ‫א‪ .‬נרכשו אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם;‬ ‫ב‪ .‬לרוכש או לקרובו הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר‪-‬בני‪-‬אדם;‬ ‫ג‪ .‬ההתחייבות של חבר‪-‬בני‪-‬האדם לאחר‪ ,‬שולמה‪ ,‬שלא במלואה‪ ,‬על ידי‬ ‫רוכש אמצעי השליטה;‬ ‫ד‪ .‬לחבר‪-‬בני‪-‬האדם נוצר חוב כלפי רוכש אמצעי השליטה בחבר‪ ,‬במישרין‬ ‫או בעקיפין‪ ,‬הנובע מהזכות שהומחתה לפי פסקת משנה (ב)‪ ,‬בסכום‬ ‫העולה על סכום ההתחייבות ששולם כאמור בפסקת משנה (ג)‪.‬‬ ‫‪ .8‬רכישת חברה בהפסדים‬ ‫רכישת אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬לרבות רכישה בשיעורין‪ ,‬של ‪50%‬‬ ‫לפחות מאמצעי השליטה בחבר‪ ,‬במהלך תקופה של ‪ 24‬חודשים רצופים‪,‬‬ ‫(להלן – תקופת הרכישה) ובלבד שלחבר‪-‬בני‪-‬האדם שבו נרכשו אמצעי‬ ‫השליטה הפסד בסכום של ‪ 3‬מ' ש"ח לפחות‪ ,‬הניתן לקיזוז לפי הוראות‬ ‫הפקודה‪ ,‬וזאת עד לתום תקופת הרכישה; לעניין פסקה זו ותקנה ‪,)7(3‬‬ ‫ייחשב לרוכש אחד כל אחד מאלה‪:‬‬ ‫א‪ .‬יחיד‪ ,‬קרובו‪ ,‬מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי‬ ‫הסכם בעניינים מהותיים של חבר‪-‬בני‪-‬האדם‪ ,‬במישרין או בעקיפין;‬ ‫ב‪ .‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬בעל שליטה בו‪ ,‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבשליטתו‪ ,‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם‬ ‫שלהם אותו בעל שליטה; לעניין זה‪" ,‬בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף ‪)9(32‬‬ ‫לפקודה;‬ ‫‪ .9‬פעילות באמצעות חברה זרה תושבת מדינה שאינה מדינה גומלת‬ ‫א‪ .‬רכישה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לרבות רכישה בשיעורין‪ ,‬על ידי רוכש תושב‬ ‫ישראל‪ ,‬של ‪ 25%‬לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה‬ ‫בחבר‪-‬בני‪-‬אדם מיוחד‪ ,‬ובלבד ששיעור המס שיוטל של החבר במדינת‬ ‫תושבותו‪ ,‬אם תהיה לו הכנסה כלשהי נמוך מ‪.20%-‬‬ ‫ב‪ .‬החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של תושב ישראל‪ ,‬באחד או יותר מסוג כלשהו‬ ‫של אמצעי השליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם מיוחד‪ ,‬בשיעור של ‪ 25%‬לפחות‪ ,‬ובלבד‬ ‫ששיעור המס שיוטל על החבר במדינת תושבותו‪ ,‬אם תהיה לו הכנסה כלשהי‬ ‫נמוך מ‪.20%-‬‬ ‫ג‪ .‬קבלת תקבולים‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בכסף או בשווה כסף‪ ,‬בשווי כולל של‬ ‫‪ 1‬מ' ש"ח לפחות בשנת מס‪ ,‬בידי בעל מניות מהותי בחבר‪-‬בני‪-‬אדם מיוחד‪,‬‬ ‫מאת החבר‪.‬‬ ‫ד‪ .