RAČUNOVODSTVO POSLOVODNO - Tax-Fin-Lex
POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO Management Accounting Revija o poslovodnem računovodstvu Journal for Management Accounting Letnik 7 • Številki 3 in 4 • November 2014 Poslovodno računovodstvo, revija o poslovodnem računovodstvu, št. 3/2014 in 4/2014, letnik 7, november 2014 Revija izhaja 4 krat letno Glavni in odgovorni urednik: doc.dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij; CPR; Abc revizija, d.o.o. Ljubljana in Visoka šola za računovodstvo, Ljubljana Uredniški svet: Predsednik: - doc.dr. Živko Bergant, CPR, Visoka šola za računovodstvo Ljubljana Člani: - prof. ddr. Neven Borak, Univerza v Ljubljani - dr. Vida Mayr, odvetniška pisarna Mayr & Pavlovič, d.o.o. Ptuj; odvetnica specialistka gospodarskega prava - prof. dr. Marko Hočevar, Ekonomska fakulteta Ljubljana - prof. dr. Gordana Ivankovič, Turistica - Fakulteta za turizem Portorož, Univerza na Primorskem - Srdan Tovornik, Nova Gorica - Aleš Hauc, NKBM d.d. - Tibor Šimonka - prof.dr. Hans Ferk, podjetniški svetovalec, München, Nemčija - Ben Marr, Msc, CIMA, Buckinghamshire, Velika Britanija - Jacques Potdevin, član vodstva mednarodnega združenja računovodij (IFAC), Od leta 2006 – 2008 je bil predsednik FEE (Fédération des Experts-comptables Européens – Federation of European Accountants). Izdajatelj: Inštitut za poslovodno računovodstvo, Stegne 21c, Ljubljana Soizdajatelj: Visoka šola za računovodstvo, Stegne 21c, 1000 Ljubljana Založnik: ABC revizija, d.o.o. Dunajska 101, Ljubljana Oblikovanje in jezikovni pregled: Svetovanje in izobraževanje Mayr, d.o.o., Stegne, 21c Ljubljana ISSN 1855 – 4032 • UDK 657 ZBORNIK REFERATOV 4. KONFERENCA O NOTRANJEM POROČANJU Uredil:dr. Živko Bergant Organizatorja Odbor za pripravo konference: dr. Živko Bergant (predsednik), mag. Nataša Pustotnik, Kristina Petrović Ljubljana, 27 11.2014 2 PR Poslovodno računovodstvo / Management Accounting ISSN 1855 – 4032 • UDK 657 Letnik 7 • Številki 3 in 4 • November 2014 KAZALO Mag. Miroslav Ilić in Marko Šonc NOTRANJE POROČANJE O PROJEKTIH ............................................. 6 Marjan Mateta NOTRANJE RAČUNOVODSKO POROČANJE V SREDNJIH IN MALIH PODJETJIH V KEMIJSKI INDUSTRIJI V POGOJIH GLOBALIZACIJE IN V POVEZAVI S STRATEGIJO PODJETJA ... 25 dr. Vilma Milunovič NOTRANJE POROČANJE V PRORAČUNSKEM PROCESU LOKALNE SKUPNOSTI .......................................................................... 60 mag. Nataša Pustotnik NOTRANJE POROČANJE PO MESTIH ODGOVORNOSTI ........... 77 Andreja Cedilnik NOTRANJE POROČANJE V TRGOVSKI DEJAVNOSTI ............... 109 Tomaž Glažar POSEBNOSTI NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENIH DOMOVIH................................................................................................. 129 Mag. Jana Dvoršak PROCES NOTRANJEGA POROČANJA V ZAVAROVALNICI ...... 147 Darko Bergant RAČUNOVODSTVO ODSEKOV IN NOTRANJE POROČANJE ... 170 3 mag. Marko Kiauta NOTRANJE POROČANJE IN KAKOVOST POSLOVANJA .......... 185 VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO ............................................... 207 INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO ......................... 210 ABECEDA SVETOVANJE d.o.o ............................................................. 212 ABC REVIZIJA d.o.o. ............................................................................... 214 RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL d.o.o. .......................................... 217 ABECEDA RAČUNOVODSTVO d.o.o. ................................................. 219 CERIFICIRANO ZNANJE ........................................................................ 220 REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ (CPR) .......................................................................................................... 222 STROKOVNI SEMINARJI ....................................................................... 228 SVETOVANJA ........................................................................................... 229 ZALOŽBA IPR ........................................................................................... 230 OGLAS 4 UVODNIK SPOŠTOVANE KOLEGICE, KOLEGI Pred vami je sicer redna številka revije Poslovodno računovodstvo, vendar je v celoti posvečena referatom četrte Konference o notranjem poročanju. Zbornik prvih treh konferenc je bil natisnjen posebej. Konference o notranjem poročanju so namenjene izmenjavi dobrih praks v podjetjih. Področje notranjega poročanja sicer ni urejeno s predpisi in standardi, zato je Inštitut za poslovodno računovodstvo dal pobudo za oblikovanje Kodeksa načel notranjega poročanja. Temeljna poglavja Kodeksa so že v javni razpravi na spletni strani IPR: http://poslovodno.weebly.com/osnutek-kodeksa.html. Pripombe in predlogi so zelo dobrodošli. Pošljite jih na:[email protected]. Tokratna in nadaljnje letne konference o notranjem poročanju so namenjene lažjemu razumevanju in uvajanju načel Kodeksa ter podrobnejši obravnavi posebnosti notranjega poročanja v različnih dejavnostih. Četrta konferenca z uvodnim nagovorom izr. prof. dr. Stanka Koželja, prinaša deset referatov z različnih področij delovanja združb, kar omogoča širok pogled na tematiko in probleme notranjega poročanja. Vsi nosilci prispevkov so strokovnjaki iz prakse, kar je nedvomno zagotovilo njihove konkretnosti in vpetosti v probleme poslovanja združb. Pričakujem aktivno sodelovanje udeležencev konference, prav tako pa tudi odziv bralcev revije v smislu kritičnih mnenj in predlogov. Želim vam veliko koristnih idej pri branju revije. Živko Bergant 5 Mag. Miroslav Ilić1 in Marko Šonc2 NOTRANJE POROČANJE O PROJEKTIH INTERNAL REPORTING IN PROJECTS UDK 657.6 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: S tem prispevkom želimo odpreti razpravo o splošnih načelih poročanja v družbah, kjer prevladuje projektni način dela in sicer na primeru prakse, ki se postopoma uveljavlja v družbi Numip d.o.o. Sprememba je del notranje transformacije družbe, z namenom izboljšanja njene konkurenčnosti in pozicije na domačem in tujih trgih. Vprašanje notranjega poročanja je odprto v okviru prenove ključnega procesa družbe, izvajanje projekta za zunanjega naročnika, vendar so se v okviru optimizacije pokazale potrebe po nujni usklajenosti z drugimi procesi. V prispevku je vprašanje obravnavano predvsem v kontekstu njegove vloge in uporabljenih rešitev pri izvedbi samega procesa izvajanja projekta (horizontalni vidik) ter kot del integriranega vodenja na ravni celotnega portfelja projektov družbe (vertikalni vidik). Pri tem izoblikovana splošna načela so predvsem usmerjena v izboljšanje uspešnosti in učinkovitosti obeh vidikov, prepoznane rešitve pa kot orodja njihove implementacije v praksi. Ključne besede: projekti, obvladovanje portfelja projektov, notranje poročanje 1 Abstract: With this article we want to initiate a discussion on the general principles of project management reporting in companies and on the practices which are gradually gaining ground in Numip Ltd. This change is part of an internal transformation within our company, with the intent to improve our competitiveness and positions in both the domestic and foreign markets. The question of internal project management reporting starts with the framework for the renewal of key processes within the company focused on project execution for external clients, and also in the framework of optimization which showed an urgent need for coordination between other integral processes. The article primarily discusses the role and the solutions for the implementation of the process within project execution (horizontal collaboration) and as part of a high level integrated management of the entire company’s project portfolio (vertical collaboration). With this we formed the general principles about reporting on projects. Key words: projects, project portfolio management, internal reporting Magister elektrotehnike, univerzitetni diplomirani inženir elektrotehnike, direktor družbe Numip d.o.o. in višji predavatelj na GEA College, Fakulteti za podjetništvo v Ljubljani. 2 Univerzitetni diplomirani ekonomist, Vodja službe finance, računovodstvo, informatika, kontroling v družbi Numip d.o.o. 6 1 UVOD Značilnost podjetij, ki delujejo v panogah z visokimi zahtevami po kakovosti in varnosti ter so zelo regulirane, so striktno urejeni sistemi vodenja z jasnimi strukturami in nadzornimi mehanizmi. Pogosto pa vzpostavljeni načini administriranja, ki sicer zagotavljajo stabilnost delovanja sistema, pripeljejo do rigidnosti in neučinkovitosti pri odzivanju na spremembe. Hkrati pa v zadnjih letih praktično ni panoge, ki se ne srečuje z intenziviranjem dinamike sprememb. Tudi tiste, ki so bile vsaj na videz temu nekoliko manj izpostavljene. Med takšne vsekakor sodi proizvodnja električne energije v jedrskih elektrarnah in posledično segment podjetij, ki kot pogodbeni partnerji sodelujejo pri nadgradnji in vzdrževanju zlasti vitalnih delov jedrskih elektrarn. Za sektor energetike na splošno v primerjavi z večino drugih sektorjev velja, da so ciklusi od načrtovanja do začetka uporabe objektov za proizvodnjo in distribucijo daljši. Vpliv tega sektorja na gospodarske in okoljske razmere čedalje bolj presegajo nacionalne okvire in so praviloma zunaj časovnih okvirov posameznih mandatov uprav in vlad. Praksa kaže, da pri sprejemanju ključnih odločitev gre v prvi vrsti za uveljavitev političnih interesov, po tem še gospodarskih in na koncu za uveljavitev stroke v sprejetih okvirih. To se posledično kaže tudi v bistvenih razlikah v načinu in trajanju procesa umeščanja tovrstnih objektov v prostor v različnih državah in delih sveta. Tudi v fazi eksploatacije teh objektov so načrtovani vzdrževalni posegi praviloma del vnaprej pripravljenih programov, ki se jih načrtuje tudi nekaj remontnih ciklusov vnaprej. V zadnjem obdobju smo vendar priče velikim spremembam tudi v tem sektorju. Predvsem so posledica globalnih makroekonomskih sprememb, sprememb razporeditve gospodarske moči, svoje pa prispevajo negativne izkušnje pri izvedbi zahtevnejših projektov, kot so Olkiluoto 3 in TEŠ 6, če za ilustracijo omenimo zgolj dva izrazita primera. Podjetja, ki večino svojih prihodkov ustvarjajo v tem sektorju, se zato srečujejo z novimi izzivi. Po eni strani je to veliko bolj zahtevno obvladovanje tekočih stroškov, po drugi pa zagotovitev nujne fleksibilnosti zaradi spremenjene dinamike sprejemanja ključnih odločitev in pogostih sprememb med izvedbo projektov. Pri tem bi poudarili predvsem spremembe na trgu električne energije, ker so borzne cene elektrike komaj nekaj odstotkov nad proizvodnimi cenami povprečno učinkovitih elektrarn. To stanje odpira 7 vprašanja lastnikov, s katerimi se v preteklosti vodstva jedrskih elektrarn niso srečevala. Zato je proces odločanja postal zahtevnejši, čas med sprejetimi odločitvami in roki za izvedbo pa čedalje krajši. Marsikdaj to pomeni tudi nepričakovano spremembo odločitve že med samo izvedbo – podaljšanje/skrajšanje roka izvedbe ali celo ustavitev projekta. Pomemben vzrok povečane zahtevnosti prilagoditve razmeram izhaja tudi iz dejstva, da se podjetja v teh verigah s tem v preteklosti niso srečevala, za razliko od podjetij v na primer avtomobilskih verigah. Po eni strani to zahteva korenito spremembo v načinu razmišljanja, da marsikaj ni več samoumevno, po drugi strani pa ustrezne prilagoditve v sistemih vodenja. Del teh potrebnih prilagoditev se nanaša tudi na sistem projektnega vodenja. Samo projektno vodenje je kot orodje realizacij investicij, rednih remontov in modifikacij v teh verigah splošno sprejeto. Spremenjene razmere pa postavljajo dodatne zahteve v smislu bolj zahtevnega obvladovanja poslovnih prvin in sprememb znotraj ter zunaj projektov. Zato so omenjene spremembe dodatno pospešile uvajanje nekaterih sicer načrtovanih sprememb v podjetju, ki je predmet obravnave tega prispevka. Realizacija aktivnosti na področju izboljšanja učinkovitosti poslovnih procesov in nadgradnje sistema vodenja projektov, ki so bile pred nekaj leti prepoznane priložnosti, je namreč postala nujnost. To je predvsem pomenilo nadgradnjo sistema vodenja projektov v sistem obvladovanja portfelja projektov, z močno integracijo projektnih in linijskih procesov in njihovo postopno avtomatizacijo z uvajanjem učinkovitejših in medsebojno povezanih orodij informacijsko komunikacijskih tehnologij. To je zahtevalo bolj procesno razumevanje poslovanja s strani vseh udeležencev v poslovnih procesih in njihovo aktivno sodelovanje pri modeliranju procesov in njihovi optimizaciji. Del tega razumevanja je tudi zavedanje pomena pravočasne povratne informacije iz procesa zaradi učinkovitega obvladovanja sprememb, ne glede ali vzroki prihajajo iz samega procesa ali zunaj njega. Rezultat tega zavedanja je načrtovanje povratnih informacij oz. notranjega poročanja že v fazi modeliranja poslovnih procesov in upoštevanje potreb različnih udeležencev v procesu ne glede na poslovne funkcije, ki jih zastopajo. Temeljni proces v naši organizaciji poslovanja je Vodenje projektov. Ostali procesi so podporni in usmerjeni k čim bolj učinkovitemu izvajanju temeljnega procesa. Vodenje projektov sestavljajo štiri faze: - ponudbena, 8 - priprava projekta, izvedba projekta, zaključevanje projekta. Temeljni proces se odvija znotraj petih programov, v katerih se izvajajo vsi projekti za zunanjega naročnika. V izvajanje glavnega in vseh podpornih procesov se vključujejo različne službe in oddelki z izvajanjem vlog, ki so opredeljene v modelu organiziranosti projekta in v opisih posameznih procesov. V teh opisih se srečujejo vloge projektne in linijske organiziranosti. Z opredelitvami odgovornosti in pristojnosti ter poslovnih pravil se vzpostavlja pogoje za čim bolj optimalno izvajanje procesov ter povratne informacije za obvladovanje nenehnih sprememb na projektih. 2 IZHODIŠČA NAČEL ZA NOTRANJE POROČANJE V preteklosti je bilo računovodstvo naše družbe usmerjeno predvsem v zunanje poročanje, kar je imelo za posledico koristnost informacij za poslovodstvo. Vodstvo je računovodski proces dojemalo kot »nujno zlo«, ne pa kot koristen sestavni del poslovnega procesa. Na začetku preteklega leta je novo vodstvo s svojimi usmeritvami in zahtevami spodbudilo razvoj sistema notranjega poročanja, ki temelji na osnovnih načelih notranjega poročanja. Zaradi projektnega načina dela v družbi poudarjamo štiri načela (4P), ki smo jih poleg osnovnih načel upoštevali pri uvajanju sistema notranjega poročanja: Načelo prilagodljivosti – pri sistemu notranjega poročanja smo morali upoštevati, da bo sistem prilagojen naravi projektnega načina dela. V našem portfelju projektov lahko najdemo velike projekte, ki zahtevajo upravljanje z več sto resursi in trajajo več let, najdemo pa tudi majhne projekte, ki jih izvaja ena oseba in projekt izvede v nekaj dneh. Projekti so po svoji naravi eksterni in jih izvajamo za zunanje naročnike, ali pa interni, predvsem razvojni projekti. Sistem notranjega poročanja mora biti prilagojen tudi na spremembe, ki so stalnica pri projektnem delu. Načelo permanentnosti - Notranje poročanje je permanentna notranja zanka povratnih informacij za obvladovanje poslovnega procesa. Stabilnost delovanja te notranje zanke je možno zagotoviti z avtomatizacijo procesov in 9 jasno opredeljenimi pravili za aktiviranje sprožilcev za generiranje povratnih informacij, ki sprožajo korektivne ukrepe ali opozarjajo na potrebo po njihovem oblikovanju. Načelo proaktivnosti - ključni fokus notranjega poročanja je prihodnost in ne zgodovina. Poslovodstvo lahko dobi koristne informacije za potrebe odločanja samo ob pravočasnem ugotavljanju odmikov od planiranja. Hkrati pa je zelo pomembno sprotno potrjevanje ohranitve predpostavk, na katerih temeljijo plani. Načelo povezljivosti - sistem notranjega poročanja je vgrajen v vsak korak poslovnega procesa. Planiranje temelji na poročanju, vzpostavitev poročanja je del planiranja. Horizontalni in vertikalni vidik. Informacijski tok iz koraka v korak, podatkovni model. Različnost namenov, pravil stroke in metodologij. Uporaba istih podatkov za različne namene ter kritična presoja in uporaba pridobljenih informacij je najboljše zagotovilo za kakovost podatkov, posledično informacij in na koncu samih odločitev. Presečišče štirih dodatnih načel notranjega poročanja predstavlja podatkovni model notranjega poročanja, ki vsebuje podatke o vsebini predmeta poslovanja (izdelek, storitev) in samih procesih (poslovne prvine). Pomemben del modela podatkov, ki se nanaša na proces, so meta podatki. Slika 1: Načela 4P s podatkovnim modelom 10 POSLOVODNI VIDIK Transformacija notranjega poročanja, kot posledica transformacije družbe je hkrati pomenila spremembo računovodskega poročanja s poudarkom na zunanjem poročanju na poudarjeno notranje poročanje3. Učinkovito notranje poročanje v spremenjenih pogojih poslovanja postaja eden od notranjih kritičnih dejavnikov, ki pogojuje uspeh ali celo preživetje družbe. Po eni strani je to posledica veliko bolj zahtevnega obvladovanja tekočih stroškov, po drugi pa zagotovitev nujne fleksibilnosti zaradi spremenjene dinamike sprejemanja ključnih odločitev in pogostih sprememb med izvedbo projektov. Pomembna je opredelitev poslovodnega računovodstva, ki je opredeljeno kot računovodstvo za potrebe po računovodskih informacijah pri poslovodenju v organizaciji, v katerem je poseben poudarek na računovodskem predračunavanju in računovodskem proučevanju. Pri predstavljanju odmikov od predračunov in standardov po področjih odgovornosti; je težišče na oblikovanju računovodskih informacij za sprotno poslovno odločanje 4. Načrtovanje v zvezi z notranjim poročanjem se izvaja na ravni računovodske službe. Družba ima kratkoročni (letni), srednjeročni (razvojni) in dolgoročni (strateški) poslovni načrt in temu prilagojeno tudi načrtovanje računovodenja s svojim kratkoročnim, srednjeročnim in dolgoročnim načrtom. Kot je že omenjeno v uvodu, temeljni proces Vodenja projektov izvajamo skozi 5 programov, (profitnih centrov). Vodje programov poleg vodij služb predstavljajo širšo vodstveno ekipo družbe in sodelujejo v procesu poslovodenja. Dolgoročni (strateški) poslovni načrt opredeljuje cilje družbe za prihodnje štiriletno obdobje in vsebuje naslednje vsebine: - analizo stanja, - strateška izhodišča, - strategije, - merila in cilje glavnih strateških ciljev, - doseganje ciljev s pomočjo poslovnega modela, internimi projekti, organiziranostjo in človeškimi viri, - ekonomsko finančno projekcijo. 3 4 Bergant (2011, 11). Turk (2004), str. 495 11 Ekonomsko finančne projekcije predvidevajo tudi ocene predvidenega doseganja prometa po programih in posledično ocene IPI programov. Vodja programa je odgovoren za raziskavo trga in pripravo ocen prometa tako na ravni dolgoročnega kot srednjeročnega in kratkoročnega poslovnega načrta. Ocena IPI programa je sestavljena iz obstoječih projektov, iz projektov v pridobivanju in iz projektov, za katere na podlagi zunanjih informacij ocenjujemo, da se bodo v prihodnje izvajali. Za tovrstne projekte se oceni verjetnost pridobitve posla v prihodnje in strukturo stroškov izvedbe na podlagi izvedenih podobnih projektov v preteklosti. Poleg kalkulacij projektov za zunanjega naročnika strateški poslovni načrt vsebuje tudi predvidene razvojne projekte, z izvedbo katerih uresničujemo razvoj družbe na naslednjih področjih: - tehnološki razvoj, - razvoj kadra, - krepitev pozicije na trgu, - optimizacija notranjih procesov. Srednjeročni (razvojni) poslovni osemnajstmesečno poslovanje družbe. načrt opredeljuje prihodnje Kratkoročni letni poslovni načrt predstavlja vertikalno integracijo letnih načrtov programov in letnega načrta skupnih služb (slika 2). Letni načrt programa predstavlja horizontalno integracijo posameznih kalkulacij projektov (že pridobljeni projekti) in ocen zelo verjetnih projektov (projekti še niso pridobljeni, za njihovo pridobitev postoji določena verjetnost). Priprava izvajanja računovodenja zajema predvsem zagotovitev ustrezne organiziranosti posameznih procesov računovodenja, da bodo lahko po eni strani uresničena pričakovanja uporabnikov informacij (kakovost informacij), po drugi strani pa mora biti delovanje računovodskega sistema učinkovito (strošek informacij)5. Za ustrezno kakovost informacij se računovodski procesi raztezajo čez celotno poslovanje družbe in zajemajo tudi druge organizacijske enote, kot so komerciala, nabava, kadrovska služba, služba podpore izvedbi projektov… Računovodska služba skrbi za ustrezno koordiniranje teh procesov, saj gre za zagotavljanje informacij, ki niso urejene 5 Bergant (2011), str. 29 12 z računovodskimi standardi, jih ima pa družba urejene v Pravilniku o računovodstvu. Slika 2: Prikaz horizontalnega in vertikalnega načrtovanja notranjega poročanja Nadziranje procesov računovodenja se razteza čez celotno poslovanje družbe in gre dejansko za koordiniranje računovodskega nadziranja tudi na področjih delovanja izven računovodske službe. INFORMACIJSKI VIDIK Informacijski vidik notranjega poročanja zajema del vseh treh informacijskih funkcij računovodenja: izvajalni (predračunavanje, knjigovodenje, izvajanje računovodskega nadziranja, izvajanje analiziranja), informacijski (računovodsko informiranje, shranjevanje in arhiviranje računovodskih podatkov in informacij, poročanje o računovodskem nadziranju) in 13 poslovodni (načrtovanje računovodenja, priprava izvajanja računovodenja, nadziranje procesov računovodenja) delni sistem računovodstva. Namen tega poglavja je opredeliti načela notranjega poročanja z informacijskega vidika v zvezi z izvajanjem našega temeljnega procesa vodenja projektov. Informacije za sprotno poslovno odločanje temeljijo na podatkovnem modelu s slike 1, ki ga podrobneje opisujemo v nadaljevanju. V današnjem času je prava informacija v pravem trenutku vredna zlata, pa naj gre za zunanjo ali notranjo. Na sliki 3 lahko vidimo, kako uporabna vrednost informacije čez čas hitro pada, v določenem trenutku ima celo negativno uporabno vrednost ter se od določenega trenutka naprej uporabna vrednost informacije ne spreminja. V procesu vodenja projektov je zadeva še toliko bolj očitna, saj smo priča nenehnim spremembam in je pravočasnost informacije za obvladovanje teh sprememb toliko bolj ključna. Kot primer lahko navedemo pravočasnost informacije glede stanja zalog materiala za vgradnjo na projektu. V primeru nepravočasnosti informacije o prostih zalogah na skladišču lahko to predstavlja dezinformacijo, ki ima za posledico napačne odločitve v procesu naročanja materiala. Posledično se dodatno naroči material, ki po končanju projekta ostane na zalogi, zaradi specifičnosti projektov pa je zelo težko uporabljiv v prihodnje. Poleg zgoraj opisanega primera glede pravočasnosti ustreznih informacij poskušamo z elementi notranjega poročanja reševati probleme pravočasnosti informacij, ki so nam v naprej znani in na njih nimamo vpliva. Primer so nekvalitetni popisi materiala za vgradnjo, ki ga dobimo od naročnika in predstavljajo vhode v naše procese naročanja, operativne priprave dela in podobno. V opisanih primerih dobimo ustrezno informacijo zelo pozno, informacije se skozi proces izvedbe spreminjajo in potrebno je hitro prepoznavanje odmikov od prvotnih informacij, nenehno ocenjevati spremembe in sprejemati ustrezne ukrepe. V nadaljevanju navajamo elemente notranjega poročanja na projektih (glej slika 4), ki so posledica spremljanja temeljnega in vseh podpornih procesov družbe in s katerimi zagotavljamo pravočasnost informacij za obvladovanje sprememb na projektih. Predlog za projekt je dokument, na katerem združimo osnovne zunanje in notranje informacije o prihodnjem projektu in s katerim zaženemo proces vodenja projekta v naši družbi. Vsebuje informacije o projektu, kot so naziv, 14 naročnik, stroškovno mesto, izhodišča, namen, obseg, povezave z drugimi projekti, ključne datume, vodjo ponudbenega postopka… Slika 3: Uporabna vrednost informacije skozi čas Elaborat projekta predstavlja orodje za obvladovanje posameznega projekta in nastane ob potrditvi Predloga za projekt. Za razliko od omenjenega dokumenta predstavlja dinamičen dokument, ki skozi različne življenjske faze projekta in obvladovanje sprememb na projektu, doživlja svoje revizije in dopolnitve. Elaborat projekta združuje povezave na različne dokumente in poročila projekta (terminski plan, likvidnostni plan, plan zasedenosti zmogljivosti, kalkulacija…). Projektni delovni nalog je elektronski dokument, ki nastane iz Predloga za projekt v fazi zagona projekta in služi kot orodje za overjanje življenjskih faz projekta. Odgovorne osebe za različna področja preverjajo izvedbo v procesu definiranih aktivnosti, ki so pogoj za prehajanje projekta med življenjskimi fazami. Ponudbena kalkulacija projekta nastane v ponudbeni fazi izvajanja temeljnega procesa kot rezultat razgradnje projekta na izdelke, ki jih moramo izročiti naročniku in potrebnih virov za izdelavo teh izdelkov. V osnovi je kalkulacija sestavljena iz neposrednih stroškov projekta in posrednih. Le-ti so sestavljeni iz pribitka za kritje stroškov programa, v katerem se projekt izvaja 15 in iz pribitka za kritje stroškov družbe ter dobička. Direktni stroški so rezultat plana projekta, ki je podrobneje opisan v nadaljevanju in nastane v orodju Primavera. Direktni stroški projekta so sestavljeni iz stroškov materiala, storitev in stroškov dela zaposlenih in so združeni po t.i. »cost account-ih« (trimestni konto) izvozijo iz Primavere v Excel, kjer se kalkulacija opremi z vnaprej določenimi prej omenjenimi pribitki. V fazi pogajanj za pridobitev posla doživlja svoje revizije. Slika 4: Elementi notranjega poročanja po fazah projekta Pogodbena kalkulacija projekta je rezultat uspešnega zaključka ponudbene faze temeljnega procesa. Skozi celoten projekt merimo odstopanja od načrtovanega, ko Pogodbeno kalkulacijo primerjamo z Izvedbeno kalkulacijo. Izvedbena kalkulacija projekta se izdela v drugi fazi izvajanja temeljnega procesa (faza zagona projekta) in se uporablja skozi celotno fazo izvedbe projekta. Izvedbena kalkulacija je orodje za spremljanje izvajanja projekta, merjenje odstopanj od načrtovanega in ugotavljanje/napovedovanje rezultata projekta ob njegovem končanju. Izvedbena kalkulacija se enkrat mesečno uskladi s podatki iz izvajalnega delnega sistema računovodstva. Podatki o trenutni realizaciji na projektu (knjiženi stroški) in napoved stroškov do končanja projekta predstavljajo napoved ob končanju projekta. 16 Izvedbena kalkulacija projekta predstavlja osnovo za mesečno ugotavljanje stopnje dokončanosti projekta po stroškovni metodi, kar je podlaga za ustrezno mesečno razmejevanje projektov. Pokalkulacija projekta se izdela v četrti fazi temeljnega procesa (faza zaključevanja projekta) in služi za analiziranje in arhiviranje. Na podlagi rezultatov in odstopanj preverjamo ustreznost kalkulativnih osnov, kot so na primer povprečne stroškovne urne postavke zaposlenih po vlogah in pribitki na direktne stroške. Plan projekta začne nastajati takoj po potrditvi Predloga za projekt in se dopolnjuje in spremlja skozi vse življenjske faze projekta ter predstavlja orodje za obvladovanje projektov. Je osnova drugim elementom notranjega poročanja na projektih, saj na podlagi plana projekta nastanejo kalkulacije, plan zasedenosti zmogljivosti in likvidnostni plan projekta. Planiranje projektov ima družba opredeljeno v dokumentu Usmeritve pri planiranju projektov, kjer so navedeni obvezni in priporočljivi elementi plana projekta na podlagi predhodnih dobrih praks. Plan projekta v osnovi sestavljajo izdelki projekta (bodisi izdelki, ki jih moramo izročiti naročniku ali izdelki, ki so potrebni za obvladovanje projekta – že prej opisani elementi notranjega poročanja na projektih) in viri, ki so potrebni za izdelavo prej omenjenih izdelkov projekta. Vsak plan projekta ima štiri obvezne temeljne skupine izdelkov: izdelki vodenja projekta, priprava projekta, izvedba projekta in zaključevanje projekta. Znotraj temeljnih izdelkov projekta je izdelana struktura priporočljivih izdelkov za različne tipe projektov po programih družbe. Vire, ki so potrebni za izvedbo projekta, delimo na tri skupine: material, storitve in delo. Na podlagi planiranja potrebnih virov za pripravo izdelkov projekta se ob pripravi in izvedbi projekta spremljajo plani zasedenosti zmogljivosti na projektu, likvidnosti plan projekta. S pomočjo beleženja porabe virov imamo na posameznem projektu pregled nad planiranimi in porabljenimi viri, kjer se na tedenski ravni spremljajo odstopanja. Likvidnostni plan projekta nastane v ponudbeni fazi kot posledica načrtovanja prilivov in odlivov na projektu. Spremljajo se skozi vse življenjske faze projekta. 17 Poleg zgoraj naštetih elementov notranjega poročanja na projektih uporabljamo še naslednje elemente notranjega poročanja, ki združujejo informacije iz posameznih projektov na nivoju portfelja projektov: - preglednica portfelja projektov, - IPI programov, - IPI družbe, - zasedenost zmogljivosti na ravni družbe, - likvidnostni plan na ravni družbe. Preglednica portfelja projektov pomeni orodje za obvladovanje in pregled nad vsemi projekti v družbi in se nahaja v orodju Oracle Primavera (glej Slika 5). Projekt se zapiše v Preglednico portfelja projektov po potrditvi Predloga za projekt. V njem se nahajajo osnovni podatki o projektih, kot so stroškovno mesto projekta, naziv, naročnik, odobreni viri (direktni stroški projekta), pogodbena vrednost, ključni datumi… Poleg naštetih podatkov pri vsakem projektu merimo indeksa SPI in CPI po metodi prislužene vrednosti, ki prikazujeta odstopanje projekta od njegovega časovnega in stroškovnega načrta. Na podlagi podatkov obeh indeksov je možno na tedenskem nivoju sprejemati ukrepe. IPI programov sestavljajo vse kalkulacije projektov znotraj določenega programa (glej slika 2). V sklopu IPI programov spremljamo naslednje kategorije: - Plan IPI programa - Ocena IPI programa - Napoved IPI programa Plan IPI programa je letni poslovni načrt programa, ki ga vodja programa pred začetkom poslovnega leta uskladi z vodstvom, vodstvo družbe pa z lastniki. Plan IPI programa sestavljajo vse kalkulacije projektov oziroma deli kalkulacij projektov, ki se izvedbeno nanašajo na planirano poslovno leto. Omenjenim kalkulacijam so po vnaprej opredeljenih ključih prišteti še stroški programa in družbe (stroški skupnih služb). Ocena IPI programa se od plana razlikuje v tem, da gre pri oceni za dinamično kategorijo, ki se čez leto spreminja in prikazuje možen rezultat programa na podlagi kalkulacij projektov, ki so v izvedbi ali pridobivanju. Napoved IPI programa v primerjavi z zgornjima dvema kategorijama temelji zgolj na kalkulacijah projektov, ki so že v izvedbi (pomeni, da imamo za 18 projekt že podpisano pogodbo). Napoved je sestavljena iz trenutne realizacije, ki je na mesečni ravni usklajena s knjiženimi podatki in iz napovedi naslednjih 18 mesecev poslovanja. Napoved vsebuje tudi mesečne razmejitve projektov na podlagi stroškovne metode, kar nam zagotavlja realne mesečne informacije o poslovanju posameznega programa. IPI družbe prav tako vsebuje vse tri zgoraj opisane kategorije (plan, ocena in napoved) in predstavlja vertikalno združevanje informacij o uspešnosti izvajanja posameznega projekta preko poslovanja programov v informacijo o poslovanju družbe (glej sliko 2). Zasedenost zmogljivosti na ravni družbe je izdelan na nivoju celotne družbe, kjer gre za horizontalno integracijo planov posameznih projektov. Z omenjeno informacijo na tedenski ravni centralizirano spremljamo zasedenost zaposlenih in sprejemamo odločitve glede optimalnega razporejanja zmogljivosti po projektih in ostalih aktivnostih družbe. Likvidnostni plan na ravni družbe sestavljajo planirani fiksni odlivi in prilivi, ki jim nato za potrebe simulacije prištevamo planirane prilive in odlive iz likvidnostnih planov projektov glede na življenjsko fazo projekta. V ta namen imamo v likvidnostnem planu družbe dve kategoriji plana: - dejanski plan, ki ga sestavljajo planirani odlivi in prilivi za pokrivanje fiksnih stroškov ter odlivi in prilivi iz likvidnostnih planov projektov, za katere je že bil izdan račun; - ocenjeni plan, ki ga poleg zgornjih dveh kategorij sestavljajo še planirani prilivi in odlivi iz likvidnostnih planov projektov v izvedbi, za katere je narejena ocena fakturiranih vrednosti čez čas. Vsi zgoraj opisani elementi notranjega poročanja so del ciljno usmerjenega poročanja in so umeščeni v spodaj opisano arhitekturo informacijskega sistema družbe. Z arhitekturo informacijskega sistema zasledujemo cilj povezanosti elementov notranjega poročanja od Strateškega poslovnega načrta družbe do zadnje aktivnosti na projektu. (slika 5). ABIT ECM (Enterprise Content Management) je sistem za obvladovanje poslovnih procesov (BPM) in dokumentov (DMS). V tem sistemu definiramo, informatiziramo in nadziramo izvajanje poslovnih procesov s pripadajočo dokumentacijo. Trenutno v tem sistemu izvajamo tri poslovne procese: proces priprave ponudbe (1. faza temeljnega procesa družbe), proces likvidature in 19 proces nalog (podporna procesa). Poleg tega nam sistem služi kot centralni dokumentacijski sistem družbe. Slika 5: Arhitektura informacijskega sistema in umestitev notranjega poročanja Informacijski sistem sestavljajo štirje glavni elementi: - ABIT ECM, - Oracle Primavera, - ErMan, - Hermes ERP. Oracle Primavera je sistem za upravljanje portfelja projektov in vodenje posameznih projektov. Pod vodenjem projektov razumemo načrtovanje, izvajanje, spremljanje in analiziranje projektov. ErMan je sistem za spremljanje in beleženje realizacije na nivoju družbe. Sistem je povezan s sistemom Oracle Primavera, iz katerega pridobiva podatke o planiranih aktivnostih in vrača podatke o porabi virov po aktivnostih, ki jih vodje projektov pred tem pregledajo in potrdijo. Poleg tega 20 v sistemu vodimo različne evidence za potrebe izvajalnega delnega sistema računovodstva (mesečni delovni listi za potrebe obračuna plač, potni nalogi, obračuni za potrebe izdanih računov) in kadrovski informacijski sistem. Hermes ERP je sistem namenjen vsem trem informacijskim funkcijam računovodenja in skrbi za konsistentnost baze podatkov v družbi. Shranjevanje in arhiviranje podatkov in informacij za potrebe notranjih uporabnikov je organizirano v okviru sistema Abit ECM, ki omogoča: - sledenje predanih informacij; - ugotavljanje njihove kakovosti (primerjava s predhodno predanimi informacijami); - dostopnost do potrebnih informacij. Računovodsko informiranje notranjih uporabnikov predstavlja zadnjo fazo v procesu oblikovanja informacij. Informiranje poteka na tedenski ali mesečni ravni v sklopu dogovorjenih sestankov ali z nalaganjem vnaprej dogovorjenih poročil v sistem. Primeri informiranja notranjih uporabnikov: - Trženjski sestanek – poteka vsak teden, kjer se vodstvo skupaj z vodji programov seznani z doseganjem planov in prepoznanimi trženjskimi priložnostmi programov. V ta namen so po programih pripravljene napovedi (pridobljeni projekti) in ocene (projekti v pridobivanju) prometa po programih. - Sestanek o zmogljivostih – poteka vsak teden, kjer skrbnik poola zmogljivosti z vodji projektov usklajuje prekrivanja in plan zasedenosti zmogljivosti na ravni družbe. - Projektni sestanek – poteka vsak teden, kjer sodelujejo vodje projektov s člani projektnih timov iz drugih organizacijskih enot pri pregledu Preglednice portfelja projektov. - Kolegij direktorja – poteka vsak teden z vodji služb. - IPI na ravni programov – mesečno informiranje vodij programov o doseganju rezultatov ter usklajevanje glede sprejemanja potrebnih ukrepov. - IPI na ravni družbe – mesečno informiranje vodstva in lastnikov. 21 Računovodsko informiranje notranjih uporabnikov uporabimo tudi za izvajanje spodnjih nalog: - stalno proučujemo potrebe uporabnikov in dajemo pobude za oblikovanje novih oziroma drugačnih informacij; - stalno usposabljamo uporabnike za boljše razumevanje posredovanih informacij in s tem vzbujamo zavedanje potreb po novih informacijah. IZVAJALNI VIDIK Računovodstvo je nosilec izvajalnega dela notranjega poročanja, ki se po področjih deli na knjigovodenje, predračunavanje, analiziranje in nadziranje. Računovodska služba ne more zajeti vseh procesov računovodenja za notranje uporabnike, zato se le-ti deloma izvajajo tudi v drugih organizacijskih enotah zunaj računovodske službe. Računovodstvo vodi in koordinira procese knjigovodenja in računovodskega nadziranja. Izvajanje procesov predračunavanja in analiziranja je organizirano zunaj računovodske službe, vendar v sodelovanju z računovodsko službo. Procesi knjigovodenja in računovodskega nadziranja se deloma izvajajo s pomočjo zunanjega izvajalca, vendar imamo v sklopu računovodstva organizirano ekipo, ki koordinira procese z zunanjim izvajalcem in izvaja naloge v zvezi z notranjim poročanjem. Izvajanje procesov predračunavanja in analiziranja na nivoju projektov je organizirano v podpornih službah kot na primer komerciale in podpore izvedbi projektov. Odgovornosti posameznih izvajalcev in njihove vloge v posameznih procesih so opredeljene v Poslovniku vodenja sistemov in Matriki odgovornosti družbe. Ob prepoznani priložnosti, ki jo v sistem zavedemo s pomočjo Predloga za projekt, se imenuje vodja ponudbenega postopka (VPP), ki je v nadaljevanju izvajanja procesa vodenja projekta praviloma tudi vodja projekta (VP), ni pa nujno. VPP oziroma VP je lastnik procesa vodenja projekta in povezuje vse vidike procesa in linijskega dela, iz katerega se v proces vodenja projekta vključujejo nosilci nalog iz podpornih služb. Na predlog VPP Operativni kolegij imenuje projektni tim, ki ima opredeljene svoje vloge v dokumentu Organiziranost na projektu. V projektni tim so vključeni izvajalci iz različnih služb in oddelkov, ki sodelujejo pri izvajanju glavnega in podpornih procesov. Poleg izvajanja procesov so člani projektnih 22 timov tudi skrbniki elementov notranjega poročanja, opisanih v prejšnji točki po naslednji razdelitvi: - VPP in VP - Elaborat projekta in Plan projekta, - projektna podpora - Preglednica portfelja projektov, Zasedenost zmogljivosti na ravni družbe, - komerciala - Predlog za projekt, Projektni delovni nalog, Ponudbena kalkulacija projekta, Pogodbena kalkulacija projekta, Izvedbena kalkulacija projekta, Pokalkulacija projekta in Likvidnostni plan projekta, - računovodstvo - IPI programov, IPI družbe in Likvidnostni plan na nivoju družbe. SKLEP V prispevku smo želeli prikazati pristop k vzpostavitvi sistema notranjega poročanja v družbi, katere ključni proces je izvajanje projektov za zunanjega naročnika. Poudarili smo pomen informacije v okolju, kjer so edina stalnica spremembe. Zato je toliko bolj pomembno, da so že znotraj sistema planiranja projekta vgrajeni pogoji za vzpostavitev učinkovitega poročanja, saj so za obvladovanje sprememb na projektih ključne informacije v pravem trenutku. To je hkrati pogoj za nadzor nad celotnim portfeljem projektov in učinkovito obvladovanje zmogljivosti na ravni družbe. Za pridobivanje ustreznih informacij smo opisali sistem notranjega poročanja z vsemi njegovimi elementi ter prikazali umeščenost teh elementov v proces vodenja projektov skozi življenjske faze in različne ravni načrtovanja in spremljanja poslovanja. Hkrati smo prikazali arhitekturo informacijskega sistema, ki temelji na integraciji različnih informacijskih rešitev, ki nam na eni strani omogočajo fleksibilnost pri izvajanju procesov, na drugi strani pa konsistentnost baze podatkov za arhiviranje in analiziranje. Predstavljeni pristop je trenutno dosežena razvojna stopnja in ne načrtovano ciljno stanje. Za preskok na višjo razvojno stopnjo bodo potrebne določene spremembe notranje organizacijske kulture z vidika odnosa do planiranja in razumevanja vrednosti pravočasne povratne informacije na uspešnost in učinkovitost izvajanja poslovnih procesov in poslovanja v celoti ter osebne vloge vsakega od udeležencev v procesih. 23 LITERATURA Bergant, Ž. (2011): Računovodstvo za notranje poročanje.V: Bergant, Ž. (ur.) Splošna načela notranjega poročanja / 1. konferenca o notranjem poročanju. (Str. 9-33). Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. Bergant, Ž. (2010): Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo. Budd, C. I. in Budd, C. S. (2010): A practical guide to earned value project management.. 2nd ed. Vienna: Management Concepts. Ilić, M. In Sternad, E. (2012): Prenova paradigme celovite informacijske podpore. V: Ustvarimo nove rešitve! [Elektronski vir].19. konferenca Dnevi slovenske informatike. (Str. 7). Ljubljana: Slovensko društvo Informatika. Turk, I. (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. OGLAS 24 Marjan Mateta NOTRANJE RAČUNOVODSKO POROČANJE V SREDNJIH IN MALIH PODJETJIH V KEMIJSKI INDUSTRIJI V POGOJIH GLOBALIZACIJE IN V POVEZAVI S STRATEGIJO PODJETJA UDK 657.6:66 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: Prispevek obravnava nestanovitno gospodarsko okolje, ki se je začelo s krizo 2009 in se še ni umirilo, nasprotno, se še zaostruje. Notranje poročanje je ob upoštevanju vseh načel, predstavljenih na prejšnjih konferencah potrebno prevetriti. Zmanjšati ali ukiniti je treba notranje poročanje, ki poudarja samovšečnost in samozadovoljstvo v podjetju, ter dati večji poudarek na poročilih, ki vodijo k izboljšanju konkurenčnosti podjetja. Ključne besede: Kriza, strateško vodenje SME, stroški, konkurenčnost, notranje poročanje. Abstract: This paper presents the challenges faced in the volatile economic environment, which began with the crisis in 2009. During this period the conditions in the economic environment have exacerbated, rather than becoming more stable. Taking into account all the principles that were outlined at previous conferences internal financial reporting needs to be freshened up. There is a clear need to lower or even eliminate internal financial reporting that highlights the complacency and self-satisfaction in firms, and put more emphasis on reports, which lead to improvements of firms’ competitiveness. Key words: Crisis, strategic management of SMEs, costs, competitiveness, internal financial reporting. 1 UVOD Kemijska industrija je pomemben steber slovenskega in evropskega gospodarstva. Zajema med seboj tesno povezane dejavnosti, ki vse slonijo na kemijskih tehnologijah in procesih. To so proizvodnja kemikalij, kemijskih izdelkov in umetnih vlaken, farmacevtskih izdelkov ter izdelkov iz plastike in gume. 25 Kemijska industrija zagotavlja napredne materiale in tehnologije tudi za ostalo predelovalno industrijo, zato je v tem oziru vitalnega pomena za celotno svetovno gospodarstvo. Svet EU jo je maja 2009 uvrstil med prednostne panoge (Council conclusions on an integrated approach to a competitive and sustainable industrial policy in the EU, 28.5.2009, 9256/09) saj ponuja tudi trajnostne rešitve za številne današnje okoljske in druge probleme. Kot številne druge, je tudi slovenska kemijska industrija izpostavljena močnim konkurenčnim pritiskom drugih evropskih držav in svetovnih regij, zlasti hitro rastočih gospodarstev. Pri tem izpolnjuje zahteve evropske zakonodaje, ki je na področju varovanja zdravja in okolja pred negativnimi učinki kemikalij med najstrožjimi v svetu. Kemijsko industrijo sestavljajo gospodarske družbe, ki imajo kot svojo glavno dejavnost registrirano dejavnost iz okvira naslednjih oddelkov dejavnosti (po standardni klasifikaciji dejavnosti SKD 2008 oziroma NACE Rev. 2): Šifra SKD C-20 C-21 C-22 Naziv Proizvodnja kemikalij, kemičnih izdelkov in umetnih vlaken Proizvodnja farmacevtskih surovin in preparatov Proizvodnja izdelkov iz gume in plastičnih mas Kemijska industrija v Sloveniji je v letu 2013 ustvarila 5.048.891.843 € prihodkov in zaposlovala 25.501 delavca. Število podjetij po velikosti pa je razporejeno tako: Šifra SKD velika srednja mala mikro C-20 15 15 20 95 C-21 3 1 3 16 C-22 20 24 54 443 2 VLOGA IN POMEN NOTRANJEGA POROČANJA Namen notranjega poročanja naj bi bil pravočasno pridobiti dovolj informacij za pravilno odločanje vodstva in na ta način uspešno voditi družbo v turbulentnem poslovnem okolju. 26 Zagotavljati je potrebno stabilno rast podjetja s ciljem poviševanja njegove vrednosti. Zato se lahko strinjamo, da je možno organizirati zelo enostavno notranje poročanje s sorazmerno majhnim vložkom dela ali pa bolj sofisticirano poročanje za večje in kompleksnejše sisteme. Nihče ne more predpisati, koliko in katere informacije je treba imeti med dvema skrajnostma. Notranje poročanje v kemijski industriji se gotovo zelo razlikuje od podjetja do podjetja. Ne more biti enako za velika in mala podjetja, pa tudi raznolikost te dejavnosti zahteva prilagajanje notranjega poročanja posameznim specifikam. Zato sem bil v dilemi ob izboru naslova za to predstavitev. V dilemi sem bil zato, ker se ne morem pisati o notranjem poročanju podjetij, kot so Krka, Leka in drugi, ki so tudi sestavni del kemijske industrije. Zato sem si pomagal z dodatkom v naslovu: Notranje računovodsko poročanje v srednjih in malih podjetjih v kemijski industriji v pogojih globalizacije in v povezavi s strategijo podjetja. Temeljna ideja ekonomije o redkosti virov, ki je žal velikokrat pozabljena ne samo v podjetjih, tudi v občinah, državi ali pa, če želite v EU, je tisto načelo, ki naj da odgovor kako se lotiti te naloge. Vem, da nisem povedal nič novega, okolje pa nam žal prikazuje zelo veliko primerov za podjetja in ostale institucije, ki daleč odstopajo od upoštevanja tega načela, kar ima za posledico zelo različna ekonomska stanja podjetij in držav ter utemeljuje pomen notranjega poročanja kot izredno pomembnega orodja za funkcioniranje sistemov. TEMELJNA IDEJA EKONOMIJE O REDKOSTI VIROV • Družba mora uporabljati učinkovito vse svoje razpoložljive vire. • Z danim obsegom izdatkov ustvariti maksimalno možen obseg koristi in nasprotno • dano raven koristi ustvariti z minimalnimi izdatki. V srednjih in malih podjetjih je pomembno, kako direktor razume pomen kakovostnih informacij, kako jih je pripravljen upoštevati, uporabljati, dopolnjevati, ukinjati, skratka kako je motiviran za razvijanje funkcije notranjega poročanja. Če je to razumevanje skromno, potem bo delo na tem področju mukotrpno za računovodjo in za oblikovanje sistema notranjega poročanja. Računovodja ima možnost, da počasi servira koristne informacije in tako postopno vzbudi 27 zanimanje poslovodstva za izgradnjo sistema notranjega poročanja. Lahko pa se odloči tako podjetje zapustiti in poiskati novo delovno okolje, kjer razumejo potrebo po notranjem poročanju. Na tem mestu ne bi mogel soglašati, da je notranje poročanje najbolj pomembno in, da moraš nekoga prisiliti, da ga uporablja. Ocenjevati katera funkcija v podjetju je najpomembnejša se mi ne zdi ravno racionalen pristop, čeprav je v našem slovenskem okolju moderno, da se enkrat poudarja, da je najpomembnejša kadrovska funkcija, drugič, da je to kontroling ali nabava ali razvoj ali marketing ali karkoli že. Pomembne so vse funkcije v pravilnem razmerju. V številnih primerih si organizacije za izpolnjevanje zahtev standardov zastavljajo predvsem cilje za dosledno izvedbo procesov, ne da bi to zavestno povezovale s finančnim učinkom, z zadovoljstvom odjemalcev v primerjavi s konkurenco in podobno. Ukvarjajo se bolj z vprašanjem, kako delajo, manj pa z vprašanjem zmanjševanja tveganja in povečevanja koristi. Izgradimo si sistem notranjega poročanja na tak način, da bomo z njegovo pomočjo predvsem zmanjševali tveganja in povečevali koristi. 3 VZROKI ZA PROPAD PODJETIJ V KRIZI Ob nastanku finančne krize konec 2008 so se začeli pojavljati v časopisju razni članki za pomoč podjetjem, kako poiskati izhod iz krize. Ker sem jih arhiviral v poseben registrator »KRIZA 2009«, pozneje pa sem spremenil naslov »KRIZA 2009 « sem za to priložnost izpisal nekaj naslovov: KRIZA Naslovi časopisnih člankov od leta 2009 dalje: ● 11 nasvetov kako prihraniti v podjetju ● Recept za uspeh v recesiji: osredotočite se na svoje stranke ● 7 korakov do preprostejšega poslovanja ● Menedžerski grehi, ki se jim izognite v letu 2011 ● 10 razlogov za krizo podjetja ● 7 napak – nezaželeno vedenje vodstva v krizi ● 7 pravil boljšega obvladovanja tveganj ● 10 nasvetov kako naj podjetja pridejo do denarja ● 5 razlogov zakaj se pametna podjetja v recesiji povzpnejo na vrh ● 5 pravil za učinkovito oglaševanje v času recesije ● 10 priporočil za boljše rezultate med gospodarsko nestabilnostjo ● 13 podjetniških nasvetov o prihrankih podjetja ●●● 28 Občasno jih pregledam, služijo mi kot neke vrste opomnik, da ne bi po nepotrebnem zabredel v težave. Ob takih pregledih pa razmišljam o tem, zakaj so ti napotki podani ob krizi, saj bi morali veljati enako tudi leta 2006 ali 2007 oziroma v vseh časih enako. Tokrat se moramo vprašati, kako je bilo v slovenskih podjetjih organizirano »Notranje poročanje«, da so lahko slovenska podjetja zabredla v tako globoko krizo. In še naprej kaj je treba pri notranjem poročanju popraviti, da bodo podjetja v negotovi prihodnosti poslovala bolj stabilno. A.T. Kearney je izdelal raziskavo z naslovom »Razlogi za propad podjetij v času krize«. V tej raziskavi so proučili več kot 1200 primerov podjetij po vsej Evropi, ki so propadla v času krize. NAJPOGOSTEJŠI VZROKI ZA PROPAD PODJETIJ 1. NAPAČNE STRATEŠKE / INVESTICIJSKE ODLOČITVE; 54% 2. PREOBSEŽNA STRUKTURA STROŠKOV; 39% 3. Nezadostna likvidnost; 38% 4. Prepozen / neustrezen odziv managementa; 34% 5. Odvisnost od vrednostne verige; 23% 6. Spori managementa; 20% 7. Spori med delavci in managementom; 20% 8. Nezadostni nadzor; 18% 9. Kriza industrije; 17% 10. Gospodarska kriza; 16% 11. Izostanek pripravljenosti za sodelovanje na strani bank; 15% 12. Šibak konkurenčni položaj; 15% 13. Pomanjkanje izkušenj managementa; 13% 14. Odnos delničarjev; 5% 15. Fiskalne težave; 4% Ocenjujem, da je v 1. točki (napačne strateške/investicijske odločitve) in v 2. točki (preobsežna struktura stroškov) zajeto bistvo vzrokov in, da je v teh dveh alinejah možno poiskati tudi vse druge vzroke. Zato sem se odločil, da strnem pomen notranjega poročanja na tak način, da si s pomočjo le tega zagotovimo informacije, da ne bi sprejemali napačnih strateško investicijskih odločitev in da ne bi imeli preobsežnih stroškov. 3.¸1 NOTRANJE INFORMACIJE ZA SPREJEMANJE USTREZNIH STRATEŠKIH INVESTICIJSKIH ODLOČITEV (najpogostejši vzrok za propad podjetij) Ta sklop informacij je zelo kompleksen, ni ga mogoče zajeti, naročiti ali izdelati »ad hoc« samo pred sprejetjem pomembnih odločitev, ampak je treba z njim živeti, ga izgrajevati, izpopolnjevati, kritično preveriti pri različnih virih, imeti tudi malo prirojenega čuta za spremljanje ekonomskega dogajanja v svetu in predvidevanja poti v prihodnost. Pri tem je pomembno, da imamo razčiščenih nekaj pojmov glede globalizacije in konkurenčnosti. 29 Podjetje, ki želi delovati na globalnem trgu mora biti konkurenčno. V našem okolju se še vedno pojavlja dilema, kaj je bolj pomembno, konkurenčnost ali socialna kohezivnost. GLOBALIZACIJA = dejstvo KONKURENČNOST = osnova za sodelovanje v globalizaciji SOCIALNA KOHEZIVNOST se lahko povečuje z večjo konkurenčnostjo se nujno znižuje z manjšo konkurenčnostjo Odločil sem se, da je treba spregovoriti o propadu podjetij in povezavah z notranjim poročanjem predvsem z namenom, da si v podjetjih priredijo notranje poročanje na tak način, da se izognejo možnemu propadu podjetja. V zbornikih dosedanjih konferenc so sistematično zbrana in podana Splošna načela notranjega poročanja, Načela notranjega poročanja po področjih notranjega poročanja in Posebnosti notranjega poročanja po posameznih vrstah dejavnosti. Vsakdo, ki bo pripravljal sistem notranjega poročanja, si lahko poišče ustrezen model. Tak model, ki bo omogočil napredek podjetja. Ustrezno izbran model bo gotovo tudi preprečil propad podjetja zaradi napačnih strateških /investicijskih odločitev. Poglejmo nekaj značilnosti kemijske industrije, ki jih moramo imeti pred očmi, ko si postavljamo sistem notranjega poročanja. EVROPSKA KEMIJSKA INDUSTRIJA (podatki iz CEFIC prikazani na Vrhu kemije – Brdo pri Kranju - 2012). Izbral sem dve prosojnici, ki prikazujeta dogajanje v evropski kemijski industriji v zadnjih dvajsetih letih. 