‫ביקורת חשבונות‬ ‫שעור ‪ -12‬תלויות‪ ,‬מצבי אי ודאות‬ ‫מרצה‪ :‬רוני סיון‪ ,‬רו"ח‬ ‫מתרגל‪ :‬אייל אברהם‪ ,‬רו"ח‬ ‫‪1‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫תקן ביקורת ‪ 83‬בדבר "ראיות ביקורת – שיקולים נוספים‬ ‫לגבי פריטים מסויימים‪.‬‬ ‫סעיפים ‪ 25-19‬עוסקים בבירורים ביחס להתדיינויות משפטיות‬ ‫ולתביעות‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪2‬‬ ‫תקן ביקורת ‪ 72‬בדבר "דוח רואה חשבון מבקר הכולל‬ ‫שינוי מהנוסח האחיד" ‪ -‬הפניית תשומת לב למצבי אי‬ ‫וודאות‪.‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪3‬‬ ‫התחייבות תלויה‪ - CONTINGENT LIABILITY -‬מצד‬ ‫ההתחייבויות‪.‬‬ ‫הפסד תלוי –‪ -LOSS CONTINGENT‬גם מצד הנכסים וגם‬ ‫מצד ההתחייבויות (מושג רחב יותר)‪.‬‬ ‫מצגים נאותים בדוחות הכספיים למצבים של אי וודאות ותלויות‬ ‫(‪)CONTIGENCIES‬חיוניים לדיווח החשבונאי ולמשתמשים בדוחות‬ ‫הכספיים‪.‬‬ ‫התקינה הבינלאומית הגדירה את המושג תלויות כדלקמן‪" :‬נסיבות‬ ‫או מצבים הקיימים לתאריך המאזן‪ ,‬שתוצאיהם הסופיות‪ -‬רווח או‬ ‫הפסד‪ -‬תתברר רק בעתיד‪ ,‬עם התרחשות או אי התרחשות של‬ ‫אירוע או מס' אירועים שאינם וודאיים"‪.‬‬ ‫כלומר‪ ,‬התלויה היא מצב או נסיבות של אפשרות בעתיד של‬ ‫רווח או הפסד‪ ,‬אשר לתאריך המאזן טרם נקבעה באופן חד‬ ‫משמעי‪ ,‬והתממשותה הסופית מותנית באירועים עתידיים‬ ‫חיצוניים‪.‬‬ ‫‪4‬‬ ‫‪5‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫הנסיבות קיימות בתאריך המאזן‪ .‬לא משהו שהחל‬ ‫לאחר תאריך המאזן‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫מתייחס לאירועים חיצוניים‪ ,‬שאינם כעקרון בשליטת‬ ‫הגוף המבוקר‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫התממשות ההפסד או הרווח מותנית באירועים עתידיים‬ ‫שמנקודת המבט הנוכחית (אישור הדוחות הכספיים)‬ ‫אינם וודאיים‪.‬‬ ‫אומדנים שיגרתיים ‪ -‬התקינה הבינלאומית הבחינה בין תלויות‬ ‫שהם אומדנים שיגרתיים‪ ,‬המהווים חלק מתהליך המדידה‬ ‫החשבונאי‪ -‬פחת (תלוי באומדן אורך חיי הנכס והשימוש בו)‪,‬‬ ‫הפרשה לחובות מסופקים‪ ,‬הפרשה לפיצויים וחופשה‪ ,‬הפרשה‬ ‫לאחריות מוצר וכד'‪ ,‬לבין מצבים בלתי שיגרתיים‪ ,‬שלגביהם‬ ‫קיימת אינדיקציה תיאורטית בלבד לקיומם לתאריך המאזן‪ ,‬או‬ ‫שלא ברור סכומם המאזן‪ ,‬כגון‪ :‬תביעות משפטיות‪.‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫סיכון כללי–‪ –GENERAL RISK CONTINGENCY‬סכנות טבע‪ ,‬אש‪,‬‬ ‫שינויים בתנאי סחר עתידיים‪ ,‬השבתות וכד' ‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫◦‬ ‫‪6‬‬ ‫גילוי בדוחות הכספיים ‪ -‬עלול להטעות‪.‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫איום ‪/‬מחלוקת משפטית‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫רשויות המס‪ -‬שומות‪ ,‬מס במחלוקת וכד'‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫אחרות‪ -‬ערבויות‪ ,‬ממסרים שהוסבו וכד'‪.‬‬ ‫התקינה הגדירה נקודות סף לגבי הסתברות להתממשות‬ ‫התלויות‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪PROBABALE‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪REASONABLE POSIBLE‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫‪REMOTE‬‬ ‫הבחנה בין הפסד תלוי ורווח תלוי‬ ‫‪8‬‬ ‫גילוי נדרש עפ"י תקנות ניירות ערך ‪(-‬דוחות כספיים שנתיים)‪2010 -‬‬ ‫‪ ‬סעיף ‪18‬‬ ‫‪ ‬יינתן גילוי למצב של הסתברות קלושה להתממשות ההפסד‪ ,‬ובלבד‬ ‫שההפסד המירבי מהתממשות עלול להעמיד בספק את המשך פעילות‬ ‫התאגיד במתכונת הקיימת (עסק חי)‪.‬‬ ‫‪ ‬סעיף ‪19‬‬ ‫‪ .1‬מידע על סכומי חוב בגין ערבויות בחתך של בעלי חוב – חברות‬ ‫מאוחדות‪ ,‬חברות כלולות‪ ,‬חובות של בעלי עניין‪ ,‬חובות אחרים‪.‬‬ ‫‪ .2‬מידע על ערבויות בלתי מוגבלות בסכום‪ ,‬או ערבויות שעלולות‬ ‫להעמיד בספק את המשך פעילות התאגיד במתכונת הקיימת (עסק‬ ‫חי)‪ -‬פרטים על הנערב‪ ,‬הנושה‪ ,‬היקף הערבות‪ ,‬סה"כ ההתחייבויות‬ ‫הנערבות לתאריך המאזן‪ ,‬בטחונות שנתקבלו וכד'‬ ‫‪ .3‬צירוף דוחות כספיים של חברה נערבת כנ"ל (ערבות בלתי מוגבלת או‬ ‫מסכנת)‪.‬‬ ‫‪9‬‬ ‫מקבל ביטוי בתקן ביקורת ‪ – 72‬דוח רואה חשבון מבקר‬ ‫הכולל שינוי מהנוסח האחיד‪ ,‬סעיפים ‪:13 -12‬‬ ‫‪ .1‬סעיף ‪ -12‬הוספת פיסקת הפניית תשומת לב בסוף חוות הדעת‬ ‫לאמור בדוחות הכספיים בדבר מצב של אי הוודאות שעלולות‬ ‫להיות לו השלכות על הדוחות הכספיים ושאינה מהווה חוות דעת‬ ‫מסוייגת‪.‬‬ ‫‪ .2‬סעיף ‪ - 13‬במקרה שההשלכות של אי הוודאות היא קיצונית‪ ,‬או‬ ‫של ריבוי אי ודאויות שהשלכתן המצטברת על הדוחות הכספיים‬ ‫הינה קיצונית‪ ,‬ישקול המבקר להימנע ממתן חוות הדעת במקום‬ ‫להפנות תשומת הלב‪.‬‬ ‫‪10‬‬ ‫הפניית תשומת לב בדוח רואה החשבון המבקר למצבי אי וודאות‪-‬‬ ‫ראה דוגמא בנספח לתקן‬ ‫בסוף דוח רואה החשבון המבקר‪ ,‬יבוא כדלקמן‪:‬‬ ‫מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל‪ ,‬אנו מפנים את תשומת הלב לאמור‬ ‫בבאור ‪ ...‬לדוחות הכספיים בדבר תביעה משפטית שהוגשה נגד‬ ‫החברה בגין הפרת ‪ .....‬הדיונים נמצאים בלשבים ראשוניים ולא ניתן‬ ‫לאמור את תוצאותיה הסופיות של התביעה‪ .‬בדוחות הכספיים לא‬ ‫נכללה הפרשה בגין תביעה זו‪.‬‬ ‫התייחסות למצבי אי הוודאות תיכלל בדוחות הכספיים‪ ,‬ולא בחוות‬ ‫הדעת‪ .‬בחוות הדעת תהיה התייחסות לאמור בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪ .1‬קביעת רמת סיכון הביקורת ‪ ,‬הנדרשת לדעתך ואומדן‬ ‫רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית‪,‬‬ ‫בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון שבמהות הכרוכים‬ ‫בנושא ההתחייבויות התלויות‪.