‬לעניין פסקה זו‪ ,‬פסקה (‪ )10‬ותקנה ‪ )8(3‬עד (‪ ,)10‬ייחשב לרוכש אחד או למחזיק‬ ‫אחד‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬כל אחד מאלה‪:‬‬ ‫‪ .1‬יחיד‪ ,‬קרובו‪ ,‬מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי‬ ‫הסכם בעניינים מהותיים‪ ,‬של חבר‪-‬בני‪-‬האדם‪ ,‬במישרין או בעקיפין;‬ ‫‪ .2‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם‪ ,‬בעל שליטה בו‪ ,‬חבר‪-‬בני‪-‬אדם שבשליטתו‪ ,‬חבר‪ -‬בני‪-‬אדם‬ ‫שלהם אותו בעל שליטה;‬ ‫לעניין זה‪" ,‬בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף ‪ )9(32‬לפקודה;‬ ‫והכל ובלבד שהרכישה או ההחזקה‪ ,‬לפי העניין‪ ,‬אינה של מניות הרשומות‬ ‫למסחר בבורסה;‬ ‫‪ .10‬פעילות באמצעות חבר‪-‬בני‪-‬אדם תושב מדינת אמנה‬ ‫א‪ .‬רכישה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לרבות רכישה בשיעורין‪ ,‬על ידי תושב ישראל‪,‬‬ ‫של ‪ 25%‬לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה בחבר‪-‬בני‪-‬‬ ‫אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל‪ ,‬לרבות זכות‪ ,‬במישרין או‬ ‫בעקיפין‪ ,‬לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר‬ ‫בישראל‪.‬‬ ‫ב‪ .‬החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של תושב ישראל‪ ,‬בשיעור של ‪25%‬‬ ‫לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר‪-‬בני‪-‬אדם‬ ‫תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל‪ ,‬לרבות זכות‪ ,‬במישרין או‬ ‫בעקיפין‪ ,‬לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי‬ ‫החבר בישראל‪.‬‬ ‫ג‪ .‬קבלת תקבולים‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בכסף או בשווה כסף‪ ,‬בשווי כולל של ‪ 1‬מ'‬ ‫ש"ח לפחות בשנת מס‪ ,‬בידי בעל מניות מהותי בחבר‪-‬בני‪-‬אדם תושב מדינה גומלת‬ ‫שמרבית נכסיו בישראל‪ ,‬לרבות זכות‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לנכס בישראל‪ ,‬או‬ ‫שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל‪ ,‬מאת החבר;‬ ‫לעניין פסקה זו –‬ ‫"מרבית הכנסותיו" – ‪ 50%‬או יותר מסך כל הכנסות החבר כפי שנקבעו בדוח‬ ‫רווחה והפסד הערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של‬ ‫החברה‪ ,‬שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה;‬ ‫"מרבית נכסיו" – ‪ 50%‬או יותר משווי נכסי החבר;‬ ‫"שימוש בנכסי החבר בישראל" – השכרה או מכירה של נכסי החבר לתושב‬ ‫ישראל‪ ,‬במישרין או בעקיפין;‬ ‫"שווי נכסי החבר" – הסכום שנקבע במאזן הערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים‬ ‫במדינת התושבות של החבר‪ ,‬שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה‪ ,‬לנכסי‬ ‫החבר;‬ ‫‪ .11‬משיכת כספים מחברה משפחתית ללא חבות במס‬ ‫תשלום מחברה משפחתית לנישום‪ ,‬שנדרש על ידה כהוצאה בשנת מס‪ ,‬ושיצר‬ ‫באותה שנת מס הפסד לחברה‪ ,‬הנחשב כהפסדו של הנישום‪ ,‬בסכום שלא פחת מ‪-‬‬ ‫‪ 500,000‬ש"ח;‬ ‫לעניין פסקה זו‪" ,‬חברה משפחתית" ו"נישום" – כמשמעותם בסעיף ‪64‬א‬ ‫לפקודה‪.