30 Delež »evropske« kemije v svetovni trgovini se je iz 36 % zmanjšal na 21 %, obseg realizacije se po letih povečuje. Drugi diagram pa prikazuje zmanjševanje števila zaposlenih v kemijski industriji in pa tudi zmanjševanje zaposlenih v industrijah, ki so povezane s kemijsko industrijo. Oba diagrama zajemata obdobje zadnjih dveh desetletij. Ne smemo pozabiti, da je Evropa v krizi izgubila 3.800.000 delovnih mest in da je prisotna deindustrializacija Evrope. Evropa se ni dovolj dobro pripravila na globalizacijo z vidika izboljševanja konkurenčnosti in rezultat tega je manj delovnih mest. CEFIC je že 1998 izdelal primerjalno analizo evropske in ameriške kemijske industrije, ki je prikazala zelo velike razlike v petih kazalnikih, seveda v korist ameriški kemijski industriji. 31 Industrija se je ustrezno odzivala na tako stanje. Multinacionalke so selile svoje dele sistemov v nova okolja, in sicer na rastoče trge (BRIK). Petrokemična dejavnost se je selila k izvoru nafte (Arabski polotok), v zadnjem času pa energijsko zahtevnejše proizvodnje tudi v ZDA. V letu 2013 so zaprli dve veliki tovarni vinil acetatnega monomera in sicer oktobra meseca INEOS v Veliki Britaniji – 300.000t, novembra meseca pa še CELANESE v Španiji – 200.000t. KONKURENČNOST EU – ZDA KEMIJSKIH DRUŽB CEFIC 1995 Profitability, productivity and capital intensity European against US chemical companies USA Europe To je surovina, ki jo uporabljamo tudi v našem podjetju in lahko s prve roke pojasnim, kakšne so posledice takih odločitev. Poglejmo še dve prosojnici iz Vrha kemije – Brdo pri Kranju 2012, ki jo je predstavil A.T. Kearney za pogled delovanja evropske kemije v prihodnost (do 2030). Rast CAGR 0,9 % ni ravno spodbudna. 32 Velikih rasti torej ni zaznati tudi v prihodnosti. To lahko zveni pesimistično. Na tem mestu ni potrebe po diskusiji o tej tematiki. Lahko bo tako, lahko se bo bistveno spremenilo. Moramo pa upoštevati te napovedi, da ne zabredemo po nepotrebnem v težave. 33 Kemična industrija je ključni akter v trajnostnem razvoju, saj poleg svojih naporov, vloženih v bolj trajno proizvodnjo in poslovanje, z razvojem okolju prijaznejših materialov in izdelkov, pomaga k bolj vzdržnemu poslovanju tudi drugim sektorjem v gospodarstvu. Svet EU je poudaril, da je evropska kemična industrija sektor, ki ponuja rešitve, napredne materiale in tehnologije evropski industriji kot celoti. Poleg tega zagotavlja tudi trajnostne rešitve za številne probleme svetovnih razsežnosti. Nepogrešljivo vlogo naj bi imela tudi pri prehodu na trajnostno proizvodnjo in uporabo kemikalij na okolju prijazen način. Trajnostno rast se opredeli kot vzajemno realno rast prihodkov in dobičkov v daljšem časovnem obdobju, pri tem da je donos za lastnike višji od celotnih stroškov kapitala organizacije. Trajnostno (vzdržno) rast pa se opredeli s štirimi merili: 1. Merilo vzdržnih prihodkov: 5,5-odstotna realna rast prihodkov 2. Merilo vzdržnih dobičkov: 5,5-odstotna realna rast dobičkov 3. Merilo vzdržnih donosov: višji donosi od stroška celotnega kapitala organizacije 4. Merilo časovne vzdržnosti: povprečno doseganje prvih treh meril v obdobju zadnjih desetih let. Zook in Allen, 2001 Za naš namen je dovolj, da se seznanimo s to prihodnostjo in si pripravimo elemente za notranje poročanje tako, da bomo v novonastalih razmerah dobro krmarili naprej. Ko se pogovarjamo o srednjih in malih podjetjih ni naša glavna dejavnost, da to spremenimo. Lahko se po svojih močeh trudimo, vendar uspeh bo pičel. Bolje je, da se držimo načela: Naloga managementa = da v obstoječem konkurenčnem okolju “prehiti konkurente” in pridobi naročila na “zmanjšanem” trgu Naloga vlade = da izboljšuje konkurenčno okolje da lahko “realni sektor” zagotavlja prihodke za vzdržen proračun 34 Še eno dejstvo je pomembno, ko predstavljamo kemijsko industrijo. Že v uvodu smo predstavili klasifikacijo kemijske industrije v tri oddelke po standardni klasifikaciji. Za boljšo predstavo prikazujem še funkcionalni pregled evropske kemijske industrije. (slika Kmetijska panoga v EU) KEMIJSKA PANOGA V EU (CEFIC) 70% končni izdelki + 30% bazične kemikalije 31% za končne potrošnike 16% za storitveni sektor ● Farmacija 5% za gradbeništvo 6% za kmetijstvo ● Umetna gnojila 42% za druge industrije ● Barve ● Kozmetika ● Laki ● Izdelki za gospodinjstvo ● Lepila ● Barve ● Neobdelane plastične mase ● Lepila Velikokrat je vpetost kemijske industrije v različne sektorje zelo odvisna od dogajanja v teh sektorjih (npr. gradbeništvo, kmetijstvo, …). Bazična industrija se bo še naprej selila bližje surovinskim virom ter bližje velikemu številu potrošnikov. Pozorni moramo biti na tisti delež končnih izdelkov, ki pokriva potrebe drugih industrij in skrbno slediti, kaj se dogaja s premiki v teh industrijah. Elementi notranjega poročanja morajo zajeti tudi te informacije. SLOVENSKA KEMIJSKA INDUSTRIJA Ko smo tako soočeni s stanjem kemijske industrije v EU, je prav, da pogledamo tudi stanje slovenske kemijske industrije. Za slovensko kemijsko industrijo velja, da je panoga dobra, stabilna, donosna, ... Poglejmo to še skozi nekaj podatkov: 35 SLO 2013 Slo kem v EU 0,5% prih. 0,5% dod. vred. Deleži od predelovalne dejavnosti 15%zap. Prih. % izvoza Posl. izid Finančni izid Netto dob. Dod. vr. / zap. Vse družbe Indeks % 77.197.869.947 24%dod.vr. 20%prih. Predelovalne dejavnosti Indeks % ∑ kemija Indeks % 98,1 23.270.559.938 99,6 5.048.891.843 106,2 35,9 102,9 67,1 100,3 79,4 102,5 2.151.081.597 - 1.721.239.152 169.212.183 39.011 101,7 924.605.068 - 550.646.056 315.589.926 38.276 106,1 391.246.541 54.708.982 300.940.030 61.039 104,8 110,8 50,9 102,6 158,0 73,1 105,2 23%izvoz 547 93,0 105,7 Št. zap. 2009 2010 2011 2012 479.894 462.643 449.235 435.058 2013 425.833 97,9 160.153 97,8 25.501 103,8 37.211.969.456 99,0 9.859.771.720 98,8 3.174.543.741 102,2 91,58 92,5 66,55 97,4 34,5 91,8 6,38 93,8 3,26 94,5 1,65 89,7 0,46 52,3 3,2 73,6 9,57 91,1 0,18 52,9 1,41 73,8 5,62 92,2 Kapital Fin.dolg / kap. Fin.dolg / EBITDA ROE ROA 172.000 166.685 165.515 163.784 25.269 24.785 25.060 24.563 GZS ima dobro razvit sistem KAPOS, kjer Ajpesove podatke za poslovanje vseh družb razporedi po SKD klasifikaciji in prikaže te podatke tudi v obliki kazalnikov. Člani GZS lahko preko združenj pridobijo te podatke za svoje podjetje, skupino dejavnosti, v kateri delujejo, celotno predelovalno dejavnostjo in za vse družbe. To je dobro orodje, kjer se lahko podjetje poišče in primerja z drugimi podjetji po različnih primerjavah (na razpolago je več kot petdeset kazalnikov). Na kemijskem združenju smo izdelali v letu 2009 tudi tridimenzionalni pregled posameznih dejavnosti v primerjavi z enakimi dejavnostmi po evropskih državah. Kot primer prilagam prosojnico za ožjo kemijsko industrijo z vključeno farmacevtsko industrijo po kombinaciji kazalnikov prihodki na zaposlenega v EUR, strošek dela v dodani vrednosti (v %) ter dodana vrednost na zaposlenega (vrednost v krogcih). 36 V dokumentu »Sodobna industrijska politika« je tudi tabela »Produktivnost predelovalnih dejavnosti« (merjena z dodano vrednostjo na zaposlenega) v primerjavi s povprečjem EU. 37 Ta tabela prikazuje nesmiselnost primerjanja npr. kemijske industrije z lesno industrijo, ampak edina pravilna primerjava kemijske industrije s kemijsko industrijo v razvitih okoljih in naslednji korak je, primerjava posamezne dejavnosti v široki panogi kemije z isto dejavnostjo v razvitem svetu. Prikaz še vedno slabe produktivnosti C20 mora postati alarm za vodstvo podjetij, da ukrepajo, sicer se lahko zgodijo v prihodnosti črni scenariji. Včasih imam občutek, da želimo videti samo lepo sliko o svojem podjetju, da si ne upamo kritično obravnavati primerjave z boljšim in da nismo pripravljeni vložiti dovolj za prehod v konkurenčnejši položaj. Ta kratki pregled iz nekaj različnih virov podatkov o kemijski industriji naj služi za razmišljanje, kako se bomo strateško odločali o delovanju podjetja, da se bomo izognili pastem. Izkoriščanje priložnosti v takem okolju je stvar »podjetniškega duha« v podjetju. Priložnosti je prav gotovo veliko. Pred zaletavim izkoriščanjem le teh pa imejmo pred očmi tudi pasti, ki izhajajo iz »velike slike dejavnosti«. Poslujemo na odprtem, globalnem trgu in edino ustrezna konkurenčnost nam zagotavlja obstoj in prosperiteto. Slovenska podjetja imajo tri strateške vrzeli: SLOVENSKA PODJETJA IMAJO TRI STRATEŠKE VRZELI: ● so manj produktivna ● so manj dobičkonosna ● porabijo za enoto prihodkov več kapitala, kot podjetja v tujini A. T. Kearney GZS, XI 2010 GZS - kazalniki Predelovalne dejavnosti Vse družbe 2009 2010 2011 2012 2013 2009 2010 2011 2012 2013 2,2 % 3,8% 5,55% 4,35% 3,2% 1,6% 2,4% 1,91% 1,4% ROE 1,5 % - 0,7% 1,22% 0,88% 0,46% ROA 0,5 % - 0,3% 0,47% 0,34% 0,18% 0,9 % 38 Elementi konkurenčnosti predstavljeni na eni od Poslovnih konferenc v Portorožu, ki jih vsako leto organizira časopis Finance in Ekonomska fakulteta, govorijo o otipljivih in neotipljivih virih oziroma o notranjih virih in vplivih okolja, ki skupaj sestavljajo konkurenčno sposobnost podjetja. otipljivi viri okolje notranji viri proizvodna oprema in tehnologija managerska in tehnološka sposobnost konkurenčna sposobnost podjetja zaznava potreb kupcev spremljanje strategij konkurentov neotipljivi viri DVIG KONKURENČNOSTI GOSPODARSTVA neotipljivi viri Razmere globalne konkurence zahtevajo od podjetij • da so dovolj fleksibilna za hitro prilagajanje tržnim pogojem in sposobna nenehno zniževati stroške, • da so cenejša od svojih konkurentov, • dovolj inovativna za ohranjanje tehnološkega napredka svojih izdelkov in storitev, • sposobna zagotavljati kakovost, ki jo odjemalci zahtevajo. Proizvodna oprema in tehnologija zajema en del virov za konkurenčno sposobnost. Prevečkrat se govori na različnih mestih, da je premalo investicij. Vsi so si edini, da je večjo rast mogoče doseči z več investicij, hkrati pa so vsi prepričani, da mora to plačati nekdo drug. Ko sem analiziral bilance sto vodilnih lepilarskih podjetij v EU, sem ugotovil, da v zadnjih letih amortizacija predstavlja v realizaciji manj kot 1 %. To 39 pomeni, da novih investicij že veliko časa praktično ni in, da se daje veliko večji poudarek ostalim trem virom, prikazanim na prosojnici. Notranje poročanje v kemijski industriji mora odgovoriti na elemente, kot so: - Produktivnost / zaposlenega: - Prodaja / zaposlenega - Dodana vrednost / zaposlenega ● ROE ● ROA ● ROS ● EBIT, EBITDA ● EVA Za uravnoteženi sistem poslovanja si moramo izbirati kombinacijo različnih vplivnih faktorjev. Ne smemo si izbrati samo nekaterih, kjer pozitivno odstopamo in se z njimi samovšečno postavljati. Vedno moramo imeti pred očmi: KAKO DOSEČI VEČ DODANE VREDNOSTI NA ZAPOSLENEGA 1. Znižanje stroškov in zmanjšanje števila zaposlenih 2. Inovacije – novi proizvodi, ki so za kupce več vredni od konkurenčnih 3. Ekspanzija – kdor ima konkurenčne produkte in kadre se lahko hitro širi na nove trge KAKO POVEČATI EVA? 1. Če naraste dobiček (denarni tok) iz poslovanja ne da bi za to vezali več kapitala, 2. če podjetje sprejema projekte, ki imajo donosnost višjo od stroškov kapitala, 3. če podjetje preneha financirati projekte, katerih donosnost je nižja od stroškov kapitala. Poslovanje moramo obravnavati uravnoteženo. Pri tem nisem imel v mislih sistema BSC (Balanced Scorcord Sistem) ali sistema uravnoteženih kazalnikov. 40 Ker pa smo ga preučili tako kot mnoge druge managerske modele, lahko povem kaj je po moje pri njem pomembno in kaj upoštevamo v podjetju. BSC ROE ROA ROS EVA DOBIČEK EBIT > 5% + CF = + STROŠKI DELA DODANA VREDNOST = Am 20 20 Finančni vidik 60 OHRANJEVANJE STRANK RVC > REALIZ. CRM PRIDOBIVANJE STRANK ABC še ne OBLIKOVANJE KONKURENČNE PREDNOSTI ZMANJŠANJE STROŠKOV INV NESKLADNOSTI PROCES INOVACIJ OPERATIVNI PROCES Dostop do potrebnih INF. oz. POVEČANJE PRODUKTIVNOSTI ● real. /zap. ● dod. vr. /zap. Poslovanje s strankami Notranji procesi POOBLASTILA in ODGOVORNOSTI PSI / SWOT Podpora IT interni učinkovitosti KOMPETENCE ZA DOSEGANJE REZULTATOV Učenje in rast Nikoli nisem podpiral ideje, da moramo za vsak vidik poiskati po nekaj deset kazalnikov in pomešati pomembne in nepomembne elemente v neki nov sistem. Ne nazadnje je Kaplan v knjigi na vprašanje, ali ti štirje vidiki zadostujejo, odgovoril: BSC Ali štirje vidiki zadostujejo? (Ne obstaja resnica o tem, da so ti štirje vidiki tako potrebni kot zadostni) Rezultati in gibala uspešnosti v BSC bi morali meriti tiste dejavnike, ki za organizacijo ustvarjajo KONKURENČNO PREDNOST in PRILOŽNOST za prodor. Tveganjem v poslovanju, ki se jim je možno izogniti na osnovi dobrega notranjega poročanja, so se pridružile še negotovosti, ki zahtevajo dodatno mero previdnosti. Vsekakor se jim bo lažje zoperstaviti, če bomo razpolagali z več informacijami, pridobljenimi na racionalen način. 41 Razni netradicionalni računovodski modeli, ki nastajajo na osnovi modnih muh raznih gurujev menedžmenta in jih nekatera podjetja osvojijo v popolnosti, čez dve leti pa ugotovijo, da je na vidiku že kakšen nov model in da je potrebno pripraviti spet nove načine poročanja so po mojem streli mimo. Sploh pa, če uvajanje netradicionalnih računovodskih sistemov povzroča in zahteva spremembe v organiziranosti računovodstva. To pa so podatki, ki jih moramo dobiti iz računovodskega informacijskega sistema. Iz teh podatkov moramo zasnovati sistem notranjega poročanja. Normalno je pričakovati, da vodja računovodstva kot nosilec načrtovanja v računovodstvu, zadolžen za stalen razvoj poslovodnega računovodstva, išče boljše metode in tehnike ter zagotovitev ustrezne podporne informacijske tehnologije. Vodja računovodstva mora uskladiti kakovost informacij s stroškom informacij, saj mora biti zgled drugim poslovnim funkcijam glede stroškovne učinkovitosti. Upoštevajoč navedeno je zelo smotrno, da vodja računovodstva obvladuje metode in tehnike kontrolinga in ravna tako funkcijo informatike. Zunanji sodelavci specializiranih IT podjetij naj bodo izvajalci oziroma svetovalci, nikar pa ne glavni oblikovalci IS. Celovit poslovni sistem lahko razčlenimo na izvajalni in odločevalni (poslovodni) podsistem ter na informacijski podsistem kot posrednik med njima. V odločevalnem podsistemu so razvrščene štiri poslovodne funkcije: načrtovanje, organiziranje, vodenje in nadziranje. Odločanje pa je smotrno le tedaj, če je na voljo dovolj informacij. Naloga informacijskega podsistema je, da poslovodstvu zagotavlja primerne, pravočasne, točne, ustrezne in popolne informacije. Bistveni del formalnega informacijskega podsistema v podjetju je računovodstvo. Funkcija računovodstva je, da prek računovodskih informacij olajša in izboljša odločanje. Težave pri opredeljevanju tako imenovanega kontrolinga se pojavljajo zaradi nerazumevanja nalog računovodstva in poslovodstva. Dober računovodja mora poznati problematiko odločanja oziroma informacijske potrebe poslovodij – uporabnikov informacij. 42 Notranje poročanje, ki ni predpisano z računovodskimi standardi ali drugo zunanjo prisilo, mora predvsem zagotavljati poslovodstvu tako poslovanje, da se izogne nevarnostim iz prve in druge točke vzrokov za propad podjetij. Naj ne zveni to tako, da je edini cilj podjetja, da ne propade. Če si bo poslovodstvo zagotovilo ustrezen način notranjega poročanja, se ne bo samo izognilo propadu, pač pa bo tudi napredovalo. Strateško načrtovanje, ki naj bi služilo vodstvu podjetja za določanje glavnih smeri poslovanja, upoštevajoč zmogljivosti podjetja, predvideno vedenje konkurence, prihodnje povpraševanje na trgu je glavno vodilo za delovanje v pogojih VUCA. Naj navedem tukaj kratico VUCA, ki se je pojavila v zadnjem času in izvira od pragmatičnih Američanov. Opravka imamo z okoljem, za katerega je značilno: VUCA Akronim so si izmislili v ameriški vojski in opisuje bojno okolje z besedami: VOLATILITY (volatilnost) UNCERTAINTY (negotovost) COMPLEXITY (kompleksnost) AMBIGUITY (dvoumnost) Gre za okolje, v katerem nikoli ne veš, kaj te čaka. Peter Frankl Živeti v okolju VUCA Finance, 5. april 2013 Na letošnji letni konferenci FEICA (evropsko združenje proizvajalcev lepil) – Berlin, 16. – 19. september 2014, je bila ta kratica nekajkrat omenjena. Omenili so jo uvodni govorniki, ki so celo pozvali, naj v podjetjih opustimo marsikaj, kar smo do sedaj samoumevno počenjali. V mislih so imeli dosedanje načine načrtovanja in spremljanja poslovanja, ki so zahtevali veliko poslovnih prvin in časa in prav lahko se je zgodilo, da je veliko vloženo delo od danes do jutri postalo ničvredno. 43 Ko so na tej konferenci na okrogli mizi podali svoje videnje vodilni menedžerji štirih največjih proizvajalk lepil (Henkel, Fuller, Bostik, Sika) so sledila tudi vprašanja. Na vprašanje kateri od teh štirih elementov VUCA je po njihovem najnevarnejši, je sledil odgovor »kompleksnost«. Iz tega sledi, da je najpomembnejše sestaviti v podjetju notranje poročanje na tak način, da zajame ključne postavke nadzora. Nikakor se ne smemo zadovoljiti s celo množico notranjih poročil, ki niso uporabna na poti v stabilno in dolgoročno uspešno poslovanje, ampak predvsem v samovšečnost in samohvalo za dobro opravljen delček poslovanja, čeprav je končen rezultat boren. V takem primeru mora menedžment revidirati sistem notranjega poročanja. Naloga menedžmenta je, da določi najpomembnejše elemente za poslovanje, da se osredotoči na kritične dejavnike uspeha, iz njih razvije ustrezne elemente za notranje poročanje in jih uravnoteži po pomembnosti, ne po številu, kar se včasih dogaja. NOTRANJE INFORMACIJE ZA SPREJEMANJNE PRAVILNIH ODLOČITEV O PREOBSEŽNI STRUKTURI STROŠKOV (drugi najpomembnejši vzrok za propad podjetij) PRODAJA Vse organizacije obstajajo zato, da služijo kupcem v taki ali drugačni preobleki. Storitve in prodaja profitne organizacije držijo organizacijo pokonci. Administracija naj bo torej kar najbolj preprosta in nebirokratska. Njena naloga ni nič drugega kot omogočanje uspešnega poslovanja. V bistvu bi morali biti obsedeni z obsegom prodaje, prodajnimi cenami in neposrednimi stroški nabave, razvoja ali proizvodnje izdelkov, ki jih prodajate. Za to gre pri poslu. Zato je spremljanje prodaje ključno za poslovanje. Pri tem je treba upoštevati naslednje parametre (Slika Primer poročila z neresničnimi podatki). Taka poročila, ki razčlenijo posamezne elemente prodaje za državo, je treba za notranje poročanje sestaviti tudi po tehnoloških linijah, področjih, ki jih pokrivajo raziskovalci. Analiza je tako vedno izdelana z istimi računovodskimi podatki. Surovine so prikazane v eni vrstici. 44 PRIMER POROČILA Z NERESNIČNIMI PODATKI DRŽAVA PC 2 LEPILA SKUPAJ PC 5 SKUPAJ ZA DRŽAVO PC 3 PC 4 151.612,60 78.675,00 1.192,40 3.371,50 234.851,50 0,00 234.851,50 Vrednost 180.555,81 93.587,55 Sur + Emb 119.106,15 57.795,95 DIS 134.645,86 68.652,59 RVC 61.449,66 35.791,60 Pokritje 45.909,95 24.934,96 Povprečna cena 1,19 1,19 Povprečna Sur + Emb 0,79 0,73 Povprečen DIS 0,89 0,87 Povprečni RVC 0,41 0,45 Povprečno pokritje 0,30 0,32 Stopnja RVC 51,59 61,93 Stopnja pokritja 34,10 36,32 2.426,24 1.434,68 1.585,42 991,56 840,82 2,03 1,20 1,33 0,83 0,71 69,11 53,03 4.989,50 2.722,59 3.330,39 2.266,91 1.659,11 1,48 0,81 0,99 0,67 0,49 83,26 49,82 281.559,10 181.059,38 208.214,26 100.499,72 73.344,84 1,20 0,77 0,89 0,43 0,31 55,51 35,23 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 281.559,10 181.059,38 208.214,26 100.499,72 73.344,84 1,20 0,77 0,89 0,43 0,31 55,51 35,23 Količina PC 1 V resnici pa tiči v tem segmentu zelo veliko dela za nabavno službo in razvojne inženirje. Razpoložljivost, zagotavljanje konstantne kvalitete, spremljanje stroškov, upoštevajoč izredna nihanja cen (tudi zaradi špekulacij) surovin, zahtevajo odlično notranje poročanje na tem segmentu. Zelo pomembna je začetna faza računovodskega procesa t.j. knjigovodstvo. Knjigovodski proces, ki ga sestavljajo poslovni dogodek, knjigovodska listina, poslovna knjiga in knjigovodsko poročilo je osnova vseh nadaljnjih korakov. 45 Poslovni dogodek v knjigovodskem smislu je torej tista poslovna sprememba, ki povzroči spremembo sredstev, obveznosti do virov sredstev, stroškov, odhodkov ali prihodkov. Knjigovodski proces mora biti organiziran tako, da zagotovi popolno, točno in hitro (takojšnje) spremljanje poslovnih dogodkov. Kontroliranje knjigovodskih listin pred vnosom podatkov v poslovne knjige tako, da je zadoščeno načelu resničnosti, je zelo pomembno. Tisti, ki knjižijo podatke, ne glede ali so v proizvodnji, skladišču, nabavi, prodaji, morajo delo opravljati z natančnostjo računovodij. Vodja računovodstva jim mora zaupati. Le v takem primeru ni potrebno podvajanje te funkcije na kraju nastanka in v računovodstvu. Knjigovodski obračuni ali poročila se sestavljajo za posamezne organizacijske dele podjetja ali za podjetje kot celoto. Ko pride na vrsto podrobno proučevanje posameznega poslovnega pojava z vidika njegovega vpliva na dogajanje v podjetju, imamo na razpolago historične podatke. S poglabljanjem analiziranja le teh lahko najdemo pot za zmanjševanje stroškov. Računovodstvo lahko opredelimo kot dejavnost vrednostnega spremljanja in proučevanja pojavov, ki so povezani s poslovanjem poslovnega sistema. Računovodske informacije so torej kvantitativne informacije, ki se razlikujejo od drugih vrst informacij po tem, da so praviloma izražene vrednostno. 46 Analiza kot končna faza računovodskega procesa mora biti usmerjena na uporabnike informacij. Zato se tudi oblika in vsebina poročil pripravi na osnovi potreb uporabnika. Ne smemo pa nasesti pretiranim potrebam po informacijah, ki jih poraja in omogoča informacijska tehnologija. Ukvarjanje samo z informacijami, namesto z delovanjem lahko ogrozi osnovni namen posla. Zaradi izredne negotovosti v današnjem poslovanju, ki jo priznava večina analitikov, akademikov, menedžerjev, gurujev menedžmenta (politiki še niso dojeli te negotovosti), kaže iskati smer notranjega poročanja v krepitev analiziranja po potrebi oziroma po podrobnem proučevanju posameznih poslovnih pojavov in manj izgubljanja časa za stalna – prepogosta spremljanja in nadziranja ter poročanja na področjih, ki smo jih že dobro obvladali. V teh primerih zadošča centralni nadzor. Spremljanje stroškov in njihovo razporejanje na nastajajoče poslovne učinke je eno od osnovnih področij poslovodnega računovodstva. V vsakem poslovnem procesu nastopajo prvine poslovanja, in sicer: 1. delovna sredstva (stroji, naprave, zgradbe, zemljišča, …), 2. predmeti dela (surovine, material, energija, …), 3. storitve (dejavnosti, ki jih za podjetje opravljajo druga podjetja), 4. delavci in njihova delovna sila. Glede na prvine, ki nastopajo pri poslovnem procesu, stroške razvrstimo po naravnih vrstah na: - stroške materialov, - stroške storitev, - stroške amortizacije, - stroške dela. V podjetju ni pomembno vedeti samo, kakšne vrste naravnih stroškov so nastale v posameznem obdobju, temveč tudi, pri katerih poslovnih funkcijah so nastali stroški. Za spremljanje stroškov po poslovnih funkcijah vzpostavimo stroškovna mesta. Notranje poročanje v zvezi s stroški organiziramo v odvisnosti od stopnje centralizacije odgovornosti za stroške. Koliko odgovornih je v podjetju za odobritev naročila, ki povzroči strošek. Če je ta odločitev bolj centralizirana in manj delegirana, imamo vsekakor bistveno manj potreb po notranjem poročanju, prav tako pa manj možnosti po 47 prevelikih stroških. S stališča vodstva so stroški lahko in bi morali biti nadzorovani »po naravi« in po stroškovnem centru. Toda vodstvo mora poznati tudi stroške posameznih izdelkov, da lahko oceni stopnje dobička in, če je mogoče, splošno dobičkonosnost. Vodstvo bi morda tudi rado ocenilo marže in dobičke, ki jih je mogoče doseči na določenih tržnih segmentih in končno ga bo zanimala tudi donosnost posebnih »linij poslovanja«, ki povezujejo več izdelkov in trgov, ali na naslednji hierarhični ravni, dobičkonosnost vsakega večjega oddelka, poslovnih enot po državah in »strateških poslovnih enot.« Obstajajo trije različni načini, s katerimi lahko podjetje precej zniža stroške: - z boljšo izrabo zmogljivosti, - z izboljšanjem procesne tehnologije, - na podlagi učinkov izkušenosti. Zmanjševanje stroškov na podlagi izkušenosti se ne zgodi samogibno, temveč je rezultat precejšnjega skupnega truda in pritiskov za znižanje stroškov. V resnici stroški brez uravnavanja naraščajo. Torej izkušnje ne povzročajo znižanj, temveč prej nudijo priložnosti, ki jih budno vodstvo lahko izkoristi. Stroške je mogoče obvladovati bolj učinkovito samo, če se dejanski stroški primerjajo z neko zaželeno ravnijo. Take ravni so lahko: proračunske ravni, konkurenčne ravni in ciljne ravni. Pomembno je, da razumemo in nadzorujemo stroške. Porabo lahko zmanjšamo na največ 100 %. Prihodke bi lahko povečali skoraj v nedogled. Preudarna poraba za dosego največjih možnih prihodkov je prava pot. Lahko se izrazimo tudi tako: STROŠKI STROŠKI so za to, da se ustvarjajo UČINKI potrebni stroški nepotrebni stroški = GOSPODARNOST budgetirani stroški stroški za zmanjševanje = MANAGIRANJE 48 Seveda sprejemam razdelitev stroškov, kakor jih opredeljuje teorija na spremenljive in stalne, kakor tudi na neposredne in posredne. Za našo rabo razdelimo stroške še na: - budgetirane stroške, - stroške za zmanjševanje Ključ reševanja oziroma napovedovanja prihodnjih stroškov je razporejanje na manjše zaključene celote: - stroške razdelimo na funkcionalna področja, opredeljena v organizacijski strukturi, - za vsako funkcionalno področje razdelimo stroške po naravnih vrstah, - stroške dela in druge stroške razdelimo v ustrezne podkategorije. Pomembno je, da ne spreminjamo pogosto načina zajemanja oziroma vodenja stroškov, če pa občasno to spremenimo, je koristno, da s preračunom znamo vzpostaviti primerjavo stroškov v zaporedni časovni vrsti (čim več let): - po stroškovnih mestih (preračunamo, če so nastale spremembe), - po naravnih vrstah. - STROŠKI budgetirani stroški stroški za zmanjševanje • marketing • RR • avtomatizacija • URE • informatizacija • izobraževanje • zavarovanje tveganj • ... ◦ surovine – odpadki, izmet ◦ reklamacije ◦ vzdrževanje, potrošni material ◦ energija, voda ◦ sodni stroški ◦ odpisi zalog, terjatev ◦ bolniške odsotnosti ◦… 49 Pri nas pregledujemo tabele stroškov na teh treh osnovah dvakrat letno. Ob teh pregledih se vprašamo v zvezi s stroški s štirimi vprašanji: HOECHST The base of their work is to find answers on next questions: 1. Where we spend money? KJE? 2. What value of money has been spent? KOLIKO? 3. What we really need? KAJ? 4. How can meet these needs with less money? KAKO? Časovna preglednica stroškov zadnjih deset let bistveno olajša iskanje odgovorov na tretje in četrto vprašanje. S takim pristopom do obvladovanja stroškov se izognemo nepravilnostim, da planiramo obilneje stroške, na koncu leta opazimo, da ne bomo vseh porabili in nas popade napad zapravljivosti. Težava, ki se ji moramo izogniti, je v tem, da so stroški enega leta na vsak način podlaga za naslednje leto. Odgovorno vodstvo išče ustrezne načine za trošenje v svojem podjetju tako, da ne dovoli, da se uresniči drugi razlog iz A.T.Kearney analize za propad podjetja. Osebni zgled vodstva je pri tem zelo koristen. Sistem analize poslovanja je moč razčleniti na tri delne podsisteme: - podsistem prebiranja podatkov, - podsistem obdelave podatkov, - podsistem poročanja. V okviru sistema analize poslovanja je treba določiti vrste poročil, njihovo vsebino in obliko ter čas, ko naj bodo izdelana. Delimo jih še na redna in izjemna. Analitsko – načrtovalske enote v organizacijski strukturi podjetja se lahko pojavljajo kot oddelek za analizo in načrtovanje v okviru nekega sektorja (običajno v FRS), lahko je samostojna štabna enota, podrejena direktorju podjetja, ali pa je v podjetju večje število decentraliziranih enot za posle analize poslovanja. 50 V srednjih in malih podjetjih, o katerih govorimo v tem prispevku, je najbolj racionalna oblika biti sestavni del FRS. Seveda je pri tem pomembna ustrezna kadrovska zasedba vodje FRS in dobro sodelovanje in razumevanje potreb direktorja za te aktivnosti. Na področju analize poslovanja nastajajo tudi sodobni teoretični tokovi kot npr.: kontroling, ki je sodobna nemška preobleka za klasično analizo poslovanja in pa benchmarking, ki je ameriški poskus vsaj delno zapolniti praznino, ki jo je v anglo-saksonskem svetu puščala odsotnost ukvarjanja z analizo poslovanja. Reinženiring pa je v dokajšnji meri posegel v spreminjanje učinkovitosti poslovanja z možnostmi, ki jih daje sodobna informacijska tehnologija. ANALIZIRANJE RAČUNOVODSKIH IZKAZOV Za analiziranje računovodskih izkazov se najpogosteje uporabljajo tri metode: - analiza računovodskih izkazov v času (vodoravna analiza) - analiza strukturnih deležev (navpična analiza) - analiza s kazalniki Za notranje potrebe je pomembna primerjava z načrtovanim poslovanjem. Ta menedžerju pove, ali so bili pri svojem delovanju uspešni, ali so dosegli postavljene cilje. Na podlagi ugotovljenega odstopanja in vzrokov zanj sprejemajo nove odločitve, ki izboljšujejo poslovanje podjetja. Analizo računovodskih izkazov v času sem že omenil pri stroških, ko sem dejal, da je zelo pomembno spremljati in analizirati stroške za čim daljše časovno obdobje. Enako velja za prodajo in finančne rezultate. Iz takih pregledov spoznamo, ali smo se z izkušnjami kaj naučili. Predvsem pa moramo znati sebi in po potrebi zainteresirani javnosti (npr. bankam) suvereno pojasniti določena odstopanja. Analiza strukturnih deležev oziroma navpična analiza izkaza poslovnega izida je zelo pomembna tudi v primerjavi s konkurenčnimi podjetji. Različni deleži stroškov surovin med konkurenti lahko pomenijo boljšo ekipo v prodaji, razvoju, nabavi … Deleži amortizacije govorijo o investicijski politiki pri konkurentih, stroški dela v strukturi odražajo stopnjo produktivnosti, uspešnosti. 51 Deleži storitev pa lahko tudi o tem, ali je podjetje orientirano na svojo osnovno dejavnost, in druge storitve pridobiva na trgu, ali pa ga še vedno bremeni preteklost, ko je bilo treba vse izdelati z lastnimi ekipami ljudi. Primer spreminjanja strukture dodane vrednosti: STRUKTURA DODANE VREDNOSTI v tisoč EUR KRIZA 1.803 2.016 2.182 2.466 2.483 2.587 2.533 3.309 3.426 Delež 57,4% dela 57,6% 59,3% 52,0% 3.551 3.434 3.660 4.138 3.946 64,8% 4.020 3.810 3.585 4.202 4.291 56,2% 58,7% 56,7% 56,0% 62,7% 63,4% 59,9% 63,3% 59,8% 63,0% 65,0% 60,9% 59,0% 98 99 99 97 95 90 88 90 93 95 92 90 92 91 85 83 85 82 80 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 zaposleni 59,8% Čisti dobiček Am Strošek dela 52 Analiza strukturnih deležev naj služi kot pomagalo k poti konkurenčnega podjetja. Na tem področju je možno s poslovnimi odločitvami narediti pomembne premike, ki pa so lahko samo rezultat tehnik in nimajo pomembnejšega vpliva na končni rezultat. Zlasti zato je pomembno, da ne bi zaradi »notranjega poročanja« premetavali določene kategorije enkrat sem drugič tja, samo da bi vizualno izboljšali svojo pozicijo. Najbolj poenostavljena slika strukturnih deležev, ki prikazuje prezadolženost slovenskih podjetij je razvidna iz naslednjih podatkov. POSLOVANJE V SLO v mio EUR VSE DRUŽBE SLO 2008 2009 2010 2011 2012 2013 POSLOVNI IZID 3.413 2.016 2.100 2.311 2.115 2.151 FINANČNI IZID - 1.343 - 1.326 - 2.124 - 1.622 - 1.554 - 1.721 101% 70% 73% - 256 457 332 169 2011 2012 2013 ČISTI IZID 39% 65% 1.657 549 80% v 000 EUR MITOL 2008 2009 2010 POSLOVNI IZID 599 884 880 508 1.103 1.100 FINANČNI IZID - 53 - 16 - 156 - 123 - 104 - 9 24% 9% 9% ČISTI IZID 602 2% 717 18% 593 403 808 0,85% 950 Slika prikazuje prezadolženost slovenskih družb po eni strani, prav tako pa nekaj odstotnih točk višje obresti za kredite, ki jih plačuje slovensko gospodarstvo. Analiza s kazalniki je najbolj razširjena metoda oziroma tehnika za analiziranje računovodskih izkazov. Kazalniki so relativna števila, dobljena z delitvijo določene gospodarske kategorije s kako drugo. Kazalniki so lahko izraženi kot stopnje udeležbe, indeksi in koeficienti. Iz računovodskih izkazov lahko izračunamo veliko različnih kazalnikov, saj lahko primerjamo najrazličnejše postavke. Razvrščamo jih po skupinah: kazalniki financiranja, kazalniki investiranja, kazalniki plačilne sposobnosti, kazalniki obračanja, kazalniki dobičkonosnosti, kazalniki za vlagatelje. 53 Menim, da je treba pri tem poglavju opozoriti, kako lahko za drobiž pridemo do zelo kakovostne analize s pomočjo kazalnikov. V okviru SRS 29 Računovodsko proučevanje so opredeljeni posamezni kazalniki, in sicer kot priporočilo, ne kot zahteva. V mednarodnih računovodskih standardih pa računovodski kazalniki niso opredeljeni. To pomeni, da smo na tem področju v teoriji en korak pred drugimi, pri uporabi pa zaostajamo. GZS izdeluje oziroma izračuna iz podatkov AJPESA za vse družbe v Sloveniji, kazalnike in to že od vsega začetka delovanja AJPESA, prej pa so se podatki zbirali na osnovi poročil, ki so jih podjetja oddajala na SDK. Podatki so strokovno obdelani in pripravljeni v taki obliki, da jih je možno samo uporabiti. Ves napor, ki ga je treba vložiti v to, je razumevanje in vsebinsko razlaganje izračunane vrednosti in ugotavljanje ugodnosti ali slabosti izkazane vrednosti. Vse ostalo naredijo za vas drugi. V primeru kemijske industrije Združenje Kemijske industrije (Helena.Gombač@gzs.si). Vsako leto z nestrpnostjo pričakujem, kdaj bodo podatki za predhodno leto pripravljeni. Potem si izpišem tiste kazalnike, ki mi pomenijo največ in jih razvrstim v svoje tabele. IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012 – 2013) 54 IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012 – 2013) IZBOR KAZALNIKOV – GZS 2012 IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012 2013– 2013) Vse družbe Poslovni izid Finančni izid Izredni izid Net čisti dobiček / izguba Indeks % Predelovalne dejavnosti Indeks % Proizvodnja kemikalij in kem. izd. Indeks % Farmacija Indeks % Proizv. izd. iz gume in pl. mas 2.114.946.362 2.151.081.597 871.317.970 924.605.068 83.755.004 89.818.655 235.063.770 296.005.115 54.342.855 5.421.771 1.553.816.005 1.721.239.152 -347.961.526 -550.646.056 -11.970.848 -13.406.637 -21.591.314 -22.447.841 -19.621.673 -18.854.504 200.707.156 108.529.112 32.280.180 24.602.449 1.915.109 1.567.683 -2.990.442 -1.234.187 2.306.269 3.961.070 332.380.521 169.212.183 431.947.937 315.589.926 60.801.158 65.254.828 228.900.957 241.418.044 30.787.967 -5.732.842 Indeks % MITOL Indeks % IZBOR KAZALNIKOV – GZS (2012 – 2013) 55 Vseh kazalnikov je preko 50 in pokrijejo dejansko celotno področje poslovanja. Zakaj ni večjega zanimanja za uporabo analize s pomočjo kazalnikov? Na to si nisem znal odgovoriti niti, ko sem bil predsednik Združenja kemijske industrije. Pri razpravi o tej točki je prišla kakšna pripomba češ, da so podatki septembra že zastareli za predhodno leto, predvsem pa, da od teh podatkov ni velike koristi. Nisem razumel. Na moje vztrajanje, da izpopolnimo letno poročilo o poslovanju kemijske panoge še s primerjavo kazalnikov z državami članicami EU, pa čeprav so podatki na CEFICU dostopni še z večjo zamudo (mogoče eno leto), se je v letu 2009 prvič izdelala tudi taka primerjava, ki sem jo omenil na začetku (Kombinacija kazalnikov). Samovšečnost, da je poslovanje kemijske industrije izredno dobro (zlasti vključujoč obe odlični farmacevtski podjetji) je lahko nevarna. Vedno se je smiselno primerjati s konkurenti na globalnem trgu, še zlasti, če tudi delujemo na globalnem trgu. Zato je toliko bolj boleč diagram o zaostajanju produktivnosti glede na povprečje EU, ki se je pojavil v dokumentu Strategija razvoja SLO 2013, ki prikazuje izredno velik zaostanek C20. Kakšen pomen imajo ti podatki za Sistem notranjega poročanja? Notranje poročanje moramo oblikovati tako, da nas bodo rezultati vodili k večji konkurenčnosti. Če bomo filigransko izpopolnili sisteme notranjega poročanja in kljub temu, ne izboljšali svoje konkurenčnosti, smo na napačni poti. Če pa bo notranje poročanje zasledovalo manj ciljev, vendar pomembnih, si bomo utrdili mesto na ogromnem globalnem trgu. 4 ZAKLJUČEK Okrevanje svetovnega gospodarstva je šibko in neenakomerno. Šibkost je rezultat zelo velike previdnosti zaradi VUCA. Treba je imeti v mislih tudi pred kratkim objavljen podatek, da velika mednarodna podjetja in zasebni investicijski skladi sedijo na sedem tisoč milijardah dolarjev, ker so v zadnjih petih letih bore malo vlagali. Seveda imajo možnost, da povečajo maso denarja za dividende, da se lotijo novih naložb, ki jim zagotavljajo organsko rast ali pa uresničijo kakšen prevzem. Vendar čakajo in so previdni. 56 Politika ECB z napovedmi zalaganja bank s štiriletnimi posojili po 0,26 % obrestni meri za oživitev gospodarstva je tudi odziv na šibkost okrevanja. Neenakomernost okrevanja pa je treba razumeti v smislu povečevanja učinkov globalizacije in »Izravnavanje sveta« kakor ga je slikovito opisal v svoji knjigi Thomas Friedman. Konkurenčnost v svetu igra veliko večjo vlogo, kot jo skušajo banalizirati posamezni razlagalci, ki so pripravljeni celo razpravljati ali je pomembnejša konkurenčnost ali socialna kohezivnost. Upoštevajoč VUCA je treba pri oblikovanju sistema notranjega poročanja v srednjih in malih podjetjih imeti v mislih, kateri elementi poslovanja so ključni in paziti je potrebno na celovito pokritost ključnih področij. Manj je več! V podjetjih se izogibajmo preobsežnemu, nepomembnemu notranjemu poročanju, še zlasti, če ni celovito in pokriva samo všečne informacije.Moj namen je bil opozoriti na to, da po treh letih trdega dela na področju razvijanja notranjega poročanja (pregled sestavkov treh letnih konferenc) stopimo tudi nekoliko vstran in pogledamo na tematiko neobremenjeno, od zunaj. To pomeni, da vsemu dosedanjemu delu damo še večjo težo in večji pomen. Kako to doseči? Tako, da se znebimo vsega nepotrebnega in da se temeljiteje lotimo nujnega in koristnega. To je vsega tistega, kar krepi našo konkurenčnost in nam omogoča nadaljnjo rast in razvoj. Kdo mora opraviti to selekcijo? Podjetnik, ki je odgovoren za svoje podjetje. Trije finančni izkazi: - bilanca stanja, - bilanca uspeha, - izkaz denarnih tokov, so končni rezultat računovodskega spremljanja poslovanja podjetja. Osnovna razmerja: Obratovalni stroški Bilanca stanja Kapitalske naložbe Denarni tok Napoved Bilanca uspeha Tekoče (morda bo potrebno ocenjevanje) Prodajne projekcije za ta obdobja ustvarjajo te izkaze Zgodovinsko Te številke 57 Podjetnik, ki dobro razume finančne izkaze si bo gotovo znal zagotoviti dobre osnove za notranje poročanje. Pred očmi bo imel celovitost poslovnih funkcij. Zagotovil si bo informacijsko podporo tako, da bo imel na razpolago podatke o preteklosti, da mu bodo delavci s pooblastili znali poročati, analizirati in nadzirati obravnavane podatke, predvsem pa razlikovati pomembno od nepomembnega. In ker je podjetništvo bolj kot katerikoli drugi poklic, neprestano preračunavanje, instinktivno predvidevanje (misel Henry R. Luce) si bo znal poiskati svojo pozicijo tudi v okviru okolja VUCA. Pri izgradnji sistema notranjega poročanja pa si bo lahko veliko pomagal s sestavki vseh dosedanjih konferenc o notranjem poročanju tako, da bo dobro poskrbel za prihodnost svojega podjetja. LITERATURA A sustainble vision for the chemical industry in Europe. CEFIC. Pridobljeno s spletne str.:http://www.cefic.org/sustainability/ Bergant, Ž. (1995): Sistem kompleksne analize finančnega položaja podjetja. 2. dopolnjena izd. - Ljubljana : Iteo - Inštitut za trženje, ekonomiko in organizacijo. Bergant, Ž. (ur.). (2011): Splošna načela notranjega poročanja : zbornik / 1. konferenca o notranjem poročanju. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. Bergant, Ž. (ur.). (2012): Načela notranjega poročanja po področjih notranjega poročanja : zbornik / II. konferenca o notranjem poročanju. Ljubljana : Zveza ekonomistov Slovenije. Bergant, Ž. (ur.). (2013): Posebnosti notranjega poročanja po posameznih vrstah dejavnosti. Zbornik / 3. konferenca o notranjem poročanju. Ljubljana : Zveza ekonomistov Slovenije. Bertoncelj, A., Meško, M., Naraločnik, A. In Nastav, B. (2011): Trajnostni razvoj organizacije. Ljubljana: GV založba. Deyhle, A. (1997). Kontroling in kontroler v praksi . Ljubljana: Gospodarski vestnik. Drucker, P. F. (2001): Managerski izzivi v 21. stoletju. Ljubljana: GV založba. (Zbirka Manager) Hočevar, M., Jaklič, M. in Zagoršek, H. (2003): Ustvarjanje uspešnega podjetja. Ljubljana: GV založba. (Zbirka Manager). Igličar, A., Hočevar, M. (1997): Računovodstvo za managerje. Ljubljana: Gospodarski vestnik. (Zbirka Manager). 58 Kaplan, R. S. in Norton, D. P. (2000): Uravnoteženi sistem kazalnikov. Ljubljana: Gospodarski vestnik. Kotter, J. P. In Cohen, D. S. (2003): Srce sprememb. Ljubljana: GV založba. (Zbirka Manager). Lewe, T. (2012): Chemicals vision 2030. AT Kearney. Martin, H. P. In Schumann, H. (1997): Pasti globalizacije. Ljubljana: Co Libri. (Zbirka Octopus). Pučko, D. (2006): Analiza poslovanja. 5. natis. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. Schuster, K. (2014): 11 menedžerskih grehov, ki bi se jim morali izogniti. 10. natis. V Ljubljani: Časnik Finance. Siegert, W. (2007): Cilji - kažipoti do uspeha. Maribor: Ti mi on. Stutely, R. (2003): Uspešen poslovni načrt. Ljubljana: Primath. Tóth, G. (2008): Resnično odgovorno podjetje. Ljubljana : GV založba, 2008. Turner, C. (2004): Vodenje k uspehu. Ljubljana: GV Izobraževanje. 59 dr. Vilma Milunovič NOTRANJE POROČANJE V PRORAČUNSKEM PROCESU LOKALNE SKUPNOSTI INTERNAL REPORTING IN THE BUDGETARY PROCESS IN COMMUNITY UDK 657.6:336.143 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: Javne finance so že po definiciji pod budnim očesom javnosti. Poročanje v proračunskem procesu, ki sledi predvsem načelu transparentnosti, je za javnost in zunanje uporabnike zelo natančno opredeljeno, medtem ko notranje poročanje ni tako formalizirano, vendar so izhodišča za njegovo zasnovo podana v smernicah notranjega nadzora javnih financ. Informacijski sistem notranjega poročanja v proračunskem procesu, ki zajema praktično vse organizacijske enote v občini ter zahteva pretok informacij preko vseh akterjev, vključenih v faze proračunskega procesa, je izredno zahtevna naloga prilagojena potrebam posamezne lokalne skupnosti. Ključne besede: proračunski proces, proračunsko računovodstvo, sistem notranjih finančnih kontrol, notranje proračunsko poročanje, operativna učinkovitost. Summary: Public finances are, by definition, under the watchful eye of the public. Budgetary reporting follows primarily the transparency principle therefor reporting to the public is very precisely prescribed. On the other side internal budgetary reporting is not so formalized, but its starting point is based on guidelines for internal control of public finance. The information system of internal reporting in the budgetary process which encompasses practically all organizational units within the municipality and requires the flow of information among all actors involved in each specific phase of budgetary process, is a very demanding task suited on the needs of each municipality. Key words: budgetary process, budgetary accounting, system of internal financial control, internal budgetary reporting, operational efficiency. 1 UVOD Pri zasnovi notranjega poročanja v proračunskem procesu lokalne skupnosti izhajamo iz osnovnega poslanstva in posebnosti delovanja lokalne skupnosti kot subjekta javnega prava, ki v okviru demokratičnih postopkov odločanja skrbi za zadovoljevanje zelo raznolikih javnih potreb svojih občanov. Proračun obravnavamo osnovni instrument, v katerem se zrcalijo osnovne naloge oziroma program delovanja občine izražen v finančnih vrednostih. Po Zakonu o javnih financah je proračun občine temeljni akt občine, ki opredeljuje vse prihodke in druge prejemke ter vse odhodke in druge izdatke občine za eno leto, s katerimi se zagotavlja financiranje nalog iz občinske pristojnosti. Poleg finančnega načrta zajema letni proračun tudi vsebinsko obrazložitev z navedbo ciljev in rezultatov porabe javnega denarja. Proračun občine zato ni le finančni plan, ampak je tudi letni programski dokument, v katerem se opredelijo ključne naloge delovanja občine in služi občinskim organom kot orodje za načrtovanje in izvajanje nalog. Od zahtev po učinkovitosti države v 80-ih letih prejšnjega stoletja, se danes pričakovanja javnosti o delovanju oblasti opirajo še na načela transparentnosti in odgovornosti, kar se odraža tudi v proračunskem upravljanju. V pristopu k rezultatom usmerjenega proračuna, v katerega je Slovenija zakorakala z letom 2000, je treba opredeliti cilje uporabe javnega denarja, zagotoviti informacije, s katerimi spremljamo preoblikovanja vložkov v izložke ter poročati javnosti o dosežkih uporabe javnega denarja. Glede na ta izhodišča je proračunski proces, ki predstavlja najbolj interaktivno občinsko politiko, danes pod imperativom učinkovitosti, odprtosti in odzivnosti. V teh pogojih se v proračunskem upravljanju vse bolj poudarja pomen proračunskega poročanja. Spremenjenim izhodiščem proračunskega upravljanja je treba prilagoditi organiziranost procesov v občinski upravi, ki zahtevajo spremljanje delovanja z uvajanjem kazalnikov učinkovitosti in uspešnosti ter spremljanje menedžerske odgovornosti v okviru sistema notranjega nadzora javnih financ. Pri uvajanju v rezultate usmerjenega proračunskega upravljanja je treba zagotoviti povezavo informacij o delovanju z uporabljenimi proračunskimi sredstvi in doseženimi rezultati. Kako zagotoviti povezavo financiranja javnih programov z njihovim izvajanjem, pa tudi po svetu, še vedno ostaja ključno vprašanje (Blöndal, Kristensen, Ruffner, 2002, 30-35). Na drugi strani pa vrsta piscev opozarja, da pri pretiranem uvajanju kazalnikov pri prehodu iz inputnega v outputni proračunski pristop obstaja nevarnost zamenjave birokratskega inputnega proračuna z birokratskim merjenjem izidov (Webber, 2004; Schick, 2004). Zato so vse države te prehode uvajale postopno. Proces proračunskega upravljanja je sestavljen iz verige odločitev na različnih ravneh upravljanja od določanja strateških ciljev, vse do neposrednega izvajanja proračuna in v njem postavljenih operativnih ciljev. To je obeleženo s pretokom informacij v celotnem procesu preko vseh akterjev, vključenih v posamezne faze proračunskega procesa. V ta namen potrebujemo bistveno širše informacije, kot jih zagotavlja računovodsko poročanje, saj je treba zajeti celoten proračunski ciklus od načrtovanja in sprejema proračuna, izvajanja in 61 naknadnega nadzora. Zato je notranje poročanje javnih financ vseobsežno in ga obravnavamo kot pomemben dejavnik učinkovitega upravljanja celotnega proračunskega procesa predvsem pa na ravni operativne učinkovitosti proračuna. 2 ZASNOVA PRORAČUNSKEGA POROČANJA S poročanjem o izvrševanju proračuna polagamo račune javnosti o tem, kako in za kaj porabljamo javni denar. Od občine in njenih organov se ne zahteva zgolj učinkovitost, ampak tudi pregledno in odgovorno porabo proračunskih sredstev. Poročanje javnosti o doseganju ciljev in učinkovitosti uporabe javnega denarja je hkrati slika delovanja občine kot celote, zato mora celoten sistem poročanja slediti načelom delovanja občine kot javne institucije. Vzpostavljanje proračunskega poročanja v občini poteka vzporedno z dograjevanjem sistema upravljanja proračuna. Zunanje poročanje o proračunskem upravljanju, ki sloni predvsem na načelu preglednosti, je zelo natančno opredeljeno že v okviru priporočil mednarodnih organizacij in z javnofinančnimi predpisi. Zadeva predvsem poročanje predstavniškim organom in širši javnosti ter na poročanje za potrebe finančne statistike in drugih javnofinančnih evidenc. Prav tako pa je za učinkovitost in uspešnost proračunskega upravljanja pomembno notranje poročanje, ki naj v proračunskem procesu zagotovi prave informacije odločevalcem za učinkovito in gospodarno uporabo javnega denarja. Notranje poročanje v proračunskem procesu ni predpisano in formalizirano kot zunanje poročanje, vendar so osnovna izhodišča za njegovo zasnovo zajeta v smernicah notranjega nadzora javnih financ. Osnovni namen notranjega nadzora javnih financ, ki zajema celoten ustroj finančnega poslovodenja, notranje revizije in notranjih kontrol v občini, je zagotoviti, da poslovanje poteka skladno z načeli zakonitosti, preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti. Pri zasnovi notranjega poročanja v proračunskem procesu v pričujočem prispevku zajemamo vse faze proračunskega ciklusa od priprave predloga in sprejema, izvajanja sprejetega proračuna s poročanjem do naknadnega nadzora proračuna. Pri tem izhajamo iz procesnega pristopa, ki po Bergantu upošteva dinamično povezanost različnih organizacijskih enot, predvsem pa njihovih delov ter posameznikov v poslovne procese (Bergant, 2012, 72). Ključno vlogo v notranjem poročanju javnih financ tako kot v večini poslovodnih sistemov ima računovodski informacijski sistem, ki predstavlja povezovalni element notranjega poročanja. V ta namen mora biti proračunsko 62 računovodstvo organizirano tako, da omogoča in vzpostavlja povezave z informacijskimi tokovi v drugih delih proračunskega procesa in posameznih organizacijskih enotah občine. Osnovna vloga proračunskega poročanja je namenjena javnosti. V ta namen je proračunsko poročanje opredeljeno z predpisanimi izkazi in predpisanim poročanjem o izvrševanju proračuna. Občina je zavezana sestavljati vrsto predpisanih poročil (mesečna poročila za potrebe javnofinančne statistike, polletna poročila občinskemu predstavniškemu organu, letna poročila o ciljih in rezultatih, poročanje o zadolževanju…). Poročilo o ciljih in rezultatih v okviru zaključnega računa1 proračuna in obrazložitev polletne realizacije proračuna je namenjeno predvsem zunanjim uporabnikom in širši javnosti za presojo upravičenosti porabe proračunskega denarja. S tem izpolnjujemo osnovni načeli transparentnosti in javne odgovornosti javnih financ. Druga pomembna funkcija proračunskega poročanja pa je namenjena podpori javnega menedžmenta in sledi načelu učinkovitosti. Sprotno spremljanje proračuna v okviru notranjega nadzora javnih financ je namenjeno predvsem notranjim uporabnikom pri zagotavljanju učinkovitosti in odgovornosti pri izvajanju nalog. Zasnovo notranjega proračunskega poročanja v posamezni lokalni skupnosti zato prilagajamo potrebam notranjih uporabnikov proračunskih informacij oziroma notranji organiziranosti. Spremljanje ciljev in rezultatov proračunskega upravljanja je potrebno zaradi zaveze poročanja javnosti o upravičenosti porabe javnega denarja. Hkrati pa je potrebno tudi v notranjem procesu poslovodenja, v okviru katerega se zagotavlja predvsem operativna učinkovitost izvrševanja proračuna. Za zagotavljanje te funkcije mora občinsko vodstvo vzpostaviti celovit sistem notranjega nadzora javnih financ, ki zajema sistem finančnega poslovodenja (menedžmenta), notranjih kontrol, notranje revizije in nenehnega spremljanja delovanja tega sistema v celotnem proračunskem procesu. Zunanji nadzor nad delovanjem organov občine pa je vzpostavljen z volitvami in preko organov, ki so postavljeni za izvajanje institucionalnih oblik nadzora. Vsem tem namenom sledimo pri zasnovi proračunskega poročanja, ki zajema spremljanje vseh faz proračunskega procesa. 1 Zaključni račun proračuna je akt občine, v katerem so prikazani predvideni in realizirani prihodki in drugi prejemki ter odhodki in drugi izdatki občine za preteklo leto (96. čl. Zakona o javnih financah). 63 2.1 NOTRANJI NADZOR JAVNIH FINANC KOT IZHODIŠČE NOTRANJEGA POROČANJA Notranji nadzor javnih financ obsega na enotnih temeljih zasnovan sistem finančnega poslovodenja in kontrol, notranjega revidiranja pri proračunskih uporabnikih ter stalno preverjanje tega sistema. 