‬‬ ‫‪ .2‬קבלה מההנהלה של רשימת התחייבויות תלויות קיימות‬ ‫או צפויות‪ ,‬בצירוף הערכת התממשותן‪ ,‬ואומדן תוצאותיהן‬ ‫הכספיות‪.‬‬ ‫‪ .3‬סקירת הפרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון וועדותיו עד‬ ‫לסמוך למועד החתימה על דוח רואה החשבון המבקר על‬ ‫הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪ .4‬סקירת חשבון ההוצאות המשפטיות ואת תיקי ההתכתבויות‬ ‫עם עורכי הדין‪ ,‬כדי לאתר עניינים בטיפול משפטי ואת שמות‬ ‫עורכי הדין לצורך פניה לקבלת מכתב מהיועצים המשפטיים‬ ‫כאמור להלן‪.‬‬ ‫‪ .5‬קבלת מכתב מיועציו המשפטיים של הגוף המבוקר‪ ,‬בו יפורטו‬ ‫העניינים המשפטיים הנמצאים בטיפולם והערכתם לגבי‬ ‫התממשותם ותוצאותיהם הכספיות‪.‬‬ ‫‪ .6‬בדיקת הצורך להסתייע בחוות דעת של מומחים לצורך הערכת‬ ‫השלכות אפשריות של התממשותן של התחייבויות תלויות‪,‬‬ ‫כגון‪ :‬מומחים לאיכות הסביבה‪ ,‬שמאים וכד'‪.‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪ .7‬סקירת התשובות שהתקבלו מבנקים ומנותני אשראי‬ ‫אחרים‪ ,‬לצורך איתור התחייבויות תלויות‪ ,‬שעבודים‬ ‫וערבויות‪.‬‬ ‫‪ .8‬סקירת תדפיסים מרשם החברות לאיתור שעבודים‬ ‫ואגרות חוב‪ ,‬היכולים להעיד על קיומן של התחייבויות‬ ‫תלויות‪.‬‬ ‫‪ .9‬סקירת תיקי הסכמים והתקשרויות לאיתור התחייבויות‬ ‫תלויות שבשלהן הוטלו שעבודים ו‪/‬או ניתנו ביטחונות ‪.‬‬ ‫‪.10‬בדיקת שומות מס שנתקבלו והתכתבויות עם רשויות המס‬ ‫לאיתור התחייבויות תלויות בענייני מיסים‪.‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪.11‬יש לווודא מילוי התנאים וההסכמים מכוח הוראות חוק‪,‬‬ ‫שבמסגרתם קיבלה החברה תמורה כספית או מענק‪.‬‬ ‫‪.12‬איתור קיומם של עיקולים ו‪/‬או שעבודים שהוטלו על נכסי‬ ‫החברה ע"י בתי משפט‪ ,‬גורמים ממשלתיים ונותני אשראי‬ ‫או גופים נערבים‪.‬‬ ‫‪.13‬בדיקת קיומן של ערבויות שהוצאו ע"י החברה ותנאיהן‪.‬‬ ‫‪.14‬קבלת רשימה של המחאות ושטרות שנתקבלו והוסבו‬ ‫לאחרים‪ ,‬או נוכו ע"י בנקים‪ ,‬או נוכו ע"י נותני אשראי‬ ‫אחרים‪.‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪ .15‬בדיקת קיומן של התחייבויות תלויות כלפי צדדים קשורים ובעלי‬ ‫עניין בחברה[ חברות קשורות‪ ,‬מנהלים‪ ,‬בעלי מניות וכד']‪.‬‬ ‫‪ .16‬בדיקת התפתחותן של התחייבויות תלויות משנה קודמת‪.‬‬ ‫‪ .17‬בדיקת התפתחותן של התחייבויות תלויות לאחר תאריך‬ ‫המאזן‪.‬ערוך בירורים עם ההנהלה לגבי שלמות רשימת‬ ‫ההתחייבויות התלויות הידועות לך וקבל הערכתה לגבי‬ ‫התממשותן ותוצאותיהן הכספיות‪.