‬‬ ‫‪ .12‬עסקה למתן שירותי בניה תמורת רכישת זכות במקרקעין‬ ‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן‬ ‫שירותי מימון לבניה כאמור‪ ,‬שהתמורה להם‪ ,‬כולה או חלקה‪ ,‬מחושבת לפי‬ ‫התמורה ממכירת הזכות במקרקעין;‬ ‫‪ .13‬עסקאות מפוצלות במקרקעין‬ ‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים‬ ‫המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם‬ ‫מארגן; בפסקה זו‪" ,‬גורם מארגן" – בין אם הוא פועל לארגון הקבוצה רק לצורך‬ ‫רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי‬ ‫בניה על המקרקעין‪.‬‬ ‫תכנון מס החייב בדיווח – מס ערך מוסף‬ ‫פיצול עסקאות במקרקעין בין מכירת הזכות במקרקעין למתן‬ ‫שירותי בניה לקבוצת רוכשים באמצעות גורם מארגן‬ ‫התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת‬ ‫רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין‬ ‫באמצעות גורם מארגן‪.‬‬ ‫עוסק בשליטת מלכ"ר או מוסד כספי‬ ‫החזקה‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬של מלכ"ר או מוסד כספי‪ ,‬באחד או יותר מסוג‬ ‫כלשהו של אמצעי השליטה בעוסק‪ ,‬בשיעור של ‪ 75%‬לפחות; לעניין זה‪ ,‬היה‬ ‫העוסק מוחזק על ידי יותר ממלכ"ר אחד או מוסד כספי אחד‪ ,‬ימנה שיעור‬ ‫ההחזקה של כל אחד מן המחזיקים האמורים במאוחד‪.‬‬ ‫תאונות מס‬ ‫‪54‬‬ ‫דוגמאות‪ -‬מס הכנסה‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫הפחתת שכר בניגוד לדרישות דיבידנד ‪;12%‬‬ ‫יכולת או הימנעות מקיזוז הפסדי הון מול רווחי הון או דיווידנד;‬ ‫הפסדים לא עוברים בירושה;‬ ‫הפקדות לקופת פיצויים עבור בעלי שליטה מעבר לסכום המוכר;‬ ‫תשלום פיצויים בשנה האחרונה;‬ ‫הוצאות שמוכרות על ידי מ"ה ולא מוכרות על ידי מס שבח;‬ ‫מחילת חוב בהפסדים נצברים;‬ ‫עודף זיכוי מס חו"ל;‬ ‫יישום כללי בעלי הכנסת עבודה בחו"ל;‬ ‫דוגמאות‪ -‬מיסוי מקרקעין‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫מתנת דירת מגורים מסבא לנכד;‬ ‫ביטול עסקה – רכישה חוזרת;‬ ‫תביעת הוצאות מהבית בגין חלק העולה על ‪;50%‬‬ ‫הוצאות שמוכרות על ידי מס שבח ולא מוכרות על ידי מס הכנסה‪.‬‬ ‫מכירות דירות מגורים בפטור‪ -‬ניצול במקרה הנכון‪.‬‬ ‫השלכות פטור ממס על פי הוראת שעה‪.‬‬ ‫מתנה לקרוב‪ -‬מניות באיגוד מקרקעין‪.‬‬ ‫דוגמאות‪ -‬מע"מ‪/‬ביטוח לאומי‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫רכישת דירת מגורים להשכרה על ידי עוסק מורשה מאדם פרטי‪.‬‬ ‫השכרת דירה לזמן ביניים על ידי סוחרי דירות‪.‬‬ ‫קניית קרקע על ידי חברה‪ /‬עמותה או עוסק מורשה מאדם פרטי ומכירתה‬ ‫לאחר מכן במקרים מסוימים!‪.‬‬ ‫מע"מ על יתרות זכות שלא מוחזרות‪.‬‬ ‫ביטוח לאומי על הכנסות חו"ל‪.‬‬ ‫הדבש והעוקץ‪ -‬סיכום‬ 60