2 Notranji nadzor javnih financ predstavlja sistem aktivnosti, ki zagotavljajo učinkovito javno porabo in doseganje v proračunu postavljenih ciljev. Izhaja iz nadzora celotnega proračunskega procesa od načrtovanja proračunskih ciljev, predloga razporeditve proračunskih sredstev v postopku sprejemanja, zasnove postopkov izvrševanja proračuna kot najobsežnejše faze s poročanjem in spremljanjem izvajanja ter naknadnega nadzora realiziranega proračuna. Finančno poslovodenje obsega vzpostavitev in izvajanje načrtovanja in izvrševanja proračuna in finančnih načrtov, računovodenja in poročanja z namenom doseči zastavljene cilje ter zagotoviti, da bodo sredstva zavarovana pred izgubo, oškodovanji in prevarami. Z notranjimi kontrolami pojmujemo postopke in metode, katerih cilj je zagotoviti spoštovanje načel zakonitosti, preglednosti, učinkovitosti, uspešnosti in gospodarnosti. Gre v osnovi za vzpostavljanje orodij koordinacije vseh aktivnosti proračunskega procesa na instrumentalno-izvršilni ravni. Funkcija notranje revizije pa se nanaša na zavezo proračunskega uporabnika, da zagotovi naknadno neodvisno strokovno preverjanje pravilnosti in učinkovitosti poslovanja z namenom preprečiti nepravilnosti, izgubo premoženja oziroma neučinkovito porabo sredstev. Proračunski uporabniki jo organizirajo kot del poslovodenja z zavezo njenega kontinuiranega izvajanja. Zaostrovanje odgovornosti poslovodstva in organov občine v današnjih pričakovanjih javnosti zahteva učinkovito upravljanje s proračunskimi sredstvi in urejen sistem notranjega finančnega nadzora. Za učinkovito in gospodarno uporabo javnega denarja v občini je odgovoren župan kot vrhnji menedžer, predstojnik občinske uprave in politični organ, ki so ga izvolili občani na neposrednih volitvah. Župan mora organizirati finančno delovanje občine tako, da bo zagotovljena zakonitost, preglednost, preprečevanje napak in zlorab, objektiven pregled stanja javnih financ in zavarovanje pred tveganji. Izvajanje teh nalog župan večinoma poveri svojemu izvršilnemu aparatu v občinski upravi. 2 99a člen Zakona o javnih financah. 64 Sistem notranjega nadzora javnih financ uredi občina v svojih internih aktih in vzpostavi preko organizacijskih procesov svojega delovanja. Na podlagi navedenih izhodišč proračunski uporabniki pripravijo notranje pravilnike, ki določajo postopke in navodila za uporabo sredstev, opredeljujejo pristojnosti in odgovornosti na vseh vodstvenih ravneh ter pretok dokumentov 3. Lastnim potrebam prilagojeno lahko dodelamo postopke z vnaprej pripravljenimi obrazci, kontrolnimi listinami, dodatnimi navodili, ipd., ki se vključujejo v interno organiziranost občinske uprave kot tudi v njen informacijski sistem. Nadzorno funkcijo javnih financ pojmujemo kot poslovodno funkcijo, ki se vgrajuje v celoten proračunski proces in delovanje občine kot celote. Zato pri uvajanju notranjega finančnega nadzora proračunskega upravljanja sledimo izhodišču, da je sistem finančnega nadzora in notranjih kontrol namenjen vodstvu za spremljanje doseganja postavljenih ciljev in spremljanje učinkovitosti porabe proračunskih sredstev, ne pa zgolj formalni vzpostavitvi sistema zaradi normativne zaveze. Celoten sistem notranjega nadzora javnih financ je podprt z ustreznim sistemom notranjega poročanja, ki sledi učinkovitosti porabe, doseganju ciljev in predstavitvi rezultatov delovanja. Tako zasnovano notranje poročanje zajema vsebinsko poročanje o izvrševanju proračuna, ki je zastavljeno širše od zgolj ožjega finančnega poročanja. V okviru zasnove notranjega nadzora javnih financ se v pričujočem prispevku osredotočamo na notranje poročanje. 2.2 NOTRANJE PROCESA POROČANJE PO FAZAH PRORAČUNSKEGA V fazi priprave in sprejema proračuna po zakonsko predpisanih korakih je pri organizaciji notranjega poročanja treba upoštevati opredelitev postopkov in aktivnosti posameznih nosilcev priprave, opredelitev delovnih gradiv in njihovih dopolnitev, opredelitve izpisov v okviru oblikovanja delovnega predloga proračuna kot tudi njegovo spreminjanje v teku obravnave na občinskem svetu. Osnovno proceduro te faze določajo predpisi in občinski splošni akti (poslovnik in statut). Formalno se postopek priprave proračuna začne z navodilom za pripravo predloga občinskega proračuna, ki ga izda občinski upravni organ pristojen za finance. V tem postopku so dobrodošle enotne usmeritve in priročniki4. Za sledljivost in organizacijo poteka pa lahko 3 Izhajajoč iz usmeritev notranjega nadzora javnih financ je bilo treba vzpostaviti registre tveganj in na tej podlagi organizirati delovanje sistema notranjih kontrol pri vseh proračunskih uporabnikih. 4 Priročnik o pripravi proračuna, ki ga že nekaj let pripravlja Ministrstvo za finance 65 celoten postopek priprave predloga proračuna opredelimo s standardi kakovosti ali z operativnim internim aktom. Ureditev priprave proračuna v okviru standardov kakovosti omogoča procesno opredelitev ključnih faz in nosilcev aktivnosti priprave proračunskega procesa kot pomemben prispevek k učinkovitejšemu usklajevanju poteka te faze. Ob zasnovi notranjega poročanja v fazi priprave se informacije notranjega poročanja neposredno navezujejo na postopek obravnave predloga proračuna na občinskem svetu in njegovih delovnih organih ter predstavitve proračuna širši javnosti. Prav možnost dostopa širše javnosti do procesov političnega odločanja na osnovi preglednih informacij in odzivnost političnih organov na njihove zahteve, štejejo kot pomemben dejavnik demokratičnosti in odprtosti procesov odločanja o javnih zadevah. Zato je treba povezati poročanje v notranjih organizacijskih procesih strokovne obdelave predloga proračuna s poročanjem v procesu demokratičnega odločanja in predstavitve ciljev širši javnosti. Kajti ta dva kroga odločanja imata veliko informacijsko prekrivno območje. Faza izvrševanja proračuna je najobsežnejša in posledično natančno definirana z vrsto predpisanih postopkov, določenih v predpisih ter internih aktih. Način koriščenja proračunskih sredstev opredeljenih, kot pravica porabe v sprejetem proračunu je vezan na vrsto obveznih postopkov in dokumentov, od usklajenega načrta razvojnih programov, predpisane investicijske dokumentacije, kadrovskega načrta, finančnih načrtov neposrednih proračunskih uporabnikov, kvot za načrtovanje prevzemanja obveznosti, mesečnih likvidnostnih načrtov, zakonsko predpisanih rokov plačil iz proračuna, postopkov javnih naročil idr. Z notranjim poročanjem je nujno spremljati predpisane aktivnosti za črpanje pravic porabe, sproti spremljati realizacijo, odklone in oblikovati informacije za ustrezne odločitve, ki omogočajo sprotno reakcijo na ta odstopanja. Hkrati te informacije predstavljajo podlago za pripravo predpisanih poročil zunanjim uporabnikom in širši javnosti. Faza izvrševanja proračuna pomeni pomemben del proračunskega procesa predvsem na operativno-izvršilni ravni. Tu so ključni akterji predvsem župan v vlogi izvršilnega organa in občinska uprava v vlogi operativne enote. Fazo izvrševanja lahko razmejimo na naslednje osnovne korake: - razčlenitev proračunskih postavk do ravni spremljanja notranje organizacijske odgovornosti oziroma stroškovnih nosilcev; - določitev kvot za prevzem obveznosti; 66 - - predložitev pravic porabe nosilcem programov, aktivnosti oziroma projektov; sprožitev prevzemanja obveznosti s strani pooblaščenih oseb (naročanje blaga, sklepanje pogodb, izdajanje odločb); verifikacija opravljenih storitev ali dobav na podlagi knjigovodskih listin; evidentiranje knjigovodskih listin o opravljenih dobavah ali odreditvi izplačil transferov proračunskim uporabnikom in prejemnikov sredstev; izvajanje izplačil iz proračuna; računovodsko evidentiranje transakcij po enotnem kontnem načrtu; izdelava računovodskih izkazov in finančnih poročil. Posebej smo v fazi izvrševanja proračuna poudarili notranji nadzor javnih financ. Da se proračunska sredstva lahko porabijo, morajo biti izpolnjeni pogoji, ki so določeni v številnih predpisih, dokumentirani dogodki in dejstva, ki utemeljujejo, da je za v proračunu predviden denar res nekaj izvedeno: opravljena javna služba, dobava blaga, naročena storitev ali izgrajena cesta, vodovod, kanalizacija, izplačane štipendije upravičencem. Osnovna načela notranjega nadzora v tej fazi proračunskega procesa slonijo na razmejitvi pristojnosti in odgovornosti oseb, ki odločajo o porabi javnih sredstev. S postopki notranjih kontrol opredelimo odobravanje poslovnih dogodkov in dokumentov za njihovo spremljanje; jasno razmejitev pristojnosti, pooblastil in odgovornosti delavcev udeleženih v procesu tako, da celotna izvršitev določenega poslovnega dogodka oziroma odločitve o porabi proračunskega denarja ne bo vezana samo na eno osebo; dokumentiramo postopke in opredelimo pretok dokumentov o porabi proračuna in kontrolna dejanja v teh postopkih. S preglednim proračunskim računovodstvom v fazi izvajanja proračuna zagotavljamo popolno in pravilno evidentiranje poslovnih dogodkov in druge evidence za spremljanje občinskega premoženja, računovodski nadzor in sestavo računovodskih izkazov. Osnovni namen notranjih finančnih kontrol je zagotavljati zakonitost finančnega poslovanja in pravilnost vseh evidenc premoženja občine. Poleg navedenih oblik preverjanja zakonitosti in pravilnosti v osnovni proces notranjega finančnega nadzora vgradimo sistem sprotnega spremljanja proračuna in poročanja notranjim uporabnikom, ki zagotavlja spremljanje doseganja ciljev in rezultatov. 67 Zaključna faza proračunskega procesa zajema poročanje in nadzor. Po izvršitvi proračuna z zunanjo ali notranjo revizijo poslovanja ali posameznih procesov vzpostavimo še naknadno neodvisno preverjanje delovanja v posameznih procesih poslovanja občine (pisarniško poslovanje, oddaja javnih naročil, prevzemanje obveznosti, preverjanje računalniškega zajemanja in obdelave podatkov, sestave poročil…) ali za celotno poslovanje občine. Poročila notranje revizije so namenjena poslovodstvu kot analiza oziroma preverjanje stanja revidiranega področja. Lahko pa so tudi podlaga preveritve obvladovanja tveganj in predlogom dopolnitev sistema notranjih kontrol5. Poleg notranje revizije, ki je za občine obvezna, je občasna neodvisna zunanja revizija tudi koristen mehanizem preverjanja poslovanja občine. Te se lahko izvajajo v obliki institucionalnega nadzora Računskega sodišča ali kot naročene občasne revizije poslovanja občine. Najtrši oreh poročanja v proračunskem procesu še vedno predstavlja projektno vodenje. Spremljanje projektov namreč presega letni okvir proračunskega procesa, ki mu je prirejeno celotno zunanje poročanje in osnovni proračunski ciklus. Tudi proces računovodenja se zaključuje z letnimi obračuni, vezanimi na letni proračun. Spremljanje projektov predstavlja eno od specifičnih področij notranjega poročanja in nadzora vezano tudi na spremljanje namenske porabe sredstev iz evropskih skladov. Tu se zahteva financerju prilagojeno poročanje za potrebe sprotnega in naknadnega nadzora porabe evropskih sredstev, ki zahteva poseben režim poročanja namenskosti porabe sredstev ter doseganja ciljev projekta 6. 3 INFORMACIJSKI IN IZVAJALNI VIDIK NOTRANJEGA POROČANJA Osnovni cilji notranjega poročanja v proračunskem procesu so: 5 Eden od predpisanih ukrepov je tudi obveznost poslovodstva, da vsako leto ob letnem poročilu poda izjavo o obvladovanju tveganj in notranjih kontrolah, ki jo nalaga Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna. 6 Tako ostaja tudi javno dostopna aplikacija za pripravo proračuna in analize za občine (APPrA-O) in spletno poročanje (OPPrA) na področju spremljanja projektov v načrtu razvojih programov občine še nedodelan segment, kjer se še iščejo ustrezne rešitve. 68 - podpora sprejemanju odločitev, spremljanje izvajanja proračuna in notranji nadzor po mestih odgovornosti organizacijskih enotah. oziroma notranjih Skladno z načelom 1.31 Osnutka kodeksa načel notranjega poročanja je pri zasnovi notranjega poročanja potrebno v informacijskem sistemu za notranje poročanje slediti celovitosti zajemanja podatkov, kar zahteva povezavo različnih baz podatkov tako računovodskih kot neračunovodskega izvora. Zato je treba zastaviti integriran informacijski sistem celotnega proračunskega procesa. S sodobno IT podprto notranje poročanje predstavlja pomemben dejavnik na poti učinkovitega in uspešnega upravljanja proračunskega procesa. Kot koristen instrument notranjega poročanja se v javnih organizacijah navaja tudi primerjalno presojanje (benchmarking) in standarde kakovosti. Poslovanje v e-okolju pa omogoča preskok v izboljšavi notranjega poročanja kot instrumentu procesne učinkovitosti javnega menedžmenta. Izvrševanje proračuna zajema številne prehodne postopke in posamične odločitve. Ti postopki potekajo v različnih upravnih resorjih in časovnih terminih, zato jih je nujno povezati v enoten informacijski sistem, ki zajema celoten sklop aktivnosti finančnega poslovodenja v občini. Poleg računovodskih informacij so pomemben del notranjega poročanja ločene evidence prevzemanja obveznosti in črpanja pravic porabe, ki omogočajo celovitejše obvladovanje izvrševanja sprejetega proračuna in upravljanje z denarnimi tokovi. V proračunskem procesu so to tako imenovane evidence predobremenitev, kvote, likvidnostni načrti, spremljanje projektov, poročila o namenski porabi sredstev, ipd. V zasnovi integriranega informacijskega sistema je skrbnikom proračunskih postavk oziroma odgovornim osebam potrebno zagotoviti dovolj poglobljene in sprotne informacije o stanju razpoložljivih sredstev na proračunski postavki po vsaki izvedeni aktivnosti na ustreznem nivoju členitve pravic porabe v proračuna. Prav tako se v enotnem procesu generiranja informacij lahko razmejijo potrebne informacije za notranje uporabnike od oblikovanja informacij za zunanje poročanje. Tako podlago lahko omogoča informacijska povezava proračuna kot plana pravic porabe na proračunski postavki in proračunskega računovodstva, ki po denarnem toku evidentira nastale poslovne dogodke po proračunskih postavkah razčlenjenih do poljubne globine. V tako zastavljenem informacijskem sistemu lahko enotno spremljamo izvrševanje proračuna, ki za vsako proračunsko postavko beleži 69 stanje pravic porabe, aktivnosti prevzemanja obveznosti na proračunski postavki in stanje pravic porabe po črpanju, realiziranih plačilih na postavki in stanju še nedospelih obveznosti ter saldo prostih sredstev do višine letne postavke. Najbolj pregledna za potrebe operativnega izvrševanja proračuna je razčlenitev proračunskih postavk in spremljanje njihove realizacije na najnižji ravni odločanja, kar omogoča hkrati tudi spremljanje odgovornosti posameznega nosilca odločanja za njegove (ne)sprejete aktivnosti oziroma (ne)dosežene cilje. Notranji nadzor javnih financ poleg pravilnosti poslovanja omogoča nadzor uresničevanja ciljev in ugotavljanje odmikov od planiranih vrednosti. Temu mora slediti tudi oblikovanje informacij za notranje poročanje in proces spremljanja izvrševanja proračuna. V okviru pristopa v rezultate usmerjenega proračuna zajemamo poleg finančnih podatkov tudi redno merjenje delovanja na podlagi fizičnih kazalnikov. Spremljanje izvajanja služi usmerjanju izvrševanja proračuna k zastavljenim ciljem, poročanju zunanjim uporabnikom kot tudi za kasnejše analize in ovrednotenja učinkov porabe proračunskega denarja. Prav tako pomembno pa je oblikovanje ustreznih informacij notranjim uporabnikom v predhodnih fazah načrtovanja izvrševanja proračuna. To zajema pripravo kvot za prevzemanje obveznosti proračuna, mesečnih likvidnostnih načrtov in operativnih aktivnosti prevzemanja obveznosti, s katerimi se dejansko črpajo pravice porabe opredeljene na proračunskih postavkah sprejetega proračuna. V izvrševanju proračuna je to izredno pomembno, saj je proces izvrševanja tudi nenehen proces preverjanja in ponovne opredelitve ciljev. Eden od instrumentov za presojo pravilnosti in učinkovitosti porabe javnega denarja in procesov delovanja občine so cilji in sodila za njihovo spremljanje. Zato se predpostavlja, da so cilji določeni, da so opredeljeni pričakovani standardi in načini za merjenje in spremljanje njihovega doseganja. Objektivno in jasno postavljeni cilji z merljivimi kazalniki ter vnaprej opredeljeni postopki njihovega dokumentiranja predstavljajo osnovno izhodišče v postopku nadzora javnih financ, ki jih je treba zajeti v notranje poročanje. Tu se navezujemo na pomen informacijsko podprte in usklajene faze priprave proračuna, ki predstavlja podlago uspešnemu izvrševanju kot tudi podlago za naknadni nadzor učinkovitosti in uspešnosti. Jasni postopki izvrševanja proračuna, podprti s pravočasnimi informacijami o poteku delovanja udeležencem, vnaprej povedo omejitve pri izvajanju operativnih aktivnosti črpanja proračunskih sredstev. Merjenje ciljev in doseganja rezultatov pa lahko pomembno prispeva k učinkovitejši izvedbi celotnega 70 proračuna ter k učinkovitejši izvedbi operativnih aktivnosti za izpeljavo zastavljenih nalog. Na teh osnovah zgrajeno notranje poročanje in spremljanje izvajanja proračuna omogoča kontrolo uresničevanja proračunskih ciljev, ugotavljanje odmikov med uresničenimi in planiranimi ciljnimi vrednostmi in pripravo potrebnih ukrepov že v teku izvajanja proračuna. Za doseganje ciljev notranjega poročanja je pri njegovi zasnovi treba slediti naslednjim izhodiščem: - določitev jasnih navodil za poročanje; - določitev dokumentov, iz katerih se vnašajo podatki in oblikujejo informacije; - določitev evidenc, iz katerih se črpajo informacije in v katere se prenašajo podatki; - določitev nosilcev vnosa podatkov in informacij; - opredelitev vsebine izpisov in frekventnosti posameznih poročil; - določitev prejemnikov posameznih poročil; - opredelitev odziva na informacije v prejetih poročilih zaradi njihove dopolnitve ali potrebnih korekcij; - določitev načina preverjanja notranjega poročanja zaradi zagotavljanja njegove zanesljivosti. V procesu spremljanja izvajanja proračuna so načini in roki poročanja za potrebe zunanjih uporabnikov natančno predpisani, medtem ko je za notranje uporabnike treba določiti nosilce in natančne roke priprave poročil glede na konkretne potrebe. Prav tako je treba določiti, kdo so prejemniki posameznih informacij oziroma poročil. Ker se poročanje v proračunskem procesu v velikem delu prekriva tako za notranje kot zunanje uporabnike, lahko oba segmenta poročanja v pretežnem delu povežemo in sistem poročanja zastavimo na isti izhodiščni osnovi. V okviru integriranega informacijskega sistema notranjega poročanja pridobljeni podatki tako lahko služijo za poslovno odločanje, sprotno spremljanje, naknadno analiziranje poslovanja ter v podporo poročanja zunanjim uporabnikom. Tako oblikovan informacijski sistem omogoča, da na isti izhodiščni osnovi pripravimo podlage proračunskega poročanja za pripravo bolj razčlenjenih poročil za notranje uporabnike kot tudi za potrebe zunanjega proračunskega poročanja. Pri tem je treba upoštevati, da je pri notranjem poročanju pomembnejša pravočasnost in poglobljenost informacij. Pri zunanjem proračunskem poročanju pa je ključna objektivnost in relevantnost povezave porabljenega denarja z doseženimi rezultati oziroma koristmi za občane (value for money) ter prilagojenost metodološkim zahtevam javnofinančne statistike. 71 Poslovanje občine poleg upravljanja z finančnim premoženjem, ki se pretežno odraža skozi proračun, zajema tudi upravljanje z drugimi vrstami premoženja, s katerimi občina razpolaga za uresničevanje svojega poslanstva. Tudi to zahteva vzpostavitev ustreznih evidenc in ustreznih mehanizmov notranjega poročanja, kar pa je širša tematika in ni predmet obravnave v tem prispevku. 3.1. PRORAČUNSKO RAČUNOVODSTVO Proračunsko računovodstvo je opredeljeno kot sistem spremljanja delovanja vlade oziroma lokalne skupnosti na osnovi proračuna, ki poleg klasičnih računovodskih funkcij na enoten predpisan način zagotavlja podatke o izvrševanju proračuna in podatke za realno in pošteno predstavitev finančnega stanja občine (Chan, 2002, 188). S tem računovodstvo samo po sebi zagotavlja nadzor nad proračunskim poslovanjem. Kavčičeva pri tem opozarja, da je spremljanje realizacije finančnega načrta proračunskih uporabnikov mogoče le, če sta predračun (plan) in obračun izdelana po isti metodiki (Kavčič, 2002, 109). Pomen računovodskih informacij v proračunskem procesu opredeljujejo že mednarodne smernice javnofinančnega poslovanja in preglednosti proračuna. Zato ga posamezna država praviloma ureja z zakonom. V Sloveniji osnove proračunskega računovodstva določa že Zakon o javnih financah, od leta 2000 dalje pa računovodstvo natančneje opredeljuje Zakon o računovodstvu. Poenoteno računovodsko zajemanje javnofinančnih tokov in enotna ekonomska klasifikacija proračuna pomeni pomemben integrativni element med proračunom kot planskim dokumentom in računovodstvom kot ključnim informacijskim sistemom o izvrševanju proračuna. Ekonomska klasifikacija proračuna in enotni kontni načrt za proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava dajeta podlago za enotno proračunsko načrtovanje, računovodsko evidentiranje in spremljanje javnofinančnih tokov. Proračunsko računovodstvo je predpisano za potrebe zunanjega poročanja. Kot javno računovodstvo ima nalogo na enoten in pregleden način izkazovati javnofinančne tokove javnih subjektov. Zakonodaja sicer ne predpisuje členitve računovodenja za notranje poročanje, vendar je to ključno za učinkovitost proračunskega procesa v vseh fazah. Računovodstvo lahko nudi notranjim uporabnikom koristne informacije tako v fazi priprave proračuna, spremljanja izvajanja in naknadnega nadzora. Med osnovne naloge proračunskega računovodstva se poleg vodenja predpisanih evidenc, knjigovodskih listin in računovodskega nadzora uvršča 72 tudi poročanje in priprava računovodskih izkazov. To je opredeljeno že v samih javnofinančnih predpisih. Zato obravnavamo tako notranje kot zunanje poročanje kot neločljivi del proračunskega računovodstva. Poleg spremljanja izvajanja proračuna nam računovodske evidence zagotavljajo finančne podatke o vseh vrstah občinskega premoženja in o gibanju tega premoženja med poslovnim letom. Vsi navedeni elementi računovodstva so pomembni dejavniki notranjega nadzora javnih financ. Z uvajanjem pristopa v rezultate usmerjenega proračuna in učinkovitega nadzora javnega premoženja se v svetu znotraj javnega sektorja vse bolj uveljavlja računovodstvo po načelu nastanka poslovnega dogodka, ki nadomešča klasično proračunsko računovodstvo vodeno po načelu denarnega toka. V ta namen se predpisane računovodske evidence dopolnjujejo s širšimi ekonomskimi kategorijami, ki vključujejo tudi stroškovno računovodstvo in druge evidence za poslovno odločanje. Za potrebe notranjega poročanja potrebujemo poglobljeno računovodstvo z analitično razčlenjenim kontnim načrtom, spremljanjem porabe na osnovi stroškovnih nosilcev in nanje vezane evidence porabljenega javnega denarja. Razvit sistem spremljanja porabe po stroškovnih nosilcih ali stroškovnih mestih predstavlja pomemben element pri oblikovanju celovitih računovodskih informacij za potrebe notranjega poročanja, ki omogoča spremljanje preoblikovanja vložkov v izložke, kar odgovornim osebam omogoča finančni pregled njihovega delovanja. Kot navaja Hočevar (2011, 34-36), natančna opredelitev stroškovnega nosilca, ki je lahko proizvod ali storitev, stroškovno mesto, mesto odgovornosti, ali aktivnosti, omogoča spremljanje informacij o namenu, za katerega so stroški nastali, kar je podlaga za boljše notranje poročanje v podporo notranjemu nadzoru javne porabe. Glede na pomen informacijske podlage za odločanje, ki jo zagotavlja računovodstvo in upoštevaje pomen načela transparentnosti v javnih financah, ki se v veliki meri uresničuje prav z računovodstvom, se umešča pomen računovodstva in računovodskega poročanja tako v vsebinskem, organizacijskem in informacijskem smislu. Računovodski informacijski sistem je osrednji, res najobsežnejši del proračunskega poročanja, ki pa ni zadosten. Potrebe po informacijah v proračunskem procesu daleč presegajo predpisano računovodsko in statistično poročanje. Zato se računovodski informacijski sistem organizira tako, da omogoča povezave z informacijskimi bazami v drugih delih proračunskega procesa, opredeli njegova razmerja do različnih nivojev proračunskega upravljanja oziroma z njimi povezanih odločevalcev v različnih organizacijskih enotah. 73 Za spremljanje celotnega proračunskega procesa potrebujemo poleg predpisanega računovodskega poročanja razširjene informacije iz dodatnih javnofinančnih evidenc spremljanja proračuna. Ob računovodstvu je operativno proračunsko načrtovanje, spremljanje predobremenitev proračunskih postavk, uravnavanje likvidnosti in spremljanje rezultatov bistvenega pomena za odločanje v posameznih fazah proračunskega procesa in zato obvezen sestavni del notranjega poročanja v proračunskem procesu. Vse te dodatne evidence je treba prirediti potrebam posamezne občine. SKLEPNE MISLI Izgradnja sistema proračunskega poročanja v lokalnih skupnostih se dopolnjuje vzporedno z dograjevanjem sistema upravljanja proračunskega procesa. Poročanje javnosti se dograjuje skladno z mednarodnimi priporočili o transparentnosti javnih financ in javnofinančnimi predpisi. Medtem ko je notranje poročanje, ki naj zagotavlja odločevalcem v proračunskem procesu potrebne informacije prepuščeno organiziranosti in potrebam posamezne lokalne skupnosti predvsem za operativno učinkovitost proračuna. Pri njegovi zasnovi se naslanjamo na usmeritve notranjega nadzora javnih financ. Sistem učinkovitega notranjega nadzora javnih financ in notranjega poročanja temelji na podpori vodstva, integrirani informacijski podpori in strokovno usposobljenem kadru občinske uprave. Navedene dejavnike poudarjamo kot prvi pogoj delovanja učinkovitega notranjega nadzora javnih financ. Učinkovito notranje poročanje je zasnovano kot sestavni del organizacijskega procesa, tako da sledi delovnemu procesu ne pa kot neka dodatna naloga oziroma funkcija, ki jo akterji v tem procesu razumejo le kot nepotrebno dodatno opravilo. Podprto je z integriranimi informacijskimi rešitvami, ki podatke črpajo na mestu njihovega nastanka in kreirajo celoten pretok informacij in dokumentov za potrebe proračunskega procesa v e-okolju. Bistven cilj notranjega poročanja v proračunskem upravljanju je zagotoviti notranjim uporabnikom informacije za operativno učinkovitost proračuna. Zato je pomembna povezava računovodstva in proračunskega procesa v integriran informacijski sistem proračunskega poročanja, ki mora zagotavljati zanesljivost in kontinuirano delovanje za potrebe poročanja notranjim in zunanjim uporabnikom. Vsa poročila in informacije je treba oblikovati, posredovati in predstaviti na način, ki dejansko omogoča podporo odločanju v proračunskem procesu kot tudi naknadnemu nadzoru. Ob tem velja poudariti, 74 da je treba notranje poročanje nenehno spremljati in ga prilagajati glede na spremenjene potrebe in zahteve proračunskega procesa. LITERATURA Bergant, Živko (2012): Prispevek k načelom notranjega poročanja za finančno funkcijo. Zbornik II. Konference o notranjem poročanju. Načela notranjega poročanja po področjih notranjega poročanja , ur. Živko Bergant, 69-85. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Zveza ekonomistov Slovenije. Blöndal, R. Jon, Jens Kromann Kristensen in Michael Ruffner (2002): Budgeting in Finland. OECD Journal on Budgeting 2 (2): 7-54. Chan, James (2002): Government budget and accounting reforms in the United States. V Models of Public Budgeting and Accounting reform, 187-223. Paris: OECD Journal on Budgeting 2, Supplement l. Hočevar, Marko (2011): Prispevek k splošnim načelom knjigovodenja za notranje poročanje. Zbornik referatov 1. Konference o notranjem poročanju. Splošna načela notranjega poročanja, ur. Živko Bergant, 34-49. Ljubljana: Inštitut za poslovodno računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Zveza ekonomistov Slovenije. Kavčič, Slavka (2002): Pomen računovodstva za pripravo in spremljanje uresničevanja finančnih načrtov. Zbornik referatov IV. Seminar o javnih financah in državnem revidiranju, ur. Neven Borak in Helena Kamnar, 99-116. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije. Webber, David (2004): Managing the Public's Money: From Outputs to Outcomesand Beyond. Journal on Budgeting 4 (2):101-121. Schick, Allen (2004): Twenty-five Years of Budgeting Reform. OECD Journal on Budgeting 4 (1): 81-102. Navodilo o pripravi zaključnega računa državnega in občinskega proračuna ter metodologije za pripravo poročila o doseženih ciljih in rezultatih neposrednih in posrednih uporabnikov proračuna (Uradni list RS, št. 12/2001, 10/2006, 8/2007 in 102/2010) Inštitut za poslovodno računovodstvo pri VŠR, Ljubljana: Osnutek kodeksa načel notranjega poročanja. Dostopno prek: http://www.ipr.vsr.si/35/kodeks-na%C4%8Delnotranjega-poro%C4%8Danja (maj 2014). Zakon o javnih financah, uradno prečiščeno besedilo (ZJF-UPB4). Uradni list RS, št. 11/2011. Zakon o računovodstvu. Uradni list RS, št. 23/1999, 30/2002 . 75 OGLAS 76 Nataša Pustotnik1 NOTRANJE POROČANJE PO MESTIH ODGOVORNOSTI INTERNAL REPORTING FOR RESPONSIBILITY CENTERS UDK 657.6 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: Računovodstvo odgovornosti je pomemben del poslovodnega računovodstva in ima veliko uporabno vrednost v decentraliziranih združbah. Za učinkovito decentralizacijo potrebujemo poročanje po segmentih oziroma po mestih odgovornosti. Poleg izkaza poslovnega izida, pripravljenega za celotno združbo, potrebujemo tudi poročila za posamezne segmente združbe. Za potrebe ocenjevanja uspešnosti, segmente razvrščamo na stroškovna, dobičkovna in investicijska mesta odgovornosti. Poročila po mestih odgovornosti dajejo informacije o dobičkonosnosti in uspešnosti posameznih divizij, produktnih linij, prodajnih trgov in drugih delov združbe. Pri tem se srečujemo z vprašanjem, katere kategorije stroškov (in prihodkov) bomo vključili v ta poročila. V formatu stopenjskega prispevka za kritje ločimo med spremenljivimi in stalnimi stroški in samo tisti stroški, ki se lahko direktno pripišejo posameznemu segmentu, so vključeni v poročilo o stroških segmenta. Izogibamo pa se uporabi različnih ključev za razdeljevanje skupnih stalnih stroškov na posamezne segmente. Ključne besede: Notranje poročanje, računovodstvo odgovornosti, stroškovno mesto odgovornosti, dobičkovno mesto 1 Summary: Responsibility accounting is an important part of management accounting and is especially valuable in a decentralised company. Effective decentralisation requires segmented reporting. In addition to companywide income statement, reports are needed for individual segments of the organization. For purposes of evaluating performance, business units are classified as cost centers, profit centers, and investment centers. Segmented income statements provide information for evaluating the profitability and performance of divisions, product lines, sales territories, and other segments of a company. The question is which costs and revenues should be included in segment reports. Under the contribution approach, variable and fixed costs are clearly distinguished from each other and only those cost that are traceable to a segment are assigned to the segment. We avoid allocating fixed common costs to segments. Key words: Internal reporting, responsibility accounting, cost center, profit center, investment center, contribution margin, segment margin, controllable margin, residual income Magistrica znanosti, univerzitetna diplomirana ekonomistka, certificirana poslovodna računovodkinja, predavateljica na Visoki šoli za računovodstvo, Fakulteti za podjetništvo in Gea College – Centru višjih šol. odgovornosti, investicijsko mesto odgovornosti, prispevek za kritje, segmentna marža, obvladljivi dobiček, rezidualni dobiček 1 UVOD Namen prispevka je podati pogled na notranje poročanje po mestih odgovornosti, ki se v združbah oblikujejo kot eden od ukrepov za povečanje uspešnosti in učinkovitosti celotne združbe. Zasnova mest odgovornosti vsebuje zahtevo, da so vsi deli združbe razdeljeni tako, da pripadajo nekemu mestu odgovornosti, ki je hkrati tudi mesto odločanja. Vsako mesto odgovornosti sme imeti le enega odgovornega poslovodnika. Mesta odgovornosti se lahko pojavljajo na vseh ravneh v združbah. Majhna združba je lahko eno samo mesto odgovornosti, v velikih združbah pa je lahko več mest odgovornosti (Turk et al., 2006, 258). Razlogov za oblikovanje mest odgovornosti je več: - zmanjševanje stroškov in doseganje večje uspešnosti združbe kot celote, - v večjih združbah je nujna decentralizacija, to pomeni, da se odgovornost za vsakdanje poslovne odločitve in vsakdanji nadzor prenese na nižje poslovodstvo, v ta namen pa se oblikujejo organizacijske enote kot mesta odgovornosti, - to omogoča vrhnjemu poslovodstvu, da se namesto z vsakdanjimi operativnimi odločitvami ukvarja s strategijo združbe. Mesto odgovornosti je v SRS 16.21 opredeljeno kot: »mesto v hierarhičnem organizacijskem ustroju; zaseda ga nosilec odgovornosti, ki odgovarja ne samo za stroške, nastale na tem mestu odgovornosti, temveč tudi za stroške, nastale na podrejenih mestih odgovornosti«. V SRS 23.27 najdemo še naslednjo opredelitev mesta odgovornosti: »je v stopenjskem organizacijskem ustroju mesto, na katerem obstaja nosilec odgovornosti za tamkajšnje stroške, prihodke, poslovni izid ali dobičkonosnost. Nosilec odgovornosti na nadrejenem mestu odgovornosti in nosilci odgovornosti na podrejenih mestih odgovornosti so soodgovorni.« SRS govorijo o štirih vrstah mest odgovornosti (SRS 23.30): - Stroškovno (odhodkovno) mesto odgovornosti je mesto odgovornosti, na katerem poslovodnik odloča in odgovarja znotraj svojih pooblastil samo v zvezi z uresničenimi stroški (odhodki); 78 - - Prihodkovno mesto odgovornosti: vodja odloča in odgovarja znotraj svojih pooblastil samo v zvezi z uresničenimi prihodki; Dobičkovno mesto odgovornosti: poslovodnik odloča in odgovarja znotraj svojih pooblastil v zvezi z uresničenimi stroški, prihodki oziroma v zvezi z uresničenim poslovnim izidom; Naložbeno mesto odgovornosti, kjer vodja odgovarja tako za uresničene stroške, prihodke, poslovni izid kot tudi v zvezi z uresničeno dobičkonosnostjo. V novejši ameriški literaturi avtorji2 omenjajo le tri mesta odgovornosti: stroškovno, dobičkovno in naložbeno mesto odgovornosti. Razlog je v vse večji uporabi ABC metode3 pri razporejanju stroškov distribucije, marketinga in prodajnih aktivnostih, s tem pa se je utemeljenost obravnavanja enot v podjetju zgolj kot prihodkovnih mest odgovornosti v večini primerov močno zmanjšala. Večino prihodkovnih mest odgovornosti, ki izvajajo tudi marketinške in prodajne aktivnosti, je z uporabo sodobnih metod razporejanja stroškov možno obravnavati kot dobičkovna mesta odgovornosti 4 (Kaplan in Atkinson, 1998, 295). Pomemben del poslovodnega računovodstva je računovodstvo odgovornosti 5, ki je neposredno povezano s pripravo poročil po mestih odgovornosti. Ukvarja se s pripravo poročil o stroških (in prihodkih, kjer je to pomembno), ki so neposredno povezana z vodjem posameznega mesta odgovornosti in za katerega ta poročila pomenijo informacije, potrebne za sprejemanje vsakodnevnih poslovnih odločitev. V okviru računovodstva odgovornosti se določijo sodila, po katerih se ocenjuje uspešnost posameznega vodje na kateremkoli nivoju odločanja v združbi, vendar le v okviru tistih kategorij stroškov (in prihodkov), ki jih posamezni vodja tudi obvladuje, to pomeni, da na njihovo velikost lahko pri sprejemanju odločitev tudi vpliva. V decentraliziranih združbah je računovodstvo odgovornosti nujno, saj povezuje pravice do sprejemanja odločitev, ki jih ima neki vodja na nižji ravni 2 Glej npr.: Weygandt et al. (2010, 452); Garrison et al. (2010, 510). Ang. Activity Based Costing, pri nas prevajajo tudi kot kalkuliranje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti (glej Turk et al.). 4 Tak primer je na primer tudi enota v zavarovalnici, katere prioriteta je trženje različnih zavarovanj. V nekaterih podjetjih bi jo tretirali kot prihodkovni center, v drugih pa kot dobičkovni center odgovornosti, saj se v poročilu o dosežkih te enote od ustvarjenega prihodka odštejejo določeni stroški (plače, najemnina, obratovalni stroški), torej se ugotovi neke vrste dobiček, običajno ga imenujemo prispevek za kritje. 5 Ang.: Responsibility accounting. 3 79 odločanja, z odgovornostjo za rezultate, ki jih sprejete odločitve povzročajo. Računovodstvo odgovornosti uporabljamo tako v profitnih kot neprofitnih združbah. Profitne združbe težijo k maksimizaciji dobička, cilj neprofitnih združb pa je opraviti storitve kar najbolj učinkovito. Vsi stroški in prihodki so na neki ravni podjetja obvladljivi, pri računovodstvu odgovornosti pa je pomembno vprašanje, ali je neki strošek ali prihodek obvladljiv na ravni mesta odgovornosti, s katerim je povezan. Strošek nekega mesta odgovornosti je obvladljiv, če ima vodja tega mesta odgovornosti moč nanj vplivati v določenem obračunskem obdobju. Iz tega kriterija sledi: - vsi stroški so obvladljivi za najvišji nivo poslovodenja v združbi, saj ima ta nivo najvišje pristojnosti odločanja; - bolj, ko se pomikamo po hierarhični lestvici odgovornosti vodij navzdol, manj stroškov je obvladljivih na posameznem nivoju odločanja, saj so pristojnosti teh vodij bistveno manjše. V splošnem torej velja, da stroški, ki so nastali na neki ravni odločanja, pomenijo obvladljive stroške tega nivoja. Če pa so neki stroški nastali izven tega nivoja odločanja in so bili na tak ali drugačni način pripisani na obravnavano mesto odgovornosti, govorimo o neobvladljivih stroških tega mesta odgovornosti (Weygandt et al., 2010, 449). V sliki 1 prikazujemo zgled organiziranosti različnih mest odgovornosti za podjetje »Super hrana d.d.«, ki se ukvarja s proizvodnjo in distribucijo prigrizkov in pijač. Oddelki in proizvodnja, ki sami ne ustvarjajo pomembnejših prihodkov, so obravnavani kot stroškovna mesta odgovornosti: to so npr. kadrovska, finančna, pravna služba in operativne (proizvajalne) enote, kot so polnilnica pijač, skladišče in distribucijski center. Dobičkovna mesta odgovornosti ustvarjajo prihodke, to so oddelki »Slani prigrizki«, »Pijače« in »Sladki program«. Manager, odgovoren za celotno proizvodnjo, nadzira vse investicije in alokacijo potrebnih poslovnih prvin med proizvajalne oddelke in je tudi odgovoren za dobiček teh oddelkov. Na koncu pa je tudi uprava podjetja obravnavana kot investicijski center, saj je odgovorna za vse prihodke, stroške in investicije. 80 Slika 1: Zgled stroškovnih, dobičkovnih in naložbenih mest odgovornosti Vir: povzeto po Garrison et al. (2010, 511). Učinkovita decentralizacija zahteva poročanje po posameznih delih, segmentih združbe, v našem primeru po posameznih mestih odgovornosti. V praksi se pogosto dogaja, da se pri pripravi poročil po mestih odgovornosti vse prevečkrat poročila sestavlja na enak način in v enaki obliki, kot se pripravljajo za potrebe zunanjega poročanja, le da se upoštevajo podatki samo za posamezno mesto odgovornosti. Največje vsebinske napake, ki pri tem nastanejo, pa so povezane z razdeljevanjem posrednih stroškov celotne združbe na mesta odgovornosti. Problem pri tem je pravzaprav dvojne narave: - Pri razdeljevanju posrednih stroškov se uporabljajo taki in drugačni »ključi« oziroma koeficienti dodatkov6, pri katerih osnove za razdelitev stroškov niso najbolj smiselno izbrane, posledično pa poročila ne izkazujejo realnih rezultatov poslovanja posameznega mesta odgovornosti. Vse to vodi lahko v napačne odločitve poslovodstva, pri tem bi še posebej poudarili odločitve, vezane na 6 Splošen obrazec za razdelitev posrednih stroškov je: Izbrana osnova naj bi bila kar najbolj v smiselni povezavi s stroški, ki jih je potrebno deliti, saj lahko napačno izbrana osnova pripelje do napačnih obračunov stroškov po stroškovnih mestih in/ali stroškovnih nosilcih (Pustotnik, 2013, 86). 81 - ukinjanje tistih mest odgovornosti, ki izkazujejo prenizko dobičkonosnost (več o tem v Pustotnik, 2013, 91-96). Vprašati se moramo, ali za ugotavljanje uspešnosti posameznega mesta odgovornosti sploh smemo razdeljevati posredne stroške celotne združbe na ostale dele združbe? S kakšnim namenom to počnemo? Izkaže se, da računovodje pri pripravi poročil največkrat izhajajo iz enakih izhodišč, kot jih uporabljajo pri pripravi poročil za zunanje uporabnike, pri katerih je potrebno upoštevati vse v podjetju nastale stroške in jih tako ali drugače razporediti znotraj podjetja. Pri tem pa ne upoštevajo, da v splošnem obstajata dve vrsti posrednih stroškov: (1) stroški, ki so v celoti neodvisni od obsega dejavnosti podjetja (npr. stroški uprave podjetja) in (2) potrebne poslovne prvine in z njimi povezani stroški, ki so v določeni meri odvisni od obsega dejavnosti podjetja (npr. stroški vodenja posameznega oddelka podjetja) (Kaplan & Atkinson 1998, 22). Prvih ne pripisujemo direktno na stroškovne nosilce in jih tudi ne razporejamo na mesta odgovornosti, saj so skupni celotnemu podjetju in neodvisni od spremembe obsega poslovanja podjetja. Drugi pa so potrebni za npr. delovanje nekega oddelka v podjetju in se lahko z obsegom poslovanja tudi spreminjajo, samo te pa je tudi smiselno razporejati na ustrezna mesta odgovornosti. Če se le da, na podlagi take osnove ali aktivnosti, ki bi te stroške razporedila kar najbolj neposredno. Za potrebe sestavljanja izkaza poslovnega izida celotnega podjetja računovodje upoštevajo SRS in lahko sestavijo poslovni izid na način, da od prihodkov odštejejo proizvajalne stroške prodanih proizvodov, potem pa odštevajo še splošne stroške prodaje in uprave, da pridejo do poslovnega izida iz poslovanja. Ugotavljanje dobička po mestih odgovornosti na enak način s tem, da se ustavimo pri kosmatem dobičku ni priporočljivo, saj proizvajalni stroški prodanih proizvodov zajemajo tako spremenljive proizvajalne stroške kot tudi stalne proizvajalne stroške, ki so v določenih primerih s ključi razporejeni med več proizvajalnih oddelkov. Bolj priporočljiva je uporaba izdelave poslovnega izida v formatu prispevka za kritje, kar je prikazano tudi v nadaljevanju tega prispevka. Za pripravo uporabnih poročil za mesta odgovornosti bo torej potrebno najprej stroške deliti na spremenljive in stalne stroške. Stalne stroške pa naprej delimo na dve vrsti – na sledljive in skupne stalne stroške. Sledljivi (ali izogibni) stalni stroški pripadajo le določenemu mestu odgovornosti in nastajajo samo zaradi delovanja tega mesta odgovornosti. Z ukinitvijo takega 82 mesta odgovornosti se tem stroškom izognemo, od tod izraz izogibni 7 stalni stroški. Skupni (ali neizogibni) stalni stroški pa so stroški, potrebni za delovanje več kot enega mesta odgovornosti in jih ne moremo neposredno pripisati nobenemu od mest odgovornosti. Tudi če ukinemo katerega od njih, bodo skupni stalni stroški ostali nespremenjeni, od tod torej izraz neizogibni stalni stroški. 2 IZHODIŠČA NAČEL NOTRANJEGA POROČANJA PO MESTIH ODGOVORNOSTI Namen notranjega poročanja po mestih odgovornosti lahko strnemo v naslednje točke: - osnova za motiviranje: če vodje posameznih mest odgovornosti poznajo cilje, ki naj bi jih dosegli, lahko nadrejeni vodje poročila po mestih odgovornosti uporabijo tudi kot osnovo za nagrajevanje dosežkov – tako posameznih vodij kot tudi zaposlenih, ki v posameznem mestu odgovornosti delujejo; - rast: v združbah z dobro utečenim sistemom notranjega poročanja je večja verjetnost za hitrejšo rast posameznih segmentov združbe in posledično za rast združbe kot celote; - nadziranje: brez sistema notranjega poročanja po mestih odgovornosti težko dosežemo odgovorno ravnanje vodij (ne glede na raven odločanja v združbi) in sprejemanje odločitev v luči doseganja strateških in operativnih ciljev združbe; če ni postavljenih ciljev po posameznih segmentih združbe, tudi ni možno vpeljati sistema računovodstva odgovornosti, posledično pa tudi ni možno spremljanje uresničevanja ciljev posameznih segmentov združbe in ocenjevanja uspešnosti vodij teh segmentov. Poročila po mestih odgovornosti morajo vodji tega mesta prinesti koristne informacije, ki jih vodja potrebuje za sprejemanje kakovostnih poslovnih odločitev. Vodja posameznega mesta odgovornosti v osnovi ne bi smel 7 V slovenski literaturi avtorji različno prevajajo izraze za stroške, ki jih srečamo v tuji literaturi, dejstvo pa je, da tudi tuji avtorji različno poimenujejo iste vrste stroškov. Z izrazom »izogibni stroški« tako pogosto prevajamo stroške, o katerih tuji avtorji pišejo kot avoidable costs ali kot traceable costs (Garrison et al.) ali tudi kot direct fixed costs (Weygandt et al.). Kot neizogibne stalne stroške razumemo stroške, ki so skupni več oddelkom, divizijam, segmentom in jih tuji avtorji poimenujejo kot common costs (Garrison et al.) ali kot indirect fixed costs (Weygandt et al.). 83 pristati na to, da se v poročilih, ki ocenjujejo njegovo uspešnost in tudi uspešnost mesta odgovornosti, prikazujejo skupni stroški več mest odgovornosti, še manj pa posredni stroški celotnega podjetja (uprave). Dejstvo sicer je, da morajo vsa mesta odgovornosti, ki v podjetju ustvarjajo prihodke, ustvariti dovolj prispevka za kritje, da so pokriti vsi stroški podjetja. Vendar je nesporno tudi dejstvo, da za velikost splošnih stroškov podjetja odgovarja uprava oziroma vrhovno poslovodstvo podjetja, vodja mesta odgovornosti pa za velikost teh stroškov ne more in ne sme odgovarjati8. Postaviti je treba torej ustrezna merila, po katerih se presoja uspešnost delovanja posameznih mest odgovornosti in odgovornost posamičnih vodij teh mest, hkrati pa prekiniti z miselnostjo, da je potrebno pri pripravi poročil po mestih odgovornosti vedno razporediti vse stroške in pri tem uporabiti bolj ali manj posrečeno izbrane »ključe« za delitev posrednih stroškov. Nekaj izhodišč za pripravo notranjih poročil po mestih odgovornosti lahko povzamemo iz Slovenskih računovodskih standardov, nekaj pa jih poskusimo definirati na podlagi zgoraj napisanega: - Računovodsko obračunavanje, ki obravnava računovodske obračune, pomembne za celotno podjetje in njegova razmerja do drugih, je sestavina finančnega računovodstva, računovodsko obračunavanje, ki obravnava podrobne računovodske obračune na notranjem področju delovanja podjetja, pa sestavina stroškovnega računovodstva. Pri računovodskih obračunih zlasti stroškovnega računovodstva je pomembna tudi njihova odločevalna vloga, kadar so pripravljeni neposredno za odločanje poslovodstva in obsegajo tudi v naravnih merskih enotah (nedenarno) izražene podatke oziroma informacije (SRS 23.3.). - Večina računovodskih obračunov se sestavlja le za notranje potrebe podjetja. V ustreznem aktu podjetja se določijo njihove vrste, pa tudi 8 Predstavljajmo si situacijo, povzeto iz dnevnega časopisja v mesecu septembru 2014: slovensko proizvodno podjetje je v težavah, delavci pa so nad vodenjem podjetja zaskrbljeni, saj so na dan prišle informacije, da si poslovodstvo podjetja plačuje različne »strokovne« svetovalce in denar troši za izobraževanje na duhovnih delavnicah. Vse te stroške morajo na koncu seveda pokriti s tistim prispevkom za kritje, ki ga ustvarjajo dobičkovna mesta odgovornosti. Kako se počuti vodja takega mesta, ko v končno obdobno poročilo o poslovanju njegovega mesta odgovornosti »prilepijo« recimo 30 % zgoraj navedenih stroškov in je zaradi njih končni dobiček njegovega mesta odgovornosti bistveno nižji od načrtovanega dobička (če ni pridelal celo izgube), posledica takega rezultata bi bila pa lahko še destimulacija njega in njegovih podrejenih pri izplačilu plač? 84 - - - - - - - - njihove vsebine, oblike, metodike sestavljanja, roki dokončanja in uporabniki, ki jim jih je treba predložiti (SRS 23.17.). Rezultat računovodskega obračunavanja za notranje potrebe so računovodski obračuni poslovnih pojavov ali skupin poslovnih pojavov ter računovodski obračuni za dele podjetja ali celotno podjetje. Dopolnjujejo jih pojasnila posameznih postavk, ki so lahko izražena v denarnih ali naravnih (nedenarnih) merskih enotah, tako da skupaj z njimi sestavljajo obračunsko računovodsko poročilo (SRS 23.18.). Računovodsko obračunavanje za dele podjetja se konča z obračuni stroškov po stroškovnih mestih, obračuni stroškov po mestih odgovornosti, obračuni stroškov, odhodkov in prihodkov po področjih in območjih delovanja, obračuni poslovnega izida poslovnoizidnih enot, obračuni denarnih tokov po delih podjetja ter podobnimi obračuni, dopolnjenimi z obračuni, izraženimi v naravnih (nedenarnih) merskih enotah, ki pojasnjujejo velikost denarno izraženih kategorij (SRS 23.9.). Metodika računovodskega obračunavanja mora biti usklajena z metodiko istovrstnega računovodskega predračunavanja (SRS 23.14.), kar mora veljati tudi za posamezna mesta odgovornosti v podjetju. Posrednih stroškov, ki so v celoti neodvisni od dejavnosti podjetja (največkrat so to splošni stroški uprave), ne razporejamo na posamezna mesta odgovornosti, ker nanje vodja posameznega mesta ne more vplivati in zanje tudi ne more odgovarjati. Razporejanje posrednih stroškov s ključi oziroma koeficienti dodatkov uporabimo le tam, kjer je to nujno potrebno z vidika koristnosti informacije, pri čemer je prej potrebno definirati, kdo tako informacijo potrebuje. Merilo uspešnosti dobičkovnega mesta odgovornosti naj ne bo dobiček, temveč t.i. ostanek prihodka oziroma prispevek za kritje ali segmentna marža, ki je namenjena pokrivanju skupnih stroškov več mest odgovornosti in splošnih stroškov združbe. Merilo uspešnosti naložbenega mesta odgovornosti je obvladljivi dobiček, ki ga primerjamo z vloženimi sredstvi. Za oceno uspešnosti vodje tega mesta odgovornosti je priporočljiva uporaba rezidualnega dobička. Glede na velikost in odgovornosti, ki jih ima vodja posameznega mesta odgovornosti, se v ustreznem pravilniku organizacije definira 85 vrsto pripravljenih poročil, uporabnike teh poročil, obseg informacij, ki jih poročilo zajema ter pogostnost priprave teh poročil. Poglejmo si zgled tipično napačnega poročanja o dosežkih po mestih odgovornosti za manjše založniško podjetje, ki je rezultate svojega poslovanja prikazalo na naslednji način, predstavljen v tabeli 1, kjer mesta odgovornosti predstavljajo posamezne produktne linije. Tabela 1: Dosežki po mestih odgovornosti v podjetju Založba Prihodki od prodaje Stroški: Stroški tiska Oglaševanje Splošni stroški prodaje Plače Amortizacija opreme Prodajna provizija Splošni administrativni stroški Najemnina skladišča Amortizacija pisarniških prostorov Skupaj stroški Poslovni izid iz poslovanja Podjetje skupaj 300.000 Produktna linija Kuharske Turistični knjige vodiči 90.000 150.000 Splošni priročniki 60.000 102.000 36.000 18.000 33.000 9.000 30.000 42.000 27.000 13.500 5.400 18.000 3.000 9.000 14.000 63.000 19.500 9.000 9.000 3.000 15.000 14.000 12.000 3.000 3.600 6.000 3.000 6.000 14.000 12.000 3.000 3.600 1.000 6.000 1.000 2.400 1.000 285.000 15.000 94.500 -4.500 139.500 10.500 51.000 9.000 Vir: povzeto po Garrison et al. (2010, str. 552). Podjetja, ki prikazujejo dosežke po mestih odgovornosti na zgoraj prikazani način, podajajo netočne informacije o stroških tako vodjem zgoraj prikazanih mest odgovornosti kot tudi njihovim nadrejenim vodjem, ki so običajno tudi ocenjevalci uspešnosti podrejenih vodij. Te napake izhajajo iz treh najpogostejših praks pri razdeljevanju stroškov: - stroški niso pripisani direktno na posamezni segment (oddelek, proizvod, proizvodno linijo, tržni segment), čeprav bi bilo to možno storiti, - uporaba napačnih osnov pri razdeljevanju stroškov, - razdeljevanje skupnih stroškov podjetja na segmente. V prvem primeru gre običajno za stalne stroške, ki jih podjetja ne razdelijo po segmentih, čeprav bi bilo to možno, ampak jih zajamejo v splošne stroške uprave in jih z nekim ključem prenesejo med vse segmente. Največkrat so ti stroški potem razdeljeni med segmente glede na delež v ustvarjenem 86 prihodku. V zgornjem zgledu je tak strošek najemnina skladišča, ki je razdeljena med produktne linije na podlagi ustvarjenega prihodka. Prvi segment, ki ustvari 30 % celotnega prihodka, pokriva tudi enak delež najemnine. Bolj pravična porazdelitev stroška najemnine bi bila na podlagi skladiščnega prostora, ki ga zaseda posamezna produktna linija: skladišče meri 48.000 m2, za skladiščenje kuharskih knjig pa uporabljajo 7.200 m2, kar pomeni, da bi morali pokriti le 15 % stroškov najemnine (1.800). V drugem primeru se, podobno kot v prvem, v praksi veliko stroškov prodaje in uprave deli na segmente na osnovi ustvarjenih prihodkov ali morda na osnovi proizvajalnih stroškov. Stroški se za potrebe notranjega poročanja smejo deliti na segmente le, če izbrana osnova (aktivnost) dejansko povzroča stroške, ki jih nameravamo deliti ali če je izbrana osnova za razdelitev splošnih stroškov v tesni neposredni povezavi s povzročiteljem stroškov. Prodaja bi bila torej pravi ključ za razdelitev stroškov prodaje in uprave le, če bi 10 % povečanje prodaje povzročilo tudi 10% povečanje stroškov prodaje in uprave. V nasprotnem primeru stroški niso pravično porazdeljeni. V zgornjem zgledu so med splošnimi stroški prodaje vključeni stroški plače vodje prodaje in drugi splošni stroški prodaje, ki jih ni moč direktno pripisati posameznemu segmentu. Stroški so porazdeljeni med segmente glede na delež v ustvarjenih prihodkih, pravilno pa bi bilo, da ti stroški sploh ne bi bili razdeljeni med segmente, kar bomo argumentirali v nadaljevanju tega članka. V tretjem primeru v praksi pogosto opazimo delitev skupnih stroškov podjetja (stroški uprave ali skupni stroški večjih oddelkov, divizij in podobno) z uporabo različnih ključev na posamezne dele podjetja. Problem pri tem je, da noben segment v tem primeru ne more odgovarjati za te stroške. Zanje je namreč odgovoren najvišji nivo poslovodstva v združbi (oziroma nadrejeni nivo poslovodstva z vidika po odgovornosti nižjih mest odgovornosti). Zavedamo se, da so stroški uprave nujni z vidika delovanja celotne združbe. Praksa prevaljevanja skupnih stroškov na vsa mesta odgovornosti se pogosto opravičuje z »nekdo mora pokriti tudi te skupne stroške podjetja«. Seveda drži, da je treba te stroške pokriti, vendar prevaljevanje teh stroškov na segmente samo po sebi tega ne bo zagotovilo. Tudi v primeru, če se neki segment, ki izkazuje izgubo (v zgornjem zgledu produktna linija kuharskih knjig), v podjetju ukine, podjetje izgubi del prihodka, ki ga tak segment ustvari. Prihranek se bo poznal le pri izogibnih stalnih stroških, ne pa tudi pri skupnih stalnih stroških, ker bodo le-te morali pokriti drugi segmenti (ki se jim bo posledično dobičkonosnost znižala). V končni fazi lahko pride do 87 opustitve še drugih segmentov, kar zmanjša dobiček celotnega podjetja in je tako še teže zagotoviti »pokrivanje skupnih stroškov«. V zgornjem zgledu skupnih splošnih stroškov podjetja ne obvladujejo posamezni vodje segmentov, temveč najvišje poslovodstvo podjetja. Razdeljevanje skupnih stroškov na posamezne segmente, kot smo opisali zgoraj, je škodljivo v sistemu računovodstva odgovornosti. Če prevalimo skupne stroške na posamezne segmente, postanejo vodje teh segmentov zanje odgovorni, čeprav na njihovo višino ne morejo vplivati. 