‬‬ ‫‪ .18‬יש לוודא גילוי והצגה נאותים בדוחות הכספיים‪ ,‬לרבות מתן‬ ‫מידע נוסף ככל שנדרש‪.‬‬ ‫בחינה ביקורת סופית‪ ,‬חורף ‪ ,2009‬שאלה ‪.3‬‬ ‫‪16‬‬ 17 ‫‪‬‬ ‫תקן ביקורת ‪ ,83‬סעיפים ‪19-25‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫‪18‬‬ ‫ס‪ - 19 .‬צורך בגילוי ו‪/‬או עריכת הפרשה‪.‬‬ ‫ס‪ - 20 .‬נהלי ביקורת‪:‬‬ ‫עריכת בירורים על ההנהלה וקבלת מצגים‪.‬‬ ‫סקירת פרוטוקולים והתכתבויות ההנהלה עם המשפטנים‪.‬‬ ‫בחינת הוצאות משפטיות‪.‬‬ ‫קבלת מידע נוסף מדיוני המחלקה המשפטית של המבוקר וכד'‪.‬‬ ‫ס‪ - 21 .‬תקשורת ישירה עם היועצים המשפטיים‪.‬‬ ‫ס‪ - 22 .‬מכתב ההנהלה ליועצים המשפטיים‪.‬‬ ‫ס‪ - 23 .‬עדכון עד תאריך חוות הדעת‪.‬‬ ‫ס‪ - 24 .‬פגישות בין המבקר ליועצים המשפטיים‪.‬‬ ‫ס‪ - 25 .‬הגבלות בהיקף הביקורת‪.‬‬ ‫דוגמא למכתב פניה ליועצים המשפטיים של הגוף המבוקר‬ ‫(בחינה חורף ‪)2013‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪ ‬דגשים במכתב‪:‬‬ ‫‪ .1‬הפניה ליועצים המשפטיים תעשה ע"י החברה ולא ע"י‬ ‫רואה החשבון (המשלוח ע"י המבקר או בפיקוחו‪ -‬יוודא‬ ‫משלוח)‪.‬‬ ‫‪ .2‬בקשה מהיועצים המשפטיים לשלוח ישירות לרואה‬ ‫החשבון את תגובתו‪( .‬אפשרי העתק ללקוח)‪.‬‬ ‫‪ .3‬התייחסות גם לאירועים אחר תאריך המאזן עד מועד‬ ‫ההתייחסות‪.‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪21‬‬ ‫דגשים במכתב ‪-‬המשך‬ ‫‪.1‬‬ ‫רצוי שהפניה ליועצים המשפטיים תלווה במכתב ההנהלה‬ ‫הכולל את רשימת התביעות ו‪/‬או האיומים ו‪/‬או החקירות ו‪/‬או‬ ‫התלויות האחרות‪ ,‬ואשר יכלול גם את הערכותיה של ההנהלה‬ ‫באשר לתוצאות האפשריות של התלויות שפורטו‪ .‬היועצים‬ ‫המשפטיים יתבקשו לאשר את שלמות הרשימה‪ ,‬לציין כל אי‬ ‫הסכמה עם הערכות ההנהלה ויתבקשו לתת מידע נוסף‪ ,‬אם‬ ‫הם סבורים שהרשימה אינה שלמה או שגויה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫מידע בדבר חובות החברה ליועצים המשפטיים והחזרי הוצאות‬ ‫משפטיות (אגרות משפטיות וכד')‪ .‬חיוני הן לצורך בדיקת‬ ‫נאותות ההפרשות שנעשו בהקשר זה‪ ,‬והן לצורך קבלת‬ ‫אינדיקציה לקיומם של עניינים בטיפולם של היועצים‬ ‫המשפטיים ומהותיותם‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫‪22‬‬ ‫הגבלות בתגובת היועצים המשפטיים ‪ -‬עלול להתפרש‬ ‫כהגבלה יזומה בהיקף הביקורת‪ ,‬שעלולה לגרום‬ ‫לצורך להימנע בחוות הדעת‪.‬‬ ‫סירוב היועצים המשפטיים להיענות למכתב הפניה‬ ‫עקב חוב החברה ע"ח שכר טרחתם‪.‬‬ ‫סירוב היועצים המשפטיים להתייחס עקב חשש‬ ‫מחשיפת עמדתם‪.‬‬ ‫העדר מחלוקות משפטיות והעדר יועצים משפטיים‪.‬‬ ‫אובייקטיביות היועץ המשפטי‪.‬‬ ‫שאלות מועצה‬ ‫‪ ‬בחינה סופית בביקורת‪ ,‬חורף ‪ ,2008‬שאלה ‪.3‬‬ ‫‪ ‬בחינה סופית בביקורת‪ ,‬חורף ‪ ,2013‬שאלה ‪.7‬‬ ‫‪23‬‬