3 POSLOVODNI VIDIK NOTRANJEGA POROČANJA PO MESTIH ODGOVORNOSTI Poslovodni vidik notranjega poročanja po mestih odgovornosti zajema: - kratkoročno in dolgoročno načrtovanje notranjega poročanja po mestih odgovornosti; - organiziranje izvajanja notranjega poročanja po mestih odgovornosti; - nadziranje procesov notranjega poročanja po mestih odgovornosti. Načrtovanje notranjega poročanja po mestih odgovornosti mora upoštevati predvidene potrebe po informacijah, ki jih za svoje odločitve potrebuje vodja mesta odgovornosti kot ključni uporabnik notranjih poročil po mestih odgovornosti. Notranja poročila po mestih odgovornosti morajo biti predvsem v pomoč pri izvajanju načrta celotne združbe, ki ga je za dosego strateških in operativnih ciljev sprejelo poslovodstvo združbe. Poslovodstvo skrbi za izvedbo strategij (Hočevar, 1995, 32): - z načrtovanjem nalog in z ocenjevanjem njihove izvedbe; - z motiviranjem zaposlenih in s pomočjo zaposlenim pri uporabi predračunov in drugih sredstev za izvajanje programov v okviru danih usmeritev; - z nadziranjem prek računovodskih poročil. Pri načrtovanju notranjega poročanja po mestih odgovornosti zato izhajamo iz naslednjih potreb vodij in iz nalog posameznih mest odgovornosti: - vodja potrebuje ustrezne predračunske informacije, ki morajo biti pripravljene v taki obliki in v takih rokih, da bo sposoben zagotoviti potrebne poslovne prvine za izvajanje postavljenih ciljev; - vodja mora neposredno sodelovati pri procesu načrtovanja in določanja ciljev, ki se tičejo njegovega področja odgovornosti. Brez takega sodelovanja bi lahko postavljene cilje prepoznal kot nerealne 88 - - ali kot določene z vrha združbe, kar lahko vpliva na (ne)motiviranost vodij za doseganje takih ciljev; vodja potrebuje ustrezne obračunske informacije, ki morajo biti pripravljene v taki obliki in v takih rokih, da bo lahko sledil, v kolikšni meri mesto odgovornosti dosega zastavljene cilje; ocena uspešnosti vodje mora biti pripravljena izključno na podlagi kategorij, ki jih vodja lahko obvladuje; vodja potrebuje ustrezne analitične in nadzorstvene informacije, ki morajo biti pripravljene v taki obliki in v takih rokih, da lahko spremlja odmike pri posameznih kategorijah in sprejema ustrezne ukrepe z namenom doseganja zastavljenih ciljev. Pri načrtovanju predračunov po mestih odgovornosti izhajamo iz tega, da predračuni lahko služijo kot orodje poslovodjem za (Atrill in McLaney v Čadež, 2013, 149): - identifikacijo in rešitev prihodnjih problemov, - delitev dela in odgovornosti na podrejene, - koordinacijo posameznih delov poslovanja v celoto, - učinkovito razporejanje redkih poslovnih prvin znotraj podjetja, - motivacijo poslovodij za boljšo uspešnost, - merjenje uspešnosti in kontrole. Za pripravo predračuna posameznega mesta odgovornosti je odgovoren vodja tega mesta, ki mora pripraviti izhodišča za pripravo predračuna v sodelovanju z vodji poslovnih funkcij v podjetju (trženjska, nabavna, proizvodna, finančna, kadrovska, investicijska funkcija). Ta načrt se potem uresničuje na ustreznih ravneh organizacije. Poslovodstvo spremlja rezultate in izvaja ustrezne ukrepe, kadar je to potrebno. S pripravo izvajanja notranjega poročanja po mestih odgovornosti določimo organizacijske ukrepe za smotrno in pravočasno izvedbo notranjega poročanja. Sama izdelava notranjih poročil po mestih odgovornosti poteka v okviru računovodske službe, zato je nujno tudi ustrezno komuniciranje med vodji posameznih mest odgovornosti in vodjem računovodstva. Viri podatkov za notranje poročanje pa so lahko tudi statistične evidence in različne operativne evidence, ki nastajajo zunaj računovodske službe. Pri organiziranju notranjega poročanja po mestih odgovornosti izhajamo iz: - velikosti in razvejanosti združbe, pri čemer imamo v mislih tako geografsko razpršenost, heterogenost produktnih programov, kot tudi vertikalno povezanost združb, 89 - - razvojnih ciljev združbe, posebnosti posamezne združbe glede na vrsto dejavnosti, ki jo izvaja, posebnosti posamezne združbe glede na pravno organiziranost in način financiranja združbe (gospodarske združbe, proračunski uporabniki), organizacijske strukture združbe, razvojne stopnje notranjega poročanja v združbi, razpoložljivih poslovnih prvin, informacijske tehnologije in kadrovskih zmogljivosti v združbi. Za doseganje ciljev celotne združbe ni odgovorno le vrhnje poslovodstvo celotne združbe, temveč tudi vsi vodje na nižjih ravneh. Delegiranje odgovornosti pa je odvisno tudi od organizacijske strukture združbe: a) V manjših in srednje velikih podjetjih pogosto srečamo funkcijsko strukturo9, kjer se enote specializirajo glede na izvajanje poslovnih funkcij (trženje, proizvodnja, nabava, prodaja, finance, kadri), vodje teh funkcij pa so neposredno podrejene upravi ali najvišjemu poslovodji združbe. Shemo tovrstne organiziranosti prikazujemo v sliki 2. V tem primeru ima vsak vodja posamezne funkcije točno določene odgovornosti – vodja proizvodnje je zadolžen za proizvodnjo z najnižjimi stroški in z zadovoljivo kvaliteto in v rokih, ki jih določi oddelek marketinga; vodja marketinga je odgovoren za doseganje načrtovanih prihodkov od prodaje in za vse stroške, povezane s prodajo in distribucijo proizvodov, ne pa za celotni dobiček. Slika 2: Zgled funkcijske organizira osti podjetja 9 Funkcijska organizacijska struktura je primerna za majhna in srednje velika podjetja, ki imajo en proizvod ali program podobnih proizvodov, pretežno rutinsko tehnologijo, ter delujejo v stabilnem in ne preveč kompleksnem okolju. 90 b) V večjih in velikih podjetjih je pogosta divizijska struktura10, kjer je podjetje razdeljeno na relativno avtonomne enote, ki jim pravimo divizije. Vsaka divizija pokriva svoj program ali trg in ima svoje poslovodstvo, kar je prikazano v sliki 3. Vse globalne odločitve se sprejemajo na najvišji poslovodni ravni, vsak vodja divizije pa je odgovoren za vse aktivnosti, ki se tičejo njegove divizije, za vsako od posamičnih divizij pa je v bistvu značilna funkcionalna organiziranost. V praksi je na divizije običajno lahko razdeljen le del podjetja, službe, kot so raziskave in razvoj, splošna administracija, odnosi z javnostjo, pa so v strukturi centralizirane in odgovorne za zagotavljanje storitev vsem divizijam. Bistvena razlika med funkcionalno in divizijsko organiziranostjo je, da so vodje posameznih funkcij bistveno manj neodvisni in samostojni pri sprejemanju odločitev, saj ključne odločitve sprejema uprava, vodje funkcij pa večinoma odgovarjajo za stroške, ki so povezani z njihovimi aktivnostmi11, zato jih obravnavamo kot stroškovna mesta odgovornosti, razen marketinške funkcije, ki se obravnava kot prihodkovno mesto odgovornosti. Vodje divizij imajo precej več pristojnosti in odgovornost za ustvarjanje prihodkov, nadziranje stroškov in ustvarjanje načrtovanega dobička, torej so divizije dobičkovna mesta odgovornosti. V primerih, ko pa imajo vodje divizij tudi pravico odločati o investicijah in s tem odgovornost za doseganje zahtevanega donosa na investicije, pa obravnavamo divizije kot investicijska mesta odgovornosti. Slika 3: Zgled divizijske organiziranosti podjetja 10 Divizijska organizacijska struktura je prevladujoča oblika notranje razdelitve delovnih področij v večjih in velikih podjetjih z nerutinsko tehnologijo in razmeroma veliko neodvisnostjo med proizvodnimi programi . 11 Na primer: vodja proizvodnje nima nobene kontrole nad izbiro dobaviteljev, nad prodajnimi cenami, proizvodnim asortimanom in izbiro prodajnega trga – te odločitve sprejema uprava. 91 Teže je delegirati odgovornosti v združbah z matrično organiziranostjo 12, kjer vodje lahko razvrstimo v dve skupini: ena skupina so vodje poslovnih funkcij združbe (trženjska, nabavna, proizvodna, finančna, kadrovska, investicijska funkcija), druga skupina pa so vodje posameznih mest odgovornosti. Glavna značilnost tovrstne strukture torej je, da so posamezni vodje hkrati odgovorni poslovno-funkcijskemu poslovodji in produktnemu/projektnemu poslovodji. Matrična organizacijska struktura je lahko produktna ali projektna. Matrična organiziranost v združbah praviloma obstaja, četudi morda ni formalno določena. Zgled projektno-matrične organiziranosti združbe, ki ima na primer določena tri mesta odgovornosti (kot projekte) prikazujemo v sliki 4. V teh primerih organiziranosti (ki so v praksi pogosti) pravzaprav ni absolutne odgovornosti, temveč za sprejemanje določenih odločitev obstajajo kolegiji, vodje torej skupaj določijo cilje in sprejemajo odločitve, vezane na uresničevanje teh ciljev in so tudi soodgovorni za njihovo doseganje. Obsežna koordinacija in povezovanje med posameznimi funkcijskimi področji, dvojna odgovornost in velike zamude pri odločanju predstavljajo slabost tovrstne organiziranosti in je zato potrebno dobro načrtovanje in organiziranje notranjega poročanja. Slika 4: Projektno–matrična organizacijska struktura Vir: Rozman, R. in Stare, A. Projektni management ali ravnateljevanje projekta (2008) 12 Matrična organizacijska struktura predstavlja kompromis med funkcijsko in divizijsko organizacijsko strukturo, tako da na vertikalno strukturo položi horizontalno strukturo pristojnosti, vpliva in komunikacije. 92 Ne glede na način organiziranosti v združbi pa je delovanje poslovodstva odvisno predvsem od povratnih informacij, ki vsebujejo primerjavo predračunskih ciljev z doseženimi izidi poslovanja. Ta omogoča poslovodsko odločanje o spremenjenih poslovnih ciljih, iskanje novih načinov delovanja, spremembe v metodah odločanja, nova predvidevanja, spremembe v poslovnem procesu ter v merjenju in nagrajevanju izidov poslovanja. Vodja posameznega mesta odgovornosti mora v sodelovanju s svojimi nadrejenimi vodji in z vodji poslovnih funkcij določiti: 1. Katere informacije so za vodenje mesta odgovornosti pomembne? Gre le za računovodske informacije ali potrebuje tudi druge, neračunovodske informacije? 2. Kdo te informacije pripravlja? Katera poročila se bodo kreirala znotraj računovodske službe in katera znotraj drugih služb (npr. poročila kadrovskega oddelka, pravnega oddelka, finančne službe in podobno)? 3. Kako pogosto se pripravljajo poročila in kdo so uporabniki, ki so jim poročila namenjena? 4. Katera merila se bodo uporabljala pri ocenjevanju uspešnosti posameznega mesta odgovornosti in katera merila pri ocenjevanju vodij teh mest odgovornosti? Bodo to le finančna (računovodska) ali tudi nefinančna merila? 5. Na kakšen način se lahko vodja mesta odgovornosti odzove na pripravljeno poročilo, ki ocenjuje uspešnost mesta odgovornosti, ki ga vodi, ali njegovo uspešnost kot vodje? Ocenjevanje uspešnosti brez povratnih informacij ali odziva je tako neučinkovito kot tudi neosebno. Cilj nadziranja notranjega poročanja po mestih odgovornosti je zagotoviti kakovost notranjih informacij z vseh vidikov. Pri tem je treba določiti cilje nadziranja in odgovornost za nadziranje procesov poročanja. Za poročila, ki nastajajo znotraj računovodske službe, je odgovoren vodja računovodstva. Za poročila, ki nastajajo znotraj drugih oddelkov, bo odgovoren vodja te funkcije oziroma vodje na nižjih ravneh, ki jim je bila odgovornost za nadzor nad pripravo poročil delegirana. Na stopnji nadziranja procesa načrtovanje – izvajanje – nadziranje dobi poslovodstvo informacije, ali so operacije uspešne in učinkovite. V okviru računovodstva odgovornosti primerjajo uresničene dosežke z načrtovanimi. 93 Razumevanje vloge računovodstva odgovornosti pri nadziranju zahteva poznavanje štirih korakov nadziranja (Turk et al., 2006, 268): v prvem koraku računovodja pripravi poročilo, v katerem primerja dosežene rezultate z načrtovanimi, v drugem koraku poslovodja, ki je prenesel pooblastila na nižje enote, to poročilo prouči ter zahteva dodatne informacije o vzrokih za odmike; (če ne zahteva dodatnih informacij, po navadi ne ukrepa in se zadovolji le z informacijo o odmikih); v tretjem koraku zahtevane informacije pripravi neposredno odgovorni poslovodja (na katerega so bila prenesena pooblastila in ki je odgovoren za izvajanje načrta) in obrazloži vzroke za odmike; v četrtem koraku poslovodja, ki je prenesel pooblastila na nižje enote in ki dobi dodatne informacije, odloči, kaj je treba storiti, da bodo načrtovani cilji tudi uresničeni. Bolj, ko je združba decentralizirana, bolj pomembno je, da se za vsak segment pripravi ustrezno poročilo. V tabeli 2 prikazujemo zgled poročanja v podjetju, ki se ukvarja z razvojem računalniških programov in je razdeljeno na dve diviziji – Produkti za podjetja in Produkti za končne potrošnike, pri poročanju pa uporablja poslovni izid v formatu prispevka za kritje. V tem primeru velja: (1) stroški prodanega blaga so sestavljeni zgolj iz spremenljivih proizvajalnih stroškov, (2) spremenljivi in stalni stroški so izkazani ločeno in (3) izračunan je prispevek za kritje, kot razlika med prihodki in spremenljivimi stroški. Prispevek za kritje nam pove, kaj se zgodi z dobičkom, če se spremeni obseg poslovanja, pri čemer ostanejo proizvajalne kapacitete segmenta in stalni stroški nespremenjeni 13. Kadar takšno poročilo pripravljamo za različne segmente, kot je to prikazano v tabeli 2, potem stalne stroške delimo na izogibne in skupne stalne stroške. Ta razdelitev omogoča izračun segmentne marže za vse dele (segmente ali mesta odgovornosti) podjetja, ki jo dobimo tako, da od prispevka za kritje odštejemo izogibne stalne stroške segmenta (divizije, produktne linije ...). Segmentna marža je uporabno orodje za ocenjevanje dolgoročne dobičkonosnosti posameznega segmenta ali mesta odgovornosti in precej bolj uporabna kot ugotavljanje dobička s konvencionalnim pristopom, kjer so upoštevani vsi stroški mesta odgovornosti. 13 Še posebej je prispevek za kritje uporaben v poslovnih odločitvah, povezanih z začasno uporabo proizvajalnih kapacitet, kot so posebna naročila. 94 Ključno za pravo informacijsko vrednost tovrstnih poročil je pravilno zajemanje stroškov po segmentih, na kar smo opozorili že v točki 2. tega prispevka. Tabela 2: Zgled poročanja po segmentih računalniškega podjetja v formatu stopenjskega prispevka za kritje DIVIZIJE SEGMENTI DEFINIRANI KOT DIVIZIJE Skupaj podjetje Produkti za podjetja Produkti za potrošnike Prihodki od prodaje 500.000 300.000 200.000 Spremenljivi stroški prodanega blaga 180.000 120.000 60.000 Drugi spremenljivi stroški 50.000 30.000 20.000 Skupaj spremenljivi stroški 230.000 150.000 80.000 Prispevek za kritje 270.000 150.000 120.000 Izogibni stalni stroški 170.000 90.000 80.00014 Segmentna marža divizije 100.000 60.000 40.000 Skupni (neizogibni) stalni stroški obeh divizij 85.000 Dobiček iz poslovanja 15.000 Spremenljivi stroški: SEGMENTI DEFINIRANI KOT PRODUKTNE LINIJE DIVIZIJE »PRODUKTI ZA POTROŠNIKE« PRODUKTNE LINIJE Produkti za potrošnike Clip Art Računalniške igre 200.000 75.000 125.000 Spremenljivi stroški prodanega blaga 60.000 20.000 40.000 Drugi spremenljivi stroški 20.000 5.000 15.000 Skupaj spremenljivi stroški 80.000 25.000 55.000 Prispevek za kritje 120.000 50.000 70.000 Izogibni stalni stroški 70.000 30.000 40.000 Segmentna marža produktne linije 50.000 20.000 30.000 Skupni (neizogibni) stalni stroški obeh produktnih linij 10.000 Prihodki od prodaje Spremenljivi stroški: 14 80.000 izogibnih stalnih stroškov divizije je v naslednjem koraku razdeljenih na dva dela, ko divizijo razdelimo na dve produktni liniji. Takrat jih 70.000 ostane kot izogibni stalni stroški, ker jih lahko neposredno povežemo z enim od produktnih programov, 10.000 pa ostane kot skupnih stalnih stroškov obeh produktnih linij. 95 Segmentna marža divizije 40.000 SEGMENTI DEFINIRANI KOT PRODAJNI KANALI ZA ENO PRODUKTNO LINIJO, »RAČUNALNIŠKE IGRE«, V DIVIZIJI »PRODUKTI ZA POTROŠNIKE« PRODAJNI KANALI Računalniški programi Spletna prodaja Prodaja v prodajalnah Prihodki od prodaje 125.000 100.000 25.000 Spremenljivi stroški prodanega blaga 40.000 32.000 8.000 Drugi spremenljivi stroški 15.000 5.000 10.000 Skupaj spremenljivi stroški 55.000 37.000 18.000 Prispevek za kritje 70.000 63.000 7.000 Izogibni stalni stroški 25.000 15.000 10.000 Segmentna marža prodajnega kanala 45.000 48.000 -3.000 Skupni (neizogibni) stalni stroški obeh prodajnih kanalov 15.000 Segmentna marža produktne linije 30.000 Spremenljivi stroški: Vir: Garrison et al. (2010, 515). INFORMACIJSKI VIDIK V okviru informacijskega vidika notranjega poročanja po mestih odgovornosti nas najprej zanima, kdo so notranji uporabniki poročil, kakšna je njihova odgovornost in kakšni so njihovi interesi, kar prikazujemo v tabeli 3. Kako pogosto se pripravljajo posamezna poročila in katere informacije vsebujejo, je odvisno od tega, za kateri nivo odločanja se pripravljajo. Bolj, ko gre nivo odločanja navzgor, manj so poročila namenjena kontroli in več načrtovanju. Vodje oddelkov bodo zato potrebovali bolj pogosta in podrobnejša poročila, ki poleg finančnih informacij vsebujejo tudi nefinančne (delovne ure, porabljena količina materiala, izkoriščenost kapacitet delovnih sredstev). Poslovodje na višjih nivojih odločanja pa bodo potrebovali manj pogosta in bolj strnjena poročila z rezultati uspešnosti oddelkov, ki jih vodijo podrejeni vodje 96 Tabela 3: Uporabniki notranjih poročil po mestih odgovornosti Uporabniki poročil Vodje posameznih mest odgovornosti (MO) Poslovodstvo podjetja Odgovornost Interesi Za kategorije, na katere lahko vplivajo in posledično za doseganje ciljev, ki so določeni s predračuni po posameznih MO - Za doseganje strateških in operativnih ciljev podjetja - - - Zaposleni Notranji nadzorni organi Za izpolnjevanje nalog in doseganje individualno določenih ciljev, ki so običajno zastavljeni v skladu s cilji posameznega MO, kjer zaposleni delujejo Spremljanje poslovanja podjetja s poudarkom na doseganju zastavljenih ciljev, zakonitosti poslovanja in varovanja interesov lastnikov - - Letni in mesečni predračuni z jasno opredeljenimi cilji za MO, ki ga vodijo Poročila o dosežkih njihovih MO, s poudarki na pomembnih odstopanjih med načrtovanimi cilji in doseženimi rezultati Poročila o uspešnosti vodje MO Poročila, ki vodji zagotavljajo sprotno kontrolo nad njihovimi zaposlenimi (ugotavljanje odmikov od planiranih standardov) Operativni letni in mesečni predračuni poslovanja celotnega podjetja in posameznih mest odgovornosti Ustrezna nadzorna in analitska poročila o doseganju ciljev podjetja in posameznih mest odgovornosti Ustrezna poročila o uspešnosti vodij na vseh nižjih ravneh odločanja Natančno opredeljeni individualni cilji (v smeri doseganja ciljev MO) in vnaprej določene posledice za doseganje ali nedoseganje zastavljenih ciljev (variabilni del plače) Redna poročila o doseganju ciljev, ki so jim bili postavljeni Vsaj kvartalno seznanjanje vseh zaposlenih v določenem MO o dosežkih tega MO - Strateški in letni operativni načrti poslovanja celotnega podjetja - Ustrezna nadzorna in analitska poročila o doseganju ciljev podjetja in posebej investicijskih mest odgovornosti - Ustrezna poročila o uspešnosti vodij na nivoju investicijskih in dobičkovnih mest odgovornosti Vir: Lasten Smiselno je, da se časovnica priprave poročil skrbno načrtuje, saj prepogosta poročila pomenijo težavo pri ocenjevanju uspešnosti vodje, preveliki časovni razmiki med poročili pa lahko povzročijo velike zamude pri poročanju o pomembnih odstopanjih doseženih rezultatov od načrtovanih. Dejstvo je, da v pogojih razvite informacijske tehnologije ne zadoščajo več mesečna poročila, temveč se informacije lahko pripravljajo tudi na dnevni bazi (Drury, 1997, 224). 97 V okviru računovodstva odgovornosti se za poslovodstvo pripravljajo informacije v obliki formalnih poročil in je pomembno ne samo, kakšna je njihova vsebina, temveč tudi, ali so ta poročila oblikovana tako, da jih bodo uporabniki čim bolje razumeli. Formalna poročila lahko razvrstimo v tri vrste (Hočevar, 1995, 215): a) informacijska poročila, ki poslovodstvo sproti obveščajo o poslovanju; največkrat ne vsebujejo informacij o posebnem delovanju poslovodij, lahko jih pripravi računovodstvo, dodatni vir so tudi zunanje informacije; b) poročila o ekonomski uspešnosti poslovanja, ki so osredotočena na analiziranje uspešnosti poslovanja mest odgovornosti kot ekonomske celote; sestavljajo se na podlagi tradicionalnih računovodskih informacij; c) poročila o osebni uspešnosti poslovanja oziroma nadzorna poročila, ki kažejo uspešnost delovanja poslovodij v primerjavi z nekim standardom in jih podrobneje predstavljamo v nadaljevanju. Na tem mestu bi radi še enkrat opozorili na problem poročanja o uspešnosti poslovanja mest odgovornosti kot ekonomske celote, kadar ta poročila vsebujejo vse stroške, tudi skupne stroške podjetja, ki smo jih prevalili na posamezne segmente podjetja z različnimi ključi. V internih aktih naj se določi, v katerih primerih se taka poročila sestavljajo, kdo so uporabniki teh poročil in kakšen je namen teh poročil. Vsekakor je povsem neprimerno, če jih uporabljamo v situacijah, ko se odločamo o opuščanju nedobičkonosnih oddelkov, programov, proizvodov in drugih podobnih poslovnih odločitvah, ali v primerih, ko ugotavljamo uspešnost vodij posameznih oddelkov. Glavna vsebina nadzorstvenih poročil, ki kažejo uspešnost poslovanja vodij mest odgovornosti, je primerjava med doseženimi in predračunskimi izidi poslovanja mest odgovornosti, v kateri naj bi se razkrili vzroki za nastanek odmika in nato sprejeli ustrezni popravljalni ukrepi. Vsako poročilo mora vsebovati (Hočevar 1995, 216): - informacije o doseženih izidih poslovanja, - informacije o pričakovanih izidih poslovanja glede na prevladujoče okoliščine poslovanja in - vzroke za nastanek odmika med doseženim in pričakovanim poslovanjem. Dobro nadzorno poročilo mora imeti naslednje lastnosti: 98 a) nanašati se mora na osebno odgovornost, kar je cilj računovodstva odgovornosti, v poročila se vključujejo samo obvladljive kategorije; b) doseženi izidi se morajo primerjati z najboljšim dosegljivim standardom15; c) pomembne informacije o odmikih morajo biti poudarjene. O posameznih stroškovnih in prihodkovnih postavkah je treba poročati le, če so pomembne (pomembnost ni vedno sorazmerno z velikostjo postavke). Odmike je treba ustrezno obravnavati, ugotoviti vzroke njihovega nastanka in sprejeti popravljalne ukrepe. Običajno pa so informacije o odmikih pomembne tudi za vodje, saj lahko predstavljajo pomembno orodje za nagrajevanje zaposlenih glede na njihovo uspešnost. Kakovostno pripravljena poročila za vodje posameznih mest odgovornosti izkazujejo prihodke mesta odgovornosti in le tiste stroške, na katere vodja mesta odgovornosti lahko vpliva. Takim stroškom pravimo obvladljivi 16 stroški. Katere prihodke in stroške bomo vključili v poročilo, pa je odvisno tudi od vrste mest odgovornosti. Vodja stroškovnega mesta odgovornosti ima nadzor nad stroški, ne pa tudi nad prihodki in investicijskimi sredstvi. Kot stroškovna mesta odgovornosti so običajno obravnavane vse podporne službe združbe, kot so računovodstvo, finance, splošna administracija, kadrovska služba, poleg tega pa so na enak način obravnavani tudi proizvajalni oddelki. Od vodij stroškovnih mest odgovornosti se pričakuje zagotavljanje proizvodov in storitev za ostale dele združbe s kar najnižjimi stroški. Uspešnost stroškovnega mesta odgovornosti se pogosto ocenjuje s pomočjo standardnih17 stroškov za določen obseg dejavnosti ter s pomočjo gibljivega predračunavanja 18 in ocenjevanja odmikov uresničenih stroškov od standardnih, potrebnih za dosežen obseg dejavnosti. 15 Obstajajo tri vrste standardov: (1) predračunski standardi, ki so najboljši standard, vendar morajo biti skrbno pripravljeni, (2) izvirni standardi, ki so podatki o preteklem poslovanju (problem spreminjanja okoliščin poslovanja) ter (3) zunanji standardi, ki izhajajo iz poslovanja drugih mest odgovornosti (MO si niso vedno podobna, različni dejavniki vplivajo na njihovo poslovanje); (Hočevar 1995, 216) 16 Obvladljivi stroški so v tuji literaturi opredeljeni kot controllable costs. 17 Standardni stroški so opredeljeni kot normativni stroški za izdelavo določenih proizvodov in storitev, pravimo, da so v izkazanem znesku teoretično upravičeni. 18 Uporaba gibljivega predračunavanja pomeni, da se načrtovani obseg dejavnosti preračuna na uresničeni obseg dejavnosti in se s tem zagotovi možnost neposredne primerjave med doseženimi in načrtovanimi kategorijami. Če tega ne bi naredili, bi 99 V nadaljevanju prikazujemo najprej zgled poročila o posrednih stroških stroškovnega mesta odgovornosti, pripravljenega na osnovi gibljivega predračunavanja, nato pa še zgled poročila o uspešnosti vodje tega mesta odgovornosti, kjer pa so upoštevani le obvladljivi stroški. Vodja stroškovnega mesta odgovornosti obvladuje vse spremenljive stroške in tisti del stroškov plač zaposlenih, ki sodijo v nadzor, na katere ima vodja vpliv (ne vpliva pa na višino svoje plače, ki predstavlja razliko v stroških nadzora med tabelo 4 in tabelo 5). Tako poročilo (tabela 5) je tudi edino pravo merilo, ko želimo oceniti uspešnost vodje in to upoštevati tudi pri nagrajevanju (bonusi ali malusi pri njegovi plači). Za potrebe nadzora nad celotnimi stroški proizvajalnega oddelka A, bodo njegovi nadrejeni vodje potrebovali poročilo o celotnih stroških tega oddelka, kot je to prikazano v tabeli 4. Tabela 4: Poročilo o načrtovanih in uresničenih posrednih stroških proizvajalnega oddelka A Neposredne delovne ure Načrtovano 9.000 Uresničeno 9.000 Odmik (ugoden neugoden) Spremenljivi stroški Posredni material Posredno delo Obratovalni stroški Skupaj spremenljivi stroški 13.500 18.000 4.500 36.000 14.000 17.000 4.600 35.600 500 (N) 1.000 (U) 100 (N) 400 (U) Stalni stroški Amortizacija Nadzor Nepremičninski davek Skupaj stalni stroški 15.000 10.000 5.000 30.000 15.000 10.000 5.000 30.000 - Skupaj stroški 66.000 65.600 400 (U) / Vir: povzeto po Weygandt et al. (2010, str. 444). Vodja dobičkovnega mesta odgovornosti ima nadzor nad prihodki in stroški, ne pa tudi nad investicijskimi sredstvi. Uspešnost dobičkovnega mesta odgovornosti se pogosto ocenjuje s primerjavo med doseženim in primerjali dosežene stroške pri nekem uresničenem obsegu dejavnosti z načrtovanimi stroški pri drugem obsegu dejavnosti – po domače: primerjali bi jabolka in hruške. Za uporabo gibljivega predračunavanja je nujno deliti stroške na stalne in spremenljive. 100 načrtovanim dobičkom. Za oceno uspešnosti vodje dobičkovnega mesta odgovornosti bo nadrejeni vodja potreboval informacijo o obvladljivih stroških in prihodkih tega mesta odgovornosti. Vodja dobičkovnega mesta odgovornosti obvladuje prihodke od prodaje, pa tudi vse spremenljive stroške, ker so odvisni od dosežene prodaje. Za določitev obvladljivih stalnih stroškov pa je potrebno ugotoviti izogibne (neposredne) in neizogibne (skupne) stalne stroške. Tabela 5: Poročilo o uspešnosti vodje stroškovnega mesta odgovornosti proizvajalnega oddelka A Načrtovano Uresničeno Odmik (ugoden / neugoden) Obvladljivi stroški Posredni material Posredno delo Obratovalni stroški Nadzor 13.500 18.000 4.500 4.000 14.000 17.000 4.600 4.000 500 (N) 1.000 (U) 100 (N) - Skupaj stroški 40.000 39.600 400 (U) Vir: povzeto po Weygandt et al (2010, str. 453). Večino neposrednih stalnih stroškov obvladuje vodja dobičkovnega mesta, medtem ko so neizogibni stalni stroški skupni več mestom odgovornosti in jih med posamezna mesta razdelimo na podlagi neke sprejete osnove (nepremičninski davek na primer po velikosti površine, ki jo zavzema posamezno mesto odgovornosti). Na večino teh stroškov pa vodja mesta odgovornosti ne more vplivati in jih torej ne obvladuje, zato jih tudi ni priporočljivo vključevati v poročila po mestih odgovornosti. V tabeli 6 prikazujemo zgled načrtovanih in uresničenih prihodkov in stroškov za vodjo dobičkovnega mesta odgovornosti »Program zimski plašči« v podjetju Plašči d.d. Poročilo je pripravljeno na osnovi prispevka za kritje, ne vključuje pa skupnih stroškov v višini 60.000 €, ki jih vodja tega mesta ne obvladuje. V primeru, da bi želeli ugotoviti celotni dobiček tega mesta odgovornosti, bi v poročilo vključili tudi skupne (neizogibne) stalne stroške. Poročilo kaže, da je vodja tega mesta odgovornosti dosegel le 90% načrtovanega obvladljivega dobička, zato bi verjetno nadrejeni vodja želel ugotoviti vzroke za tak rezultat. Problem v tem primeru niso samo prenizki prihodki (kjer je takoj viden neugoden odmik), ampak tudi previsoki stroški, 101 ki bi morali biti v primerjavi z nižjimi uresničeni prihodki še nižji, kot so bili doseženi19. Tabela 6: Poročilo o uspešnosti vodje dobičkovnega mesta odgovornosti Program zimski plašči v podjetju Plašči d.d. Prihodki od prodaje Spremenljivi stroški Proizv. stroški prodanega blaga Stroški prodaje in uprave Skupaj Prispevek za kritje Neposredni (izogibni) stalni stroški Proizv. stroški prodanega blaga Stroški prodaje in uprave Skupaj Obvladljivi dobiček Načrtovano Uresničeno Odmik (ugoden / neugoden) 1.200.000 1.150.000 50.000 (N) 500.000 160.000 660.000 540.000 490.000 156.000 646.000 504.000 10.000 (U) 4.000 (U) 14.000 (U) 36.000 (N) 100.000 80.000 180.000 360.000 100.000 80.000 180.000 324.000 36.000 (N) Vir: povzeto po Weygandt [et al] 2010, str. 454 Opozorimo še na to, da poročilo prikazuje izključno finančna merila uspešnosti vodje dobičkovnega mesta odgovornosti. V večjih podjetjih je običajno, da se pri oceni uspešnosti uporabljajo še druga merila, kot so kakovost izdelkov, produktivnost dela, rast tržnega deleža, prilagodljivost in odzivnost proizvodnje, tehnološke sposobnosti. Vodja naložbenega mesta odgovornosti ima nadzor nad prihodki, stroški in investicijami v poslovna sredstva 20, zato za ocenjevanje tega mesta odgovornosti ne zadošča le pravilno poročanje o stroških in stroških po posameznih segmentih, kot smo to opisali pri stroškovnem in dobičkovnem mestu odgovornosti. Naloga naložbenega mesta odgovornosti je ustvariti tudi 19 Za bolj natančno razčlenitev odmikov bi morali uporabiti gibljivo predračunavanje in razčleniti ugotovljeni odmik vsaj na dva odmika: na odmik, ki nastane zaradi spremenjenega obsega dejavnosti in na odmike zaradi nižjih ali višjih prihodkov in stroškov pri uresničenem obsegu dejavnosti glede na preračunane načrtovane prihodke in stroške za tak obseg. Prikaz takega poročila presega namen članka. Več o tem v Garrison et al. (2010, 418-430) ali v Turk et al., (2006, 307-321). 20 Poslovna sredstva predstavljajo kratkoročna in dolgoročna sredstva, ki se uporabljajo v poslovnem procesu naložbenega mesta odgovornosti in so pod nadzorom vodje tega mesta, primer takih sredstev so: denar, terjatve, zaloge, oprema in zgradbe, ki se uporabljajo v poslovnem procesu. Finančne naložbe in naložbene nepremičnine niso del poslovnih sredstev. 102 primeren donos na vložena sredstva. Uspešnost naložbenega mesta odgovornosti v praksi tako pogosto ocenjujemo s kazalnikom donosnost sredstev21 (ali donosnost investicij), za ocenjevanje uspešnosti vodij naložbenih mest odgovornosti pa je bolj primerno uporabiti mero rezidualni (preostali) dobiček. Problem kazalnika donosnost investicij je večplasten. Težave nastanejo že pri sami definiciji in osnovni formuli za izračun tega kazalnika, ki se večinoma pojavlja v naslednji obliki: Dobiček iz poslovanja Povprečna poslovna sredstva Avtorji si niso enotni, kaj zajeti v števec in kaj v imenovalec tega kazalnika 22, poleg tega pa slabosti uporabe tega kazalnika za ocenjevanje naložbenega mesta odgovornosti izhajajo še iz naslednjih kritik (Garrison et al., 2010, 526): - ni dovolj le naročiti vodjem, da je potrebo povišati ROI njihovega mesta odgovornosti; morda ne vedo, kako povišati ROI; izberejo lahko tak način povišanja ROI, ki ni konsistenten s strategijo podjetja kot celote; lahko izberejo strategijo, ki na kratek rok poviša ROI njihovega centra, na dolgi rok pa škoduje podjetju (npr. znižanje stroškov raziskav in razvoja); - vodja, ki prevzame vodenje naložbenega mesta odgovornosti, »podeduje« določene stroške, na katere kot vodja nima vpliva. Ti stroški so lahko pomembni za oceno celotne investicije (naložbenega mesta odgovornosti), predstavljajo pa težavo pri pravičnem ocenjevanju uspešnosti vodje tega mesta odgovornosti; - če ocenjujemo vodje naložbenih mest odgovornosti s pomočjo ROI, se zna zgoditi, da bo vodja zavrnil neko predlagano naložbo, ki bi bila sicer dobičkonosna za podjetje kot celoto, vendar bi znižala povprečno dobičkonosnot njegovega segmenta (posledično pa bi to vplivalo na znižanje ocene uspešnosti vodje tega segmenta). Kot alternativo ocenjevanju uspešnosti naložbenega mesta odgovornosti z ROI lahko uporabimo mero rezidualni dobiček. Dobimo ga tako, da od obvladljivega dobička, ki ga ustvari naložbeno mesto odgovornosti, 21 Več o razlogih precej pogoste uporabe tega kazalnika v praksi in o njegovih slabostih v Drury (2000, 799-801). 22 Primerjaj npr. Garrison et al. (2010, 523), Weygandt et al. (2010, 464), Turk et al. (2006, 303), Hočevar (1995, 159). 103 odštejemo zahtevani donos na povprečna poslovna sredstva, ki jih to mesto uporablja. Če se odločimo za uporabo tega sodila namesto ROI, lahko preprečimo, da bo vodja naložbenega mesta odgovornosti sprejemal le tiste naložbe, ki povečujejo njegov ROI, zavračal pa tiste, ki znižujejo ROI njegovega oddelka, čeprav bi bile sprejemljive za podjetje kot celoto. Poglejmo si to v naslednjem zgledu (tabela 7). Divizija Vzhod deluje kot naložbeno mesto odgovornosti. Njihova sedanja ROI je 20 % (1.000.000 € obvladljivega dobička na 5.000.000 € angažiranih sredstev). V diviziji razmišljajo o uvedbi novega proizvoda »GPS sledilec« za njihove tovornjake. Da bi lahko proizvajali nov proizvod, bi se morala sredstva povečati za 2.000.000 €, s tem proizvodom pa bi po pričakovanjih ustvarili dodatnih 260.000 € obvladljivega dobička. Zahtevana stopnja donosa investicij v diviziji je enaka povprečnemu strošku kapitala divizije in je 10 %. Če bi se vodstvo odločalo na podlagi ROI (ker bi bilo tudi ocenjevano s strani uprave na podlagi tega sodila), potem se ne bi odločilo za nov proizvod, saj bi to znižalo dobičkonosnost divizije iz 20 % na 18 %, kljub temu, da investicija dosega zahtevani kriterij najmanj 10 % donosa. Če pa bi bil vodja ocenjevan na podlagi rezidualnega dobička, bi sprejel naložbo, ki zadosti kriteriju doseganja minimalnega zahtevanega donosa, ker povečuje rezidualni dobiček. To bi bilo z vidika podjetja kot celote tudi smiselno. Tabela 7: Zgled odločanja v naložbenem mestu odgovornosti Obvladljivi dobiček Povprečna sredstva 1 2 Brez GPS sledilca 1.000.000 5.000.000 GPS sledilec 260.000 2.000.000 Z GPS sledilcem 1.260.000 7.000.000 ROI (3 = 1/2 x 100) 3 20 % 13 % 18 % Minimalni zahtevan donos (4 = 10% x 2) Rezidualni dobiček (5 = 1 – 4) 4 500.000 200.000 700.000 5 500.000 60.000 560.000 Vir: povzeto po Weygandt, 2000, str. 464 Ena večjih slabosti pri uporabi rezidualnega dobička je, da gre v končnem izračunu za absolutno izraženo velikost, ki je ne moremo uporabiti pri primerjanju uspešnosti različno velikih segmentov podjetja. Večji segmenti imajo pogosto precej večje rezidualne dobičke kot manjši, kar pa ni vedno posledica boljšega poslovanja ali vodenja segmenta, temveč na to preprosto vpliva velikost segmenta. Zato je pri medsebojnem primerjanju uspešnosti 104 različnih naložbenih mest odgovornosti priporočljivo, da se namesto na absolutne zneske osredotočimo na odstotno spremembo rezidualnega dobička iz leta v leto v posameznem segmentu. IZVAJALNI VIDIK Znotraj izvajalnega vidika nas zanima, kako izvajamo proces notranjega poročanja po mestih odgovornosti, kdo so njegovi nosilci in kakšne so njihove vloge, komu poročajo, kakšna so medsebojna razmerja in odgovornosti. Izvajanje notranjega poročanja je v prvi vrsti odvisno od zavedanja vrhnjega poslovodstva (uprave) združbe o nujnosti rednega in usmerjenega poročanja po mestih odgovornosti za spremljanje doseganja začrtanih ciljev združbe. Pričakuje se ustrezno vodenje in motiviranje podrejenih vodij in podpora računovodski službi, tudi v smislu vlaganja v potrebno informacijsko tehnologijo in kadrovske resurse. Hkrati je treba upoštevati, da na uspeh poslovanja vplivajo poleg odločanja poslovodje tudi neobvladljivi dejavniki, kot so državna zakonodaja, vpliv konkurence, vedenje potrošnikov in podobno. Te dejavnike je treba upoštevati, ko se ocenjujeta uspešnost in učinkovitost delovanja podrejenega poslovodje in njegove organizacijske enote. Drury (2000, str. 594) opisuje, da poslovodni nadzorni sistem sestavlja zbir kontrolnih mehanizmov, ki so primarno usmerjeni v notranje poslovanje. Namen poslovodnega nadzornega sistema je vplivati na delovanje zaposlenih v želeni smeri, s ciljem povečati verjetnost, da bodo začrtani cilji organizacije tudi doseženi. Eden od kontrolnih mehanizmov, ki jih Drury (2000, str. 597) opisuje, je tudi nadzor nad rezultati oz. outputi (ang. result or output controls). Le-ta vsebuje štiri stopnje: - določanje meril uspešnosti23, ki kar najbolj zmanjšajo neželeno delovanje zaposlenih, - določanje ciljev24, 23 Pri tem je potrebno opozoriti, da morajo biti merila postavljena tako, da spodbujajo doseganje ciljev združbe kot celote, ne le posamičnega oddelka. Če se namreč zaposleni osredotočijo le na doseganje rezultatov svojega oddelka, se lahko zgodi, da vodja oddelka, katerega povprečna donosnost investicij (ROI) je 30%, zavrne projekt, katerega ROI je 25%, kljub temu, da je NSV projekta pozitivna in da bi bil sprejem projekta v najboljšem interesu združbe kot celote. 24 Raziskave kažejo, da jasno definirani kvantitavni cilji spodbujajo večjo uspešnost kot pa npr. zelo nedoločna navodila v smislu: »delajte po najboljših močeh«. Uspešnost je tudi težko pojasnjevati, če je ne moremo primerjati s prej postavljenimi standardi. 105 - merjenje uspešnosti25, nagrajevanje ali destimuliranje. Znotraj celotnega nadzornega sistema združbe deluje poslovodni računovodski nadzorni sistem, ki običajno predstavlja prevladujočo obliko nadziranja v vseh organizacijah. Razlogov za to je več (Drury, 2000, str. 602): - vse organizacije želijo izraziti in združiti rezultate širokega spektra različnih aktivnosti z enotnimi merili in denarno izražena merila to omogočajo; - dobičkonosnost in likvidnost sta ključni za uspeh večine organizacij in finančna merila, povezana s temi in sorodnimi področji so tista, ki jih tudi lastniki natančno spremljajo; zato je običajno, da želijo poslovodje ocenjevati uspešnost z denarno izraženimi merili; - finančna merila tudi omogočajo sprejemanje odločitev, ko poslovodje razmišljajo o sprejetju potrebnih ukrepov; ukrepe za spremembe v delovanju organizacije sprejmejo le, če bo to koristilo organizaciji in se bo to izrazilo tudi na izboljšanju finančnih rezultatov; - merjenje rezultatov s finančnimi merili omogoča poslovodjem več avtonomije in svobode pri izvajanju aktivnosti, ki so po njihovem primerne za doseganje načrtovanih rezultatov; - rezultati, izraženi z denarnimi merili, so še vedno učinkoviti v nestabilnih okoljih, tudi kadar ni vedno najbolj jasno, kateri ukrepi naj se sprejmejo; tako izražena merila omogočajo ugotoviti, ali ukrepi koristijo organizaciji ali ne. Poročila o uspešnosti se morajo v združbah obravnavati kot orodje za spremljanje aktivnosti in pravočasno ugotavljanje odstopanj od začrtanih ciljev (in ne kot orodje za iskanje »krivcev« nastalih težav). Poročila sama po sebi ne dajejo odgovorov, računovodja v poročilu lahko le identificira in izračuna odstopanja v določeni kategoriji, vodja posameznega mesta odgovornosti pa mora potem obrazložiti vzroke za pomembne odmike in pojasniti načrtovane ukrepe, da se ti (neugodni) odmiki odpravijo. 25 Merila morajo biti natančno in objektivno določena, z ustrezno časovno komponento (večje zamude pri poročanju vplivajo na zmanjšanje motivacijskega vpliva merila) in razumljiva vsem. Če merila niso natančno določena, imajo le majhno informacijsko vrednost in lahko vodijo v napačno ocenjevanje. Objektivnost lahko povečamo, če so ocenjevalci neodvisni oz. niso povezani z oddelkom ali procesom, ki ga ocenjujejo. 106 Ocenjevanje uspešnosti posameznih mest odgovornosti v okviru računovodstva odgovornosti mora temeljiti na določenih načelih notranjega poročanja, in sicer (Weygandt, 2010, str. 459): - poročila o uspešnosti delovanja posameznih mest odgovornosti vsebujejo le tiste kategorije, ki jih vodja posameznega mesta odgovornosti tudi obvladuje, - za merjenje uspešnosti je predhodno treba zagotoviti pravočasno in zanesljivo predračunavanje, - v poročilih je treba poudariti pomembna odstopanja med doseženimi rezultati in načrtovanimi cilji, - poročila o uspešnosti morajo biti prilagojena načrtovanemu ocenjevanju mesta odgovornosti ali njegovega vodje, - poročila morajo biti pripravljena v razumnih časovnih intervalih. Uprava (vrhnje poslovodstvo) združbe mora v celoti podpirati proces notranjega poročanja po mestih odgovornosti in ocenjevanja uspešnosti njihovih vodij. Proces se začne na nižjih ravneh odgovornosti in se širi navzgor do najvišjih ravni poslovodstva združbe. Vodje lahko hitro izgubijo zaupanje v celotni proces notranjega poročanja po mestih odgovornosti, če najvišje poslovodstvo ignorira, zavrača, ali se izogiba postavljenim pravilom ocenjevanja uspešnosti vodij. Čeprav se v teoriji že dolgo piše o tem, da ugotavljanje uspešnosti delovanja posameznih mest odgovornosti in njihovih vodij ni primerno na način, kot je prikazan na začetku prispevka v tabeli 1 (ko je edino merilo uspešnosti dobiček iz poslovanja za posamezni segment), raziskave kažejo 26, da se v praksi to merilo uporablja tako za ocenjevanje segmenta kot ekonomske enote kot tudi za ocenjevanje uspešnosti vodje tega segmenta. Razlog za to naj bi bil, da se morajo vodje zavedati, da obstajajo tudi skupni stalni stroški in da je potrebno doseči dovolj velik dobiček po posameznih segmentih za pokrivanje teh skupnih stroškov. Nasprotni argument temu bi bil: če uprava zahteva od vodij segmentov dovolj visoko dobičkonosni, da bodo prispevali tudi k pokrivanju skupnih stroškov, zadostuje, da jim v okviru predračuna postavijo za cilj doseganje primerno velikega obvladljivega dobička, ki bo zadoščal tudi za pokrivanje skupnih stroškov. S tem se bodo vodje osredotočili na tiste kategorije, na katere dejansko lahko vplivajo in na doseganje čim višjega obvladljivega dobička, ne bodo pa po nepotrebnem izgubljali energije in motivacije zaradi stroškov, na katere sami nimajo vpliva. S tem odpade 26 Več o tem v Drury 1997, str. 274. 107 potreba po nepotrebnem in včasih celo škodljivem porazdeljevanju skupnih stroškov na vse segmente oziroma mesta odgovornosti. LITERATURA: Čadež, Simon (2013): Temelji poslovodnega računovodstva. Ljubljana, Ekonomska fakulteta. Drury, Colin (1997): Management Accounting for Business Decisions. London: International Thomson Business Press Drury, Colin (2000): Management & Cost Accounting (5th Edition). London: International Thomson Business Press Garrison R.H., Noreen E.W., Brewer P.C. (2010): Managerial Accounitng (13th Edition). New York: McGraw-Hill/Irwin Hočevar, Marko (1995): Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko nadziranje po mestih odgovornosti. Ljubljana: ZRFR Kaplan R.S., Atkinson A.A. (1998): Advanced Management Accounting (3rd Edition). New Jersey: Prentice Hall Pustotnik, Nataša (2013): Vloga analize posrednih stroškov pri odločanju. Poslovodno računovodstvo, revija o poslovodnem računovodstvu, št. 4/2013, letnik 6, str. 85-102 Rozman, Rudi, Kovač, Jure in Koletnik, Franc (1993): Management. Ljubljana: Gospodarski vestnik Rozman, Rudi in Stare, Aljaž (2008): Projektni management ali ravnateljevanje projekta. Ljubljana: Ekonomska fakulteta Turk, Ivan; Kavčič, Slavka; Kokotec-Novak, Majda računovodstvo. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo. (2006): Poslovodno Slovenski računovodski standardi 2006. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo Weygandt, Jerry J., Kieso, Donald E., Kimmel, Paul D. (2010): Managerial Accounting. Tools for Business Decision Making (5th Edition). Hoboken: John Wiley & Sons. 108 Andreja Cedilnik1 NOTRANJE POROČANJE V TRGOVSKI DEJAVNOSTI INTERNAL REPORTING IN THE RETAIL BUSINESS UDK 657.6:339.3 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: Prispevek podaja vsebinski pregled notranjega poročanja v Skupini Mercator, ki je predvsem namenjeno podpori poslovnemu odločanju na različnih ravneh. S spremembami v poslovnem okolju se je v Mercatorju spreminjal tudi pristop k notranjemu poročanju. V okviru procesa notranjega poročanja v zadnjem času na veljavi vse bolj pridobivajo finančne informacije, ki so na voljo na dnevnem nivoju, in različne nefinančne informacije, ki predstavljajo ustrezno podlago za dnevno odločanje. Ključne besede: notranje poročanje, kontroling, maloprodaja, veleprodaja, nabava, logistika, trženje, investicije Summary: The article gives a review of the accounting information system for internal reporting with an aim to support business decision making of different levels. With changes in the business environment, also Mercator’s approach to internal reporting had been changing. Financial information available on daily basis and different non-financial information which present an adequate basis for daily decision-making are lately increasingly gaining force within the process of internal reporting. Key words: internal reporting, controlling, retail, wholesale, purchasing, logistics, marketing, CAPEX 1 UVOD Prispevek predstavlja praktični pregled sistema notranjega poročanja v Skupini Mercator. Notranje poročanje je v Skupini Mercator ključno za sprejemanje poslovnih odločitev na različnih ravneh odločanja in na različnih poslovnih področjih. V zadnjih letih se je notranje poročanje v Skupini Mercator razvijalo in nadgrajevalo predvsem zaradi sprememb v poslovnem okolju, ki so močno vplivale na panogo trgovine. Gospodarska in finančna kriza ter recesija so namreč vplivali na povečevanje stopnje brezposelnosti, padec kupne moči in intenziven razvoj segmenta diskontne prodaje, kar je močno zaznamovalo trgovsko panogo in trajno spremenilo nakupne navade potrošnikov. 1 Izvršna direktorica kontrolinga in računovodstva v Mercator, d.d., univerzitetna diplomirana ekonomistka, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij. - Notranje poročanje v Skupini Mercator je namenjeno: vsem ravnem poslovodstva družbe oziroma Skupine, lastnikom oziroma nadzornemu svetu, zaposlenim in sindikatom. Za pripravljalce informacij za notranje poročanje je ključno, da dobro razumejo poslovno okolje, v katerem podjetje deluje, ter potrebe uporabnikov teh informacij. Ključna razlika med notranjim in zunanjim poročanjem je predvsem v tem, da so notranji uporabniki bistveno zahtevnejši, da pričakujejo informacije pogosteje, da jih pričakujejo na primerljiv način in da so zahteve po informacijah v zadnjem času bolj usmerjene v prihodnost in manj na preteklost. Prav tako uporabniki pričakujejo bolj analitične finančne in tudi nefinančne informacije, ki so v pomoč pri dnevnem odločanju, kar je v trgovskem podjetju še posebej ključno za oblikovanje ustreznega trženjskega spleta na prodajnem mestu. V nadaljevanju bo podrobneje predstavljen sistem notranjega poročanja v Skupini Mercator po posameznih poslovnih funkcijah: - trženjska funkcija, - nabavna funkcija, - logistika, - investicijska funkcija, - finančna funkcija, - kadrovska funkcija. Namen prispevka je na praktičnem primeru trgovskega podjetja predstaviti sistem notranjega poročanja po posameznih funkcijah in ravneh poročanja, poseben poudarek pa bo namenjen predstavitvi ključnih kazalnikov po posameznih funkcijah in posebnostim trgovske dejavnosti. 2 PREDSTAVITEV SKUPINE MERCATOR Skupina Mercator je ena največjih gospodarskih skupin v Sloveniji ter v celotni regiji Jugovzhodne Evrope. V Sloveniji je prisotna s 5 družbami, na ostalih trgih Jugovzhodne Evrope pa v okviru Skupine Mercator posluje 8 odvisnih družb. Obvladujoča družba Skupine je družba Poslovni sistem Mercator, d.d., s sedežem v Republiki Sloveniji, njen večinski lastnik pa je družba Agrokor, d.d., s Hrvaške. 110 Skupino Mercator so na dan 30. 9. 2014 sestavljale naslednje družbe: SKUPINA MERCATOR MERCATOR TRGOVINA SLOVENIJA Poslovni sistem Mercator, d.d., Slovenija Mercator IP, d.o.o., Slovenija (100,0 %) M - Energija, d.o.o., Slovenija (100,0 %) DRUGE POSLOVNE DEJAVNOSTI Intersport ISI, d.o.o., Slovenija (100,0 %) Mercator - Emba, d.d., Slovenija (100,0 %) MERCATOR NEPREMIČNINE Investment Internacional, d.o.o.e.l., Makedonija (100,0 %)* MERCATOR TRGOVINA TUJINA Mercator - H, d.o.o., Hrvaška (99,9 %) Mercator - S, d.o.o., Srbija (100,0 %) Mercator - BH, d.o.o., Bosna in Hercegovina (100%) M - BL, d.o.o., Bosna in Hercegovina (100,0 %) Mercator - CG, d.o.o., Črna gora (100,0 %) Mercator - B, e.o.o.d., Bolgarija (100,0 %)** Mercator Makedonija, d.o.o.e.l., Makedonija (100,0 %)* * Družba ne izvaja poslovne dejavnosti. ** Družba je v postopku likvidacije. Primarna in najpomembnejša dejavnost Skupine Mercator je trgovina na drobno z izdelki vsakdanje rabe v gospodinjstvu, ki jo razširjamo s ponudbo dopolnilnih storitev, in sicer: program izdelkov za dom pod blagovno znamko M tehnika, ki vključuje ponudbo gospodinjskih aparatov in bele tehnike, zabavne elektronike, orodja in pribora, opreme in strojev za gradbeništvo ter izdelke, ki ustvarijo prijeten dom in ambient; program tekstilnih izdelkov ter kozmetike pod blagovnima znamkama Modiana in Beautique; program športnih izdelkov pod blagovno znamko Intersport; storitvene dejavnosti (M holidays, Maxen) ter proizvodnja hrane (Pekarna Grosuplje, Kranjski kolaček). S tem želimo svojim kupcem zagotoviti celovito ponudbo, ki bo ustrezala njihovim potrebam in željam. Program izdelkov vsakdanje potrošnje V gosto razvejani maloprodajni mreži po Sloveniji in tujini se s široko in kakovostno ponudbo izdelkov vsakdanje potrošnje trudimo zadovoljiti vse želje, okuse in potrebe kupcev. Široko pokritost trga zagotavljamo s formatom sosedskih prodajaln, ki predstavljajo več kot 60 % vseh naših trgovin z izdelki 111 vsakdanje potrošnje. Prisotni pa smo tudi s hipermarketi, supermarketi, prodajalnami udobja, priročnimi prodajalnami in veleprodajnimi ter diskontnimi prodajalnami. Kot prvi tradicionalni slovenski trgovec smo svoje izdelke potrošnikom ponudili tudi preko spletne prodajalne in storitev Klik in Dvig ter Klik na Dom. Prihodki iz prodaje Skupine Mercator po geografskih odsekih: Prihodki iz prodaje v trgovski dejavnosti Skupine Mercator po programih: 112 3. SISTEM NOTRANJEGA POROČANJA PO POSLOVNIH FUNKCIJAH Na ravni Skupine Mercator oziroma družbe Poslovni sistem Mercator, d.d., za upravo in nadzorni svet pripravljamo celovita poročila, izdelana na podlagi računovodskih informacij, ki podajajo zaokrožen pregled nad delovanjem celotne družbe oziroma Skupine. Posebno pozornost posvečamo poudarkom in komentarjem k računovodskim izkazom, saj je v tako velikem in kompleksnem sistemu ključno predstaviti informacije na učinkovit in uporabniku prijazen način. Sestavni del poročila so tudi odmiki realiziranega poslovanja od planiranega s podrobnejšimi analizami posameznih kategorij, ki v posameznem obdobju poročanja izstopajo. Sistematičen zbir podatkov in 113 analitičen pristop pri njihovi obdelavi nam zagotavljata učinkovitost pri analizi doseženega in planiranju prihodnjega poslovanja. Na ravni posamezne družbe v Skupini Mercator poteka poročanje najvišjemu poslovodstvu preko izkazov družb. Ti zajemajo informacije o celotnem poslovanju družbe, ki zajemajo tako finančne kot nefinančne podatke in informacije. V nadaljevanju so opisane glavne poslovne funkcije in značilnosti ter posebnosti njihovega sistema notranjega poročanja. 3.1 TRŽENJSKA FUNKCIJA V Skupini Mercator postavljamo kupca v središče svojega delovanja. Prodaja je organizirana v okviru različnih prodajnih programov in se deli na maloprodajno in veleprodajno dejavnost, vsak prodajni kanal pa ima svoje značilnosti in posebnosti, ki zahtevajo tudi svoj način notranjega poročanja. 3.1.1 Maloprodaja Ključna dejavnost, s katero Mercator ustvari glavnino denarnega toka, je maloprodajna dejavnost. Maloprodajna dejavnost se izvaja na 5 trgih v okviru različnih prodajnih formatov in programov s skupaj prek 1.100 maloprodajnimi enotami na vseh trgih, od tega z več kot 600 maloprodajnimi enotami v Sloveniji. Na področju trženja so relevantne tako računovodske kot neračunovodske informacije. Pri tako kompleksnem poslovanju, kjer je vsak dan kupcem na voljo več kot 20.000 različnih izdelkov v okviru različnih prodajnih kanalov in formatov, je ključnega pomena dober informacijski sistem. Vse bolj pomembni postajajo trženjski kazalci, ki so usmerjeni v prihodnost. Tovrstni kazalci so primerni za napovedovanje in zato omogočajo dobro podlago za odločanje. Trženjska funkcija se osredotoča na posamezne segmente kupcev in je v času povečevanja konkurence s strani diskontnih trgovcev poleg pridobivanja kupcev predvsem usmerjena v ohranjanje obstoječih kupcev. V okviru trženjske funkcije, ki jo izvajamo na področju maloprodajne dejavnosti, sistem notranjega poročanja omogoča sledeče ključne informacije: - spremljanje tržnega deleža Mercatorja in konkurence, - spremljanje porabljenih sredstev za marketing za Mercator in konkurenco, 114 - - spremljanje števila kupcev in povprečno košarico (na ravni posamezne trgovine in maloprodaje kot celote), delež prodaje blaga v akciji, delež prodaje izdelkov trgovske znamke, spremljavo atributov sistema lojalnosti: delež prodaje s Pika kartico, strukturo nakupov imetnikov Pika kartice, itd., percepcijo Mercatorja v očeh kupcev v primerjavi s konkurenti po posameznih elementih trgovske storitve (vrednost za denar, kakovost, širina ponudbe, lokalnost ponudbe, itd.), tržni položaj po blagovnih skupinah v primerjavi s konkurenco, analizo uspešnosti izvedenih marketinških akcij, tržne raziskave, izkaz poslovnega izida posamezne maloprodajne enote, prodajo in razliko v ceni po blagovnih skupinah, spremljavo zalog. Spremljava prometa in razlike v ceni se izvaja dnevno, da je možno ob odmikih odreagirati v čim krajšem času. Mesečno se pripravlja tudi analiza razlike v ceni, ki vključuje vse ključne atribute, ki vplivajo na trgovsko maržo (osnovna razlika v ceni, prejeti in dani rabati, delež prodaje v akciji, Pika popusti, neunovčene Pike, kalo in lom, inventurne razlike, nivelacije in popravki vrednosti zalog). Zaradi vezanih sredstev v okviru projekta obratnega kapitala posebej spremljamo gibanje zalog. Pri spremljavi zalog se osredotočamo na določanje ciljnih zalog, pri čemer upoštevamo tudi sezonskost in posebnosti prodajnih formatov. Posebna pozornost je namenjena spremljanju zalog po starosti, saj zaloge predstavljajo tudi vezavo denarnih sredstev, skupina pa obenem skladno s sprejeto računovodsko politiko oblikuje popravke vrednosti zalog, ki so starejše od 1 leta. 115 V trženju je rezultate posameznih trženjskih ukrepov moč meriti in vrednotiti s kratkoročnimi in dolgoročnimi rezultati. Rezultati posameznih marketinških akcij so lahko merljivi na kratki rok, medtem ko se percepcija kupcev lahko meri le na dolgi rok. Gre namreč za to, da se percepcija blagovne znamke in njene značilnosti gradijo na dolgi rok, prav tako jih zato npr. ob nastopu recesije ni moč na kratki rok spremeniti. Percepcija Mercatorja kot najbolj kakovostnega (in posledično najdražjega trgovca) se kljub izvedenim večjim vlaganjem v znižanje cen in ustrezno podprto sporočilnost skozi marketinško kampanjo le počasi spreminja, zato je ključno, da tovrstne elemente spremljamo in vrednotimo na dolgi rok. 3.1.4. Veleprodaja V okviru veleprodajne dejavnosti se predvsem osredotočamo na analiziranje prodaje po različnih prodajnih kanalih, ki jih delimo na: - klasično veleprodajo, - tranzit, - prodajo prek C&C, - prodajo franšiznim kupcem in - javna naročila. Po posameznih veleprodajnih kanalih je na voljo izkaz poslovnega izida (primerjalno na predhodno obdobje in plan), ki mu pripišemo tudi pripadajoče stroške logistike in stroške financiranja terjatev. Pri tem izračunavamo tudi ekonomsko dodano vrednost (EVA). Spremljava prometa in razlike v ceni se izvaja dnevno, da je možno ob odmikih odreagirati v čim krajšem času. Mesečno se pripravlja tudi analiza razlike v ceni, ki vključuje vse ključne atribute, ki vplivajo na veleprodajno maržo (osnovna razlika v ceni, prejeti in dani rabati, kalo in lom, inventurne razlike, nivelacije in popravki vrednosti zalog). Zaradi vezanih sredstev v okviru projekta obratnega kapitala posebej spremljamo gibanje terjatev do kupcev, ki jih delimo glede na starost in prejeta sredstva zavarovanja. Posebna pozornost je namenjena spremljanju problematičnih kupcev in gibanju terjatev do njih. 3.1.3. Marketing in trženjske informacije Marketing in trženjske aktivnosti neposredno vplivajo na naš odnos oz. interakcijo s potrošniki in so ključnega pomena pri zagotavljanju obiskanosti naših prodajnih enot, pridobivanju novih kupcev in zadržanju obstoječih. K vedno pogostejšemu in vse bolj kreativnemu oglaševanju ter drugim oblikam 116 trženjskih aktivnosti nas silijo tudi razmere v trgovski panogi, med katere v prvi vrsti spadata močna konkurenca ter spremenjene navade potrošnikov. 3.1.3.1. Marketinški stroški Marketinški stroški predstavljajo precej velik delež v celotnih stroških družbe, zaradi česar smo se za boljšo preglednost, sledljivost in potrebno ukrepanje v Mercatorju odločili za njihovo sistematično spremljanje. V ta namen smo pričeli stroške povezane z marketingom evidentirati na posebne interne naloge. S tem nam je omogočeno, da spremljamo marketinške stroške po: - prodajnih kanalih, - vsebini marketinških aktivnosti (produkcija, zakup medijev, tiskanje, organizacija prireditev, itd.), - namembnosti (npr. aktivnosti namenjene pospeševanju trgovske znamke, aktivnosti namenjene povečanju obiskanosti celotnega prodajnega centra). Spremljanje stroškov poteka na mesečnem nivoju, poslovodstvu družbe pa se poroča za posamezen mesec oz. za posamezno obdobje, torej kumulativno. Na podlagi poročila o marketinških stroških se poslovodstvo odloča o nadaljnjih ukrepih v primeru preseganja planiranih stroškov oz. o prihodnjih aktivnostih, ki so načrtovane v okviru še razpoložljivih sredstev. 3.1.3.2. Pridobivanje informacij iz različnih virov Pravočasna alokacija informacij in razumevanje pregledov in uporabljenih metodologij za pridobivanje virov informacij je osnovni cilj službe za tržno analitiko. Svoje aktivnosti usmerjamo v pridobivanje in združevanje informacij o trgu, poslovanju in porabniku ter skrbimo za ustrezno podporo pri njihovem razumevanju in uporabi za poslovno odločanje. Ključne aktivnosti so: Standardizirane raziskave V Mercatorju redno merimo tržne deleže in percepcijo kupcev (percepcija kakovosti, vrednosti za denar, cenovna percepcija, percepcija ponudbe). Poleg tega izvajamo merjenje zadovoljstva kupcev in navidezno nakupovanje (Mystery Shopping), ki je namenjeno spremljanju izpolnjevanja standardov maloprodaje na prodajnem mestu. Ad hoc raziskave Raziskave, ki dajejo odgovor na specifično poslovno vprašanje ali dilemo in nudijo osnovo k sprejemanju pravilnih poslovnih odločitev. 117 Popisi cenovne konkurenčnosti Cenovni popisi temeljijo na mesečnem spremljanju konkurenčnosti celotnega asortimaja ključnih konkurentov. 3.2. NABAVNA FUNKCIJA Nabavna vrednost prodanega blaga ter stroški materiala in storitev, ki so potrebni za opravljanje trgovske dejavnosti, predstavljajo glavni delež stroškov v prihodkih. Zato je pomembno, da se nabavni funkciji v okviru notranjega poročanja zagotovi ustrezne informacije za učinkovito odločanje s ciljem uspešnega upravljanja z blagovnimi skupinami. V Mercatorju nabavno funkcijo delimo na: - nabavo trgovskega blaga, - nabavo netrgovskega blaga in storitev. Pri nabavi netrgovskega materiala in storitev je pomembno, da podatki, ki so na voljo za odločanje o nabavi, nabavnikom omogočijo dobro pripravo na izvedbo povpraševanj in pogajanj z izbranimi dobavitelji. Vse to je še toliko bolj pomembno v zadnjem času, ko so se zaslužki trgovcev skrčili in ko trgovska podjetja za izboljšanje profitabilnosti izvajajo številne ukrepe stroškovne racionalizacije, med drugim tudi na področju nabave in potrošnje netrgovskega blaga in storitev, in tako prispevajo k večji uspešnosti poslovanja trgovske dejavnosti. V nadaljevanju podrobneje predstavljamo nabavo trgovskega in nabavo netrgovskega blaga in storitev. 3.2.1. Nabava trgovskega blaga Nabavna funkcija za nabavo trgovskega blaga se v Mercatorju močno vključuje in je odvisna od trženjske funkcije. Ključnega pomena je, da je na trgovskih policah tisto blago, ki ga kupci pričakujejo in po cenah, ki so konkurenčne oziroma, ki ponujajo najboljšo vrednost za denar. Zato je nabava trgovskega blaga v Mercatorju organizirana v okviru področja upravljanja z blagovnimi skupinami, ki deluje po principih category menedžmenta. - Nabavnik mora pri svojem delu upoštevati sledeče strateške dejavnike: - spremembe v makro in mikro okolju, - obstoječa in želena razmerja z dobavitelji, - cilje podjetja pri upravljanju z blagovnimi skupinami, - cilje podjetja v povezavi s tržnim deležem. 118 V povezavi s spremembami v mikro in makro okolju je ključno spremljanje gospodarskega okolja in konkurence, za kar so na voljo različni s trga pridobljeni podatki. V vse bolj turbulentnem okolju, ko so spremembe stalnica, je tudi na področju odnosov z dobavitelji pomembno spremljati njihovo boniteto in poslovno uspešnost. Za trgovska podjetja je pomembno, da na najnižjo možno raven zmanjšajo tveganja v povezavi z neizdobavami blaga, zato Mercator posluje le s preverjenimi dobavitelji, ki so sposobni dolgoročnega partnerstva. Posebej spremljamo tudi neizdobave blaga, kar nam pomaga pri sprejemanju nabavnih odločitev. Pri nabavi trgovskega blaga je ključni vir informacij za odločanje podatkovno skladišče, kjer so zbrani podatki o nabavi in prodaji po artiklih in blagovnih skupinah. Pri uvedbi novega izdelka category menedžer analizira podatke o realizirani prodaji in razliki v ceni po izdelkih znotraj relevantne blagovne skupine. Odločitve glede uvedbe novega izdelka v asortima se sprejemajo na podlagi pretekle prodaje in realizirane marže primerljivih izdelkov ter pričakovanj o prodaji novega izdelka, pri čemer pa so zelo pomembne tudi trženjske aktivnosti, ki jih dobavitelj načrtuje ob lansiranju izdelka, ter pričakovana vlaganja v izgradnjo blagovne znamke. Pri odločanju glede prodajnega spleta znotraj posamezne blagovne skupine nabavniki oziroma category menedžerji uporabljajo podatke o prodaji in realizirani razliki v ceni posameznega izdelka, ki ga le-ta dosega v okviru blagovne skupine in glede na povprečni izdelek blagovne skupine. Pri tem so jim v pomoč tudi podatki o prodaji tega blaga v okviru izvedenih trženjskih akcij. Podatki o prodaji in razliki v ceni se analizirajo tudi v časovnem trendu, najpogosteje glede na prodajo in doseženo razliko v ceni glede na enako obdobje lani. V Mercatorju prodajo po blagovnih skupinah tudi vnaprej načrtujemo ter tekom leta ugotavljamo odmike načrtovane realizacije od planirane. V Mercatorju posebej spremljamo gibanje surovin, ki so odvisne od borznih nihanj in temu primerno prilagajamo tudi nabavno politiko. Poseben poudarek namenjamo analiziranju sezonskih vplivov, ki vplivajo na prodajo in doseženo razliko v ceni po posameznih blagovnih skupinah. Zelo pomemben je tudi podatek, kako posamezen trgovec upravlja posamezno blagovno skupino glede na konkurenco. V Mercatorju primerjamo tržni delež, 119 ki ga na relevantnem trgu dosega posamezen trgovec v primerjavi s tržnim deležem, ki ga dosega s posamezno blagovno skupino. Tovrstne podatke za trg Mercatorju pripravlja neodvisna agencija, ki izvaja tržne raziskave in meritve tržnih deležev. 3.2.2 Nabava netrgovskega blaga in storitev Pri nabavi netrgovskega blaga posebno pozornost posvečamo tako nabavnim cenam kot tudi potroškom, saj se zavedamo, da je prihranke pri stroških materiala in storitev moč doseči tako z zniževanjem nabavnih cen, s spremembami v kvaliteti materiala, kakor tudi z zmanjšanjem potroškov. Posamezne materiale in storitve zato analiziramo v okviru stroškovnih mest, pri čemer primerjamo stroške glede na enako obdobje lani in na plan. Zelo koristna je tudi primerjava kvartilov, kjer ugotavljamo razlike v potroških in stroških med posameznimi trgovinami. Primerjalni pregled nam služi za postavljanje ciljev maloprodajnim enotam, ki imajo na posameznem področju slabše pokazatelje. Stroški netrgovskega blaga in storitev so v Mercatorju spremljani zelo podrobno, saj se zavedamo, da je stroškovna optimizacija vedno možna, pri čemer pa se je treba ukvarjati s posameznimi stroški, posameznimi stroškovnimi mesti in vzvodi, ki omogočajo zniževanje le-teh. Pri porabi električne energije, ki je ključen strošek med stroški materiala, posebno pozornost posvečamo učinkoviti rabi energije, zato smo za to področje razvili poseben poročilni sistem, kjer je možno spremljati prihranke pri stroških energetike. 3.3 LOGISTIKA Za razliko od ostalih poslovnih področij v okviru logistike namenjamo veliko več pozornosti fizičnim (fizikalnim) kazalnikom, ki so pomembni za zagotavljanje stroškovne učinkovitosti izvajanja oskrbe z blagom. V izhodišče vsega je treba postaviti logistične zmogljivosti oziroma logistične kapacitete, kjer gre za relativno statične kazalnike, ki se na kratek rok bistveno ne spreminjajo. Na tem področju merimo: - razpoložljivost in funkcionalnost posameznih uporabnih površin distribucijskih centrov; - uporabno višino skladiščnih prostorov; - razpoložljivo število komisionirnih in rezervnih lokacij. 120 - - - Redno dnevno, tedensko in mesečno se spremlja nivo zalog v vseh distribucijskih centrih ter s tem povezano izkoriščenost razpoložljivih skladiščnih zmogljivosti. Prvo skupino števcev ali kazalnikov, ki jih sistematično zbiramo, obdelujemo in spremljamo na dnevnem nivoju, predstavljajo uskupinjeni fizikalni in fizični podatki o blagovnih tokovih iz naših distribucijskih centrov v smeri naročnikov trgovskega blaga: skupno število pozicij (artiklov) distribuiranega blaga, količino distribuiranega blaga (izraženo v številu zabojev/pakiranj), težo distribuiranega blaga in volumen distribuiranega blaga. Poleg tega, na nivoju vsakega distribucijskega centra dnevno seštejemo število voženj oziroma potnih nalogov in število obiskanih dostavnih mest, ter merimo nihanja v obsegih distribucije blaga. Te podatke zbiramo na dnevnem nivoju. Opisani kazalniki obsega distribucije so osnova za izračunavanje produktivnosti dela v skladiščih. Z vidika posameznih delovnih procesov v skladiščih zbiramo, analiziramo in spremljamo naslednje podatke: prevzem blaga: količine prevzetega blaga, število palet prevzetega blaga, število dostav blaga, število dokumentov na prevzemu ipd.; skladiščenje blaga: število uskladiščenih palet, število operacij prestavljanja palet blaga na zalogi med različnimi rezervnimi lokacijami, število operacij premikanja uskladiščenega blaga na komisionirne lokacije; priprava blaga: število obdelanih pozicij na uro in število zavitkov/zabojev/pakiranj pripravljenega blaga na komisionarja na uro; kontrola blaga: merjenje aktivnosti na področju kontrole pripravljenega blaga pred odpremo in aktivnosti na področju konsolidacije pripravljenega blaga pred odpremo; odprema blaga: število odpremljenih transportnih enot/palet in število natovorjenih tovornih vozil po vsakem odpremniku. Vse zgoraj navedene primere primarno uporabljamo za kontinuirano optimiziranje internih delovnih procesov, poleg tega pa nam vsi iz tega dobljeni kazalniki dajejo osnovo za izračunavanje delovnih normativov. 121 Na področju upravljanja s transportom merimo prevožene razdalje, zbiramo število obiskanih dostavnih mest, spremljamo količine (teže, volumne) dostavljenega blaga, ter spremljamo aktivnosti, povezane z razbremenilno ali povratno logistiko. Poleg vsega naštetega zelo natančno merimo tudi nivo logističnih storitev do naročnikov blaga, kjer merimo zlasti nivo količinske izpolnitve naročil, časovne izpolnitve naročil, ter nivo kakovosti izpolnitve naročil. Med kompleksnejše izvedene analize pa lahko uvrstimo izdelavo dveh vrst razporejanja stroškov logistike po metodi »activity based costing« ali ABC, in sicer razporeditev stroškov logistike do nivoja dostavnega mesta, torej naročnika blaga; in razporeditev stroškov logistike do nivoja vsakega posameznega artikla, ki je na distribuciji iz naših distribucijskih centrov. Ker stroški logistike predstavljajo pomemben del stroškov v strukturi stroškov trgovske dejavnosti, je zelo pomembno, da jih znamo ustrezno razporediti in na podlagi ugotavljati uspešnost posameznih prodajnih kanalov in izdelkov. 3.4 INVESTICIJSKA FUNKCIJA Skupina Mercator je s svojimi maloprodajnimi enotami prisotna na petih trgih: v Sloveniji, Srbiji, Hrvaški, Bosni in Hercegovini ter Črni gori. Skupaj upravljamo več kot 1.100 prodajne enote, na več kot 620 tisoč m2 prodajne površine, različnih formatov: Mercator centri, maloprodajne enote z izdelki za vsakdanjo rabo, izdelki za dom, tekstilnimi izdelki in drogerijami ter športno opremo in oblačili. Vrednost nepremičnin v Skupini Mercator na dan 31. 12. 2013 znaša 1,5 mlrd EUR in obsega prodajne, skladiščne in pisarniške kapacitete. Pri širitvi prodajne mreže dajemo prednost najemanju nepremičnin in prenovam obstoječih prodajaln. V letu 2013 je bilo od skupno 29,5 milijona EUR investicij, za prenovo obstoječih prodajnih enot namenjenih 40,4 % investicij, za širitev z novimi maloprodajnimi zmogljivostmi 29,4 %, za logistiko, informatiko in netrgovsko dejavnost pa preostalih 30,2 %. 63 % vseh novih površin je bilo pridobljenih s poslovnim najemom, preostalih 37 % pa z nadomestno gradnjo in s preureditvijo obstoječih objektov. V letu 2013 je Skupina Mercator nadaljevala s prodajo poslovno nepotrebnega nepremičninskega premoženja in odtujila za 9,5 milijona EUR osnovnih sredstev. Področje nepremičnin je odgovorno za optimalno upravljanje in vzdrževanje objektov, razvoj maloprodajne mreže, povečanje atraktivnosti nakupovalnih 122 centrov in za dezinvesticije, ki so prav tako kot nove investicije sestavni del razvojnega cikla. Notranje poročanje je prilagojeno posameznim sestavinam tega cikla. Investicijska funkcija v Mercatorju zajema več področij, in sicer: dezinvesticije in analitika nepremičnin; investicije; ter upravljanje z nepremičninami in najemniki. V okviru dezinvesticij in analitike nepremičnin se vodi: Register nepremičnin, ki za vsako lokacijo zajema potrebne podatke (parcelna številka, površina zemljišča/stavbe in delov stavb, ime lastnika, ipd.), ti podatki pa nam služijo za: urejanje zemljiško-knjižnega stanja nepremičnin in geodetskih postopkov; cenitev, prodajo, oddajo nepremičnin v najem, projekta Monetizacije nepremičnin, izdajo raznih dovoljenj in soglasij, in vpis hipotek; ter oceno davka na nepremičnine. Register sklenjenih najemnih pogodb za nepremičnine, (ki zajema ime najemodajalca, naslov lokacije, predmet najema, specifikacijo pogojev najema in višino najemnine), ki nam služi za spremljanje gibanja stroškov najema. Realizacija investicij in dezinvesticij, ki je osnova za spremljanje izvajanja planov in planiranje prihodkov. Poročilo o bruto uporabnih površinah. Analitični pregled poslovno nepotrebnega ali neaktivnega premoženja, ki da informacijo o nepremičninah, ki so potencialne za aktiviranje investicije ali prodajo nepremičnin. V okviru investicij se vodijo projekti na različnih področjih, in sicer: Projektiranje in tehnologija, v okviru katerega izdelujemo projektno dokumentacijo, vključno z izvedbo upravnih postopkov za gradbena in uporabna dovoljenja, ter tehnološke projekte za vse vrste prodajnih programov. Izvedba investicij, ki zajema vodenje in koordinacijo investicijskih projektov od pripravljalnih del do končne izvedbe s ciljem uspešne realizacije ključnih projektov v zastavljenih rokih. Energetika in oprema, v okviru katerega na osnovi potrjene tehnologije izdelujemo popise opreme in tehnične zahteve za dobavo, izvedbo in montažo trgovinske opreme. Izvaja se operativno vodenje izvedbe montaže opreme in izvedbe elementov celostne grafične podobe. 123 V okviru upravljanja z nepremičninami in najemniki se redno pripravljajo mesečna poročila za pretekli mesec o realizaciji oziroma stanju oddanih in neoddanih lokalov po enotah, realizaciji prihodkov od najemnin ter stanju terjatev glede na preteklo leto in plan. Četrtletno se pripravljajo poročila o poslovanju najemnikov na vseh delujočih trgih, s čimer se spremlja tržni položaj in realizacijo glavnih nepremičninskih kazalnikov: gibanje prihodkov od najemnin, oddane in neoddane površine ter število oddanih in neoddanih lokalov, povprečne najemnine, zasedenost prostorov, terjatve do najemnikov ter delovanje najemnikov glede na konkurenco ter prisotnost konkurence. Pregled podatkov se pripravi po posameznih trgih, znotraj posameznega trga pa po posameznih sklopih (centri, ostale lokacije). Analize omogočajo hitrejši pregled doseženih rezultatov in služijo kot pomoč pri odločanju o nadaljnjih ukrepih. 3.5 FINANČNA FUNKCIJA Ena izmed najpomembnejših nalog finančne funkcije je zagotavljanje plačilne sposobnosti Skupine Mercator in dnevne likvidnosti na podlagi natančnega načrta denarnih tokov ter učinkovitega procesiranja prilivov in odlivov. Zagotavljanje plačilne sposobnosti je kompleksno opravilo in je neposredno povezano z različnimi poslovnimi funkcijami v matični družbi, kot tudi v ostalih družbah Skupine Mercator. V osnovi je finančna funkcija v Mercatorju odgovorna: - za zagotavljanje dolžniških in lastniških virov financiranja; - iskanje najugodnejših virov financiranja za obvladujočo družbo in ostale družbe v Skupini Mercator glede na ciljno strukturo kapitala; - spremljanje in obvladovanje finančnih tveganj, s katerimi se srečuje Mercator; - spremljanje in uravnavanje likvidnosti matične družbe; - izvedba operativnih postopkov, povezanih z dolžniškimi viri financiranja; - koordinacija in sodelovanje z drugimi sektorji pri učinkovitem upravljanju tveganja poslovanja z eksternimi kupci (terjatve). Vse zgoraj navedene aktivnosti imajo neposredne posledice na plačilno sposobnost Skupine Mercator. Tako se na nivoju posamezne družbe pripravljajo redni tedenski likvidnostni plani, v katerih se na dnevni bazi planirajo odlivi na nivoju posamezne kategorije (npr. iztržki od prodaje, prilivi iz financiranja, odlivi iz financiranja, davčni odlivi, itd.) za naslednje tri mesece. Tako natančno vemo, koliko likvidnostnih presežkov oziroma 124 primanjkljajev bo posamezna družba imela v prihodnosti. Ti likvidnostni plani se nato konsolidirajo na nivoju Skupine Mercator, na podlagi teh planov pa se pripravijo ukrepi za uravnavanje likvidnosti na nivoju celotne Skupine. Poleg planov se enkrat mesečno spremlja tudi realizacija planov ter ugotavlja odmike od planiranega in pripravlja ukrepe za zmanjšanje prihodnjih odmikov realizacije od planov. Seveda pa ima na likvidnost Skupine Mercator posredni vpliv tudi upravljanje z obratnim kapitalom Skupine, zato se redno mesečno spremlja stanje obratnega kapitala (tj. terjatve, zaloge in poslovne obveznosti), saj je z določenimi ukrepi v relativno kratkem obdobju z učinkovitejšim upravljanjem z obratnim kapitalom možno izboljšati plačilno sposobnost Skupine Mercator. Tudi pri obratnem kapitalu se spremlja poslovanje na nivoju posamezne družbe enkrat na mesec in se na podlagi likvidnostnih planov sprejemajo ustrezne odločitve glede upravljanja z obratnim kapitalom. Na drugi strani pa pomemben segment predstavlja tudi dolžniško financiranje, pri čemer je predvsem pomembno na eni strani zunanje poročanje, ki ga zahtevajo banke posojilodajalke ter na drugi strani redno interno mesečno spremljanje poslovanja s posameznimi bankami na nivoju vseh storitev, ki jih le-te nudijo Mercatorju (npr. pobiranje gotovinskih iztržkov, sprejemanj plačilnih kartic, itd.). Na podlagi teh poročil se sprejemajo ustrezni ukrepi, s katerimi se na ustrezne načine zagotavlja primeren nivo storitev ter na drugi strani dosega ustrezno stroškovno učinkovitost. 3.6. KADROVSKA FUNKCIJA Za učinkovito izvajanje kadrovskih aktivnosti v Mercatorju razvijamo temeljna kadrovska orodja, informacijsko podporo in standarde delovanja. To omogoča spremljanje različnih kazalnikov (pridobivanje in analiziranje podatkov), primerjanje in ugotavljanje posledic izvajanja zastavljenih aktivnosti. Stalno nadgrajujemo poročilni sistem za spremljanje učinkovitosti in uspešnosti kadrovske funkcije. Vse to zahteva močno sodelovanje med izvajalci kadrovskih aktivnosti in pogosto tudi sodelovanje/povezovanje z drugimi poslovnimi funkcijami. Pridobivamo ustrezne kvantitativne in kvalitativne kadrovske informacije za uspešno poslovno odločanje. Kadrovske aktivnosti opredeljujemo znotraj štirih prioritet kadrovske strategije: - zaposlujemo (skozi aktivnosti uresničujemo slogan »Bomo zanesljiv in zaupanja vreden delodajalec, ki zaposluje najboljše kadre.«); 125 - - - skrbimo za razvoj (skozi aktivnosti uresničujemo slogan »Z razvojem zaposlenih bomo zagotavljali znanja in veščine, ki omogočajo uspešno prilagajanje spremembam, učinkovitejše delo, prispevajo k uspešnosti poslovanja, razvoju podjetja in potencialov zaposlenih.«); motiviramo in nagrajujemo (skozi aktivnosti uresničujemo slogan »Prepoznali in nagrajevali bomo najboljše ter skupaj slavili dosežke.«); povezujemo zaposlene (skozi aktivnosti uresničujemo slogan »Spodbujali bomo pripadnost podjetju – skupaj smo močnejši!«). Cilj kadrovskega poročanja je zagotoviti naslednje tri vidike informacij: - - ugotoviti, kaj se dogaja => potreba po informiranosti o stanju; ugotoviti, zakaj se dogaja => potreba po razumevanju kadrovskih odstopanj; odločiti se, kaj in kako izboljšati => odpravljanje kritičnih točk in iskanje novih rešitev. Temeljna področja kadrovskega poročanja so: stanje in fluktuacija zaposlenih, demografska struktura zaposlenih, izkoriščenost delovnega časa in stroški dela, dialog z zaposlenimi, 126 - prenos znanja in izkušenj, motivacija in nagrajevanje, zdravje in varnost zaposlenih, delovno-pravno varstvo, doseganje ciljnih vrednosti kadrovskih kazalnikov. Poleg osnovnih prikazov/seznamov zaposlenih in njihovih podatkov, ki jih dnevno pripravljamo po naročilu različnih naročnikov znotraj podjetja, pripravljamo tudi posebna kadrovska poročila in analize. Pri tem kadrovsko poročanje delimo na kvantitativno in kvalitativno. Kvantitativno kadrovsko poročanje vsebuje številčne (tabelarične, grafične) prikaze različnih kadrovskih kazalnikov primerjalno glede na enako obdobje v preteklem letu in glede na zastavljen letni načrt (pri tistih kazalnikih, ki so načrtovani). O rezultatih, razlogih in predlaganih ukrepih se po potrebi izdelajo posebna, podrobnejša kvalitativna poročila, njihovi avtorji pa lahko izhajajo z različnih področij dela (kadrovsko, pravno, splošno, kontrolinško, računovodsko idr.). Kadrovska funkcija pripravlja naslednja poročila in analize: - priložnostna poročila in analize, ki so potrebna za izvajanje aktivnosti na posameznih projektih. Oblika, vsebina in časovni okvir za pripravo analiz in poročil se določi sproti glede na potrebe in želje naročnika ter upoštevajoč ciljne uporabnike; - standardna obdobna poročila in analize, kot na primer četrtletno kadrovsko poročanje o ključnih kadrovskih kazalnikih, poročilo o kadrovskih tveganjih, poročilo o gibanju odsotnosti ipd., kjer je obdobje in čas poročanja določeno in se ponavlja. Ključni kadrovski kazalniki, ki jih spremljamo, so: dejansko število zaposlenih na koncu obdobja, ločeno na režijo in operativo, stopnja zunanje fluktuacije, stopnja absentizma v breme podjetja in v breme Zavoda, nesreče pri delu, invalidi, obseg in stroški izobraževanja in usposabljanja na zaposlenega, izraba letnega dopusta in stroški dela. Osnovni vir podatkov za poročanja so kadrovski informacijski sistemi (KIS) v najširšem pomenu besede. Vključujejo module s podatki o organizacijskih strukturah, delovnih mestih, matične podatke zaposlenih, podatke o delovnem času, izobraževanju in razvoju zaposlenih, njihovih delovnih ocenah in obračunu plač. 127 LITERATURA Bergant, Živko (2011), Računovodstvo za notranje poročanje, Splošna načela notranjega poročanja, Zbornik 1. Konference o notranjem poročanju. Borak, Neven (2011), Poslovodno računovodstvo in notranje poročanje: Načrt za prihodnost, Splošna načela notranjega poročanja, Zbornik 1. Konference o notranjem poročanju. Kaligaro, Jože (2012), Prispevek k načelom notranjega poročanja za investicijsko (naložbeno) – tehnično funkcijo, Zbornik 2. Konference o notranjem poročanu. Kotler, Philip (2004), Management trženja (11. Izdaja), Zagreb: Mate, d.o.o. Pustotnik, Nataša (2012), Prispevek k splošnim načelom notranjega poročanja o trženjski funkciji, Načela notranjega poročanja po področjih poročanja, Zbornik 2. Konference o notranjem poročanju 128 Tomaž Glažar1 POSEBNOSTI NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENIH DOMOVIH SPECIFICS OF INTERNAL REPORTING IN PRIMARY HEALT CARE CENTERS UDK 657.6:614.2 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: Zdravstveni domovi opravljajo javno službo na področju zdravstvenih dejavnosti na osnovni ravni. Izvajajo tudi zdravstvene storitve, ki se prodajajo na trgu. Zato je pri poročanju treba ločevati ti dve vrsti dejavnosti. Zelo težko je ločiti stroške po teh dveh virih. Načrtovanje in izvajanje notranjega poročanja je zahtevno tudi zaradi zapletenosti izračunov po Splošnem dogovoru, ki opredeljuje javno službo. Predpisi zahtevajo zelo obsežno poročanje za zunanje uporabnike, zato se postavlja vprašanje, kako naj se dodatno razvija notranje poročanje. Pri načrtovanju notranjega poročanja je pomembna dodatna členitev poročil za zunanje poročanje. Pazljivo je treba načrtovati evidentiranje prihodkov. Pri načrtovanju oblike notranjih poročil je treba upoštevati, da so pripravljena tako, da jih razumejo laiki, saj so uporabniki pogosto ekonomsko neizobraženi. Nadzor mora pravočasno zaznati spremembe v predpisih ali potrebah po notranjem poročanju, da se primerno spremenijo načrti notranjega poročanja. Pri spremljanju poslovanja je posebej zanimiv vpliv tržnih dejavnosti na nižanje stroškov javne službe. Notranje poročanje mora v zdravstvenih domovih zagotavljati tudi nefinančne informacije, četudi so težko dosegljive, ker so od njih odvisni prihodki. Podatki se v 1 Direktor Zdravstvenega doma Vrhnika Abstract Health centers perform basic health services as public service. They also offer health services which are sold in the market. Therefore, when reporting, it is necessary to distinguish these two types of activities. However, it is very difficult to separate the costs for these activities. Design and implementation of internal reporting is challenging due to the complexity of the calculations under the General agreement, which defines the public service. The regulations require very extensive reporting to external users, so the question is how to further develop internal reporting. Planning of internal reporting should include additional subdivisions of reports for external reporting. Registration of revenue must be carefully planned. When designing forms of internal reports, it should be noted that they are prepared for users, who often do not have economic education but should still understand them. Control should detect changes in regulations or in internal reporting needs to appropriately change the plans of internal reporting. When monitoring business it is particularly interesting what effect marketing activities can have on lowering the cost of public service. Internal reporting in health centers also needs to provide non- zdravstvenih domovih zbirajo in obdelujejo praviloma v najmanj dveh informacijskih sistemih. Splošni dogovor in pogodba med zdravstvenim domom in ZZZS sta običajno podpisana šele v drugi četrtini leta, zato je poročanje o prihodkih v prvem četrtletju samo približno in poročila dokaj nezanesljiva. Ključne besede: javni sektor, zdravstveni dom, javna služba, tržna dejavnost, notranje poročanje, poročanje po poslovnem toku, poročanje po denarnem toku, informacijski sistem. financial information, because revenue relays on this information. Information in health centers is usually collected and processed with at least two information systems. General agreement and contract between the health center and ZZZS are usually signed in the second quarter of the year, so the reporting in the first quarter is unreliable. Key words: public sector, health service, public service, commercial activity, profitable activity, a nonprofitable activity, internal reporting, reporting by business flow, reporting by cash flows, information system. 1 UVOD Zdravstveni domovi so v Sloveniji organizirani kot javni zavodi, katerih glavna naloga je opravljanje javne zdravstvene službe v okviru osnovnega zdravstva. Kot del javnega sektorja, je njihovo poslovanje in v okviru tega tudi poročanje precej obsežno in natančno določeno z različnimi splošnimi in področnimi zakoni ter drugimi predpisi. Zato je notranje poročanje nekoliko potisnjeno na stran in podrejeno poročanju za zunanje uporabnike. Kljub precej obsežnim poročilom za zunanje uporabnike, je potrebno vzpostaviti notranje poročanje, ki posreduje informacije o delovanju ožjih delov zavoda in tudi celotnega zdravstvenega doma. Posebno trd oreh pri poročanju, tako zunanjem, kot notranjem, je poročanje o javni službi in tržni dejavnosti. Večina zdravstvenih domov pristopa k ločitvi teh dveh dejavnosti zelo površno, zato so poročila nenatančna in pogosto zavajajoča. Treba je ločiti javno službo in tržno dejavnostjo od neprofitne in profitne dejavnosti. Zakon o dohodku pravnih oseb namreč nekatere dejavnosti javne službe opredeljuje kot profitno dejavnost. V to kategorijo štejejo vse storitve dodatnega zdravstvenega zavarovanja, ker se financirajo iz zasebnih sredstev, čeprav so opredeljene kot javna služba. Zaradi posebnosti opravljanja javne zdravstvene službe, ki jo vsako leto opredeljuje Splošni dogovor, je načrtovanje in izvajanje notranjega poročanja v zdravstvenih domovih zelo zahtevno. V prvem polletju so poročila praviloma pomanjkljiva zaradi premalo podatkov glede prihodkov za 130 opravljanje javne službe. Čeprav Zakon o izvrševanju proračuna za leti 2014 in 2015 zahteva oddajo polletnega poročila do 15. avgusta, so natančni podatki o prihodkih znani šele sredi septembra, ko Zavod za zdravstveno zavarovanje Slovenije (v nadaljevanju ZZZS) izvede obračun storitev. Na osnovi obračunov zdravstveni domovi izstavljajo račune ZZZS. 2 IZHODIŠČA SPLOŠNIH NAČEL NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENIH DOMOVIH Zdravstveni domovi po Sloveniji so ustanovljeni kot javni zavodi po Zakonu o zavodih. Javni zdravstveni zavodi so ustanovljeni z namenom, da opravljajo javno službo na področju zdravstvenih dejavnosti. Zdravstvena dejavnost, ki jo lahko izvajajo zdravstveni domovi, je opredeljena na osnovi Zakona o zdravstveni dejavnosti. Zakon deli zdravstveno dejavnost na primarno, sekundarno in terciarno raven. V okviru primarne dejavnosti se izvaja osnovna zdravstvena dejavnost in lekarniška dejavnost. Zdravstveni domovi izvajajo zdravstveno dejavnost v okviru osnovne zdravstvene dejavnosti. Zakon določa, da je zdravstveni dom zdravstveni zavod, ki ima organizirano najmanj preventivno zdravstveno varstvo vseh skupin prebivalcev, nujno medicinsko pomoč, splošno medicino, zdravstveno varstvo žensk, otrok in mladine, patronažno varstvo ter laboratorijsko in drugo diagnostiko. Na svojem območju zdravstveni dom zagotavlja tudi družinsko medicino ter preventivno in kurativno zobozdravstvo, medicino dela ter fizioterapijo, če opravljanje teh dejavnosti ni drugače urejeno. Zdravstveni dom zagotavlja tudi reševalno službo, če ta služba ni organizirana v bolnišnici (ZZDej-UPB1, 2004, str. 4). Zaradi potreb, ki presegajo zmožnosti financiranja javne službe, zdravstveni domovi opravljajo tudi tržno dejavnost, ki je običajno tesno povezana z dejavnostmi v javni zdravstveni dejavnosti. 2.1 USTANOVITELJI Mrežo javne zdravstvene službe na primarni ravni določa in zagotavlja občina oziroma mesto (ZZDej-UPB1, 2004, 3). Edina izjema so zdravstveni domovi za študente, ki jih ustanavlja neposredno država. V ta namen občine ustanavljajo zdravstvene domove, ki zagotavljajo izvajanje javne zdravstvene službe za potrebe osnovnih zdravstvenih storitev. Zdravstveni dom se ustanovi za območje občine, več občin ali mesta, ob upoštevanju obolevnosti prebivalstva, naseljenosti in prometnih povezav (ZDej-UPB1, 2004, 4). Zato je lahko ustanoviteljev več občin ali mesto in občine, ki ga obdajajo. 131 Po Zakonu o zdravstveni dejavnosti je dolžnost občin, da svojim prebivalcem zagotovijo osnovno zdravstveno dejavnost. Za potrebe zagotavljanja te javne službe občine ustanavljajo zdravstvene domove in podeljujejo koncesije zasebnim zdravstvenim delavcem. 2.2 DELITEV DEJAVNOSTI 2.2.1 Javna služba Javna služba je družbi nujno potrebna dejavnost, preko katere se zadovoljujejo javne dobrine in storitve, ki jih v javnem interesu trajno in nemoteno zagotavlja državna oziroma lokalna skupnost, kadar in če jih ni mogoče zagotavljati na trgu, ter pri tem njen temeljni cilj ni pridobivanje dobička. Javne službe delimo na gospodarske in negospodarske (Wikipedija, 5. 10. 2014). Javna zdravstvena služba spada med negospodarske dejavnosti. Javna zdravstvena služba obsega zdravstvene storitve, ki jih plačuje osnovno in dopolnilno zdravstveno zavarovanje. Opredeljene so v Splošnem dogovoru, ki ga vsako leto sprejemajo partnerji, predstavniki izvajalcev, vlade in zavarovalnice. Na osnovi Splošnega dogovora izvajalci zdravstvene dejavnosti podpisujejo pogodbe z ZZZS. Namen javnega zdravstvenega zavoda je, da čim bolje poskrbi za izvajanje zdravstvene dejavnosti, za katero je bil ustanovljen. Če pri tem ustvari dobiček, ga mora porabiti za razvijanje in izboljšanje javne službe, saj dobiček ni posledica konkurenčne uspešnosti zavoda, ampak začasnih prihrankov, lahko tudi na račun kakovosti izvajanja zdravstvenih storitev ali posebnih razmer. Kadar javni zdravstveni zavod ustvarja izgubo, jo mora pokriti ustanovitelj. Kot pravi prof. Maks Tajnikar, je prostor za javni sektor tam, kjer nastajajo javne dobrine in maksimizacija dobičkov in maksimizacija koristi ne privedeta do maksimizacije družbene koristi. (Tajnikar, 2014, 16). Zdravstveno dejavnost v okviru javne službe je treba dodatno deliti po virih prihodkov na storitve iz osnovnega zdravstvenega zavarovanja in storitve dodatnega zdravstvenega zavarovanja. Ta delitev je pomembna iz vidika davčne zakonodaje, ki storitve osnovnega zdravstvenega zavarovanja šteje med nepridobitno dejavnost, storitve dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja pa med pridobitno dejavnost. Prihodki od osnovnega zdravstvenega zavarovanja predstavljajo javni vir, ki se financira na osnovi zdravstvenega prispevka s strani ZZZS. Prihodki od storitev za dopolnilno zdravstveno zavarovanje prihajajo iz zasebnega vira na osnovi prostovoljnega zavarovanja pri zavarovalnicah. V Sloveniji zbirajo 132 sredstva za dopolnilo zdravstveno zavarovanje 3 zavarovalnice, in sicer Vzajemna, Triglav in Adriatic. Storitve dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja predstavljajo v Sloveniji posebnost in okoli njih se v zadnjem času dviguje precej prahu. Na osnovi uvedbe dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja je bil že pred leti del bremena plačil zdravstvenih storitev iz obveznih prispevkov prenesen na druge zavarovalnice, ki zbirajo prostovoljne prispevke za dopolnilno zdravstveno zavarovanje. Vir prihodkov za te storitve ni več javni denar, ampak zasebna sredstva. Kljub temu so ta sredstva namenjena opravljanju javne zdravstvene službe, ki jo morajo izvajalci izvajati, če imajo pooblastila za opravljanje javne službe. Pri tem pa nastaja precej težav in nejasnosti tudi pri zdravstvenih domovih, ki opravljajo te storitve. Zakonodajalec kot javno zdravstveno storitev opredeljuje storitev, ki se financira iz osnovnega ali dopolnilnega zavarovanja. Za te storitve je tudi določena cena storitev po Splošnem dogovoru. Ker je dopolnilno zavarovanje prostovoljno, veliko pacientov nima sklenjenega tega zavarovanja. Zato morajo tovrstne storitve doplačati na licu mesta. Ker pri tem zdravstveni dom ne dobi sredstev iz dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja, večina zdravstvenih domov tovrstne storitve opredeli kot tržne storitve in jih tudi zaračuna kot samoplačniške storitve. Dodatna dilema se postavlja pri zaračunavanju storitev v okviru čezmejnega zdravstvenega sodelovanja. Tuje zavarovalnice terjajo, da se zdravstvene storitve obračunavajo po istih cenah, kot veljajo za slovenske zavarovance. Vprašanje je, če so upravičene zahtevati višino cen storitev, ki izhajajo iz javne službe. Ker te cene v večini primerov ne pokrivajo več lastne cene storitev, se bodo izvajalci zdravstvenih storitev znašli v hudih težavah, če bodo morali zadostiti predpisom čezmejnega zdravstvenega sodelovanja. 2.2.1 Tržna dejavnost Zdravstveni domovi lahko opravljajo tudi tržno dejavnost. To je odvisno predvsem od možnosti, ki jih dopuščajo ustanovitveni akti zavoda. Nekatere tržne dejavnosti so celo pogoj za obstoj zdravstvenih domov. Zakon o zdravstveni dejavnosti v svojem 9. členu opredeljuje, da mora zdravstveni dom imeti organizirano laboratorijsko diagnostiko, ki je sicer opredeljena kot tržna dejavnost. 133 Zdravstveni domovi se s tržno dejavnostjo pojavljajo na trgu. Zato v tržnih dejavnostih delujejo po načelu pridobivanja dobička in pridobivajo dobiček (Ivanjko, 2001, 131). Iz tržne dejavnosti mora zdravstveni dom nujno ustvarjati presežek prihodkov nad odhodki oziroma morata biti ti dve kategoriji najmanj izenačeni. V nasprotnem primeru lahko prihaja do financiranja tržne dejavnosti iz sredstev javne službe, kar je strogo prepovedano. Izraz dobiček je nekoliko neprimeren, ko gre za zdravstvene domove. Ti so organizirani kot zavodi, zato ta dobiček ne pripada ustanoviteljem oziroma lastnikom. Ena od temeljnih značilnosti dobička je, da pripada lastniku in si ga lahko izplača. Dobiček v zavodih se porabi samo za njihovo dejavnost (Bergant, 2003, 11). Tega sodila ne uporablja davčna politika, ki v praksi razume pridobitno dejavnost kot prodajo storitev na trgu, kar pravzaprav pomeni istovetenje pridobitne dejavnosti s tržno (Kamnar, 1999, 79). Ob upoštevanju tega, da se dobički v zdravstvenih domovih ne morejo izplačevati, se postavlja vprašanje, zakaj bi izvajali tržno dejavnost. Eden od razlogov so že omenjeni predpisi in akti zavoda, ki opredeljujejo tržno dejavnost. V času zaostrenih razmer pri plačevanju javne službe, je tržna dejavnost dobrodošla, saj s pridobljenimi dobički lahko financira primanjkljaj v javni službi. Tretji razlog pa je lahko ta, da določene storitve niso zajete v javni službi, so pa zelo koristne za paciente zdravstvenega doma. Taka dejavnost je vsekakor laboratorijska diagnostika. Za paciente je zelo priročno, da oddajo v preiskave svoj biomaterial kar zdravstvenem domu in jim ni treba za to potovati v oddaljene kraje. Pogosto se pacienti odločajo, da določene storitve plačajo, ker jim v okviru javne službe niso dosegljive, zaradi dolgih čakalnih dob ali zaradi oddaljenosti izvajalcev posameznih zdravstvenih programov javne službe. Določene zdravstvene storitve pa sploh niso opredeljene kot javna služba. To so, na primer, fizioterapija na domu, zdravstvene delavnice za telesno in gibalno ogrožene otroke, nadstandardna diagnostika in podobno. Tržne zdravstvene dejavnosti pacienti plačujejo neposredno iz svojih sredstev, lahko pa tudi preko prostovoljnih zdravstvenih zavarovanj. Nekatere tržne zdravstvene dejavnosti se financirajo tudi iz dejavnosti javne službe. Pri tem nastane dilema predvsem, kadar se te dejavnosti obračunavajo znotraj enega zdravstvenega doma. Ob previsokih cenah tržnih zdravstvenih dejavnosti nastane možnost prikritega prelivanja sredstev za javno službo v tržno dejavnost. Še posebej je to pereče vprašanje, kadar se tržna dejavnost 134 financira pretežno iz notranjih zdravstvenih dejavnosti v okviru javne službe. Tak primer je lahko laboratorijska diagnostika v zdravstvenem domu. Pri zunanjih izvajalcih javne zdravstvene službe ni take nevarnosti, saj imajo možnost izbire med različnimi ponudniki tržne zdravstvene dejavnosti. V izogib očitkom prelivanja javnih sredstev v tržno dejavnost, izvajalci postavljajo cene tržne dejavnosti za potrebe javne službe na višino, ki jo prizna ZZZS v obračunih storitev za javno službo. Te cene pa so lahko nižje od lastne cene izvajanja tržne dejavnosti. S tem se ustvarja izguba na tržni dejavnosti, ki jo je prej ko slej, potrebno pokriti iz sredstev namenjenih javni službi. V tem primeru bi bilo najbolj primerno, da bi se cene postavljale v višini lastne cene posamezne zdravstvene storitve, ki jo zdravstveni dom opravlja kot tržno dejavnost. To je v praksi izredno težko, saj se lastna cena stalno spreminja, predvsem zaradi relativno visokega deleža stalnih stroškov v njej. Obseg zdravstvenih storitev pa se iz obdobja v obdobje lahko močno spreminja, kar vpliva na delež stalnih stroškov v lastni ceni. Za zagotavljanje ustreznega financiranja tržne dejavnosti bi zato morali zdravstveni domovi načrtovati cene, ki so nekoliko višje od lastne cene. Kakšna so ta odstopanja, je odvisno od vrste storitve in možnega nihanja lastne cene skozi daljše obdobje. 2.3 ZAHTEVE PO POROČANJU Zaostrene gospodarske razmere, ki so povzročile tudi primanjkljaje v javnih sredstvih, namenjenih zdravstvu, so povzročile, da se je tudi na tem področju uvedel večji nadzor nad poslovanjem. Zato se je bistveno povečal obseg poročanja, predvsem za zunanje uporabnike, posledično pa tudi za notranje. Za potrebe načrtovanja poslovanja zdravstvenih domov se je precej povečala potreba po notranjih poročilih za pripravo računovodskih predračunov in poslovnih načrtov. Tako kot vse pravne osebe morajo zdravstveni domovi oddajati letni zaključni račun na AJPES. Zaključni račun vsebuje poročilo o bilanci stanja, izkaz prihodkov in odhodkov za določene uporabnike proračuna, izkaz prihodkov in odhodkov določenih uporabnikov proračuna po načelu denarnega toka in izkaz določenih uporabnikov proračuna po dejavnostih javne službe in dejavnostih za trg. Za njih velja, da je rok za oddajo zadnji dan v februarju za preteklo poslovno leto, ki je enako koledarskemu. Zakon o izvrševanju proračuna za leti 2014 in 2015, na osnovi Zakona o javnih financah, za zdravstvene domove predvideva izdelavo letnega načrta 135 poslovanja in polletnega ter letnega poročila. V primeru negativnega denarnega toka v polletju se zahteva sanacijski načrt. Poročila sprejemajo neposredno ustanovitelji. Posredovati pa jih je potrebno tudi Ministrstvu za zdravje. Sveti zavodov morajo sprejeti samo letna poročila in letne načrte poslovanja. Ministrstvo za zdravje pred pripravo načrtov posreduje obrazce za načrtovanje, in sicer za delovni program, ki posebej vključuje tudi finančni načrt za nujno medicinsko pomoč, načrt prihodkov in odhodkov po denarnem toku, načrt spremljanja kadrov, investicij in investicijskega vzdrževanja. Na osnovi teh obrazcev se izdelujejo tudi poročila. Do spremembe je prišlo v letu 2014, v polletju, ker je bilo pri kadrih treba izdelati poročilo o kadrih po virih financiranja. Pri tem delitev ni mišljena samo na javno službo in tržne dejavnosti, ampak tudi dodatna delitev znotraj javne službe na prihodke od osnovnega in dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja. Ker teh evidenc ni imel vzpostavljenih nihče, so se poročila delala na osnovi različnih ocen. Viri se delijo po naslednjih virih (Uredba, 2014, 4. člen): - državni proračun, - proračun občin, - ZZZS in ZSPIZ, - sredstva EU ali drugih mednarodnih virov, vključno s sredstvi sofinanciranja iz državnega proračuna, - sredstva od prodaje blaga in storitev na trgu, - druga javna sredstva za opravljanje javne službe (npr. takse, pristojbine, koncesnine, RTV- prispevek), - nejavna sredstva za opravljanje javne službe in sredstva prejetih donacij, - sredstva za financiranje javnih del, - namenska sredstva, iz katerih se v celoti zagotavlja financiranje stroškov dela zaposlenih, in sicer mladih raziskovalcev, zdravnikov pripravnikov in specializantov, zdravstvenih delavcev pripravnikov in zdravstvenih sodelavcev pripravnikov ter zaposlenih na raziskovalnih projektih, - sredstva za zaposlene na podlagi Zakona o ukrepih za odpravo posledic žleda med 30. januarjem in 10. februarjem. Natančno poročanje o zaposlenih po virih financiranja je skoraj nemogoče tudi zaradi tega, ker posamezniki opravljajo dela, ki se financirajo iz različnih virov, niso pa poznani ključi za razdelitev. Obseg in pogostost poročanja za zunanje uporabnike postavlja vprašanje, koliko je še smiselno dodatno razvijati notranje poročanje v zdravstvenih 136 domovih. Proti razvoju notranjega poročanja zagotovo govori dejstvo o obsežnem poročanju za zunanje uporabnike, ki ga je možno uporabiti tudi za notranje uporabnike. Poleg tega proti razvoju notranjega poročanja govorijo tudi izredno omejena sredstva za to dejavnost. Po drugi strani pa je bilo že omenjeno, da brez ustreznega poročanja za notranje uporabnike, poslovodstvo ne more ustrezno pripraviti letnih načrtov in po potrebi sanacijskih planov. Poleg tega zunanje poročanje obsega samo pogled na celotni zdravstveni dom. Za uspešen nadzor in razvoj dejavnosti pa je treba oblikovati poročila po posameznih stroškovnih mestih in včasih vsaj po skupinah stroškovnih nosilcev. Pomembna so tudi poročila po krajših obdobjih, kot je, na primer, mesec, za zagotavljanje ustrezne likvidnosti, kakor tudi za pravočasne operativne odločitve, povezane z racionalnostjo poslovanja. 3. POSLOVODNI VIDIK NOTRANJEGA POROČANJA 3.1 NAČRTOVANJE NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENEM DOMU Pri načrtovanju notranjega poročanja v zdravstvenih domovih je smiselno izhajati iz predpisanih zahtev za zunanje poročanje. Zunanje poročanje je relativno obsežno in bi bilo nesmiselno notranje poročanje organizirati na drugačen način za pridobivanje istih informacij. Mora pa biti notranje poročanje dosti bolj razčlenjeno, kot zunanje. S tem se lahko doseže tudi prihranek za oblikovanje poročil za zunanje poročanje. Z združevanjem posameznih dimenzij notranjega poročanja se lahko avtomatično oblikujejo poročila za zunanje uporabnike. Načrt poročanja za notranje potrebe mora zajeti poročila po posameznih organizacijskih enotah. Poslovodstvo mora vedeti, v katerih enotah prihodki presegajo odhodke in v katerih ne. Organizacijske enote lahko nadzorujemo na ravni posameznih ambulant ali skupin ambulant, kot so splošne ambulante, otroški in šolski dispanzerji in podobno. Priporoča se vsekakor poročanje na posamezno ambulanto, saj s tem pridobimo informacije o možnih negativnih odstopanjih pri posamezni ambulanti, ki bi se lahko v skupini izgubile. Ob pomanjkanju sredstev je zelo pomembno hitro reagiranje v pravi smeri ob možnih negativnih odklonih. 137 3.1.1 Zajem in obdelava podatkov Pri načrtovanju notranjega poročanja za zdravstvene domove je treba ustrezno pozornost nameniti poročanju glede na javno službo in tržno dejavnost. Zakon o javnih financah zahteva, da se v poslovnih knjigah evidentira tržna dejavnost ločeno od javne službe. Pri tem pa ni pojasnjeno, kako naj se organizirajo zajem in obdelavo podatkov za ločena spremljanja. Popolna ločitev pri zajemu podatkov ni vedno možna. Prihodke ni problem ločevati. Problem so stroški. Neposredne spremenljive stroške lahko enostavno razporedimo na eno ali drugo dejavnost. Za vse druge stroške pa je treba določiti sodila, po katerih se razporejajo na javno službo in tržno dejavnost. Zakon o javnih financah sicer omogoča, da se kot ključ za delitev uporabljajo prihodki, vendar pri tem lahko nastajajo precejšnje anomalije pri razvrščanju stroškov na posamezno dejavnost. Zato lahko prihaja do precejšnjega zavajanja uporabnikov notranjih poročil in kasneje tudi zunanjih. Problem se skriva v razliki dobičkonosnosti ene ali druge dejavnosti. Pri opravljanju javne službe bi morali biti, ob primernem financiranju, prihodki samo višji od odhodkov. Ob korektnem izvajanju javne službe zdravstvene dejavnosti, bi morali biti prihodki v zadnjih dveh letih, manjši od odhodkov, saj prihodki, na primer, pokrivajo samo še 60 % normativno priznane amortizacije in okoli 90 % normiranih stroškov dela. Večje razlike med prihodki in odhodki pa lahko nastanejo pri tržni dejavnosti. V primeru, če so prihodki od tržne dejavnosti znatno višji od dejanskih odhodkov, se v primeru delitve stroškov na osnovi prihodkov, med odhodki tržne dejavnosti pripozna več odhodkov, kot jih je bilo dejansko potrebnih za izvajanje tržne dejavnosti. Del odhodkov se v tem primeru prenese iz javne službe. To ni v nasprotju z zakonodajo, so pa informacije o uspešnosti javne službe toliko bolj zavajajoče. Kadar so prihodki iz tržne dejavnosti manj donosni kot iz javne službe, pride do obratnega primera. V tem primeru pa že lahko govorimo o tem, da prihodki javne službe krijejo odhodke tržne dejavnosti, saj se v okviru tržne dejavnosti pripozna manj stroškov, kot jih dejansko nastane za njeno izvajanje. Zato bi se morali vsaj neposredni spremenljivi stroški ob svojem nastanku neposredno razdeliti na javno službo in tržno dejavnost. Podobno bi se morali neposredno pripisati tudi splošni stroški, ki so neposredno vezani na eno od teh dveh dejavnosti. Samo skupni splošni in spremenljivi stroški bi se delili po dejavnostih na osnovi ustreznega ključa, ki pa niso nujno prihodki. Včasih je primernejša osnova čas, namenjen opravljanju ene ali druge dejavnosti in 138 podobno. Po pravilih mora biti ločen čas, ko se opravljajo tržne dejavnosti, od ordinacijskega časa javne službe. Pri načrtovanju zajema in obdelave podatkov je treba nameniti ustrezno pozornost lastnostim posameznih vrst stroškov. Stroški dela za redni delovnik so stalni stroški, saj se ne spreminjajo glede na obseg dela in opravljenih storitev. Spreminjajo se samo glede na odsotnost in prisotnost delavca na delovnem mestu. Se pa ti stroški precej povečajo v primeru nadur, zaradi dodatkov k plači. Takrat je pomembno, ali se v času nadur opravlja javna služba ali tržna dejavnost. Zakonodaja, ki velja za javni sektor, močno omejuje opravljanje nadurnega dela. V zdravstvu je dovoljeno samo v izjemnih primerih. Za zdravstvene domove velja, da se nadure lahko priznajo predvsem za dežurstva v NMP ali izjemoma, kadar ni možno nadomestiti začasno odsotnega delavca. Nekoliko več prostora je za izvajanje tržne dejavnosti, če so zagotovljeni prihodki iz te dejavnosti, ki pokrivajo stroške. Ker vsaka tržna dejavnost sama po sebi vsebuje tveganje, da ob znanih vložkih niso znani prihodki, je skoraj nemogoče zanesljivo napovedati, da bodo prihodki od tržne dejavnosti zanesljivo pokrili vse stroške. Poleg tega je včasih nemogoče časovno vnaprej ločiti javno službo in tržno dejavnost. Na primer, v okviru izvajanja dežurstva nujne medicinske pomoči, se izvaja tudi tržna dejavnost, kadar pacient, ki je prišel na obisk ambulante NMP, ni bil obravnavan kot nujni primer. Zaradi opisanih dilem je treba vnaprej opredeliti pravila, po katerih se bodo evidentirali dogodki v okviru javne službe in tržne dejavnosti. Posebej je potrebno biti pozoren pri poslovnih dogodkih, ki povzročajo stroške, ki jih ni možno vnaprej opredeliti kot stroške javne službe ali tržne dejavnosti. Pri načrtovanju zajemanja podatkov za notranje poročanje je potrebno pozornost nameniti tudi prihodkovni strani, saj gre za posebnost, ki je posledica praviloma zapoznelega dogovarjanja med izvajalci in ZZZS za višino cen zdravstvenih storitev v zdravstvenih domovih. Največji del prihodkov predstavljajo prihodki ZZZS. Račun za te prihodke se izstavi trikrat letno, in sicer za obdobje januar - marec, april - junij in julij - december. Načrtovati je potrebno ustrezno metodo, na osnovi katere se bodo prihodki iz osnovnega zdravstvenega zavarovanja pripoznali sproti, vsaj mesečno. Zaradi pozne izstavitve računov za osnovno zdravstveno zavarovanje, je potrebno načrtovati pripoznavanje prihodkov od teh zdravstvenih storitev preko aktivnih časovnih razmejitev. Zaradi dokaj zakompliciranega sistema obračunavanja zdravstvenih storitev osnovnega zdravstvenega zavarovanja, je 139 kot osnovo najprimerneje vzeti vrednost akontacij za posamezen mesec. Pri tem je potrebno biti pozoren, da akontacije veljajo za določen mesec, ne glede na to, kdaj se izplačajo. V zadnjih letih je kar redno prihajalo do tega, da ZZZS akontacij ni izplačevala v mesecu in na datum, kot je bilo dogovorjeno. 3.1.2 Priprava poročil Pri načrtovanju poročil je potrebno upoštevati potrebe po informacijah, ki jih imajo uporabniki poročil in termine, ko morajo te informacije biti na razpolago. Posebno pozornost je treba nameniti obliki poročil. Z ustrezno preglednostjo in zgoščenostjo podatkov v poročilu uporabnik hitro in enostavno pride do želenih informacij. Pogosto se dogaja, da so v zdravstvenih domovih edini uporabniki poročil direktorji ali ožje vodstvo. Poročati je potrebno tudi vodjem posameznih dejavnosti in celo ambulant, da se lahko primerno odločajo pri organiziranju svojega dela. Pogosto se dogaja, da zdravniki, kot vodje timov v ambulantah, ne pridejo do ustreznih informacij o stroških ambulante in zato trošijo, ne da bi se zavedali omejitev. Obtožbe na njihov račun v tem primeru niso opravičene. Ustrezno informirani zdravniki se praviloma tudi ravnajo bolj smotrno, kot neinformirani. Pri pripravi poročil za nižje nivoje je potrebno upoštevati njihovo razumevanje podatkov v poročilih. Od zdravnika ali medicinske sestre se ne more pričakovati, da razumeta finančne kazalnike, zato je potrebno finančnim podatkom dodati tudi ustrezna pojasnila. Zaradi pomanjkanja časa v ambulantah morajo biti poročila oblikovana tako, da so kratka in jedrnata. Pri oblikovanju poročil za poslovodstvo je potrebno posebno pozornost nameniti načrtovanju poročil, na osnovi katerih poslovodstvo dobi ustrezne informacije o izpolnjevanju planov in zakonskih zahtev. Direktorji zdravstvenih domov so lahko tudi finančno kaznovani ali razrešeni iz krivdnih razlogov, če je, na primer, likvidnostni tok negativen. Poročila za poslovodstvo morajo biti oblikovana tako, da vsebujejo informacije o delovanju celotnega zdravstvenega doma in njegovih delov. Ne velja pa to za vse vrste izkazov. Priprava poročila po denarnem toku naj se načrtuje samo za cel zdravstveni dom. Delitve izkaza uspeha po denarnem toku na posamezne dejavnosti so nepotrebne. Načrt priprave poročil mora vsebovati tudi terminski plan, ko se mora posamezno poročilo za notranje poročanje izdelati. Predvideti je potrebno tudi priprave na izdelavo posameznega poročila in njihov potek. Zaradi zahtev po 140 zunanjem poročanju po Zakonu o izvrševanju proračuna RS za leti 2014 in 2015, je potrebno izdelati poročila najmanj za polletno in letno poslovanje. Zaradi pravočasnega ukrepanja pa bi morala biti večina poročil v manjših zdravstvenih domovih izdelanih na trimesečje, pri večjih pa celo mesečno. Pri tem so mišljena predvsem poročila o izkazih poslovnega uspeha in denarnega toka po stroškovnih mestih in dejavnostih, kadrih in investicijah. 3.2 PRIPRAVA IZVEDBE ZDRAVSTVENEM DOMU NOTRANJEGA POROČANJA V Uspešno izvajanje poročanja za notranje potrebe v zdravstvenih domovih je odvisno tudi od priprave izvedbe. Vsak novi načrt organiziranja notranjega poročanja prinaša spremembe v nastavitvah poslovnih knjig, izdajanju, prejemanju, gibanju in obdelavi listin oziroma podatkov na njih, in pripravi ter interpretaciji poročil. Pri tem gre večinoma za delujoče zdravstvene domove, zato je potrebno biti pazljiv, da se s spremembami ne izgubijo pretekli podatki. Na osnovi planiranega kontnega načrta, je v poslovnih knjigah potrebno postaviti novi ali spremeniti obstoječi kontni načrt. Osnova za zdravstvene domove je predpisani enotni kontni načrt za proračunske uporabnike. Pri spremembi obstoječega kontnega načrta je potrebno biti posebej pazljiv pri brisanju ali spreminjanju obstoječih analitičnih kontov. Z brisanjem kontov se lahko izgubijo pretekli podatki. Pri preimenovanju pa lahko pride do mešanja dveh različnih vrst poslovnih dogodkov. Na novo je potrebno postaviti tudi šifrant stroškovnih mest in nosilcev oziroma dejavnosti. Stroškovna mesta predstavljajo ambulante in druge organizacijske enote v zdravstvenem domu. Stroškovni nosilci lahko predstavljajo posamezne storitve. Najmanj pa morajo ločiti skupino storitev javne službe in tržne dejavnosti. Priporočeno je, da se javna služba deli na pridobitno in nepridobitno dejavnost, kot je opredeljena po Zakonu o davku na dohodek pravnih oseb. Tudi pri pripravi teh šifrantov je potrebno biti pazljiv na podobne pasti, kot pri spremembi kontnega načrta. Postavitve teh vrst šifrantov morajo omogočati sproten vpis poslovnih dogodkov. Zato je treba v šifrante vnesti tudi začasna stroškovna mesta in nosilce. Na njih se stroški zadržujejo samo začasno, dokler ni znano, kateremu končnemu stroškovnemu mestu ali nosilcu pripadajo. Čas pri pripravi poročil je odvisen od priprave ustreznih obrazcev za poročanje v informacijskem sistemu. Načrtovane obrazce oziroma izpise je treba vnesti v informacijski sistem in jih povezati s potrebnimi podatki v glavni in pomožnih knjigah ter drugih evidencah. 141 V okvir priprave izvedbe spada tudi izobraževanje in usposabljanje osebja za pravilno zajemanje in razporejanja podatkov in pripravo poročil. Ker je ta vidik pogosto zanemarjen, prihaja do problemov in nedoslednosti pri izvajanju. Pogosto se dogaja, da določene osebe niso ustrezno seznanjene s spremembami ali jih ne razumejo in zato delajo "po starem". To prej ko slej pripelje do nepravilnih informacij ali podaljšanju časa pri zbiranju podatkov za te informacije. 3.3 NADZOR NOTRANJEGA POROČANJA V ZDRAVSTVENEM DOMU Skoraj nemogoče je načrtovati in izvajati sistem notranjega poročanja tako brezhibno, da se ne potrebuje ustreznega nadzora tega sistema. Pri tem ni mišljen vsebinski nadzor, na primer, računovodenja, ampak nadzor delovanja sistema poročanja. Vzpostavljen mora biti ustrezen nadzor ali so bili pri izvedbi vzpostavljeni vsi načrtovani šifranti in ali so njihove spremembe ter dopolnitve v skladu z načrtovanim poročanjem. Nadzor mora spremljati pravočasnost priprave in predložitve poročil poslovodstvu in drugim uporabnikom ter ugotavljati možna odstopanja. V okviru nadzora sistema notranjega poročanja je treba ugotavljati, ali posredovane načrtovane informacije zadostijo potrebam uporabnikov. V primeru odstopanj od načrtovanega delovanja sistema notranjega poročanja mora nadzor ugotoviti vzroke za odklone in posredovati predloge za spremembo pri izvedbi. Do odstopanj prihaja, kadar se zamenjajo osebe, ki so vključene v notranje poročanje. V tem primeru se lahko dokaj hitro zgodi, da se podatki o poslovnih dogodkih ne zavedejo pod pravo dejavnost ali pa se ne uporabi predpisana metoda pri evidentiranju prihodkov osnovne zdravstvene dejavnosti. V okviru nadzora se ugotavljajo tudi potrebne spremembe poročanja zaradi sprememb pri potrebah po informacijah za uporabnike. Pogosto je treba notranje poročanje spremeniti ob spremembi zunanjega poročanja ali novih poročilih za zunanje uporabnike, na primer ob zakonskih spremembah. Nadzor mora to pravočasno zaznati in posredovati v načrtovanje. 4. INFORMACIJSKI VIDIK NOTRANJEGA POROČANJA Namen načrtovanja, izvajanja in nadziranja notranjega poročanja je v tem, da uporabniki dobijo ustrezne informacije, ki morajo imeti sledeče značilnosti (Gradišar, 1993, 47): 142 - dostopnost, točnost, pravočasnost, popolnost, ustreznost, razumljivost in objektivnost. Za zdravstvene domove velja, da so informacije za notranje uporabnike potrebne za spremljanje poslovanja in pripravo informacij za zunanje uporabnike. Pri spremljanju poslovanja je posebej zanimiv vpliv tržnih dejavnosti na nižanje stroškov javne službe. Značilnost zdravstvenih domov je v tem, da je njihovo delovanje namenjeno predvsem opravljanju javne službe. Pri nekaterih zdravstvenih domovih javna služba predstavlja več kot 95 % prometa zavoda. Skoraj vsi zdravstveni domovi imajo predimenzionirano opremo zaradi dodeljevanja zdravstvenih programov v obsegu 20 %, 50 %, .... S tržnimi dejavnostmi se optimira uporaba opreme, prostorov in včasih celo kadrov. Zato je zelo pomembno, da ima poslovodstvo ustrezne informacije, kako učinkuje tržna dejavnost na javno službo in kako na celotno poslovanje. Prvi pogoj je nedvoumno razmejevanje javne službe in tržne dejavnosti. Tovrstne informacije dajo poslovodstvu podlago za odločanje, koliko najmanj in kakšen obseg tržne dejavnosti je še dopusten. Minimalen obseg tržne dejavnosti je potreben za izrabo sredstev, materiala in kadrov v zdravstvu, ki omogoča, da se s skupnimi prihodki pokrivajo skupni stroški poslovanja. Brez tega dela bi bila ogrožena tudi dejavnost v okviru javne službe. Seveda pa je tudi možno, da informacije kažejo na to, da tržna dejavnost ogroža javno službo. To se vidi v upadanju kakovosti in obsega javne službe. Zaradi prevelikega razmaha tržne dejavnosti, je oprema preobremenjena, zdravstveno osebje pa ne posveča ustrezne pozornosti in energije izvajanju javne službe. Pogosto se dogaja, da paciente preusmerjajo v tržno dejavnost, ker javna služba zaradi krčenja obsega ne zadostuje za povpraševanje. V teh primerih mora vodstvo zdravstvenega doma intervenirati in zmanjšati obseg tržne dejavnosti. Splošno zdravje, podaljšanje delovne dobe, manjši stroški zdravljenja, kot zunanji faktorji, povečanje produktivnosti, bolj koristna uporaba delovne sile, izraba opreme in prostorov, kot notranjih faktorjev, na način, da se z danimi zmogljivostmi ustvarja večja korist so razlogi, ki utemeljujejo obstoj javnega sektorja in znotraj tega tudi zdravstvenih domov (Tajnikar, 2014, 19). Zato 143 mora notranje poročanje zagotavljati tudi te informacije, četudi so težko dosegljive in nefinančne. Toda v daljših časovnih obdobjih se lahko prikazujejo spremembe posameznih podatkov in povezujejo v informacije, ki opredeljujejo uspešnost zdravstvenega doma, ki pokriva določeno področje. V okviru izvajanja preventivne zdravstvene dejavnosti se lahko primerjajo stroški, ki so bili v nekem obdobju namenjeni tej dejavnosti in znižanju ali povečanju kroničnih obolenj, poškodb ali izostankov iz dela. Z dodatno analizo se lahko izračunajo tudi prihranki na širši ravni, ki opravičujejo izgube zaradi previsokih stroškov glede na prihodke v zdravstvenem domu. V tem primeru je zdravstveni dom upravičen zahtevati od države ali ustanovitelja pokritje take izgube. 5. IZVAJALNI VIDIK NOTRANJEGA POROČANJA V okviru izvajalnega delnega sistema je potrebno zbrati, razvrstiti in obdelati podatke ter pripraviti informacije v obliki poročil za notranje uporabnike. Podatki se v zdravstvenih domovih zbirajo in obdelujejo praviloma v najmanj dveh informacijskih sistemih. Prvi je namenjen obdelavi podatkov o zdravstveni dejavnosti in poročanju ZZZS. Drugi je namenjen obdelavi finančnih podatkov o poslovanju v okviru računovodstva. Praviloma sta ta dva sistema nepovezana, ato pri obdelavi podatkov prihaja do tega, da je določene podatke iz prvega sistema treba ročno prenesti v drug sistem. Tako se v okviru zdravstvenega informacijskega sistema pridobijo in obračunajo podatki za zaračunavanje zdravstvenih storitev v okviru osnovnega in dopolnilnega zdravstvenega varstva. Običajno se na osnovi obračunov iz tega sistema celo izstavijo računi. Kasneje se ti računi ročno vnesejo še enkrat v računovodski informacijski sistem. Večina informacijskih sistemov, ki se uporabljajo v zdravstvenih domovih, ima zastarelo zasnovo baz podatkov, zato je zelo težko pripraviti povezavo med enim in drugim sistemom. Pri ročnem prenosu podatkov prihaja tudi do večje možnosti napak, zato je potrebno stalno preverjanje pravilnosti prenosov iz enega sistema v drugega. Zastarela osnova dveh prevladujočih programov v zdravstvenih domovih tudi onemogoča ustrezno dinamiko pri kreiranju poročil. Načrtovana poročila se zelo težko spreminjajo in dopolnjujejo. Praviloma brez posega vzdrževalca programske opreme ni možno spreminjati obrazcev za poročila. Problem predstavljajo tudi izpisi iz operativnih evidenc. Zaradi tega problema je precej oteženo izvajanje notranjega poročanja. 144 Pri izvedbi notranjega poročanja v zdravstvenih domovih povzroča veliko težav pripoznavanje prihodkov za storitve, ki se financirajo iz osnovnega zdravstvenega zavarovanja. Kot je bilo rečeno, je že v fazi načrtovanja notranjega poročanja potrebno predvideti primerno metodo pripoznavanja teh prihodkov. V izvajalnem delnem sistemu vseeno prihaja do določenih nejasnosti. Problem predstavlja višina mesečnih zneskov prihodkov za opravljene storitve osnovnega zdravstvenega zavarovanja. Splošni dogovor in pogodba med zdravstvenim domom in ZZZS običajno nista podpisana pred koncem marca tekočega leta. V tem obdobju prihajajo akontacije za te storitve v višini dogovora v preteklem letu. Razlika se običajno ugotavlja šele z obračunom za opravljene storitve v prvih treh mesecih. Ta obračun se običajno izvede šele v začetku junija tekočega leta. Tovrstni prihodki v zdravstvenih domovih predstavljajo preko 80% vseh prihodkov, zato odstopanja od predvidenih vrednosti lahko močno vplivajo na rezultat. V zadnjih letih je to še toliko bolj pereče, ker so se vrednosti zdravstvenih storitev po Splošnem dogovoru stalno zniževale, tudi za več kot 5 %. To bi v poročilih za prvo četrtletje lahko povzročilo, da bi se priznali višji prihodki, kot bi se kasneje izkazali. S tem se krši računovodsko načelo, da se prihodki pripoznajo, ko so zanesljivi. Toda zaradi značilnosti dogovarjanja financiranja zdravstvene dejavnosti ni možno drugače, kot zaobiti to načelo. Sicer bi bila poročila popolnoma popačena in neuporabna. Pri takšnem načinu pripoznavanja prihodkov je potrebno paziti še na dejstvo, da je v akontacijah zajeta tudi dogovorjena vrednost dopolnilnega zavarovanja. Za storitve dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja se zavarovalnicam sproti izstavljajo računi. Zato je potrebno prihodke od dopolnilnega zdravstvenega zavarovanja odšteti od pripoznanih prihodkov na osnovi akontacij za posamezni mesec. V nasprotnem primeru bi poročila tudi tokrat izkazovala previsoke prihodke, če še nebi bil izveden obračun in izdan račun za osnovno zdravstveno zavarovanje. LITERATURA Bergant Ž. (2003): Posebnosti analize poslovanja v nepridobitnih organizacijah. Zbornik V. seminarja o javnih financah in državnem revidiranju, Zveza ekonomistov Slovenije, Portorož, str. 7 do 26. Gradišar M., Resinovič G. (1993): I. Ljubljana: Ekonomska fakulteta. Ivanjko Š. (2001): Tržna in netržna dejavnost javnega zavoda. Zbornik 3. izobraževalnega seminarja o javnih financah in državnem revidiranju. Portorož: Zveza ekonomistov Slovenije, str. 127 do 140. 145 Javna služba. Wikipedija, http://sl.wikipedia.org/wiki/Javna_služba, 5.10.2104 Kamnar Helena (1999): Državno upravljanje javnega zavoda. Zbornik 1. izobraževalnega seminarja o javnih financah in državnem revidiranju. Portorož: Zveza ekonomistov Slovenije, str. 65 do 81. Tajnikar M., Došenovič Bonča P. (2004): Poslanstvo in vizije slovenskih izvajalcev zdravstvenega varstva. 21. Strokovno srečanje ekonomistov in poslovnih delavcev v zdravstvu, Politika ali stroka v zdravstvu?, Društvo ekonomistov v zdravstvu, str. 15 do 22 Uredba o spremembah in dopolnitvah Uredbe o načinu priprave kadrovskih načrtov posrednih uporabnikov proračuna in metodologiji spremljanja njihovega izvajanja za leti 2014 in 2015. Ur. list RS, št. 52/2014. ZZDej-UPB1 - Zakon o zdravstveni dejavnosti, uradno prečiščeno besedilo. Ur. list RS št. 36/2004. OGLAS 146 Mag. Jana Dvoršak1 PROCES NOTRANJEGA POROČANJA V ZAVAROVALNICI PROCESS OF INTERNAL REPORTING IN INSURANCE COMPANY UDK 657.6:368 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: Prispevek podaja pregled posebnosti poslovanja zavarovalnice in njihovih vplivov na notranje poročanje. V zavarovalni dejavnosti se vse poslovanje vrti okoli tveganj. Vključena so v zavarovalne posle, kar posledično vpliva na celotno poslovanje. Zato morajo zavarovalnice v svoje poslovanje vgraditi upravljanje s tveganji in skrbeti za spremljanje uresničevanja ciljev. To vpliva na notranje informiranje, ki poteka od izvora podatkov do oblikovanja (s)poročil za vse uporabnike. Ustrezno notranje poročanje utemeljujemo kot del procesa komuniciranja, ki mora vključevati vse relevantne informacije, poslovne in računovodske. Ključne besede: zavarovalnica, tveganja, proces, komuniciranje, notranje poročanje Summary: This article provides an overview of specialties of the insurance company's operations and their influence on internal reporting. In the insurance business, all business revolves around risks. They are included in insurance business which in turn affects business of the whole company. This is why insurance companies have to integrate into their business risk management and take care of monitoring the realization of objectives. This affects internal informing, which goes from the source of information to forming of reports for all users. Adequate internal reporting is established as a part of communication process which must include all relevant information, both from business and accounting. Key words: insurance company, risk, communication process, internal reporting, Umetnost, biti drzen in hkrati zelo oprezen, je umetnost uspeha. Napoleon Bonaparte 1 Magistra ekonomsko-poslovnih ved, univerzitetna diplomirana ekonomistka, preizkušena notranja revizorka, vodja notranjega revidiranja v Triglav, Zdravstveni zavarovalnici, d.d. 1 UVOD Danes je pri poslovanju prav vsake združbe še kako pomembno, da poslovanje sprotno spremlja na podlagi kakovostnih informacij. Vemo, da je informacijska družba v najširšem pomenu te besede tisto okolje, ki v pomembni meri določa položaj posamezne združbe. To še posebej velja za zavarovalnice, ki so finančne ustanove, katerih predmet poslovanja so tveganja. Zatorej zavarovalni posli v celoti temeljijo zgolj na informacijah, pa naj govorimo o razmeroma preprostih storitvah, kot so npr. splošno poznana avtomobilska zavarovanja, ali o bolj zapletenih storitvah, kot so na primer zdravstvena zavarovanja. Z namenom oskrbovanja informacij uporabnikom in predvsem za spremljanje, obvladovanje in proučevanje poslovanja ter poslovno odločanje je v splošni praksi zavarovalnic sicer vzpostavljen sistem komuniciranja in informiranja, a se bo pri tem moralo notranje poročanje vse bolj osredotočati na pojasnjevanje in analiziranje poslovanja s pogleda poslovnih procesov in tveganj. V prispevku bomo obravnavali posebnosti notranjega poročanja v zavarovalnici, pri čemer bo izhodiščna obravnava izhajala iz kratke predstavitve posebnosti poslovanja zavarovalnice, in pri tem s poudarkom na predstavitvi poslovnih tveganj. Osrednja obravnava se bo osredotočala na procesni vidik notranjega poročanja, ki bo v sintezi prispevka predstavljen kot prikaz temeljnih aktivnosti pri notranjem poročanju v okviru procesa komuniciranja. 2 POSEBNOSTI POSLOVANJA ZAVAROVALNICE 2.1 FINANČNI ZNAČAJ ZAVAROVALNIH STORITEV Zavarovalnice so v gospodarstvu edine ustanove, ki v svoji osnovni dejavnosti nudijo finančno (za)varovanje2 s prodajo zavarovalnih storitev3. To jih uvršča 2 V praksi mnogokrat govorimo o varnosti, ki jo zagotavlja zavarovanje. Pri tem moramo poudariti, da popolne varnosti ni, zato moramo varnost pojmovati kot varovanje, ki po Turku (2004, str. 799) pomeni prizadevanje in skrb, da se odvrnemo od nevarnosti, oziroma, da kaj ohranimo. Zavarovalnice to razsežnost vključujejo na dveh ravneh: ko so same ponudniki (za)varovanje, torej prodajajo storitve, in ko morajo (za)varovati svoje poslovanje. 148 med ključne finančne ustanove, ki pa svoje delovanje obravnavajo s povsem podjetniškega vidika.4 Zavarovalnice morajo biti zaradi predmeta osnovne dejavnosti tudi nekolikanj drugače organizirane in vodene. To bomo zgolj v obrisih spoznavali v nadaljevanju prispevka, da bomo lahko ponazorili zaključek osrednje teme in pri tem tudi vso prepletenost in zapletenost v zvezi z notranjim poročanjem. Prezapletenost poslovanja zavarovalnice izhaja iz finančnega pojmovanja in kompleksnosti zavarovalnih storitev, ko zavarovalnice prodajo in s tem prevzemajo določeno finančno breme zavarovalnega kritja in tveganja5 pri tem (tveganje nastanka vnaprej dogovorjenega in omejenega zavarovalnega primera), in nato, ko sprejeto tveganje obvladujejo z nizom različnih tehnik in orodij (npr. pozavarovanje) ter se pojavijo na finančnem trgu kot pomembni naložbeniki. Okolje delovanja zavarovalnice prikazujemo v naslednji sliki, pri čemer je ključnega pomena, da se vsi posli izražajo kot informacije. Na primer zavarovalna polica je pisna pogodba in je hkrati zgolj informacijo o predmetu zavarovanja in zavarovalnem kritju, če odmislimo vse druge elemente (zavarovatelj, zavarovanec, upravičenec, trajanje …). 6 V izhodišču obravnave moramo poudariti, da se finančni značaj zavarovalnih storitev izraža pri notranjem delovanju zavarovalnic in pri poslovanju. Z delovanjem pojmujemo vse dejavnike, ki omogočajo izvajanje temeljne zavarovalne dejavnosti, in so odraz načrtovanega, sistematično urejenega in delujočega poslovnega sistema, kot so na primer posebna organizacijska sestava in hierarhija, ustrezna delitev nalog, formalna ureditev notranjih pravil, področja posebnih funkcij, informacijska podpora, sistem notranjih kontrol ipd. 3 Zavarovalništvo kot mehanizem zagotavljanja varnosti posameznika v sodobni družbi obširneje predstavlja Žnidarič (2004). Za poslovno uporabo velja, da je zavarovanje temeljni mehanizem obvladovanja tveganj oziroma risk menedžmenta. 4 V prispevku zavarovalnice obravnavamo zelo posplošeno. Ne ločujemo jih glede na pravno organizacijske oblike (delniške ali vzajemne družbe) in se ne poglabljamo v opredelitve glede na registrirano dejavnost zavarovalnih skupin (kompozitne ali premoženjske, življenjske ali zdravstvene zavarovalnice). 5 Po opredelitvi angleško-angleškega slovarja (Oxford 2000, 1105) ima tveganje (risk) tri pomene. Najprej pomeni možnost, da se bo nekaj v prihodnosti zgodilo, pri čemer je verjetnost nastanka dogodka statistično merljiva, kot je na primer tveganje kadilca, da bo nekoč zbolel. Nato tveganje označuje osebo ali predmet, ki lahko povzroči problem ali nevarnost v prihodnosti. To vrsto tveganja zaznamo pri zdravstvenih in požarnih nevarnostih. Nazadnje pa ima tveganje osebni, poslovni in zavarovalniški pomen. 6 Na spletni strani Slovenskega zavarovalnega združenja je dostopen slovar zavarovalnih izrazov. 149 Slika 1: Poslovno okolje zavarovalnice NARAVNO OKOLJE DRUŽBENO IN EKONOMSKO OKOLJE gospodinjstva FINANČNE USTANOVE posredniki ZAVAROVALNICE preoblikovanje sredstev denar depoziti in zavarovalne police poslovne združbe deleži in obveznosti denar Vir: prirejeno po Saunders (2000, 87). Le omenimo, da predmet zavarovalnih storitev vključuje skorajda vse razsežnosti poznanih nevarnosti. Dogovorjeno kritje lahko vključuje tako naravne elemente nevarnosti, kot so poplave, ogenj, smrt itd., kot tudi nevarnosti povzročene s strani človeka. To so na primer avtomobilske, letalske in druge nesreče. Bistvo zavarovaljivosti je, da so nevarnosti poznane, so t. i. čista tveganja, so dovolj množična in jih lahko ovrednotimo ter da nimajo špekulativnega značaja, to je dejavnikov tržnih tveganj. 7 Finančni značaj osnovne dejavnosti zavarovalnice seveda pogojuje tudi vse posebnosti njenega poslovanja. Bistveno pa je, da zavarovalnica kot poslovni sistem zagotavlja uresničevanje zastavljenih ciljev. 8 2.2 ZAVAROVALNICE PRI SVOJEM POSLOVANJU URAVNAVAJO TVEGANJA Ciljno delovanje zavarovalnice je dandanes že usmerjeno v uravnavanje tveganj, kar v poslovni praksi zavarovalnic predstavlja začetek povsem drugačnega načina obravnavanja in spremljanja poslovanja. Gre za drugačen vidik upravljanja in v poslovno politiko vpete dejavnosti upravljanja s tveganji, ki jih v zametkih zavarovalnice že izvajajo. Ker je za našo obravnavo notranjega poročanja ta vidik poslovanja neizbežen, je potreben vsaj kratek pregled vsebine, da bomo lahko razumeli poslovni model notranjega poročanja v osrednji obravnavi prispevka. S prevzemom evropske smernice Solventnost II (Direktiva 2009/138/ES), ki bo formalno uveljavljena v letu 20169, se domače zavarovalnice že intenzivno 7 Več o zavarovalnih tveganjih in njihovem značaju s finančnega vidika: Dvoršak (2005, 96-148). 8 Več o ciljnem poslovanju glejte na primer: Melavc (2007, 43-46). 150 pripravljajo in vzpostavljajo oziroma oblikujejo na tveganjih temelječ koncept poslovanja. 10 Kaj to pomeni? V osnovi je to nova ureditev kapitalskih zahtev, ki pa ni eksplicitno omejujoča, kot je to značilno za veljavno zakonodajo (Zakon o zavarovalništvu, imenovan tudi solventnost 1). Vsekakor velja tudi v zavarovalništvu, da zahteve predpisov za zunanje poročanje v veliki meri vplivajo tudi na notranje poročanje. 11 Ni naš namen, da se poglabljamo v predpise, ki jih določajo evropske norme. Predstavili bomo le okvir, ki pomembno spreminja razumevanje poslovanja, čemur se bodo postopoma prilagajali poslovni procesi, predvsem proces upravljanja in znotraj le-tega proces komuniciranja. Predstavimo zgolj en primer: finančne naložbe ne bodo več restriktivno omejene z dopustnimi stopnjami razpršenosti naložbenega portfelja, ampak bodo dopustne vse naložbene oblike. Vendar bodo glede na ovrednoteno tveganje vplivale na večje ali pa manjše kapitalske zahteve. Torej bodo poslovne odločitve neposredno povezane z upravljanjem zavarovalnice in bodo neposredno vplivale na kapitalske zahteve, ki jih bo treba zagotavljati v predpisanih okvirih. 12 Za razumevanje pomena v sliki 2 prikazujemo tiste vrste poslovnih tveganj, ki bodo v sintezi poslovanja sicer resda določala višino potrebnega kapitala, a bo za upravljanje kapitalskih zahtev treba prepoznati, oceniti in ovrednotiti, spremljati in analizirati tveganja ter vplive na finančno poslovanje. Na osnovi ocenjevanja tveganj, ki se uravnavajo s finančno aktuarskimi modeli, bo zavarovalnica morala opredeliti željo do tveganj, ki bo pomenila raven njene pripravljenosti v smislu oblikovanja poslovnih politik. Tako bo morala vzpostaviti mehanizme (sistemske, informacijske, postopkovne, ureditvene in kontrolne), da bo sposobna določiti ustrezno strategijo in cilje poslovanja ter, da bo sprejemala poslovne odločitve v okvirih ciljev upravljanja. 9 Nova ureditev še ni prenesena v slovensko zakonodajo, a ker gre za zelo zahtevne in kompleksne zadeve pri urejanju poslovanja zavarovalnic, je v domači praksi aktivno vlogo pri pripravah prevzela Agencija za zavarovalni nadzor, ki spodbuja in preverja pripravljenost zavarovalnic na spremenjene zahteve. 10 Kratko predstavitev najdete na spletni strani Agencije za zavarovalni nadzor. 11 Kar je v splošnem pomenu povsem razumno, tudi zaradi odpravljanja nepotrebnega podvajanja opravil. 12 Več o vplivu novih kapitalskih zahtev na finančne naložbe: Kirn (2014, 5-21). 151 Na podlagi pregleda tveganj lahko sklenemo, da mora zavarovalnica načrtovano in sistematično pristopiti k strokovnim rešitvam obvladovanj tveganj, kot so uporaba sodobnih in informacijsko podprtih finančnih in aktuarskih modelov, ovrednotenja s simulacijami, uporaba stohastičnih metod itd. Vse to lahko temelji le na pridobljenih notranjih in zunanjih informacijah, nabor rešitev pa bo izraz naše preference za varovanje poslovanja, tako v pomenu razvoja kot obstoja zavarovalnice. Naj poudarimo, da zadeve niso povsem nove13 - v domačem okolju je obvladovaje tveganj med prvimi predstavila Bojana Korošec (1994, 547) in je še danes povsem aktualno: »Z risk menedžmentom označujemo oblikovanje in uresničevanje poslovne politike za obvladovanje gospodarskih nevarnosti, negotovosti in/ali tveganj, ki ogrožajo podjetje.« Zapisano je pravzaprav vključeno v nove kapitalske zahteve, v prakso pa jih šele uvajamo. To pomeni, da jih prenašamo (pre)počasi.14 Vrnimo se k vsebini. Slika 2: Pregled tveganj zavarovalnice strateška tveganja politična tveganja SKUPNO TVEGANJE tveganja pri zavarovanju zavarovalna premija zavarovalne rezervacije pozavarovanje druga tveganja tržna tveganja tveganja na trgu kapitala tveganje sprememb obrestne mere tveganje razpršenosti finančnih naložb tveganje pri nepremičninah kreditna tveganja (zaupanjska) Tveganje izpolnitve pogodbenih razmerij Poravnalno tveganje operativna tveganja tveganja skladnosti tveganja modelov tveganja izvajanja poslov tveganja stroškov likvidnost Prirejeno po CEA, 2007. 13 »Vsa orodja, ki jih danes uporabljamo pri obvladovanju tveganja v analizah možnosti in izbire, vse od uporabe teorije iger pa do teorije kaosa, temeljijo na razvoju, ki sega v leta od 1654 do 1760,« pojasni Bernstein (1996, 5-6), ki v nadaljevanju omenja Markowitzevo teorijo portfelja oziroma teorijo razpršenosti. Ta je v finančnem poslovanju tudi pri nas prepoznana. 14 Tematika je tudi stalnica vsakoletnih zavarovalniških dnevov- Predstavitev tem je od leta 2004 dostopna na spletni strani Slovenskega zavarovalnega združenja (2014). 152 Nesporno je, da mora biti funkcija proučevanja tveganj, umeščena na strateško raven in dobro podprta z analitičnimi sistemi za potrebe poslovodenja. Na tveganjih temelječ koncept poslovanja mora biti zatorej voden po deduktivnem načelu »top-down«, torej mora na podlagi strateških usmeritev izražati premišljene odločitve in skupek pravil najvišje vodstvene ravni. Pri tem bo treba skozi sistem upravljanja in nadziranja poslovanja kakovostneje vgraditi tudi odgovornost za obvladovanje tveganj. Povedati želimo, v kontekstu svojega prispevka, da bo zavarovalnica morala za tovrstno spremljanje pomembno preurediti dosedanje oblike informiranja in notranjega poročanja. V praksi velja, da se v povezavi s tveganji ukvarjamo predvsem z možnostmi negativnih vplivov zaradi tveganj v smislu negativne konotacije le-teh, precej manj pa z iskanjem in proučevanjem priložnosti in zmožnosti razvoja. Slednje pa je ne nazadnje področje strateškega menedžmenta, zato ocenjujemo, da je nujno pripisati strateškemu vidiku upravljanja tveganj večji pomen, saj imamo poznane in v praksi uveljavljene nadzorne mehanizme, le da ti (še) ne delujejo na podlagi ovrednotenj izpostavljenosti tveganjem, čeprav se tudi ta praksa, sicer (pre)počasi, a postopoma vendarle uveljavlja. 15 Pri ukrepih obvladovanja tveganj v splošnem ločimo organizacijski in vsebinski vidik, ki smo ga za zavarovalnice že spoznali za namene tega prispevka. Organizacijski vidik pa je vpet v formalno pravno ekonomski sistem, na katerega posamezni subjekt skorajda nima vpliva in se odloča na podlagi danih možnosti. Ta vidik vključuje predvsem organizacijske in vodstvene veščine, ki so izključno posledica naših znanj in sposobnosti. Tu vidimo pomembno vrzel in priložnosti za izboljšave, saj je v poslovni praksi na tveganjih temelječe poslovanje premalo skomunicirano. Kaj mislimo s tem? O pomenu, vlogi, zasnovi in druge razsežnosti obvladovanja tveganj je mogoče najti ogromno literature in standardov (na primer ISO 31000:2009). 16 Morda je v domačem okolju med bolj prepoznavnimi t. i. COSO model, ki je v osnovi kontrolni model, a v tridimenzionalnih razsežnostih obravnava obvladovanje tveganj, med drugimi tudi komuniciranje. Za ovrednotenje 15 Informacije so dostopne na spletni strani organizacije The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO). 16 Kratko predstavitev ISO standarda za pristop k obvladovanju tveganj najdete pri AIRMIC, ALARM, IRM (2014). 153 tveganj so razviti kompleksnejši modeli, ki presegajo meje naše obravnave. Njihovo (ne)razumevanje pa je tudi predmet komunikacijskih veščin. Za ponazoritev smo izbrali splošen in pregleden (tudi predstavljiv) primer v sliki 3.17 Prikazane so razsežnosti temeljnih gradnikov poslovnih tveganj, ki je lahko dobro izhodišče za vzpostavitev poslovnega modela. To je okvir zunanjega in notranjega okolja, ki za vsako združbo predstavlja minimalni niz izpostavljanj poslovnim vrstam tveganj. Slika 3: Primer temeljnih gradnikov obvladovanja tveganj FINANČNA TVEGANJA STRATEŠKA TVEGANJA konkurenčnost obrestne mere spremembe tujih valut ekonomske spremembe navade in povpraševanje kupcev kreditna tveganja likvidnost in denarni tokovi M&A integracija raziskave in razvoj intelektualni kapital NOTRANJI DEJAVNIKI računovodske norme IT sistemi dostop javnosti zaposlenci premoženje izdelki in storitve zakonodaja in predpisi pogodbena razmerja kultura naravno okolje vodstvene kompetence dobavitelji OPERATIVNA TVEGANJA ZUNANJI DEJAVNIKI TVEGANJA HAZARDA Vir: Ferma, 2002, str. 4 Vrnimo se k zavarovalnicam. Na podlagi posebnosti in opredeljenih tveganj za izračun kapitalskih zahtev za zavarovalnice, ki smo jih prikazali v sliki 2, in prikaza temeljnih gradnikov pri obvladovanju tveganj v sliki 3, lahko povzamemo, da je na tveganjih temelječ pristop zelo kompleksen, tako z vidika strokovnih razsežnosti in še bolj, ko skušamo zadeve vključiti v 17 Tveganje hazarda ne pomeni igralniških špekulacij. Gre za razumevanje odnosov v smislu verjetnostne porazdelitve, na kateri temelji tudi zavarovalništvo. Pri tem gre za vrsto operativnega tveganja prevar, ki je posebej obravnavano, tako na ravni zavarovalnih poslov, kot tudi v splošnem pomenu. Novejša različica strokovnih usmeritev se pojavlja v t.i. forenzičnem računovodstvu, ki se v domači javnosti že obravnava s strokovnega vidika, na primer na Inštitutu za poslovodno računovodstvo. 154 organizacijske in informacijske tokove, in ko moramo v poslovanje zavarovalnice vpeljati povsem drugačno - bolj podjetniško logiko spremljanja poslovanja. Ta ne temelji zgolj in izključno na računovodskih izkazih in analizah, ampak predvsem na finančnem pojmovanju poslovanja in pri tem zasledovanju priložnosti ter obvladovanju nevarnosti. Vizija zavarovalnice mora biti usmerjena v prihodnost. Strategija zavarovalnice pa mora iskati priložnosti na trgu ter sistematično in nadzirano uravnavati svoje poslovanje, ki je predmet upravljanja strateškega tveganja (Dvoršak 2005, 53-67). Upravljanje tveganj je upravljavsko-poslovodska funkcija, nikakor pa ne kontrolna funkcija ali funkcija nadziranja. Funkcija deluje v kontekstu strateških tveganj kot upravljanje zavarovalnic v smeri ciljno načrtovanega poslovanja z vnaprejšnjim prepoznavanjem tveganj in določanjem ravni sprejemljivosti. Tako se poslovna politika na temelju tveganj izvaja kot iskanje in uresničevanje priložnosti ter kot odpravljanje morebitnih negativnih posledic, ki nastajajo zaradi vplivov niza dejavnikov tveganj in vplivov notranjega in zunanjega okolja. Ključni izziv pri tem je vprašanje, na kakšen način je treba organizirati delovanje zavarovalnice, da na tveganjih temelječe poslovanje obravnava v vsej svoji prezapletenosti. Rešitev je edinole v povezovanju delovnih področij in poslovnih procesov tako, da lahko pridobiva vse potrebne in kakovostne informacije. S tem lahko zagotavlja uresničevanje poslovne strategije in poslovnih ciljev. Na teh izhodiščih bomo svoj prispevek predstavili še s procesnega vidika, da bomo lahko strnili obravnavo o komuniciranju in notranjem poročanju. 3. ORGANIZIRANOST IN POSLOVNI PROCESI ZAVAROVALNICE 18 Organizacijski vidik poslovnega subjekta pomeni sestavo in hierarhično organizacijo delovnih področij, ki izvajajo poslovni proces kot enovit sistem, ki ga prikazujemo v sliki 4. Notranje členjenje področij mora zagotavljati, da 18 Stališča izražajo pogled avtorice prispevka in ne nujno zavarovalnice. 155 zavarovalnica učinkovito opravlja svojo osnovno dejavnost in da uresničuje uspešno delovanje na trgu.19 V zavarovalnici imamo vzpostavljene tri skupine poslovnih procesov: - - temeljni procesi, v katerih se izvaja osnovna dejavnost; podporni procesi, ki skrbijo za vire, kadrovsko, organizacijsko in informacijsko podporo poslovanju ter omogočajo izvajanje osnovne dejavnosti; upravljavski procesi vključujejo vse razsežnosti poslovanja z vidika upravljanja, vodenja in nadziranja poslovanja. Temeljni in podporni poslovni procesi so določeni s strokovnimi okviri, kar je v praksi prepoznano in uveljavljeno. Zavarovalnice imajo nekoliko različno prilagojene organizacijske sestave, ki vključujejo naslednja specifična področja: - razvoj storitev, odnosi s pogodbeniki, trženjske aktivnosti, prodaja in prodajna mreža, pozavarovanje, administriranje in spremljanje zavarovanj, reševanje zavarovalnih primerov. V domači praksi prevladuje organizacijski in procesni pristop. Posamezna področja poslovnega procesa, ki temelji na celoti odločevalnega, izvajalnega in informacijskega procesa, sestavljajo organizacijski model delovanja zavarovalnice (Dvoršak 2010, 10). Velja dodati, da je tovrstno ločevanje v praksi na nekaterih segmentih še vedno neprepoznavno in je premalo verodostojno, predvsem ko želimo ugotoviti neposredno odgovornost in postopek sprejemanja odločitev na različnih ravneh. Razlog vidimo predvsem v organizacijski hierarhiji, ko delovna mesta z vidika odločitev in odgovornosti niso dovolj natančno zasnovana. Iskati bomo morali tudi rešitve za odgovornost za prevzeta tveganja. To lahko posredno vpliva tudi na komunikacijske tokove in poročanje. S strokovnega vidika pa je po drugi strani v praksi prepoznan zgled odgovornosti za notranje kontrole, ki določajo t. i. tri linije obrambnih 19 Če poenostavimo, je delovanje zavarovalnic v smislu t. i. vrednostne verige povezano najmanj z zagotovitvijo zadostnega kapitala, ustreznimi kadri za izvajanje nalog, tržno potrebno in zanimivo ponudbo storitev, spremljanjem zavarovanj in reševanje zavarovalnih škod, učinkovitim obvladovanjem zavarovanj in tveganj ter ustrezno informacijsko podporo poslovanja. 156 načinov, ki jih lahko razumemo tudi v pomenu odgovornosti za doseganje ciljev (Slovenski inštitut za revizijo 2014). To so najprej poslovodstvo in odgovorne osebe področij, nato ključne funkcije in kot zadnja, notranje revidiranje. V zavarovalnici te funkcije tvorijo celoto procesa upravljanja. UPRAVLJANJE TVEGANJ AKTUARSTVO SKLADNOST POSLOVANJA NOTRANJE REVIDIRANJE PODPORNI PROCESI TEMELJNI PROCESI UPRAVLJAVSKI PROCESI Slika 4: Procesna celovitost zavarovalnice obvladovanje kapitala naložbena dejavnost administracija zavarovalnih polic razvoj storitev sprejem v zavarovanje škodni proces/ rezerviranje trženje in prodaja RAČUNOVODENJE KADRI IN ORGANIZACIJA INFORMACIJSKE TEHNOLOGIJE IN PODPORA Prirejeno po Jelerčič (2007), 13 in Dvoršak (2010, 11). V prejšnji točki smo predstavili, da mora delovanje zavarovalnice zagotavljati poslovno učinkovitost z doseganjem zastavljenih ciljev, ki se udejanja z uravnavanjem, upravljanjem in obvladovanjem tveganj tako, da je poslovni proces izpeljan iz namena in ciljev, ki naj jih zavarovalnice uresničijo. Turk (2004a, str. 37) opredeljuje, da gre za ureditev, katere delovanje je usmerjeno k doseganju ciljev, zato vsebuje tudi odločanje in oblikovanje informacij. To prikazujemo v sliki 5, to je s splošno prikazanem poslovnem procesu, ki velja tudi za zavarovalno dejavnost, le da so poudarki na informacijah kot predmetu poslovanja. Nakazali smo tudi razsežnosti komuniciranja in informiranja. Pri implementaciji poslovnih procesov mora biti upoštevana temeljna dejavnost združbe in temu prilagojena procesna celovitost. Za zavarovalnice je prepoznavno, da prav z vidika tveganj povezuje in usklajuje ciljno vodeno poslovanje. To v praksi pomeni, da temeljna področja, kot so razvoj, aktuarstrvo, trženje in prodaja ter finance oblikujejo in spremljajo poslovanje po sistemu »topdown« ter ga sprotno proučujejo, usmerjajo in (pre)urejajo. Če se omejimo zgolj na vsebino, je za spremljanje poslovanja potrebnih veliko informacij, ki pa morajo imeti niz strokovnih in namenskih značilnosti, kar mora biti ustrezno načrtovano, organizirano, vodeno, udejanjeno in nadzirano. Pri tem 157 nikakor ne smemo izpustiti vloge komuniciranja, ki je v vsakodnevni praksi lahko kar pomembna ovira. Predstavljamo si lahko, da prikazani poslovni proces vključuje vsa delovna področja v okviru izvajanja temeljnih in podpornih procesov ter upravljanja. Ko k temu dodamo še razmeroma zahtevno in nekoliko nepredstavljivo razsežnost tveganj, vse skupaj predstavlja organizacijski problem, ki ga zavarovalnice še rešujemo. Problemsko področje opredeljuje upravljanje in vodenje zavarovalnice na konceptu tveganj v povezavi s poslovnimi funkcijami, ključna sestavina tega reševanje je notranje poročanje. Slika 5: Procesna celovitost zavarovalnice strateški vplivi dejavnikov izvedbenii vplivi dejavnikov poslovna politika, vizija, strategija, cilji komuniciranje načrtovanje poslovanja komuniciranje komuniciranje informiranje strateških ciljev posameznih ciljev priprava in uporaba (določitev metodike) metod, tehnik, orodij komuniciranje komuniciranje informiranje ugotavljanje odstopanj, iskanje rešitev kontrolni ukrepi vplivi notranjega okolja vplivi zunanjega okolja usklajevanje, organiziranje, analiziranje, usmerjanje komuniciranje priprava predlogov ukrepov ustrezni predlogi neustrezni predlogi komuniciranje informiranje poslovne odločitve 158 4 UMEŠČENOST NOTRANJEGA POROČANJA 4.1 POSEBNOSTI INFORMACIJSKE FUNKCIJE V ZAVAROVALNICI Pri zavarovalnih poslih obravnavamo ogromne količine podatkov, ki jih za različne potrebe preurejamo v informacije. 20 Zavarovalna dejavnost je v celoti informacijska, pri tem pa ne bi posebej poudarjali pomena informacijskih rešitev, brez katerih zavarovalnice preprosto ne morejo delovati in poslovati. Tudi te je treba načrtovati, razvijati, vključevati v delovanje in slediti vsem novitetam. Tudi tu se zavarovalnice še prilagajamo. Posebnosti informacijske funkcije zavarovalnice pa so, da je ne moremo obravnavati samo v okviru računovodskega področja nalog, ker preprosto, že s strokovnega vidika presegajo potrebne okvire za spremljanje vsebine zavarovalnih storitev, ki imajo povsem finančni pomen. 21 Na primer, v praksi je prisotno t. i. premijsko in škodno knjigovodstvo, ki v računovodskem smislu predstavlja t. i. analitično evidenco in vključuje razsežnosti načrtovanja, obračunavanja, analiziranja in nadziranja. Vendarle ima računovodsko področje še bolj neračunovodski značaj, če na primer omenimo zgolj časovno dimenzijo spremljanja zavarovanca ali zavarovalca ali pa posamičnega ocenjevanja in izračunavanja zavarovalnih rezervacij in povezovanje premijsko škodnih kazalnikov v daljšem časovnem obdobju. Sledenje je na primer statistična osnova za izračunavanje in preverjanje ustreznosti čistega tveganja iz naslova zavarovalnega kritja za opredeljeno zavarovalno vrsto, ki jo uporabljajo aktuarji. Informacijska funkcija v zavarovalnici pa se še pomembno bolj zaplete, če ji dodamo razsežnosti vseh vrst tveganj. Naj to zgolj ponazorimo s slikovnim primerom vplivov tveganj na bilančne postavke v sliki 6. Zaradi omejitve tega prispevka naj le omenimo, da te razsežnosti praviloma ni mogoče razumeti 20 Zavarovalnice, podobno kot banke, obravnavajo (pridobivajo, obdelujejo, uporabljajo, analizirajo, prenašajo, skladiščijo, arhivirajo …) ogromne količine podatkov, ki se uporabljajo od prodaje zavarovanja, police, terjatev, plačil, niza podatkov o zavarovalnem objektu in kritju, sprememb podatkov, statistikah, škodah, rezervacijah, obveznostih …. Za ponazoritev navajamo samo en primer iz zdravstvenega zavarovanja, ki ga, kot škodni primer, ustvarjamo vsi posamezniki, ko se na primer lahko večkrat dnevno zglasimo v zdravstveni ustanovi, na diagnostiki, lekarni … 21 Pri tem so veljavni pomisleki o drugačni perspektivi računovodstev, kot jih na primer opisuje Borak (2012). V poslovni praksi pa nemalokrat opažamo, da razhajanja nastajajo zaradi neustreznega komuniciranja. 159 samo kot ocenjevanje samo določene bilančne postavke, ki vključujejo tudi obračunske kategorije in računovodsko opredeljene kategorije. Vplivi na poslovanje so različno korelirani in v danih okoliščinah lahko zelo različno pomembni. V splošnem gre za povezovanje zadostnosti rezervacij in ustreznosti naložb, torej aktuarskega vidika s finančnim. Vse je tudi močno odvisno od skupine zavarovalnih poslov, njihove škodne intenzivnosti in (dolgo)ročnosti ter drugih elementov. Slika 6: Bilanca stanja v povezavi s tveganji zavarovalnice kreditna tveganja SREDSTVA OBVEZNOSTI DO VIROV SREDSTEV tveganja pri zavarovanju delnice tveganja obrestnih mer, reinvestiranje obveznice bančne vloge tveganja finančnih trgov zavarovalne rezervacije drugi finančni instrumenti tveganja moralnega hazarda tveganje kapitalske ustreznosti naložbene nepremičnine tveganja na nepremičninskem trgu kapital pozavarovalne povrnitve druge obveznosti druga sredstva skupaj cenovna tveganja (inflacija) opertivna tveganja skupaj valutna tveganja plačilna sposobnost Vir: Dvoršak (2005, 160). Informacijska funkcija mora ponuditi relevantne in objektivne informacije za spremljanje poslovanja v zvezi s tveganji in za potrebe sprejemanja poslovnih odločitev, pri čemer je treba upoštevati, da je sama odločitev vedno subjektivna ocena odločevalca. Sklenemo lahko, da je računovodska funkcija vsekakor temeljna in pomembna. V zavarovalnici pa nikakor ne more biti zadostna in celovita za potrebe spremljanja poslovanja in informiranja, tudi zaradi strokovne (pre)zahtevnosti in interdisciplinarnega pristopa. Na primer ni mogoče zagotoviti, da bi v računovodstvu spremljali tveganja sprememb obrestnih mer, vpliva ponovnega naložbenja ali njihovih vplivov na zavarovalne rezervacije, da ne omenjamo finančnih izračunov tvegane vrednosti ipd. Tudi računovodsko vrednotenje naložb se razlikuje od vrednotenj s finančnimi modeli. Prav tako nimamo enotnega sistema obravnavanja operativnih tveganj, ki jih v računovodskih postavkah preprosto ne najdemo, najdemo lahko le njihove posledice. Podobnih primerov je občutno preveč za namene naše obravnave. Vse zgoraj zapisano pa ne pomeni, da zavarovalnice teh informacij nimamo. Le razpoložljivost in namenskost uporabe je preveč 160 nesistematična – rešitev vidimo v preureditvi komuniciranja v vsem pomenu tega izraza, vključujoč spremenjen pogled na upravljanje in vse večje zahteve oziroma pričakovanja odjemalcev informacij. 4.2 KLJUČNI ODJEMALCI NOTRANJIH INFORMACIJ Ključni uporabniki informacij so v zavarovalnici do nedavnega bili predvsem zunanji deležniki. V zavarovalništvu je to zunanji nadzorni organ – Agencija za zavarovalni nadzor, ki je s predpisi uredila zahteve po posredovanju različnih vrst poročil. Tovrstna poročila se praviloma v praksi zavarovalnic prilagajajo tudi za potrebe notranjega poročanja. Vse bolj pa je opazno povečanje interesa notranjih uporabnikov za bolj kakovostno oblikovanje (s)poročil, predvsem v duhu večje izraznosti pri informiranju. V praksi se prilagajamo z nenehnim izboljševanjem poročil in z različno opredeljenim naborom vsebin glede na uporabnike. Seveda je tudi sodobna informacijska podpora pomembno prispevala k olajšanju priprave poročil in medsebojnemu komuniciranju. Ključni odjemalci notranjih informacij so poslovodstvo in vodstvene ravni, ki sprotno in redno obravnavajo med obdobna poročila. Ta so praviloma mesečna z ožjim naborom vsebin za posamezne aktivnosti. Na primer za prodajne aktivnosti se oblikujejo tudi tedenska poročila. Trimesečno se v zavarovalnici izdelujejo poslovna poročila, ki vključujejo poslovno in računovodsko poročanje ter z analitičnimi metodami ugotavljajo uresničevanje ciljev. V primerih aktualnih dogodkov in ocen vplivov na poslovanje se v neformalnih oblikah in na druge načine komuniciranja sprotno sporočajo tudi potrebne druge informacije. Pomembno se je spremenila tudi vloga upravljanja lastnikov kapitala in organov nadziranja zavarovalnic, ki z vzpostavljenimi revizijskimi komisijami, kot organi nadzornih svetov, sodelujejo nad spremljanjem poslovanja in uresničevanjem ciljev s strokovnega vidika, finančnega in računovodskega, strateškega in zavarovalnega ter notranjega in zunanjega revidiranja. Če strnemo, v zavarovalnici vidimo potrebo po izboljšanju informiranja zaradi vzpostavitve drugačne vloge upravljanja, predvsem zaradi obravnavanja tveganj pa tudi vloge funkcije skladnosti. Obe funkciji sta razmeroma novi v 161 domači praksi, zato se njuna vloga še vzpostavlja. Spreminja se tudi vloga in pomen funkcije aktuarstva in notranjega revidiranja. 22 V zavarovalnici analiziramo ustreznost obstoječega informiranja in notranjega poročanja z osnutki načel notranjega poročanja (IPR 2014), kar je v veliko pomoč pri oblikovanju tega področja. V okviru prilagajanja na tveganjih temelječega modela poslovanja preverjamo skladnost notranjega informiranja in poročanja glede na potrebne odjemalce in njihovo potrebno komuniciranje, ki vključuje tako aktivnosti načrtovanja in organiziranja kot tudi izvajanja in nadziranja. Zato je zavarovalnica notranje poročanje vključila v proces komuniciranja. 5 PROCES NOTRANJEGA POROČANJA KOT SESTAVINA KOMUNICIRANJA V zavarovalnici imamo vzpostavljen sistem notranjega poročanja, ki se izvaja glede na obstoječe značilnosti delovanja in poslovanja. Nekatere vsebine poročanja pripravljajo v službi računovodstva in kontrolinga, nekatere povzemamo sistema uravnoteženih kazalnikov (BSC), druge pa sestavljajo področja financ, aktuarstva, izvajanja zavarovanj in razvoja.23 Na podlagi predstavljene vsebine sprememb, ki se v praksi že udejanjajo v obliki pripravljanje faze na solventnost, je bila v zavarovalnici prepoznana tudi potreba po načrtovanju in vzpostavitvi procesa komuniciranja, ki je umeščen v skupino upravljavskih procesov, in ki bo moral informacijsko oskrbovati vse deležnike. Pomembno je tudi, da bo zavarovalnica sposobna ustrezno in premišljeno komunicirati tudi z zunanjim okoljem, pri čemer je treba še posebej skrbeti za tveganje ugleda. 24 22 Zanimivo je, da Mednarodni standardi strokovnega ravnanja pri notranjem revidiranju, ki veljajo že od leta 2003, in vključujejo razsežnosti na tveganjih temelječega delovanja združbe (opredeljena je kot narava notranje revizijskih poslov pri upravljanju, upravljanju tveganj in notranjih kontrolah, prej imenovanih obvladovanje), da pa v praksi tovrstno delovanje še vedno ni dovolj strokovno prepoznano in implementirano v prakso zavarovalnic. 23 Naj dodamo, da tudi za zavarovalnice veljajo vse sestavine načel notranjega poročanja za finančno funkcijo, kot jih je predstavil Bergant (2012). Prav tako se v zavarovalnicah srečujemo z dilemo (ne)smiselnosti funkcije kontrolinga, kot je avtor strnil pomisleke v obravnavi računovodstva (Bergant 2014, 9-10). 24 Obvladovanje ugleda je tudi premalo prepoznano in v praksi obravnavano področje delovanja zavarovalnic z razliko od bančnega sektorja. Srečujemo se z vprašanji, 162 (R)evolucijski razvoj procesa komuniciranja zavarovalnica razvija v smeri, da bi v praksi povezali vse obstoječe sisteme in informacije, jih prilagodili z novimi kapitalskimi zahtevami ter izločili relevantne informacije. Te bi uporabljali za sprotno spremljanje poslovanja in informiranje, predvsem z vidika izpostavljenosti zavarovalnice. To terja tudi povezovanje strokovnih okvirov različnih področij, Načrtovan je postopek: - pregleda vseh poslovnih procesov; dopolnitve modela upravljanja tveganj s poslovnimi procesi; izvedba analize ustreznosti in kakovosti podatkov ter ureditev podatkovnega skladišča; organizacijskega preurejanja poslovnega modela poslovanja; implementacije procesa komuniciranja, ki bo vključeval in povezoval vse informacijske funkcije zavarovalnice za vse deležnike. Proces komuniciranja je v sedanji, izhodiščni različici (ta se v nekaterih elementih v praksi že izvaja), zasnovan kot upravljavski proces, namenjen notranjemu in zunanjemu poročanju z oskrbovanjem poslovnih informacij za vse uporabnike. Sestavljajo ga delni procesi, in sicer: - pridobivanja informacij (nabori vsebin po področjih in procesih); - analiziranje poslovanja, ki se širi na ocenjevanje tveganj (vse vrste analiziranja, uporaba različnih tehnik in metod); - notranjega poročanja (analitična poročila za področno uporabo, tipska poročila za funkcije upravljanja, tipska seznanitvena poročila, oblike komunikacije ipd.); - zunanjega poročanja (izhodišče so zahteve tretjega stebra kapitalskih zahtev). Poudarjali smo, da se današnji pomen informiranja osredotoča na obravnavo poslovanja in (ne)doseganje ciljev prek ocenjevanja izpostavljenosti tveganjem, kar se (pre)počasi uveljavlja tudi v vsakodnevni praksi delovanja zavarovalnice. Notranje komuniciranje in še posebej notranje informiranje sta usmerjena v bolj kakovostno in strokovno obravnavo. Poslovanje zavarovalnice se spremlja redno, pripravljajo se podlage in utemeljitve za poslovne odločitve, redno usklajevanje in sporočanje informacij sta sestavini notranjega komuniciranja na ravni izvajanja poslovnih procesov, vodenja in upravljanja ter nadziranja. kot so: kako sploh umestiti tovrstno izpostavljenost in kako to tveganje ocenjevati, ovrednotiti, spremljati, uravnavati, nadzirati. 163 Vendarle se bomo v zavarovalnici še zelo poglobljeno ukvarjali z ustreznostjo informiranja, ponovno najprej zaradi izredno zahtevnih vsebin za poročanje na podlagi implementacije novih kapitalskih zahtev in posledično zaradi drugače obravnavanega poslovanja. Tega bomo morali v poslovanje vključiti na vseh ravneh v zavarovalnici. Vsi upravljavski procesi v zavarovalnici bodo morali temeljili na naravi poslovnega modela upravljanja tveganj, v naslednjih izvedbah, pa se bodo prilagodili tudi temeljni in podporni procesi ter celotna organizacijska sestava. Tovrstne spremembe lahko pojasnimo z zahtevami nadzorne agencije, ki na podlagi vprašalnika trimesečno preverja postopek, način in stopnjo prilaganja zavarovalnic novim zahtevam solventnosti z naslednjimi sklopi vsebin: - splošni podatki, splošna pripravljenost na novo ureditev solventnosti, skladnost upravljanja zavarovalnice s smernicami, sposobnost in primernost oseb na vodstvenih in ključnih položajih, načelo »preudarne osebe« in sistem upravljanja, upravljanje kapitala, upravljanje tveganj, lastna ocena tveganj in kapitalske zahteve solventnosti, notranje kontrole in funkcije skladnosti, funkcija notranje revizije, aktuarska funkcija, izločeni posli, zavarovalniške skupine. Naj predstavimo še konkreten primer v zvezi z oblikovanjem notranjega poročanja. V naslednji tabeli prikazujemo izsek iz t. i. gap-fit analize poslovnega poročila, ki je bil uporabljen pri prenovi procesa komuniciranja v zadevi (pre)oblikovanja tipskega mesečnega poročila. Vidimo lahko, da bo potrebno kar nekaj prilagoditev že same vsebine poročila, kar pa v izhodišču pomeni, kot smo že pojasnjevali, povsem drugačno pripravo podatkov in informacij. 164 Tabela 1: Izsek iz analize mesečnega poročila Elementi analize USTREZNOST za notranje poročanje vsebine postopka zahtev poročila priprave uporabnikov SKLADNOST (za različne namene) upravljanje IT podpore tveganj S2 Poslovno okolje da ne delno Informacije o poslovanju delno delno delno Vodenje in upravljanje ne ne ne Delničarji ne ne ne Razvojne aktivnosti - delno delno Trženje in prodaja da delno delno Izvajanje zavarovanj delno delno delno Zavarovalna statistika delno delno delno Finančni rezultat da delno delno Finančne naložbe delno delno delno … Simboli pomenijo: ustrezno, niso potrebne spremembe delno ustrezno, potrebna analiza in preureditev neustrezno, potrebna analiza in sprememba vsebine, podatkov… Tudi če že površno primerjamo prej zapisane zahteve nadzorne agencije, s prikazom v tabeli, ki je prirejena za namen tega prispevka, vidimo, da jih veljavno poročilo ne vključuje. Za to bo treba pripraviti podlage, zagotoviti podatke in njihovo kakovost ter jih v celoti urediti in umestiti v notranje poročanje. Naj pred koncem osrednjega prikaza procesa notranjega poročanja na sliki 7, kot dela procesa komuniciranja v zavarovalnici, 25 ki smo ga razložili skozi vsebino tega prispevka, strnemo še nekaj misli. Računovodenje je v zavarovalnici ustrezno urejeno, področje izvaja naloge računovodenja v vseh funkcijah Za kakovostno informiranje vseh notranjih uporabnikov pa je zaradi narave zavarovalne dejavnosti, ki se ukvarja s tveganji, potreba po spremembi razumevanja tveganj, njihovega obvladovanja in upravljanja. Proces komuniciranja in notranjega poročanja mora vključevati vse funkcije in mora biti sistematično urejen in organiziran pristop k spremljanju poslovanju. 25 Vključenih je več strokovnih podlag, izhodišča so povzeta po sistemu notranjih kontrol (tudi zaradi treh obrambnih linij), za upravljanje s tveganji pa se v tej fazi vzpostavitev poročanja in komuniciranja pripravlja skladno z zahtevami standarda ISO. 165 Edina pot, ki lahko zagotovi tako pomembne spremembe pri spremljanju poslovanja, za kar je v osnovi odgovorno (poslo)vodstvo, je komuniciranje. Ta vključuje tudi tiste, bolj neoprijemljive lastnosti poslovnega procesa in veščine, ki posegajo v druge neekonomske sfere. Ključno vlogo k izboljšanju notranjega poročanja vidimo v poslovodski usmeritvi po sistemu »kar se mora, ni težko«. V premislek pa bi le še dodali, da je tudi zavarovalna storitev, ki jo zavarovalnice prodajamo na trgu, neredko (ne)primerno predstavljena odjemalcem z vidika različnih sodil, a to je že druga zgodba. Marsikateri nauk iz teh zgodb pa bi lahko pripomogel k spremenjenemu pristopu tudi, ko gre za notranja področja poslovanja. 166 Slika 7: Proces notranjega poročanja strategija in poslovne politike Poslovni cilji KOMUNICIRANJE DRUGI PROCESI (vodenje, protokol upravljanja, zunanje poročanje) PROCES NOTRANJEGA POROČANJA VHODI temeljnih procesov VHODI računovodskega informiranja (bilance, analize, pojasnila) aktuarske analize analize tveganj metode uravnavanja tveganj poslovne analize računovodske analize usklajevanje priprava podatkov in informacij (vnaprej določene vsebine, pogostost, področja analiz, metodologije, modeli ipd.) informiranje skladnosti poslovanja informiranje notranjega revidiranja priprava dokumentov priprava predlogov ukrepov POROČILA ZA ORGANE Op.:Prirejeno za namene tega prispevka. 167 LITERATURA Agencija za zavarovalni nadzor (2014): Nove kapitalske zahteve za zavarovalnice in pozavarovalnice. http://www.a-zn.si/Default.aspx?id=154. AIRMIC, ALARM, IRM (2014). A structured approach to Enterprice Risk Management (ERM) and requirements of ISO 31000. http://www.ferma.eu/app/uploads/2011/10/a-structured-approach-to-erm.pdf. Bergant, Živko (2012). Prispevek k načelom notranjega poročanja za finančno funkcijo. Zbornik 2. konference o notranjem poročanju. Ljubljana, Inštitut za poslovodno računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Zveza ekonomistov Slovenije, 2012, 60-85. Bergant, Živko (2014). Računovodstvo za notranje poročanje. Ljubljana, Inštitut za poslovodno računovodstvo 2014. Bernstein, Peter (1996). Against the gods: The remarkable story of risk. New York: John Wiley & Sons, Inc. 1996. Borak, Neven (2012). Računovodstvo v sodobnem okolju in v perspektivi. Zbornik 2. konference o notranjem poročanju. Ljubljana, Inštitut za poslovodno računovodstvo, Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije in Zveza ekonomistov Slovenije, 2012, 5-11. CEA – Comité Européen des Assurances, 2007. Solvency II Glossary. http://www.cea.eu/uploads/DocumentsLibrary/documents/Glossary%20Final.pdf. Dvoršak B., Jana (2005). Obvladovanje tveganja: v zavarovalnih finančnih institucijah. Ljubljana: Slovensko zavarovalno združenje, GIZ, 2005. Dvoršak, Jana (2010). Kontroling v zavarovalništvu. Ljubljana: Slovensko zavarovalno združenje, GIZ, 2010. Ferma, Federation of European Risk Management Association (2003). A Risk Management Standard. http://www.ferma.eu/app/uploads/2011/11/a-riskmanagement-standard-english-version.pdf. Inštitut za poslovodno računovodstvo (2014). Kodeks načel notranjega poročanja (osnutki načel). http://www.ipr.vsr.si/35/kodeks-na%C4%8Del-notranjegaporo%C4%8Danja. Jelerčič, Katja (2007). Oblikovanje kontrolinga v zavarovalnici. Magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta, 2007. http://www.cek.ef.unilj.si/magister/jelercic3288.pdf. Kirn, Jaka (2014), Vpliv solventnosti II na upravljanje dolžniških naložb zavarovalnic. Zavarovalniški horizonti. 168 http://www.zav-zdruzenje.si/wp-content/uploads/2014/02/Zavarovalniski-horizontijanuar-2014.pdf. Melavc, Dane in Novak, Aleš (2007): Controlling. Kranj: Moderna organizacija, 2007. Oxford – University of Oxford, Oxford University Press (2000). Oxford Advanced Learner's Dictionary of Current English, 2000. Saunders, Anthony (2000). Financial Institutions Management: A Modern Perspective. 3rd ed. New York: The McGraw-Hill Companies, Inc., 2000. Slovenski inštitut za revizijo (2014). Sodobna ureditev sistema nadzora. Tri obrambne linije. http://www.google.si/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=0CB0Q FjAA&url=http%3A%2F%2Fwww.sirevizija.si%2Fiia%2Fdoc_pdf%2Fsodobna_ureditev_sistema_ nadzora.ppt&ei=EbY5VJmaGobbPbrdgcAD&usg=AFQjCNF6-956E5AiZi6AknoHg ZRFI9lVlw&sig2=pZ0wXxAhMRCxB6SD8_0WjA&bvm=bv.77161500,d.ZWU Slovensko zavarovalno združenje (2014). Dnevi slovenskega zavarovalništva. http://www.zav-zdruzenje.si/dnevi-slovenskega-zavarovalnistva/. Slovensko zavarovalno združenje (2014). Slovar http://www.zav-zdruzenje.si/slovar-zavarovalnih-izrazov/. zavarovalnih izrazov. Turk, Ivan (2004): Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, 2004. Turk, Ivan (2004a). Poslovno organizacijski pojmovnik. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo, 2004. Žnidarič, Boris (2004): Zavarovalništvo in varnost: Zavarovalništvo kot mehanizem zagotavljanja varnosti posameznika v sodobni družbi. Ljubljana: Fakulteta za družbene vede in Slovensko zavarovalno druženje, 2004. 169 Darko Bergant RAČUNOVODSTVO ODSEKOV IN NOTRANJE POROČANJE INTERNAL SEGMENT REPORTING UDK 657.6 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: V prispevku začenjamo razpravo o načelih notranjega poročanja za potrebe računovodstva odsekov. Odsek definiramo kot vsak del poslovanja, ki ga lahko merimo v računovodskih kategorijah. S pomočjo Simpsonovega paradoksa pokažemo, da gola uporaba številk v poročanju po odsekih ne omogoča priprave nedvoumnih informacij za odločitve. Ključno načelo poročanja po odsekih je razumevanje vzročnosti v poslovanju. Abstract: This article opens a discussion of internal segment reporting principles. Segments are defined broadly as any business segment that is measurable in accounting categories. Examples with Simpson’s paradox clearly demonstrate that numbers isolated from context cannot provide unambiguous information for decision making. Key principle in internal segment reporting is understanding business causality. Ključne besede: notranje poročanje, računovodstvo odsekov, večrazsežnostna analiza, Simpsonov paradoks, vzročnost Keywords: internal reporting, segment reporting, multidimensional analysis, Simpson’s paradox, causality 1 UVOD Namen prispevka je dopolniti načela za notranje poročanje v delu računovodstva odsekov. Pojem odsekov se je tudi v zunanjem poročanju (MSRP 8) odmaknil od nekdaj predpisanih pojmov (območni, področni odseki) in zajema praktično vsak del poslovanja, ki ga lahko merimo v računovodskih kategorijah. Izhajamo predvsem iz potrebe po razumevanju raznolikosti poslovanja. Zanima nas vprašanje kdaj lahko na podlagi informacij o posameznih delih in medsebojni odvisnosti razumemo delovanje celote. IZHODIŠČA Raznovrstnost poslovanja Potrebe po informacijah o različnih delih poslovanja naraščajo tudi zaradi vedno večje ekonomske raznovrstnosti. Medtem ko je človek z začetka razvoja civilizacije poznal okrog 100 različnih predmetov, sodobnik izbira med 10 milijardami različnih izdelkov. 1 Podobna ugotovitev kot za končne dobrine velja tudi za vire. Hiter pogled na zgodovino tehnologije uporabljanih materialov kaže, da uvajanje novih raste vsaj eksponentno (slika 1). 2 Slika 1 – Uporaba tehnologij materialov od bakrene dobe do danes Slika 1 prikazuje le grobe kategorije. Samo jeklo, na primer, izdelujejo v več kot 3.500 vrstah z različnimi fizikalnimi in kemičnimi lastnostmi, od katerih 1 Beinhocker (2007, 9) za prototip nekdanjega načina življenja vzame pleme Janomami. Oceno trenutnega števila proizvodov izpelje iz dodeljevanja številk za bar kode v sistemu UPC. 2 Podatki o starosti tehnologije materialov so iz Wikipedije, “Timeline of materials technology”, http://en.wikipedia.org/wiki/Timeline_of_materials_technology, vizualna predstavitev je lastna. 171 je velika večina razvitih v zadnjih 20 letih. 3 Posledično se veča tudi možnost izbire vmesnih dobrin, tehnologij in postopkov. V splošnem ni mogoče napovedati učinka širitve poslovanja na nova območja, nove vrste odjemalcev in produkte, uvajanja novih načinov izvedbe, materialov in nabavnih poti. Podjetja v okolju s toliko možnostmi vsaj v manjšem delu nenehno eksperimentirajo in preverjajo uspešnost teh korakov v neznano. Tudi uveljavljeni programi in do sedaj uspešni načini dela lahko to prenehajo biti. Zato je ocena posameznih smeri delovanja vsaj tako pomembna kot informacija o učinkovitosti podjetja kot celote. Dostopnost podatkov in nova orodja za analizo Skupaj z raznovrstnostjo, ki ustvarja potrebo po zbiranju vedno več podatkov, se povečuje tudi dostopnost zbiranja in shranjevanja podatkov. To nam omogoča razvoj informacijske tehnologije (IT), ki postaja vedno zmogljivejša in cenovno dostopnejša. Po drugi strani pa analize na večjem obsegu in raznovrstnosti podatkov zahtevajo nove tehnike in orodja, kjer nas spet pričakuje IT. Orodja za masovno zbiranje, pripravo podatkov in analizo so danes del »svetle prihodnosti«, za katero pa moramo vedno prihraniti košček zdrave skepse. Upoštevanje vzročnosti v poslovanju Pomembno izhodišče za pripravo informacij je sestavljanje skupnega znanja o vzročno-posledičnih povezavah, pomembnih za sprejemanje odločitev. Poslovodno računovodstvo, oziroma vsaj njegov stroškovni del, je že nekaj časa vir paradoksov in nerešenih vprašanj kljub vedno novim pristopom k delitvi stroškov4. Morda je prav načelo upoštevanja vzročnosti tisto, ki lahko reši ta gordijski vozel.5 V prispevku bomo pokazali, da problem ni omejen le na stroškovno računovodstvo. Pri poročanju po odsekih v splošnem ne moremo zagotoviti čiste objektivne resnice, ki bi bila hkrati tudi podlaga za odločitve. Iste številke lahko predlagajo različne odločitve, če so zadaj različne zgodbe. 3 Po podatkih zveze jeklarjev (http://www.worldsteel.org/faq/about-steel.html) . Glej na primer Van der Merwe in Clinton (2006), kjer so naštete in z različnih vidikov ocenjene računovodske metode za alokacijo stroškov 5 Van der Merwe idr. (2012) predlagajo vzročnost in analogijo kot načeli internega poročanja o stroških. Analogijo definirajo kot uporabo vzročno posledičnih uvidov za nadaljnje sklepanje. 4 172 Predpostavke o vzročnosti moramo upoštevati kot nujno vhodno sestavino analize, če želimo priti do smiselnih informacij. Delni sistemi računovodstva V skladu z delitvijo računovodskega informacijskega sistema združbe na delne sisteme6 so načela poročanja po odsekih v nadaljevanju razdeljena na poslovodni, informacijski in izvajalni vidik. POSLOVODNI VIDIK Načrtovanje informacijskega sistema Načrt in postopek načrtovanja poslovanja je hkrati tudi izhodišče za načrtovanje in oblikovanje poročanja po odsekih. Odgovornost poslovodstva je, da uporabniki informacij poudarijo dele poslovanja, ki se pomembno razlikujejo in morajo biti obravnavani kot odseki. Včasih že poslovni načrt (kot rezultat načrtovanja) vsebuje cilje po posameznih segmentih, vendar pomembna izhodišča navadno prinaša prav poslovno načrtovanje kot proces. V tem procesu se namreč vedno oblikuje skupen slovar izrazov (entitet, procesov, opisov vrednosti), s katerimi se deležniki v načrtovanju sporazumevajo. Ključno pri tem je poenotenje predpostavk sodelujočih, o vzročno posledičnih povezavah med posameznimi pojmi. Dodatna osnova za načrtovanje informacijskega sistema izhaja iz nadziranja poslovanja. Mesta odgovornosti so na primer očiten predmet poročanja po odsekih, nadziranje pa lahko zahteva tudi drugačen pogled kot le z vidika organizacijske strukture podjetja. Opredelitev odsekov je navadno skupna za več vrst informacij in je ne moremo ločiti od drugega poročanja. Enake ali podobne delitve poslovanja se uporablja v poročanju za potrebe različnih poslovnih funkcij. Pri tem je ključna uskladitev pojmov in njihova konsistentna uporaba. Pomemben vidik je tudi odločitev, katera poročila so primerna (in ustrezna) tudi za zunanje uporabnike. MSRP 8 določa pogoje in pravila, kdaj so informacije za notranje poročanje lahko del standardiziranih razkritij, vendar to ne zavezuje združbe, da se jim podreja, če bi priprava poročil po teh standardih povzročila prevelike stroške. Koordinacija in organiziranje izvajanja informacijskega sistema 6 Glej Bergant (2010, str 50) 173 Poročanje po odsekih v splošnem presega meje vpliva posameznih organizacijskih enot. To pomeni, da poročanje (od artikulacije namenov do končne izvedbe) zahteva usklajevanje več uporabnikov in izvajalcev priprave informacij. Nadziranje informacijskega sistema Računovodstvo odsekov lahko v svojem izvedbenem delu vsebuje kompleksne postopke, ki imajo večkrat tudi lastnosti raziskovanja. Te postopke je možno nadzirati le, če so ponovljivi in sledljivi od opredelitve namena do končnih informacij. Razvidnost moramo zagotoviti ob zbiranju in pripravi podatkov, upoštevanju in izločevanju posameznih vplivov na podlagi predpostavk, uporabi analitičnih orodij in končnih rezultatih. INFORMACIJSKI VIDIK Namen in uporabniki poročanja po odsekih Razlogov za poročanje po posameznih delih poslovanja je veliko. Po namenu in uporabnikih pa lahko ločimo - računovodstvo odgovornosti (nadziranje poslovanja po mestih odgovornosti), - primerjalno analizo uspešnosti (primerjava odsekov med seboj in primerjava posameznih delov poslovanja z zunanjimi viri podatkov) in - analizo uspešnosti in tveganj celotnega podjetja (poročanje po odsekih razkriva strukturo poslovanja, ki je pomemben vhod za oceno tveganj). Računovodstvo odgovornosti je skoraj klasično (čeprav še zelo živo) področje poslovodnega računovodstva, ki ga pokriva tudi ločen prispevek. 7 Tu se osredotočamo bolj na informacije o uspešnosti posameznih delov poslovanja, ki niso nujno organizacijske enote oziroma mesta odgovornosti. Uporabniki te vrste informacij pričakujejo, da bodo s poznavanjem posameznih delov poslovanja bolje razumeli celoto. Želijo odgovore na vprašanja glede konkretnih poslovnih odločitev ali vsaj poiskati področje, ki zahteva v danem trenutku več pozornosti. Hkrati pa kakovostno poročanje po odsekih omogoča tudi sintezo. To pomeni, da uporabnikom omogoča sklepanje o vplivu posameznega dela na celoto. 7 Glej Nataša Pustotnik: Notranje poročanje po mestih odgovornosti 174 Poslovanje lahko delimo na različne načine. Podlage so na primer - organizacijska struktura, geografska območja, poslovne funkcije, segmenti trga (glede na značilnosti odjemalcev), prodajne poti, proizvodi in storitve oziroma programi, značilnosti prodajnih pogodb, vrste tehnoloških postopkov, materialov ali načini izvajanja storitev, izobrazba, sposobnosti in specializacije zaposlenih, različne kategorije dobaviteljev in druge lastnosti nabavnega procesa, in druge lastnosti procesov v verigi dodane vrednosti. Nabora vseh možnosti v splošnem ni mogoče sestaviti. Informacijska tehnologija nam sicer omogoča zbiranje podatkov o kontekstu vsake poslovne transakcije, vendar je odločitev o izboru dimenzij, ki so pomembne za izbrane skupine uporabnikov in namene poročanja, neizbežna. Analiza in priprava poročil po odsekih Analiziranje po odsekih Posebnost analize v primeru poročanja po odsekih je delo z večrazsežnostnimi podatki. Na voljo namreč nimamo le vrednosti po posameznih računovodskih kategorijah, ampak so te vrednosti na voljo za različne dele poslovanja. Z dodajanjem dimenzij se možnosti izbire pri pripravi informacij kombinatorično povečujejo, s tem pa postane težja tudi odločitev o pravilni izbiri segmentov. Primer, kjer številke na agregatni ravni niso primerne Intuitivno pričakujemo, da dodatne delitve vrednosti po različnih dimenzijah ne dajejo pomembno drugačnih informacij, ampak le bolj podrobno opisujejo vrednosti, ki jih opazujemo na agregatni ravni. Na preprostem primeru bomo predstavili, da to ni vedno res. Tabela 1 predstavlja poročilo poslovanja storitvenega podjetja po območnih odsekih (v Sloveniji in na Hrvaškem). Mera uspešnosti je stopnja dobičkovnosti, ki jo dobimo tako, da kosmati dobiček delimo s prihodki. Tabela 1 – Pregled po območnih odsekih brez dodatnih dimenzij Slovenija Prihodki 700 Stroški 605 Dobiček 95 Stopnja 14% Hrvaška 700 648 52 7% 175 Iz analize v tabeli 1 bi sklepali, da lahko v hrvaški enoti dvignemo učinkovitost z revizijo izvajanja storitev ter uvajanjem procesov in načina dela po vzoru slovenske enote. Preden v Zagrebu uvedejo korektivne ukrepe, pripravi računovodstvo še analizo po vrstah storitev, da bi ugotovili, kje imajo največ težav (tabela 2). Tabela 2 – Pregled po območnih odsekih in vrstah storitve Slovenija Storitev A Storitev B Hrvaška Storitev A Storitev B Prihodki 700 600 100 700 100 600 Stroški 605 510 95 648 84 564 Dobiček 95 90 5 52 16 36 Stopnja 14% 15% 5% 7% 16% 6% Novo poročilo (tabela 2) je presenečenje. Čeprav ima Hrvaška v agregatu slabši rezultat, ima na nižjem nivoju po vseh vrstah storitev višjo dobičkovnost. Razlog torej ni v slabši učinkovitosti na ravni storitev, ampak v sami strukturi vrst storitev oziroma v prodajni mešanici. V Sloveniji je prodanih več storitev A, s katerim podjetje v obeh enotah ustvarja večji dobiček kot s storitvijo B. V statistiki je pojav znan pod imenom Simpsonov paradoks 8. Gre za pojav, kjer povezava (korelacija) med dvema spremenljivkama lahko spremeni predznak, če upoštevamo dodatno spremenljivko. Matematično gledano seveda ne gre za paradoks. Številke so pravilne, le agregacija kazalnikov (ulomki) v splošnem ne ohranja velikostnega reda, če seštevamo števce in imenovalce. Problem (paradoks) je seveda v interpretaciji informacij. V prvem poročilu smo dobili računsko sicer pravilne informacije, ki pa nas brez dodatnih razkritij lahko zavajajo. Pričakujemo lahko tudi dvojni obrat Kaj se iz prvega primera lahko naučimo? Možne ugotovitve so: - hrvaška enota ima napačno prodajno mešanico; - poročila o uspešnosti enot morajo vključevati tudi delitev po vrstah storitve; - poročila lahko zavajajo – mogoče obstaja dejavnik, ki ga še nismo upoštevali. 8 Opisal ga je E. H. Simpson (1951), vendar so na pojav naleteli že pred njim. Hiter pregled zgodovine je tudi v Pearl (2014, 8). 176 V primeru zadnje ugotovitve, se pojavi logično nadaljevanje: mogoče storitev B sama po sebi ni manj profitabilna? Ostajamo torej pri pripravi informacij. Vključimo še segment trga, ker vemo, da pri javnih razpisih realiziramo precej manjšo razliko v ceni kot pri privatnih podjetjih. Tabela 3 predstavlja rezultat nadaljevanja analize. Z novimi informacijami (glej tabelo 3) dobimo novo presenečenje. Z upoštevanjem segmentov trga se izkaže, da hrvaška enota res posluje manj učinkovito, če jo primerjamo s slovensko enoto znotraj iste vrste storitev in segmenta. Tabela 3 – Upoštevanje segmentov trga Storitev Slovenija Storitev A Segment Javni razpisi Podjetja Storitev B Javni razpisi Podjetja Hrvaška Storitev A Storitev B Podjetja Podjetja Prihodki 700 600 300 300 100 90 10 700 100 600 Stroški 605 510 270 240 95 87 8 648 84 564 Dobiček 95 90 30 60 5 3 2 52 16 36 Stopnja 14% 15% 10% 20% 5% 3% 20% 7% 16% 6% Vodstvo podjetja ima zdaj spet več možnosti. Bo svoje odločitve popravilo – nazaj v smeri, kot jih je začrtalo že ob prvi informaciji (tabela 1) – ali pa naročilo računovodstvu, da naj upošteva še vse ostale podatke, ki so, ali še niso na voljo v informacijskem sistemu. Primer, ko so številke na agregatni ravni bolj primerne Iz do sedaj videnega bi lahko prehitro sklepali, da moramo pri delitvi na segmente upoštevati vse podatke, ki statistično ločujejo vrednosti. Za odločitve smo do zdaj vedno uporabili razdrobljene (disagregirane) vrednosti. Vendar nam bo naslednji primer pokazal ravno obratno – da moramo včasih odločitve sprejemati na agregiranih vrednostih in da vsaka nova spremenljivka, ki nam pripravi presenečenje, ne prinaša tudi več resnice v končno poročilo. Novo vprašanje, s katerim se podjetje sooči, je ugotavljanje učinkovitosti izterjave (unovčevanja terjatev). Izhodišče za pripravo poročila je koeficient obračanja terjatev, izračunan v tabeli 4 po območnih enotah. 177 Tabela 4 – Obračanje terjatev po območnih odsekih Slovenija Hrvaška Prihodki 700 700 Terjatve 100 245 Koeficient obračanja 7,0 2,9 Poročilo po enotah pokaže, da ima hrvaška enota precej počasnejše obračanje terjatev. Vendar zdaj računovodje, oboroženi z izkušnjami iz prejšnjih poglavij, vložijo dodaten trud. V poročilo vključijo še boniteto kupca (A za dobre in B za slabe plačnike). Podatek je v novem informacijskem sistemu na voljo in se določa avtomatsko glede na dogodke, kot je zamuda pri plačilih. To kategorijo torej uporabijo kot razsežnost pri pripravi poročila (glej tabelo 5). Tabela 5 – Obračanje terjatev z upoštevanjem bonitete kupca Slovenija Kupci A Kupci B Hrvaška Kupci A Kupci B Prihodki Terjatve 700 600 100 700 100 600 100 60 40 245 10 235 Koeficient obračanja 7,0 10,0 2,5 2,9 10,5 2,6 Podobno kot v poročilu o dobičkovnosti (tabele 1-3), tudi tu agregirane vrednosti (tabela 4) pripovedujejo drugačno zgodbo kot podrobno poročilo (tabela 5). Z novimi informacijami bi lahko sklepali, da je hrvaška enota bolj učinkovita v izterjavi – tako od slabih kot od dobrih kupcev. Preden predamo tako pripravljeno informacijo uporabnikom, pa je dobro še enkrat premisliti. Slabša učinkovitost pri izterjavi namreč vpliva na boniteto kupcev. Zamuda pri plačilih (ki je posledica slabše izterjave) povzroči tako počasnejše obračanje terjatev kot tudi slabšo boniteto kupcev, s tem pa tudi večji delež kupcev v razredu B. Pregled obračanja terjatev po bonitetah nam lahko služi le za preverjanje, ali sistem res pravilno razvršča kupce v bonitetne razrede, ključna informacija glede učinkovitosti izterjave pa se skriva v agregiranih vrednostih. Kje je torej prava podlaga za odločanje? Težava, ki je predstavljena s primerom priprave informacij o dobičkovnosti enot (tabele 1 do 3) in s primerom unovčevanja terjatev (tabeli 4 in 5) ni le v obratu vrednosti (Simpsonov paradoks). Bolj težavno je vprašanje, zakaj se 178 nam je v prvem primeru zdelo bolj smiselno uporabiti disagregirane, v drugem pa agregirane vrednosti, čeprav se primera z vidika samih številk strukturno ne razlikujeta. Judea Pearl (2014) s podobnimi primeri Simpsonovega paradoksa pokaže, da lahko statistične korelacije, ki jih pridobimo iz podatkov, hkrati podpirajo več različnih alternativ odločanja. Šele z upoštevanjem dejanske vzročnosti oziroma s pomočjo »zgodb iz ozadja« lahko identificiramo pravo osnovo za odločanje. S pomočjo formalne opredelitve vzročno posledičnih povezav s povezanimi grafi Pearl (2009) poda tudi recept za ugotavljanje, ali je smiselna informacija v agregiranih ali disagregiranih vrednostih. Opis metode v celoti sicer presega namen tega prispevka, zato le predstavimo razlike vzročnosti v zgornjih primerih (slika 2). Slika 2 – Vzročno posledični diagrami primerov a) Upoštevanje vrednosti disagregiranih b) Upoštevanje vrednosti agregiranih Slika 2a (levo) predstavlja vzročno posledični diagram v prvem primeru. Diagram prikazuje predpostavko, da območni odsek ne vpliva na prodajno mešanico (vrste storitev). Učinkovitost izvajanja smo ocenjevali po posamezni vrsti storitev. Slika 2b (desno) predstavlja vzročno posledični diagram v drugem primeru. Predpostavka v diagramu je, da se boniteta kupca ocenjuje glede na dejanska neplačila, ta pa so odvisna od učinkovitosti izterjave. V tem primeru za oceno učinkovitosti izterjave ni smiselna delitev po boniteti kupca. Razlika v strukturi vzročnostnih povezav je v tem, da z večjo učinkovitostjo ne bomo spremenili prodajne mešanice, z boljšo izterjavo pa lahko spremenimo izračunano boniteto. V primeru, da bi uporabniki drugače gledali na to povezavo (oddelek bi bil s svojo učinkovitostjo odgovoren tudi za 179 prodajno mešanico), bi bila bolj smiselna agregatna predstavitev tudi v prvem primeru. Oziroma obratno – v primeru, da bi bil podatek o boniteti kupca res neodvisen od postopka izterjave, bi bilo smiselno prikazovati učinkovitost izterjave kot disagregirane vrednosti. Zaključimo lahko, da so številke premalo za pripravo pravilnih poročil. Poleg podatkov in statistične analize potrebujemo tudi vzročno posledične predpostavke. Seveda moramo pričakovati, da jih imajo tudi uporabniki informacij, zato je naloga priprave in posredovanja informacij tudi usklajevanje predpostavk med uporabnikom in pripravljavcem informacij. Zbiranje in priprava podatkov Osnova so računovodski podatki Smiselna osnova notranjega poročanja po odsekih so računovodski podatki o preteklosti in prihodnosti. Vendar se pripoznavanje in merjenje računovodskih kategorij po odsekih navadno razlikujeta od standardov, ki se uporabljajo pri zunanjem poročanju. To na primer dopuščajo tudi mednarodni računovodski standardi poročanja po odsekih (MSRP 8), ki pa zahtevajo vrednostno uskladitev teh odmikov po računovodskih kategorijah. Vrednostna uskladitev je smiselna tudi v primeru notranjega poročanja, saj informacijam daje celovitost in poveča zaupanje uporabnikov. Druga značilnost poročanja po odsekih je nabor metod in dodatnih podatkov za razporejanje prihodkov, stroškov, sredstev in obveznosti po posameznih odsekih. Te se prilagajajo namenu priprave informacij, torej odločitvam, za katere se pripravljajo. Upoštevanje odločilnih in oportunitetnih stroškov so le načela, ki jih mora računovodstvo pravilno implementirati za vsak namen poročanja. Pazljivost pri razporejanju stroškov Simpsonov paradoks temelji na tem, da neenakost ulomkov lahko spremeni smer, če seštejemo števce in imenovalce. To pomeni, da so možni primeri, kjer velja neenakost v agregirani vrednosti (1) in hkrati veljajo obrnjene neenakosti v disagregiranih vrednostih: 180 (2) Večina računovodskih analitičnih orodij je v obliki kazalnikov (ulomkov), saj s tem normaliziramo vrednosti, ki jih opazujemo. Tudi učinkovitost in obračanje terjatev, ki smo jih uporabljali v naših primerih (tabele 1-5) sta kazalnika. Vendar to ne pomeni, da opisane težave prežijo le na analitike, ki se »preveč igrajo s sicer poštenimi vrednostmi«. V podobne težave lahko zaidemo tudi v absolutnih vrednostih. Shyam Sunder (1983) je predstavil primer, kjer ob spremembi načina razporeditve posrednih stroškov na dva stroškovna nosilca, spremenimo trend lastne cene pri obeh opazovanih proizvodih (tabela 6). Tabela 6 – Obračanje terjatev z upoštevanjem bonitete kupca 1. leto Proizvod A 3.200 20.000 Proizvod B 800 500 Količina Neposredni stroški dela Neposredni stroški na enoto 6,25 0,625 Alokacija na podlagi neposrednih stroškov dela Skupaj posredni stroški 26.000 Skupaj neposredni stroški 20.500 Koeficient delitve 1,27 Posredni stroški na enoto 7,93 0,79 14,18 1,42 Skupaj stroški na enoto Alokacija na podlagi količine Skupaj posredni stroški 26.000 Skupaj količina 4.000 Posredni stroški na enoto 6,50 6,50 12,75 7,13 Skupaj stroški na enoto 2. leto Proizvod A 2.400 15.000 Proizvod B 2.400 1.500 6,25 0,625 26.000 16.500 1,58 9,85 16,10 0,98 1,61 26.000 4.800 5,42 11,67 5,42 6,04 V primeru razporeditve na podlagi neposrednih stroškov dela se stroški na enoto pri obeh proizvodih povečajo, v primeru razporeditve na podlagi količin, pa se stroški na enoto pri obeh proizvodih znižajo. Da gre za poseben primer Simpsonovega paradoksa je razvidno iz formul za razporejanje stroškov. V tem primeru razporeditev po količini uporablja agregiran ulomek, (3) razporeditev po načinu neposrednih stroškov dela pa ločena ulomka, 181 (4) kjer ICA in ICB predstavljata posredne stroške, alocirane na proizvoda A in B po metodi neposrednih stroškov dela, qA in qB pa količine po posameznih proizvodih. V primeru, da so količine in neposredni stroški različni v dveh obdobjih, lahko dobimo neenakosti, kot so prikazane v (1) in (2). Kako določiti pravo vrednost Primeru razporeditve stroškov iz tabele 6 manjka preveč konteksta, da bi se lahko odločili, katera vrednost je pravilna. Kljub temu nam primer pokaže, da je razporeditev stroškov postopek, na katerega moramo biti izjemno pozorni. Podobno kot pri analitičnih orodjih (kazalniki) moramo ob vsaki uporabi rezultatov delitve stroškov preveriti usklajenost uporabljene metode razporeditve z namenom uporabe te informacije. IZVAJALNI VIDIK Chris Anderson v članku z naslovom »Konec teorije« zapiše »korelacija je dovolj« in »podatke lahko analiziramo brez hipotez« (Anderson, 2008). Razvoj informacijske tehnologije nam namreč omogoča vedno cenejši dostop do vedno več podatkov. Z računalniškimi algoritmi iskanja vsebinskih vzorcev v vhodnih podatkih naj bi se podporna vloga informacijske tehnologije spremenila v nosilca priprave informacij. V prispevku podani primeri dokazujejo, da iz številk ne moremo dobiti končnega rezultata. Za izbiro prave informacije potrebujemo še zgodbo (model), ki stoji za številkami. Vendar je vpliv dvosmeren – tudi razumevanje poslovanja je posledica informiranja. Hipoteze o vzročno-posledičnih povezavah v podjetju ali njegovi okolici so subjektivne in se spreminjajo. Slika 3 opisuje vlogo modela oziroma razumevanja poslovanja. Model vpliva na zbiranje in analiziranje podatkov ter na interpretacijo informacij pri odločanju. Hkrati se model oblikuje z novimi informacijami. Kljub temu ne moremo mimo dejstva, da je podatkov vedno več. Možne povezave (statistične in morebitne vzročne) pa naraščajo s kvadratnim tempom. To pomeni, da statistika s pomočjo novih tehnologij ponuja orodja za boljše razumevanje poslovanja. V praksi je zato pomembno sodelovanje računovodstva, analitkov, IT in uporabnikov informacij. 182 Slika 3 – Vloga razumevanja poslovanja v informacijskem sistemu V zadnjem času se zaradi večjih potreb po analiziranju veliko podatkov (»big data«) razvija celo nova služba – podatkovni znanstvenik (Davenport idr., 2013). Ti so lahko organizirani v ločen centralni oddelek ali porazdeljeni po posameznih enotah, glavna značilnost pa je odzivnost informiranja, torej sprotno analiziranje ob vsakokratnih novih podatkih. Glede na svežino pojava (sam izraz je z nami šele nekaj let) je težko napovedati, kakšna oblika sodelovanja se bo izkazala kot najbolj učinkovita. LITERATURA Anderson, C. (2008). The end of theory. Wired magazine, 16(7). Pridobljeno od http://archive.wired.com/science/discoveries/magazine/16-07/pb_theory Beinhocker, E. D. (2007). The Origin of wealth: evolution, complexity, and the radical remaking of economics. Boston: Harvard Business School. Bergant, Ž. (2010). Organiziranje računovodstva v povezavi s finančno funkcijo. Abeceda Svetovanje. Davenport, T. H., Barth, P., & Bean, R. (2013). How ‘big data’ is different. MIT Sloan Management Review, 54(1). Pridobljeno od http://sloanreview.mit.edu/article/how-big-data-is-different/ Pearl, J. (2009). Causal inference in statistics: An overview. Statistics Surveys, 3, 96– 146. Pearl, J. (2014). Comment: Understanding Simpson’s Paradox. The American Statistician, 68(1), 8–13. Simpson, E. H. (1951). The interpretation of interaction in contingency tables. Journal of the Royal Statistical Society. Series B (Methodological), 238–241. 183 Sunder, S. (1983). Simpson’s reversal paradox and cost allocation. Journal of Accounting Research, 222–233. Van der Merwe, A., & Clinton, B. D. (2006). Management accounting-approaches, techniques, and management processes. Journal of cost management, 20(3), 14–22. Van der Merwe, A., Clinton, B. D., Thomas, C., Templin, K., & Huntzinger, J. (2012). Managerial Costing Conceptual Framework (MCCF). Institute of Management Accountants. OGLAS 184 Marko Kiauta1 NOTRANJE POROČANJE IN KAKOVOST POSLOVANJA QUALITY AND INTERNAL REPORTING UDK 657.6:005.6 1.09 Objavljeni strokovni prispevek na konferenci Izvleček: Prispevek kaže informacijski vidik zagotavljanja kakovosti. Razpravlja o delnem sistemu informacijskega sistema, ki je namenjen neposrednemu vodenju kakovosti. Poleg tega pa obravnava tudi širši okvir notranjega poročanja, kot ga določajo nekateri standardi kakovosti in EFQM model odličnosti. Predstavljene so zahteve standarda »ISO 9001 Sistem vodenja kakovosti – zahteve« glede zagotavljanja podatkov, analize, informacij in poročanja. Podane so definicije, kot jih določa »ISO 9000 Sistemi vodenja kakovosti – Temelji in slovar« glede informacij in dokumentov, iz katerih črpamo podatke, ki jih s pomočjo analize pretvarjamo v informacije o kakovosti. Predstavljen je tudi vidik uporabe modela EFQM, kot orodja za pripravo informacij za potrebe poslovodstva pri pripravi strategij. Mnogi standardi s področja kakovosti podpirajo informiranje iz različnih vidikov, med njimi je izpostavljen »ISO 31.010 Upravljanje s tveganji-metode«. Pri prehodu iz multidisciplinarnega načina dela v interdisciplinarni način sodelovanja je v sklopu prizadevanj za celovitost potrebno tudi prizadevanje za celovitost in enovitost sistema notranjega poročanja. Abstract: This paper presents the information aspect of quality management. Discuss partial information system designed to support the management of quality. In addition, it also addresses the broader context of internal reporting, as defined by some quality standards and EFQM Excellence Model. Presents the requirements of the standard "ISO 9001 Quality Management System Requirements" regarding the provision of information, analysis, and reporting of information. Given are definitions as defined in "ISO 9000 Quality management systems - Fundamentals and Vocabulary" of the information and documents from which we draw data by using the analysis transformed into quality information. Presented is the aspect of the use of the EFQM model as a tool to prepare information for management to develop strategies. Many standards in the field of quality support information from various aspects. Among them "ISO 31010 Risk management-methods" is exposed. In the transition from a multi-disciplinary way of working in inter-disciplinary mode of cooperation in the effort to integrity it is necessary to strive for the unity and integrity of the internal reporting system. Ključne besede: kakovost, poročanje, celovitost, enovitost. Key words: Quality, internal reporting integrity, unity. 1 notranje Univerzitetni diplomirani elektrotehnik, presojevalec po ISO 9001 in ocenjevalec po EFQM modelu, predsednik Strokovnega sveta Slovenskega združenja za kakovost in odličnost. 1 UVOD Prispevek predstavlja vsebinski pregled vodenja kakovostji in sistemov vodenja kakovosti v povezavi s sistemom notranjega poročanja. Namenjen je prispevanju izhodišč v pomoč opredelitve vidika kakovosti v Kodeksu načel notranjega poročanja (v nadaljnjem tekstu Kodeks). Prispeval naj bi naslednjim predvidenim vsebinam Kodeksa: - Načelom notranjega poročanja za področje vodenja kakovosti - Splošnim načelom notranjega poročanja Pripomogel naj bi povezanosti delnih informacijskih podsistemov za področje vodenja kakovosti z ostalimi informacijskimi delnimi sistemi, predvsem računovodskim. UPORABLJENI IZRAZI V tem prispevku so uporabljeni izrazi iz slovenskih prevodov temeljnih ISO standardov s področja kakovosti. To so predvsem: - SIST ISO 9000:2005 Sistemi vodenja kakovosti – Osnove in slovar , - SIST ISO 9001:2008 Sistemi vodenja kakovosti – Zahteve, - SIST ISO 9004:2009 Vodenje za trajno uspešnost organizacije Pristop z vodenjem kakovosti Navedimo definiciji sistema in sistema vodenja, kot ga navaja ISO 9000:2005: 3.2.1 Sistem: Skupek elementov, ki so med seboj povezani ali med sebojno vplivajoči. 3.2.2 Sistem vodenja: Sistem (3.2.1) za vzpostavljanje politike in ciljev ter za doseganje teh ciljev. Če izhajamo iz definicije delnega sistema, kot je predstavljen v treminološkem kotičku 2, lahko rečemo, da je sistem vodenja kakovosti delni sistem poslovnega sistema. 2 Bergant, dr. Živko, (2014) Kaj je delni sistem?, Poslovodno računovodstvo, Letn. 4, št.4 (dec. 2011), str. 73-83. 186 2 IZHODIŠČA ZA RAZUMEVANJE VODENJA KAKOVOSTI 2.1 ČASOVNI RAZVOJ VODENJA KAKOVOSTI3 Kakovost dobrin in storitev je že od začetka človeštva v središču pozornosti. Pri tem je mišljena kakovost kot dimenzija, ki ureja ocene: dober, slab, odličen. Ponuditi kupcem dobre ali celo odlične proizvode in storitve je bil že od nekdaj prednostni cilj dobaviteljev, prevoznikov in drugih ponudnikov. Za zagotavljanje tega so bile uporabljene zelo različne strategije in koncepti. Aktivnosti zagotavljanja kakovosti v njeni najpreprostejši obliki lahko najdemo že tisoč let pred začetkom štetja. Na Kitajskem so uporabljali standarde kakovosti pri proizvodnji čaja, porcelana in drugih proizvodov. Egipčanom je bilo merjenje dolžin osnova za izgradnjo piramid, v srednjem veku so bili npr. s strani cehov izbrani t.i. Uvedba tekočega traku leta 1913 je čas »opazovalni mojstri«. proizvodnje Fordovega modela T skrajšala Njihova naloga je bila na 1/8 časa, z 12 ur na 93 minut! preizkušanje določenih vrst proizvodov na tržišču. Ko so koncem 19-tega stoletja organizacije začele dobavljati nacionalnim tržiščem proizvode množične proizvodnje, so potrebovale strokovnjake za pripravo dela, proizvodnjo in prodajo. Obstoječi strokovnjaki s splošnimi znanji teh nalog niso mogli več izpolnjevati. Potreba po tovrstnih svetovalcih je postajala čedalje večja. Najbolj znan med njimi je bil Američan »Frederick Winslow Taylor«. Njegovo ime je bilo tesno povezano s »proizvodnim vodenjem«, revolucionarnim pristopom, ki je s sistematičnim in skrbnim preučevanjem dela, poskušal zmanjšati izgube v proizvodnji. VIR: AUTOFOKUS, 8-9, 2014, str.7 3 Seghezzi, Hans-Dieter (1996). Integriertes Qualitätsvodenjee: Das St. Galler Konzept, Carl Hanser Verlag, München. 187 Razočaran zaradi neučinkovitosti organizacij - po njegovem mnenju predvsem zaradi nekvalificirane delovne sile in počasnih metod dela - je Taylor razvil metode za odpravljanje glavnih vzrokov teh pomanjkljivosti. S študijami časa in gibov ter bolj intenzivno, funkcionalno delitvijo dela in temu ustreznim nagrajevanjem naj bi tovarne ponovno obratovale učinkovito in gospodarno. Začeli so se časi t.i. »funkcionalnih mojstrov«. V bistvu Taylor-jeve delitve dela je bilo tudi preizkušanje kakovosti. To je bila naloga »nadzornih mojstrov« in oddelkov za nadzor kakovosti. Elemente in načela organiziranja dela, ki jih je razvil Taylor, najdemo v osnovnih oblikah še danes v strukturah velikega števila organizacij in nacionalnih gospodarstev. Z vpeljavo statistike, predvsem z načrtovanjem preizkusov, je bilo v prvi polovici 20. stoletja na področje preizkušanja kakovosti vneseno veliko izboljšav. Do uvedbe znanstvenih metod statističnega nadzora kakovosti (SPC – statistical process control) je prišlo v letu 1924, ko je Dr. Walter Andrew Shewhart (ZDA), takrat inženir pri Bell Telephone Laboratories, vpeljal kontrolne karte, ki se imenujejo po njem in se še vedno uporabljajo. To je tudi začetek vodenja kakovosti, kot ga razumemo danes. Z uporabo statističnega nadzora procesov ni bilo več potrebno preverjati vsakega posameznega proizvoda. Leta 1931 je Shewhart v javnosti prvič objavil poročilo o »kontrolnih kartah«. Največji razmah je v ZDA doživela uporaba kontrolnih kart med drugo svetovno vojno. Shewhart je bil mentor Dr.W.Edwardsa Deminga, ki ga imenujemo tudi kot očeta vodenja kakovosti. Kot Shewhartov učenec je Deming izboljšal uporabnost statističnih metod. Z odkrivanjem in minimiziranjem raztrosa mu je uspelo zmanjšati stroške zaradi napak. Vrsto let je nato Deming razvijal filozofijo vodenja kakovosti, ki je poznana kot »Demingovih 14 točk vodenja«. Leta 1950 je Dr. Deming na Japonskem vodil predavanje o statističnem nadzoru kakovosti. Od takrat tam vsako leto podelijo nagrado s področja kakovosti, ki nosi njegovo ime. Dr.J.M. Juran, Demingov sodelavec, je leta 1924 postal sodelavec pri Western Electricu, proizvodnem oddelku organizacije Bell Telephone. Juranov vpliv je še posebej večstranski; kot prvi je definiral pojem »primernost za uporabo« (fitness for use) ter razvil vodenje projektov za izboljšave procesov in njihovo stabilizacijo. Njegovi napotki so svetovno razširjeni in znani kot »Juranova trilogija«. Deming in Juran sta v 50-tih letih položila temeljni kamen za izrazit razvoj kakovosti na Japonskem. S svojim prepričanjem glede vodenja kakovosti pa 188 nista bila usmerjena predvsem na vodenje stroškov, tako kot večji del ameriške industrije, zato v ZDA nista bila preveč spoštovana. Šele dosti kasneje, to je v 80-th letih so, njune ideje sprejeli tudi v ZDA. Z začetkom 60-tih let pa se je pozornost obrnila od odkrivanja napak k preprečevanju nastajanja napak. V 70-tih letih se je zagotavljanje kakovosti razširilo na druga področja, na Japonskem se je razvilo v tako imenovane »krožke kakovosti«. Standardi kakovosti, kot so to npr. družina ISO 9000, so bili po koncu 80-tih let deležni vse večje pozornosti. S čedalje večjim vplivom na proces vodenja je postalo vodenje kakovosti sestavni del skupnih področij vodenja. Koncepti, kot je »Celovito vodenje kakovosti« (Total Quality Management - TQM) to še dodatno podpirajo. Pri tem je kot celovito mišljeno to, da je vodenje kakovosti usmerjeno v zagotavljanje vseh aktivnosti v organizacijah, tudi tistih, ki delajo za notranje odjemalce. Torej je pri konceptu TQM ambicija, da se aktivnosti vodenja kakovosti izvajajo tudi kot sestavni del računovodske dejavnosti, da te aktivnosti zagotavljajo »fitness for use« tudi za rezultate dela računovodstva, v našem primeru notranjemu poročanju računovodstva. Predstavljeni razvoj kaže na to, da vodenje kakovosti ni bilo vedno del celovitih znanj vodenja, ampak se je vzporedno razvijalo kot ločena disciplina. Od začetka 90-tih let prihaja do približevanja teh dveh disciplin. Vodenje organizacij naj bi bolj integriralo predvsem preventivne vidike vodenja kakovosti. Vodenje kakovosti pa naj bi v obratni smeri vedno bolj razumevalo in upoštevalo kontekst delovanja organizacije kakor tudi pričakovanja in potrebe interesnih skupin organizacije 4. Nekateri pomembni elementi vodenja kakovosti so razvidni na sliki 1. 4 oSIST prEN ISO 9001:2014; osnutek verzije ISO 9001, ki bo izšla septembra 2015. 189 Slika 1: Elementi vodenja kakovosti (M.Kiauta) 2.2 POJAV, RAZŠIRJENOST IN UPORABA STANDARDOV DRUŽINE ISO 90005 Z družino standardov ISO 9000 so bili sistemi vodenja kakovosti organizacij prvič vključeni v obliki standardiziranih smernic in zahtev. To je bilo sprva sprejeto skeptično, saj morajo biti sistemi vodenja organizacij prilagojeni specifičnim karakteristikam posamezne organizacije in jih zato ni mogoče poenotiti. Zato so se zahteve ISO 9001, ki podaja zahteve za sisteme vodenja kakovosti vseh vrst organizacij, ne glede na dejavnost in velikost, omejili le na zahteve KAJ mora biti glede sistemov vodenja organizacij oziroma sistemov vodenja kakovosti urejeno – obvladovano. Ne postavljajo pa zahtev KAKO je to urejeno. In prav v tem kako-ju se skriva ključ kakovost posamezne organizacije. Vsaka organizacija s tem obdrži možnost, da 5 Kiauta, Marko, (2014) Usposabljanje za vodje sistemov kakovosti; poglavje 2.1 190 oblikuje sistem vodenja kakovosti glede na svoje specifične potrebe in možnosti. Sistemi vodenja kakovosti po zahtevah standarda ISO 9001, so se po svetu močno razširili. Veliko število sistemov je certificiranih (potrjenih s strani neodvisnih akreditiranih institucij), a mnogo je tudi organizacij, ki niso certificirale svojih sistemov vodenja kakovosti, ki ustrezajo tem pravilom. O številu podeljenih certifikatov vsako leto poroča http://www.iso.org/iso/isosurvey. Iz poročila za leto 2013 lahko povzamemo podatke o podeljenih certifikatih za ISO 9001, ki so najbolj množični (slika 2). Prve smernice in zahteve standardov družine ISO 9000 so bile izdane šele leta 1987. Vzroke takšnega razmaha lahko povežemo z dejstvom, da je mnogo organizacij svojim dobaviteljem že prej postavljalo zahteve, ki so bile povezane z oblikovanjem sistemov vodenja kakovosti. Kot posledica tega so cele panoge, kot npr. avtomobilska ali letalska industrija, popisale že prej obstoječe prakse sistemov vodenja kakovosti, ki so jih zahtevale od svojih dobaviteljev. Za sisteme vodenja kakovosti je bilo potrebno postaviti enotne, po vsem svetu sprejete zahteve. Da bi poenostavili uporabo standardov družine ISO 9000 so bili posamezni standardi sprejeti s strani mnogih regionalnih (npr. evropskih) in nacionalnih organizacij za standardizacijo in prav tako vključeni kot regionalni in nacionalni standardi. Slika 2: Število podeljenih certifikatov za ISO 9001 2011 2009 2007 2005 2003 2001 1999 1997 1995 1993 0 200000 400000 600000 800000 1000000 1200000 191 Oceniti razširjenost uporabe posameznega standarda nam pomagajo orodja Google. Novo orodje Google books Ngram Viewer nam pove, koliko pogosto se je obravnavana beseda pojavljala v posameznem letu v bazi Googla, v katero je digitaliziral 18 milijonov knjig. Na sliki 3 je prikazana pogostost pojavljanja posameznih standardov oziroma modela EFQM. Slika 3: Pogostost pojava posameznih standardov Kot vidimo, so standardi serije ISO 9000 najprej postali moda, o kateri se je veliko pisalo in govorilo. Sedaj se je to umirilo in lahko tvegamo oceno, da vodenje kakovosti prehaja v zrelo dobo, ko to postaja del vsakega učinkovitega vodenja, oziroma del kulture profesionalnosti. Znanja vodenj kakovosti počasi postajajo eno od univerzalnih temeljnih znanj za vse, ki želijo biti del kakršnekoli uspešne dejavnosti. 2.3 PREPOZNAVNOST VODENJA KAKOVOSTI IN RAČUNOVODSTVA V ČLOVEŠKI DRUŽBI V poslovnem svetu vodenje kakovosti nima primerljive tradicije in vpliva, kot ga ima računovodstvo. Kot vidimo na sliki 4 se pojem računovodstva in sinonim za vodenje kakovosti (ISO 9000 standardi) ne pojavljata primerljivo pogosto. To je razumljivo tudi ob primerjanju pogostosti uporabe pojmov »kakovost« in »denar«. 192 Slika 4: Pogostost pojava pojmov računovodstva in vodenja kakovosti money quality accounting ISO 9000 Glede na dejstvo, ki ga prikazuje slika 4, je možno postaviti trditev, da ima v sedanjem poslovnem svetu delni informacijski sistem notranjega poročanja s strani računovodstev pomembno večjo težo, kot delni informacijski sistem, ki poroča o kakovosti. Dejstvo pa je, da tako računovodstva kot izvajalci sistemov vodenja kakovosti, poročamo mnogim istim odjemalcem informacij. Tem čas prinaša vedno večje izzive, zato je njihova potreba po celoviti in enoviti informiranosti vedno večja. S tem so pred nami, dobavitelji informacij notranjim odjemalcem, rastoče zahteve in čas nas kliče k dobri usklajenosti. 3 NOTRANJE POROČANJE V LUČI VODENJA KAKOVOSTI 3.1 RAST VLOGE CELOSTNEGA NOTRANJEGA POROČANJA S POTREBO PO RASTI PRESPEKTIVE V preteklosti je trend razvoja vodenja kakovosti vodil od kakovosti izdelkov, prek kakovosti storitev in naprej do kakovosti rešitev. Vse te kakovosti so bile bolj ali manj egocentrično definirane glede na tistega, ki jih je ustvarjal. V času hitrih in mnogih sprememb se zavedanje o odvisnosti od odjemalcev kaže tudi v nadaljnjem razvoju pojmovanja kakovosti Od kakovosti, na katere ima ključni vpliv dobavitelj, prehajamo na pojmovanje kakovosti, na katero ima ključni vpliv odjemalec. 193 Slika 5: Od monopolnega multi-disciplinarnega sodelovanja partnerskega inter-disciplinarnega sodelovanja do »Cu stomer is value creator« ali po naše »Odjemalec ustvarja vrednost«, je predhodnica vzpona novega pojma: »Experience quality« ali po naše »Kakovost doživetja/izkušnje«. Ta pogled narekuje celovite rešitve, celovite, ne samo v smislu tega, kar je bilo naročeno in pričakovano, temveč tudi glede na dejanske potrebe in možnosti odjemalca. Čas pristopa, pri katerem ima vsaka stroka svojo polno avtonomijo in s tem tudi pravico do svojega podsistema, če ne celo do svojega avtonomnega delnega sistema (čas multidisciplinarnosti), se nepreklicno poslavlja (slika 5). Preraščanje avtonomnihneodvisnih in samozadostnih »koščkov« v »delčke«, ki so partnersko-odprto (interd-disciplinarno) povezani v neko celoto, postaja nujnost. RAST PRESPEKTIVE Prehod iz multi-kulture v inter-kulturo je mogoč le s pripravljenostjo udeležencev, da razširijo svoj zorni kot in s tem tudi svojo odgovornost na so-odgovornost za uspešnost-koristnost neke celote, ki jo sedaj ne več neodvisni koščki, temveč harmonično med seboj povezani, ustvarjajo skupaj. Na sliki 6 je predstavljena ideja interdisciplinarnega povezovanja notranjih poročevalcev. 194 OSEBNA RAST Z RASTJO PRESPEKTIVE: Pripravljenost na širitev zornega kota in s tem pripravljenost na rast so-odgovornosti je direktno povezana z osebno rastjo. Dr.Marko Pavliha je v svoji knjigi »Nismo rojeni le zase« postavil trditev, da se, tako kot vesolje, tudi človek, pri svojem razvoju »širi«. Pri tem lahko pomislimo na tehtnico, a ugotovimo, da to gotovo ni bila avtorjeva ideja. Kaj se pri razvijajočem se človeku širi? Šamani v Južni Ameriki so na svojem kongresu 2012 trdili: »Pazi, kaj gledaš – obravnavaš. To postajaš, to si!« No osnovi te ideje, lahko domnevamo, da se pri rastočem človeku širita njegov zorni kot in seveda njegovo področje, za katerega se čuti poklican. Poenostavljeno bi lahko rekli (slika 7), da se rast človeka začne z osredotočenostjo na »jaz«. Ko to osvoji, lahko razširi osredotočenost na »mi« (družina, sodelavci, odjemalci). Če ga leta (lenoba) ne skrčijo nazaj, se širi naprej na »vsi in vse«. Začne se ukvarjati z reševanjem problemov, ki se tičejo vseh 195 .3.2 NOTRANJE POROČANJE NAJ POKRIVA TEMELJNIH NAČEL VODENJA KAKOVOSTI PODROČJA Slika 7: Osebna rast z rastjo zornega kota (M.Kiauta 1) Tabela 1: Načela vodenja kakovosti 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Osredotočenost na odjemalce Voditeljstvo Odločanje na podlagi dejstev Vključenost (zavzetost) zaposlenih Procesni pristop Nenehno izboljševanje Vzajemno koristni odnosi z dobavitelji Pomemben element vodenja kakovosti je usmerjanje vodstva in zaposlenih na vidike, ki jih določajo temeljna načela vodenja kakovosti 6, ki jih podaja ISO 90007, točka 0.2 (tabela 1). ODLOČANJE NA PODLAGI DEJSTEV je načelo, ki je najbolj direktno povezano s sistemom notranjega poročanja je načelo. Glasi se: 6 Kiauta, Marko, (2014) Usposabljanje za vodje sistemov kakovosti, 2.2 Načela vodenja kakovosti 7 SIST ISO 9000:2005 Sistemi vodenja kakovosti – Osnove in slovar 196 »Učinkovite odločitve temeljijo na analizi podatkov in informacij.« V osnutku nove verzije ISO 9001, ki jo pričakujemo v naslednjem letu, je dodatna razlaga: Odločanje je lahko zapleten proces in je vedno povezan z določeno mero negotovosti. Pogosto vključuje raznovrstne informacije iz različnih virov. Pomembna je tudi interpretacija teh informacij, ki je lahko neobjektivna. Pomembno je razumeti povezave med vzroki in posledicami in tudi možne neželene posledice. Dejstva, dokazi in analiza omogočajo večjo objektivnost in zanesljivost odločitev. V osnutku ISO 9000 za naslednje leto so za vsako načelo prepoznane možne aktivnosti in v zvezi s tem načelom so navedene naslednje: - določanje, merjenje in spremljanje ključnih kazalnikov za dokazovanje uspešnosti organizacije; - zagotavljanje, da so podatki, ki jih potrebujejo, dostopni vsem; - zagotavljanje, da so vsi podatki in informacije dovolj točni, zanesljivi in varni; - uporabljanje ustreznih metod za analiziranje in ocenjevanje podatkov in informacij; - glede na potrebe zagotavljati, da so zaposlenci usposobljeni za analiziranje in ocenjevanje podatkov; - odločitve naj se sprejemajo in ukrepi naj se izvajajo na osnovi dokazov, uravnoteženo z izkušnjami in intuicijo. INFORMACIJE <> PODATKI Glede na to, da gornje navedbe uporabljajo tako pojem podatki, kot pojem informacije je primerno, da tu navedemo definicijo, ki podaja njuno razlikovanje: ISO 9000:2005, točka 3.7.2: Informacija = podatek s pomenom Podatkom dajejo pomen cilji, politike ali drug konteksti, znotraj katerih lahko neko prepoznano dejstvo ovrednotimo. METODE Zgoraj je govora o metodah za analiziranje in ocenjevanje, zato je primerno, da navedemo tudi točko 2.10 Vloga statističnih metod ISO 9000:2005: Uporaba statističnih metod lahko pomaga pri razumevanju variabilnosti in s tem pomaga organizacijam rešiti probleme ter izboljšati učinkovitost in uspešnost. Te metode prav tako omogočajo in podpirajo boljšo uporabo podatkov, ki so na voljo, kot pomoč pri odločanju. Variabilnost se lahko 197 opaža v obnašanju in rezultatih mnogih aktivnosti, celo v pogojih navidezne stabilnosti. Taka variabilnost se lahko opazuje v merljivih karakteristikah proizvodov in procesov in se lahko vidi pri različnih fazah življenjskega cikla proizvoda od raziskav trga do servisiranja odjemalcev in odstranitve. Statistične metode lahko pomagajo meriti, opisati, analizirati, tolmačiti in modelirati tako variabilnost, celo z relativno omejeno količino podatkov. Statistične analize takih podatkov lahko prispevajo k boljšemu razumevanju narave, obsega in vzrokov variabilnosti in na ta način pomagajo reševati in celo preprečevati probleme, ki lahko izhajajo iz take variabilnost, obenem pa tudi podpirajo nenehno izboljševanje. Napotki o statističnih metodah v sistemu vodenja kakovosti so podani v ISO/TR 10017. O metodah, namenjenih oceni tveganj, podaja bogat nabor metod standard ISO 31.010.8 Standard podaja 31 metod. V pomoč pri izbiri najprimernejše metode je dobrodošla tabela A.1 – Uporabnost orodij za ocenjevanje tveganj. Vsaka od metod je v tabeli analizirana glede na vidike: prepoznavanje tveganj, analize tveganja (posledice, verjetnost, stopnja tveganja), ocena tveganja in navedba poglavja v dodatku B, kjer se nahaja opis te metode. VIRI PODATKOV Podatki parametrov, ki organizaciji predstavljajo merilo za ocenjevanje uspešnosti organizacije so različni indikatorji, torej kazalci in kazalniki. EFQM model odličnosti, 2013, str. 29: VIZIJA Opis, kaj poskuša organizacija dolgoročno doseči. To naj bi bilo jasno vodilo za izbiro sedanjega in prihodnjega poteka dejavnosti; skupaj s poslanstvom je tudi podlaga za strategijo in politiko. Vprašajmo se, kako oblikovati in posredovati vizijo znotraj sistema notranjega poročanja? Ključno je, da so te informacije oblikovane na način, da prinašajo zaželene učinke: - 8 »memorable & measurable« - Vizija naj bo določena tako, da bo njeno formulacijo lahko pomniti in da bo iz nje možno načrtovati merjenja za njeno doseganje SIST ISO/IEC 31010:2011 Obvladovanje tveganja - Tehnike ocenjevanja tveganj. 198 - »virusna komunikacija« - Vizija naj bo predstavljena na način, ki bo nagovorjene, kot virus, spodbudil, da sami, ne da bi bili v to prisiljeni, informacijo posredujejo naprej; eden od pomembnih elementov je vsekakor zavzetost. Poznamo opozorilo: »Če sam ne goriš, ne moreš prižigati drugih« (Robert Friškovec). EFQM model odličnosti, 2013, str.29: STRATEGIJA Načrt na visoki ravni, ki opisuje taktiko, s katero namerava organizacija doseči svoje poslanstvo in svojo vizijo, ki se nato pretvorita v usklajene strateške načrte in cilje, ki odražajo to, kar mora organizacija storiti. V zvezi z načrtovanjem notranjega poročanja so pomembna določila tega modela za dejavnik strategije: 2a. strategija temelji na razumevanju potreb in pričakovanj deležnikov ter zunanjega okolja To napotilo direktno določa parametre notranjega poročanja. Dodatno to opredeljuje tudi zahteva nove verzije ISO 9001 iz naslednjega leta: 4.2 Razumevanje potreb in pričakovanj interesnih skupin Zaradi .... mora organizacija določiti: a) interesne skupine, ki so pomembne za sistem vodenja kakovosti; b) zahteve teh interesnih skupin, ki so pomembne za sistem vodenja kakovosti. Organizacija mora spremljati in pregledovati informacije o teh interesnih skupinah in njihovih ustreznih zahtevah. In še EFQM model odličnosti, 2013, str.29: 2b. Strategija temelji na razumevanju lastnega delovanja in sposobnosti Tudi to napotilo direktno določa parametre notranjega poročanja. Dodatno to opredeljuje tudi nova zahteva nove verzije ISO 9001 iz naslednjega leta: 4.1 Spoznavanje organizacije in njenega konteksta Organizacija ugotovi zunanje in notranje zadeve, ki so pomembne za njen namen in njene strateške smeri in ki vplivajo na njeno sposobnost, da doseže želene rezultate svojega sistema vodenja kakovosti. Organizacija mora spremljati in pregledovati informacije o teh zunanjih in notranjih zadevah. 199 3.3 RAST PERSPEKTIVE ZAPOSLENCEV Na to, kar spremljajo zaposleni vpliva tako njihova zainteresiranost, kakor tudi informacije, ki so jim posredovane. ZAINTERESIRANOST ZAPOSLENIH Pri oceni zainteresiranosti se naslonimo na sporočilo slike 9. Vsaka od teh situacij narekuje drugačne informacije iz sistema notranjega poročanja. Slika 9: (Ne) sodelovanje zaposlenih – raziskava v ZDA9, 60% 50% 40% 20% 30% 20% 0% nočejo morajo hočejo Analizirajmo vsako od teh situacij, da razumemo, katere notranje informacije so jim (lahko) v pomoč: a) HOČEMO: Če želimo svoje življenje osmišljati z rezultati aktivne uporabe in razvoja svojih potencialov je njuno, da najdemo pot do koristnega vpliva. Pot do tega vodi s prvim načinom reagiranja (a). To je možno takrat, če ocenimo, da dogodek, v katerem se odločimo sodelovati, ustvarja koristi nam (meni), mojim in družbi širše, ter seveda, če se v danih pogojih čutimo za to sposobni. Vsekakor so za to potrebni občutek odgovornosti, veselje do sebe in življenja ter večinoma tudi več ali manj hrabrosti. b) MORAMO: Najpogostejša drža je, da si dovolimo do dogodka ne zavzeti nobene vrednostne ocene. Živimo pač v prepričanju, da nismo dolžni razmišljati o dobrem in slabem, ki ga povzroča dogodek, v katerem sodelujemo. Mislimo celo, da bi nas tako razmišljanje po nepotrebnem obremenjevalo ali bi nam (lahko) celo škodovalo. V teh dogodkih delujemo le kot podaljški – dodatki tistih, ki vedo, kaj hočejo. Prodajamo predvsem svoj čas in tako večina naših talentov ni aktivirana. c) NASPROTUJEMO: Če dogodek v katerem sodelujemo prepoznamo kot nekoristen ali celo škodljiv, je možno, da se aktiviramo tako, da nasprotujemo 9 Poročilo Gallup-ovega inštituta za leto 2013 – Stanje na delovnih mesti, Angažiranost (zavzetost) zaposlenih; Raziskava za Poslovne vodje v ZDA. 200 z namenom zmanjševanja škodljivosti za sebe, svoje ali družbo. Zavedati se moramo, da se pri svoji oceni lahko tudi motimo. Če imamo prav, zmanjšujemo škodo, če pa nimamo prav, jo ustvarjamo! Če ocenimo, da ni pravih pogojev za spreminjanje narave dogodka iz škodljivega-nekoristnega v koristnega, je odgovorno, da se iz dogodka izločimo, seveda, če nam to okoliščine omogočajo. VSE SE POKAŽE PRI SPREMEMBAH Dr.Adizes10 opozarja, da se glede reagiranja na spremembe (oziroma na informacije o spremembah) ljudje zelo razlikujemo. Nekateri reagiramo takoj, ko se sprememba zgodi in ne čakamo do takrat, ko sprememba povzroči problem. Na spremembo, ki nam predstavlja priložnost, lahko reagiramo pro-aktivno. Večina tistih, ki čas pred nastankom problema zamudimo, ali priložnost spregledamo, reagiramo šele, ko sprememba ni več le priložnost, temveč nam že povzroča problem. Seveda je tedaj treba najprej rešiti problem, potem pa se še prilagoditi na spremembo, da se nam problem več ne bi ponavljal. Reagiramo re-aktivno. Taka reakcija poteka v slabših pogojih kot reakcija proaktivcev: 1.) je bistveno manj časa, 2.) razpoloženje je negativno (saj imajo problem), 3.) poleg prilagajanja spremembi je potrebno še reševati problem (npr. plačevati obresti za posojilo za pokritje škode, kar sicer ne bi bilo potrebno). Smo pa lahko tudi taki, da sami ne reagiramo niti ob nastanku problema, oziroma delujemo v okolju, ki tega ne omogoča. Tedaj se problemi pač kopičijo. Nastopi kriza. Tedaj ni dovolj le reagirati na posamezne probleme in se prilagajati spremembam. Treba je spremeniti sistem, ki ni omogočal prejšnjih reakcij. Kako pomembno je, na kakšen način se zaposleni v organizacijah odzivajo na aktivnosti, v katerih sodelujejo, opozarja tudi načelo kakovosti s področja dela vodij z zaposlenimi. Naziv tega načela se spreminja iz »vključenost zaposlenih« v »angažiranost (zavzetost) zaposlenih«. OSEBNA INTEGRITETA11 Vsebina in način notranjega poročanja srednjeročno in dolgoročno pomembno vplivata tudi na osnovni temelj moči 10 11 Adizaes,I., How to Manage in Time of Crisis, Adizes institute Publications, 2009 Kiauta, M., (2014), »INTEGRITY of individuals, groups, organizations – The basis And the Result of Quality, QMOD conference, Prague 201 in vir energije zaposlenih, ki izvira iz osebne integritete. Pri tem ne mislimo na integriteto samo kot na moralno vrednoto, temveč tudi kot na vrednoto osebne skladnosti s samim seboj in okoljem v katerem sodelujemo. Sedanje običajno razumevanje in uporaba pojma integritete naj se razširi tako za uporabo v kontekstu osebe kot v kontekstu skupine, organizacije, družbe. Iz samo moralnega konteksta naj se razširi v širši kontekst celovite usklajenosti-harmoničnosti: oblikovanih prepričanj in vrednot, opredeljenih želja, namer in ciljev ter delovanj (misli – čustva, besede, dejanja). Integriteta naj bo oznaka celovite usklajenosti - harmonije, ki nastopi takrat, ko posameznik, tim ali organizacija ve, kaj hoče in zakaj, ter to tudi dela (slika 10). Slika 10: Integriteta, kot stanje usklajenosti s samim seboj12 Integriteta posameznika, kot odličnost. Verjamemo, da nam do večje kulture sodelovanja v ekipah, v organizacijah in družbi lahko pomaga razširjanje uporabe pojma, ki je nesporno pozitivna oznaka za posameznika. Dva najpomembnejša dneva v življenju sta dan, ko si se rodil in dan, ko si ugotovil, za kaj si se rodil. Mark Twain On je integriteta, ve, kaj hoče in to tudi dela! Takšen pristop do življenja omogočaj posamezniku, da aktivira svoje potenciale. »Staro grški izraz "Arate" se uporablja kot sinonim za odličnost in v svoji prvotni uporabi pomeni živeti do lastnega polnega potenciala« 13 Lennick,D., Kiel,F., Moral intelligence, Str. 38, Wharton School Publishing, 2007. 12 202 Odličen posameznik kot integriteta sebe. Prizadeva si tudi za usklajevanje sebe in okolja. Seveda je predvsem na njem, da se sam prilagodi okolju. S tem se uči. v svoji rasti ne išče ravnotežja le znotraj “Če natančno vemo, kam gremo, kako bomo do tja prišli in točno, kaj vse bomo na tej poti videli, se ne bomo nič naučili.” M. Scott Peck Kako razvijati integriteto skupine: Gradnja integritete skupine ali organizacije ni nič drugega kot ustvarjalno povezovanje posameznih elementov (aktivnosti, znanj, informacij,..) z močjo prijaznosti, ki je pogoj za pretvorbo multi v inter-disciplinarno kulturo. Potrebno je ravnotežje med integriteto posameznika skupine/organizacije, v katero je vključen. in integriteto Seveda je bistveno, da integriteta skupine/organizacije ni dosežena na račun integritete posameznika. Ker pa je žal v večini primerov tako, večina zaposlenih dela to, kar morajo in nimajo te sreče, da bi delali to, kar hočejo. Vzrok je morda na obeh straneh, tako na vodjih, kot na podrejenih. 3.4 SISTEM NOTRANJEGA POROČANJA NAJ PODPIRA METODO START Notranje informiranje naj podpira razvoj (tudi) zavzetosti zaposlenih. Dober pripomoček pri načrtovanju informiranja za ta namen je metoda štirih korakov: 1.) korak: od ne-zavedanja do zavedanja (nekaj postaviti v področje opazovanega); 2.) korak: od zavedanja do zanimanja (prva naloga vsakega »učitelja« in poročevalca je pritegniti pozornost); 3.) korak: od zanimanja do obravnavanja (od poznati do vedeti); 4.) korak: od obravnavanja do zavzetosti (od vedenja do razumevanja in sprejemanja). Smo pred ambicioznim ciljem priprave in izdaje Kodeksa o notranjem poročanju in podpiranje gornjih korakov naj nam bo eden strateških ciljev. Dahlgaard-Park,S.M., Dahlgaard,J.J., (2010), »Dreaming Excellence« , 22. Forum Of Excellence And Mastery, Otočec. 13 203 4 CIKEL VODENJA KAKOVOSTI IN NOTRANJE POROČANJE Glavni elementi temeljnega cikla vodenja kakovosti in potreb po notranjem informiranju prikazuje tabela 2. Tabela 2: Temeljni cikel vodenja kakovosti in potrebe po sistemu notranjega informiranja ZAHTEVA ISO 9001:2008 točka zahteva Pojasnilo zahteve Potreba po notranji informacijski podpori Zagotoviti, da so znotraj organizacije s politiko seznanjeni in da jo razumejo Vodstvo mora zagotoviti da vsak zaposleni poznat in razume vpliv svojega dela na cilje (6.2.2.d) Osebje mora biti s tem seznanjeno Potekati mora komuniciranje o uspešnosti sistema vodenja kakovosti Zagotavljati je treba osredotočenost na nenehno izboljševanje 5.3 Politika kakovosti Določiti, objaviti in komunicirati bistvene vidike kakovosti 5.4.1 Cilji kakovosti določiti cilje na v politiki določenih bistvenih vidikih kakovosti 5.5.1 Odgovornosti in pooblastila Določiti zadolžitve, vključno za doseganje ciljev 5.5.3 Notranje komuniciranje Vzpostaviti primerne procese komuniciranja. 8.5.1 Nenehno izboljševanje dosegati cilje z uporabo politike 8.2 Nadzorovanje in merjenje 8.4 Analiza podatkov 5.6 Vodstveni pregled Priti do podatkov v zvezi z: zadovoljstvom odjemalcev, izvajanjem pravili, procesi, rezultati Zagotoviti informacije o: zadovoljstvu odjemalcev, izpolnjevanju zahtev, karakteristikah in trendih procesov, dobaviteljih, ... Pregledovati ustreznost vodenja kokovosti v pretečenem časovnem ciklu Zagotoviti je treba odločanje na podlagi dejstev Zagotoviti je treba odločanje na podlagi dejstev Vhodni podatki za pregled (5.6.1) Rezultati pregleda (5.6.3) 5 ZAKLJUČEK Tako računovodstva kot izvajalci sistemov vodenja kakovosti, poročamo mnogim istim odjemalcem informacij. Tem čas prinaša vedno večje izzive, zato je njihova potreba po celoviti in enoviti informiranosti vedno večja. S tem so pred nami, dobavitelji informacij notranjim odjemalcem, rastoče zahteve in čas nas kliče k dobri usklajenosti. Povabilo k sodelovanju na konferenci o notranjem poročanju s strani IPR – Inštituta za poslovno 204 računovodstvo pri VŠR je možno razumeti, da se ugledno poslovno področje odpira za sodelovanje in povezovanje. To je vsekakor odraz razumevanja potreb časa in bo gotovo rodilo koristi v SLO prostoru in širše. LITERATURA Adizes, I. (2009): How to manage in times of crisis. Santa Barbara: Adizes institute. Ackoff, R.L. (1989): From data to wisdom, Journal of Applies Systems Analysis, 16, 1989, 3-9. Bergant, Ž. (2011):Kaj je delni sistem?, Poslovodno računovodstvo. 4 (4), 73-83 Dahlgaard-Park, S..M. In Dahlgaard,J.J. (2010): Dreaming Excellence. Pridobljeno s spletne str.: http://www.fos.unm.si/media/pdf/forum/22_forum/dahlgaard.pdf Heisenberg,W. (1977): Del in celota. Celje: Mohorjeva družba. Lennick,D. In Kiel,F. (2005): Moral intelligence. New Jersey: Wharton Kečanović,B.(11. 8 2014): Z državljansko etiko nad politični kriminal. Delo. Kiauta, Marko, (2014): Usposabljanje za vodje sistemov kakovosti. Neobjavljeno delo. Kiauta, M., (2014): Integrity of individuals, groups, organizations. The basis And the Result of Quality, QMOD conference, Prague Pavliha,M. (2010): Nismo rojeni le zase. Ljubljana: Libris. Seghezzi, H.D. (1996): Integriertes Qualitätsmanagement. München: Hanser Verlag. SIST ISO 9000:2005 Sistemi vodenja kakovosti – Osnove in slovar SIST ISO 900 1:2008 Sistemi vodenja kakovosti – Zahteve SIST EN ISO 9001:2014 SIST ISO 9004:2009 Vodenje za trajno uspešnost organizacije - Pristop z vodenjem kakovosti SIST ISO/IEC 31010:2011 Obvladovanje tveganja - Tehnike ocenjevanja tveganj Urbančič, J. (2012): Primer sistema indikatorjev iz organizacije javnega sektorja. 21. letna konferenca Slovenskega združenja za kakovost in odličnost. Portorož, 8. do 9. november 2012. 205 OGLAS 206 PREDSTAVITVE VISOKA ŠOLA ZA RAČUNOVODSTVO Naše temeljno poslanstvo je podajati profesionalna znanja in prakse, ki gradijo računovodske in finančne strokovnjake, delujoče znotraj informacijske in finančne funkcije poslovnega sistema. Želimo postati ena vodilnih računovodsko-finančnih šol ameriško-evropskega tipa v centralni in vzhodni Evropi. Prispevati želimo k višji ravni računovodskega in finančnega znanja ter praktičnih izkušenj med različnimi ciljnimi skupinami že uveljavljenih in prihodnjih podjetnikov, direktorjev, finančnikov, računovodij ter drugih, ki se neposredno ali posredno vključujejo tako na domače kot tudi na mednarodne trge. Prepričani smo, da je to prava pot za še večjo uporabnost in prispevek računovodstva v procesu poslovnega odločanja. Namen visokošolskega programa računovodstvo: Po svoji vsebini je program računovodstva zelo širok in zajema celotno poslovanje. V relativno širokem naboru pridobljenih znanj je posebej poudarjeno poslovodno računovodstvo in finance (poslovne finance in davki). Namen visokošolskega programa računovodstvo je študentom omogočiti pridobitev strokovnega znanja in usposobljenost za reševanje zahtevnih strokovnih in delovnih problemov, razvijanje zmožnosti za sporazumevanje v stroki in med strokami, strokovne kritičnosti in odgovornosti, iniciativnosti in samostojnosti pri odločanju in vodenju. Študenti bodo svoja znanja nadgradili s praktičnim izobraževanjem v delovnem okolju. Diplomanti bodo torej: - usposobljeni s poslovodstvom sodelovati in mu z zanesljivimi in pravočasnimi informacijami pomagati pri sprejemanju čim boljših poslovnih odločitev; - usposobljeni poročati o poslovanju poslovnega sistema na način, da bodo prikazana računovodska poročila izražala resnično in pošteno sliko poslovanja poslovnega sistema; - znali organizirati in voditi računovodstvo kot osrednjo informacijsko dejavnost v poslovnem sistemu. - Podrobnosti: www.vsr.si ali po telefonu 059 090 960 207 FORENZIČNE PREISKAVE V FINANCAH IN RAČUNOVODSTVU MAGISTRSKI PROGRAM 2. STOPNJE Pridobite si naziv Magister financ in računovodstva, ki omogoča razvoj novih karier in poglobljena znanja, po katerih povpraševanje strmo narašča, tako v gospodarstvu, kot v državnih inštitucijah in organizacijah. Strokovni naslov: magister /magistrica financ in računovodstva (mag. fin. in rač.) Trajanje študija: dve leti Število kreditnih točk (KT) in študijske obveznosti: 120 KT (13 obveznih predmetov; 2 izbirna predmeta in magistrsko delo) Način študija:izredni Kraj izvajanja študija: Ljubljana. Predavanja bodo potekala na sedežu Visoke šole za računovodstvo, Stegne 21c, II/nadstropje. Magistrski študijski program »Forenzične preiskave v financah in računovodstvu« se izvaja v dveh letnikih oziroma štirih semestrih. V prvem letniku je osem obveznih predmetov, v drugem letniku pa pet obveznih predmetov, dva izbirna in magistrsko delo. Študij se praviloma zaključi v dveh letih. Več na www.vsr.si 1 Letnik (8 obveznih predmetov) Predmet, kreditne točke Pravni sistemi in razumevanje prava ,7 Kriminološko raziskovanje in etika, 7 Prevare in njihovo preprečevanje, 8 Forenzične preiskave v računovodstvu, 8 Davčni sistem in davčne prevare, 7 Kriminalistično preiskovanje, 8 Kazensko procesno pravo, 8 Ekonomika podjetij, 7 Skupaj: 60 kreditnih točk 2. Letnik (5 obveznih in 2 izbirna predmeta ter magistrsko delo) - Predmet, kreditne točke - Gospodarska kriminaliteta, 7 - Analiza poslovanja poslovnih subjektov, 8 - Gospodarsko pravo – pogodbeno in statusno, 7 - Forenzične preiskave v financah, 8 - Metode forenzične revizije, 6 Izbirni predmet: - Moderne gospodarske pogodbe , 6 - Načrtovanje poslovanja in oblikovanje poslovnih odločitev, 6 - Upravno pravo in postopek , 6 - Javno-zasebno partnerstvo in javna naročila, 6 - Forenzične preiskave v informatiki, 6 Skupaj: 48 kreditnih točk + 12 kreditnih točk magistrsko delo = 60 kreditnih točk 208 209 INŠTITUT ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO Zgodovinsko primarna naloga računovodstva je poročanje POSLOVODSTVU, vendar pa se je skozi čas pomen računovodstva spremenil in je postal danes (pre)večkrat le orodje za poročanje zunanjim deležnikom, največkrat za potrebe zakonodaje. Poslovodstvo nujno potrebuje kakovostne računovodske informacije za oblikovanje pravih strateških odločitev. V Sloveniji smo prvi, ki smo si za poslanstvo izbrali oblikovanje tistega dela računovodskega informacijskega sistema, ki zagotavlja in oblikuje informacije za poslovodno odločanje v družbi, s ciljem notranjega poročanja. POSLANSTVO INŠTITUTA: - - na osnovi teoretičnih dosežkov razvijati uporabne računovodske rešitve za različne oblike združb, uveljavljanje računovodske stroke in računovodskega poklica v ožjem in širšem poslovnem okolju, prispevanje k ustreznim zakonskim rešitvam na področju računovodskega informacijskega sistema ter k izboljšanju in razvoju računovodskih standardov, zagotovitev študentom ustreznega učnega gradiva ter možnosti njihovega poglobljenega strokovnega razvoja, zagotovitev predavateljem in perspektivnim kadrom možnosti razvoja in osebnega uveljavljanja. 210 RAČUNOVODSTVO OD A DO Ž V okviru Inštituta za poslovodno računovodstvo smo pričeli z izdajanjem spletne revije v okviru portala AKP. Letno izide najmanj 12 številk revije. Dostop do vseh člankov revije je za člane Inštituta za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo brezplačen. V reviji v posameznih poglavjih obravnavamo strokovna vprašanja s področij knjigovodstva, analize, načrtovanja, davkov, financ in poslovodnega računovodstva. Članke pišejo člani Inštituta, učitelji na Visoki šoli za računovodstvo in drugi vodilni slovenski računovodje (pri vsakem prispevku je naveden odgovorni avtor). S pomočjo vgrajenih iskalnikov lahko poiščete vsebino, ki vas zanima. Če odgovora v člankih ni, nas kontaktirajte. Glavni in odgovorni urednik: Dr. Branko Mayr Vabljeni na http://akp.poslovodno-racunovodstvo.si/ 211 ABECEDA SVETOVANJE d.o.o Naša vizija je preprosta. Biti v svojem delu najboljši in prvi v vrsti. Največje zadovoljstvo nam prinašajo uspehi naših strank. Z nami boste lažje obvladovali davčna tveganja in sprejemali pravilne poslovne odločitve. Praktične izkušnje našega kadra vam zagotavljajo dobro izvedbo storitev: Irena Viher, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij, certificirana poslovodna računovodkinja, predavateljica Visoke šole za računovodstvo in Visoke poslovne šole ERUDIO, z delovnimi izkušnjami na področju vodenja kontrolinga, ocenjevanja vrednosti podjetij, revidiranja, poslovnega in finančnega svetovanja. mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec z licenco, certificirani poslovodni računovodja, član upravnega odbora Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije, z delovnimi izkušnjami s področja računovodstva, financ in davkov. Je predavatelj Visoke šole za računovodstvo, direktor Inštituta za poslovodno računovodstvo ter avtor knjige Obdavčitev podjetij. Simona Valenko, pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij z delovnimi izkušnjami v računovodstvu, reviziji in ocenjevanju vrednosti podjetij. Paleta naših storitev je široka: DAVČNO SVETOVANJE - svetovanje v davčnem postopku, - preventivni davčni pregledi, - izbira optimalnih davčnih rešitev, - davčna pojasnila strankam, - izdelava pravilnika o transfernih cenah, - davčno svetovanje pri pripravi internih aktov. POSLOVNO IN FINANČNO SVETOVANJE - izdelava skrbnega finančnega in pravnega pregleda podjetja, priprava ekonomskega dela pripojitvenega ali združitvenega elaborata, sanacijski programi, izdelava dolgoročnega strateškega načrta podjetja, izdelava letnega poslovnega načrta podjetja, priprava investicijskih programov, podrobna analiza računovodskih izkazov podjetja, - izdelava delitvenega načrta, načrt finančne reorganizacije, uvajanje računovodskih sistemov oz. podsistemov, izdelava pravilnika o računovodenju, ocenjevanje vrednosti sredstev pri uporabi, izdelava poročil finančnega svetovalca pri zadolževanju občin in fakultet, izdelava izvedeniških mnenj. OCENJEVANJE VREDNOSTI - ocenjevanje vrednosti podjetij, ocenjevanje vrednosti nepremičnin, ocenjevanje vrednosti strojev in opreme in ocenjevanje vrednosti intelektualne lastnine (blagovnih znamk, patentov….), mnenje pooblaščenega ocenjevalca vrednosti podjetij v zvezi s 146. členom ZFPPIPP, kot obvezne sestavine vloge za prisilno poravnavoVerjamemo, da je poleg dela treba skrbeti tudi za razvoj zaposlenih, tako na osebnem kot profesionalnem nivoju. Zato podpiramo izobraževanje zaposlenih, hkrati pa tudi sami izobražujemo preko Inštituta za poslovodno računovodstvo in tako svoje izkušnje iz prakse prenašamo na druge. ABECEDA SVETOVANJE d.o.o. Stegne 21c 1000 LJUBLJANA Telefon:00386 (0)2 74 92 650 Fax:: 00386 (0)2 74 92 680 e-mail: [email protected] http://www.abeceda-svetovanje.si Poslovna enota MARIBOR Cankarjeva ulica 24 2000 MARIBOR Telefon:: 00386 (0)2 22 98 082 Fax: 00386 (0)2 22 98 084 Poslovna enota PTUJ Osojnikova c. 3 2250 PTUJ Telefon: 00386 (0)2 74 92 650 Fax: 00386 (0)2 74 92 680 213 ABC REVIZIJA d.o.o. Smo revizijska družba, ki deluje na različnih področjih revidiranja. V register revizijskih družb smo vpisani vse od začetka delovanja revizijske stroke v Sloveniji. ABC revizija je svoje poslovanje začela leta 1989 kot revizijska družba Abeceda Ptuj. Kasneje se je prek združevanj z revizijskimi družbami ITEO revizija, Valuta in Simam revizija preoblikovala v zdajšnjo revizijsko družbo ABC revizija. Že od leta 2000 smo člani enega najuglednejših svetovnih združenj računovodskih in revizijskih družb JPA International, s čemer smo razširili prepoznavnost na vse celine sveta razen Avstralije. V letu 2006 smo poglobili svoje sodelovanje z JPA (Jacques Potdevin &Associés). Dogovorili smo se, da predstavljamo interese JPA tudi na drugih trgih nekdanje Jugoslavije. Tako imamo v Beogradu lastno družbo, prek katere opravljamo enake storitve kot v Sloveniji (revizija, ocenjevanje vrednosti, davčno svetovanje, računovodenje in druga svetovanja). JPA International predstavlja mrežo (pretežno) srednje velikih neodvisnih revizijskih in svetovalnih družb. Sedež ima v Parizu in je nastala leta 1988, ko se je vanjo včlanilo sedem družb iz štirih držav. Do danes je število članic mreže naraslo na sto trideset družb, ki delujejo v štiridesetih državah. Predsednik in 'gonilna sila' JPA International je g. Jacques Potdevin, ki je izredno aktiven v francoskih in svetovnih strokovnih združenjih ter organih; tako je bil v letu 2008 predsednik v Zvezi evropskih revizorjev in računovodij (Fédération des Experts Comptable Européens – FEE1) s sedežem v Bruslju, največjem združenju predstavnikov nacionalnih računovodskih in revizijskih strokovnjakov (skupno okrog 500.000 članov), trenutno pa je član predsedstva IFAC2. Razvejanost mreže JPA International je zelo velika, saj najdemo njene članice – poleg Evrope – na vseh celinah (razen v Avstraliji). JPA International je polnopravna članica najuglednejšega FORUM OF FIRMS pri IFAC 3. Člani 1 FEE je zlasti na računovodskem, revizijskem in davčnem področju svetovalka Evropske komisije. 2 IFAC je globalna računovodska organizacija. Ima 159 članov iz 124 držav, ki združujejo interese 2.5 milijona računovodij. 3 Polnopravni člani so: Baker Tilly International Limited, BDO International, Constantin Associates Network, Crowe Horwath International, Deloitte Touche 214 JPA International mreže se redno dobivamo na strokovnih srečanjih, ki jih organiziramo v različnih državah članicah. Bilo nam je v veliko čast, da smo od 11. do 14. junija 2009 takšno srečanje organizirali tudi v Sloveniji. Naše storitve so najrazličnejše oblike REVIDIRANJA in vse, kar je povezano z revidiranjem. Kot smo zapisali v uvodu, dajemo strokovnosti velik poudarek. Naše vodilo so najvišji standardi kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Pri svojem delu spoštujemo smernice kvalitete, ki jih določa Certifikat AFAQ Service Covenant audit statutaire Premium, ki predstavlja standard najvišje kvalitete opravljanja revizijskih storitev. Te smernice so: - zagotavljanje strokovne podpore zunanjih specialistov za specifična področja; - ponujanje storitev na mednarodni ravni; zagotavljanje neodvisnosti delovnih timov brez konflikta interesov; - ponujanje visoko kvalificiranih delovnih timov/kadrov; - razvijanje utečenih skupin/timov, ki so prilagojene strankam; - ponujanje optimalne odzivnosti na vaša vprašanja, želje in potrebe; - metodika dela, prilagojena vašemu načinu dela; - angažiranje (zavzemanje) za dodano vrednost sorevizijskih storitev s pomočjo zunanjih strokovnjakov; - ponujanje kvalitetne revizijske ali druge podpore strankam; - utrjevanje obstoječih odnosov in vezi s starimi strankami; - ponujanje, zagotavljanje kakovostnega revizijskega pregleda pred izdajo poročila; - spremljanje zadovoljstva in spoštovanje predlogov strank. Zelo radi se pohvalimo tudi s ključnimi kadri v podjetju, ki predstavljajo gonilno silo naše družbe in so naša glavna konkurenčna prednost. Ti so: Pooblaščeni revizorji: Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, državna notranja revizorka, certificirana poslovodna računovodkinja, visokošolska učiteljica; Tohmatsu, Ernst & Young Global Limited, Grant Thornton International Ltd, HLB International, IEC, INPACT Audit Limited, JHI, JPA International, KPMG International, Mazars, Moore Stephens International , Limited, PKF International Limited, PricewaterhouseCoopers International, RSM International Limited, Russell Bedford International, SMS Latinoamérica, Talal Abu Ghazaleh & Co. International, UHY International Limited. 215 Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, certificirani poslovodni računovodja, državni notranji revizor, pridruženi član ameriškega združenja forenzičnih računovodij, stalni sodni izvedenec, visokošolski učitelj izvoljen v naziv docent; Natalija Pestiček Bohorc, pooblaščena revizorka, državna notranja revizorka, visokošolska učiteljica; in revizorja: Simona Valenko in Darinka Meško. Vabimo vas, da nas podrobneje spoznate na naših spletnih straneh www.abcrevizija.si ali nam pišete na e-mail: [email protected]. Veseli bomo, če nas boste povabili k sodelovanju, in vas pričakujemo na sedežu družbe, ki je v Ljubljani, Dunajska 101, 1113 Ljubljana (Tel: +386 1 59 091 400, Fax: +386 1 59 091 401). Dejavnost opravljamo po vsej Sloveniji, zato smo oblikovali poslovno enoto v MARIBOR-u in na PTUJ-u. 216 RAČUNOVODSKA HIŠA CONTALL d.o.o. Celovite računovodske storitve za vse statusne oblike gospodarskih subjektov, kakovostna Računovodstvo računovodska poročila za zunanje deležnike in poslovodstva - krojene po potrebi naročnika. Ocena finančne stabilnosti podjetja, spremljanje in Finančno svetovanje in analiza finančnih kazalnikov, izdelava finančnih kontroling načrtov, nadzor in analiza finančnega in nefinančnega poslovanja, skrbni finančni pregledi. Celovito davčno svetovanje, načrtovanje, spremljanje in obveščanje, priprava elaboratov o Davčno svetovanje uporabi transfernih cen, davčna optimizacija, preventivni davčni pregledi, zastopanje v davčnih postopkih. Svetovanje na področju civilnega oz. obligacijskega, gospodarskega, korporacijskega in delovnega prava, sestava različnih vrst pogodb, Pravno svetovanje izvršb, poizvedb, internih aktov, sklepov direktorjev in družbenikov, aktov o ustanovitvi, družbenih pogodb in drugih dokumentov. Razpisi načrti in poslovni Priprava razpisne dokumentacije, pomoč pri izbiri ustreznega sklada EU in drugih virov financiranja, priprava vlog in poslovnih načrtov. Preventivni pregledi in analiza in ocena Krizno upravljanje in finančnega stanja, predlogi za finančno sodelovanje v reorganizacijo ter sodelovanje v postopkih prisilne stečajnih postopkih poravnave in stečajev. Izobraževanje usposabljanje in Organizacija seminarjev, predavanj in delavnic s področja računovodstva, davkov in financ. 217 IPR Ljubljana, PE Nova Gorica Erjavčeva 2, 5000 Nova Gorica Contall svetovanje d.o.o. PE Nova Gorica Ul. Jožeta Jame 14, Šentvid 1210 Ljubljana Družba Contall je pristopila med ustanovitelje Inštituta za poslovodno računovodstvo in na svojem sedežu registrirala tudi njegovo poslovno enoto. Vizija inštituta je postati osrednja strokovna specializirana institucija v Republiki Sloveniji, za področje poslovodnega računovodstva. Vljudno vas vabimo na seminarje Inštituta, ki jih bomo v večini organizirali tudi na PE Nova Gorica. V sodelovanju s partnersko družbo Datarevi s.r.l., priznano računovodsko hišo iz Italije, svetujemo na vseh področjih poslovanja družbe v Sloveniji, predvsem nerezidentom. Družba ima odslej svojo podružnico tudi v Ljubljani. Contall svetovanje d.o.o. Erjavčeva 2 5000 Nova Gorica 218 ABECEDA RAČUNOVODSTVO d.o.o. Poslanstvo družbe je pomagati tistim, ki računovodijo ali po SRS ali po MSRP. Prizadevamo si biti koristni. Naš slogan je: Računovodenje ni strošek, je prispevek k uspešnosti poslovanja. Svoje poslanstvo in vizijo uresničujemo z naslednjimi storitvami: - - Vodenje poslovnih knjig. Vodenje posameznih analitičnih evidenc. Pomoč tistim, ki sami knjižijo, potrebujejo pa pomoč pri sestavi posameznih poročil (letna poročila, obdobna poročila, enkratna poročila itd.). Oblikovanje poslovodnih informacij in sodelovanje z upravami pri oblikovanju poslovnih odločitev. Izdelava najrazličnejših vlog, elaboratov itd. Davčno svetovanje. Notranje revizije. Pregledi računovodstva in ocena njegovega delovanja. Vzpostavitev sistema notranjih kontrol. Preveritev delovanja notranjih kontrol. Izvedba preiskovalnih revizij (forenzične revizije). Uvedba celovitega kontrolinga ali področnih kontrolingov. In še veliko drugega. Pri izvajanju storitev sodelujejo učitelji Visoke šole za računovodstvo, delavci revizijske družbe ABC revizija, d.o.o. in člani Inštituta za poslovodno računovodstvo pri VŠR. Informacije: na sedežu VŠR, v družbi ABC REVIZIJA, D.O.O., na INŠTITUTU ZA POSLOVODNO RAČUNOVODSTVO ali po telefonu 059 091 400 ali 031 338 149. 219 CERIFICIRANO ZNANJE Certificirani poslovodni računovodja CPR Poslovodenje, uspešnost poslovanja, poslovanje v pogojih krize, potrebe po kriznem vodenju in tako naprej narekujejo znanja, ki jih nudi tudi CIMA. Za tiste, ki ne potrebujejo mednarodno uveljavljenega certifikata, smo pripravili izobraževanje za pridobitev naziva Certificirani poslovni računovodja. Znanja, ki jih daje CPR: CPR zagotavlja poslovna znanja, ki so potrebna za oblikovanje predlogov poslovnih odločitev, in znanja, potrebna za oblikovanje najrazličnejših finančnih analiz. Izobraževanje je usmerjeno v prakso, kar pomeni, da se znanja pridobivajo z obravnavo praktičnih primerov in njihove povezave s teorijo. Uspeh je zagotovljen z izborom predavateljev, ki so praktiki z ustreznimi strokovnimi in teoretičnimi znanji. Veliko od njih je nosilcev najrazličnejših strokovnih certifikatov (pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, preizkušeni davčnik, certificirani poslovodni računovodja itd.). Poklici, kjer potrebujete znanja, ki jih daje CPR. Poklicna pričakovanja nosilcev certifikata CPR so bogata. Izpostavljamo le najrazličnejše vodstvene položaje v financah, računovodstvu in poslovodstvu poslovnih subjektov. Kaj in zakaj? Certificiranje poslovnih znanj je po svetu že uveljavljeno. Certifikati so jamstvo, da zna nosilec certifikata v praksi uresničiti pridobljena znanja. Prav zaradi tega je poudarek izobraževanja na praksi. To izobraževanje se izrazito razlikuje od izobraževanja na fakultetah, kjer je poudarek na teoretičnem usposabljanju. Inštitut za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo je začel jeseni 2010 usposabljanje za pridobitev Certifikata poslovodnega računovodje - CPR. Pridobljene sposobnosti: Nosilci certifikata CPR so usposobljeni za praktično uporabo znanj s področja: - poznavanja in razumevanja podjetja, poznavanja in razumevanja poslovnega procesa, poznavanja in razumevanja poslovanja; razumevanje profesionalnih dolžnosti izvajanja različnih nalog na področju računovodstva in poslovnih financ; 220 - sposobnost reševanja najzahtevnejših problemov na področju poslovodnega računovodstva, poslovnih financ in poročanja; sposobnost oblikovanja predlogov poslovnih odločitev; sposobnost oblikovanja najrazličnejših poslovnih poročil; sposobnost komuniciranja z odločevalnimi ravnmi v podjetju. Kako poteka študij? Študij je kombinacija individualnega dela in pogovora o obravnavanih vsebinah (kontaktne ure po programu). Vsebina predmetov je na razpolago na Visoki šoli za računovodstvo. Celotna obremenitev slušatelja je 450 ur, od tega 125 kontaktnih ur (ostalo je individualno delo slušatelja). Na prvem srečanju se oblikuje podroben program študija. Nadaljnja kontaktna srečanja so namenjena razpravi v zvezi s študijem, obravnavi praktičnih nalog in reševanju problemov. Program se od novembra do junija v prostorih Visoke šole za računovodstvo v Stegnah 21 c, Ljubljana. Lahko priključite le pri posameznih predmetih (pridobite delne certifikate). Delni certifikat predstavlja potrdilo o znanju vsebine predmeta, na katerega se nanaša. Pogoj za pridobitev certifikata CPR so pridobljeni delni certifikati iz vseh predmetov programa CPR. 221 REGISTER CERTIFICIRANIH POSLOVODNIH RAČUNOVODIJ (CPR) V register certificiranih poslovodnih računovodij pri Inštitutu za poslovodno računovodstvo pri Visoki šoli za računovodstvo so bili ob izdaji te revije vpisani: Naziv, ime in priimek Naziv, ime in priimek 1. doc.dr. Živko Bergant 12. Mag. Bernarda Grahek Ličer 2. doc.dr. Branko Mayr 13. Terezija Kvas 3. mag. Darinka Kamenšek 14. prof.dr. Bojan Tičar 4. mag. Dejan Petkovič 15. Irena Viher 5. mag. Nataša Pustotnik 16. Klavdija Urek 6. mag. Vladimir Bukvič 17. Olga Strmole 7. prof.dr. Marko Hočevar 18. Matjaž Logar 8. prof.dr. Gordana Ivankovič 19. Mirko Jenko 9. prof.dr. Franko Milost 20. Miha Janša 10. Vili Perner 21 Bojan Klem 11. Gregor Jus 222 CERTIFICIRANI POSLOVODNI RAČUNOVODJA (CIMA) Skupaj z londonskim inštitutom za poslovodno računovodstvo (CIMA) omogočamo pridobitev svetovno enega najuglednejših certifikatov, to je certifikat certificiranega poslovodnega računovodje (CIMA). Izobraževanje poteka v angleškem jeziku. Omogočeno je tudi individualno usposabljanje za izpit. Gonilna sila pridobitve CIMA v Sloveniji je Ben Marr, MBA (Edin), (CIMA trained). Benovo predstavitev CIMA prikazujemo v izvirniku. Njegove besede so: ESSENTIAL COMPANY FINANCE: A WORLD IN EVOLUTION The need for “finance transformation” within companies has been recognized for over a decade. This is a journey toward a situation where the efficiency of finance operations has been maximized, management information is insightful and actionable and finance is seen less as a necessary overhead and more as an important management discipline that enables value creation. The recession has intensified companies’ critical examination of their finance functions in recent years to determine how best to align them with changing business needs. Technological improvements in communications means that commodity finance transactions, such as invoicing, payroll, historical reporting, can be outsourced to specialist service providers, whether in Iceland or India. For those who want to remain pivotal within their company’s finance function in this global finance evolution, a classic finance qualification may no longer be enough. When everyday accountancy queries can now be effectively outsourced and are increasingly, globally, becoming so, finance positions are increasingly reserved for finance staff who provide a great deal more than in a traditional finance function. Finance departments must increasingly operate as “business partners”, adding significant value by improving the quality of decisions and ensuring that the chosen business option delivers the highest financial value at an acceptable level of risk. This is not about delivering highly technical or complicated 223 analysis but more a matter of supporting business decisions with the right analysis, insights and judgements so that better decisions are made. Driving the evolution of the finance business partner is the global phenomenon of management accounting. For those outside the accounting profession, it is common to refer to finance staff as if they were all one type. A distinction has to be made here between the classic model of financial accounting and the evolutionary animal, the management accountant. Louise Ross, former Senior Auditor at the National Audit Office UK and CIMA technical specialist, explains: “The difference between them is one of emphasis. Financial accountants prepare information ultimately for external reporting purposes, to record transactions which have taken place and report the financial performance of the organisation. Consistency of the financial statements is vitally important, so there is a regime of standards which govern how transactions are recorded and financial reports are produced. Financial accountants are expected to master these standards and justify occasional deviations from a reporting standard in order to present a truer and fairer account. “Management accountants, on the other hand, prepare information to support management decisions. They have to be skilled in understanding manager’s needs and providing data on which managers can make decisions. Management accountants have to be future orientated: which means that they have to be comfortable handling uncertain, qualitative or probabilistic information, not merely historic numerical data. Overall, the top tools most likely to be introduced were: Balanced scorecard Customer profitability analysis Rolling forecasts Activity based management Environmental management accounting Product/service profitability analysis Activity based costing Post-completion audits Business process re-engineering CIMA strategic scorecard They have to use their professional judgment about which measurement or evaluation techniques to use according to the decision being made. The responsibility for the best possible management information available to the company becomes exactly the responsibility of the management accountant.” Speaking in the Slovenian context, Dr. Branko Mayr, senior Slovenian auditor at ABC Revizija and Dean of the Visoka Sola za Racunovodstvo in Ljubljana, 224 explains: “In Slovenia to date, the focus has been for preparing students interested in finance for the profession of financial accountant. The highly regarded Slovenian xxx syllabus mirrors the American CPA in many respects and is an excellent grounding for financial reporting. What we are seeing, however, is an extraordinary demand from leading Slovenian and international companies for a new type of finance animal within the finance department, one who is expected to master financial reporting but additionally to move far beyond the scope of the financial accountant’s role. “The term commonly used in industry is “business partner” – a finance person who provides the necessary financial analysis which allows management to accurately predict the company’s future. The finance business partner is by no means a financial astrologer. She is the equivalent of a trusted and innovative scientist, predicting outcomes based on sound testing of empirical financial data.” In teaching the traditional Slovenian accounting syllabus, the focus is heavily on financial reporting standards. What governs the syllabus for management accounting in the absence of management accounting standards? The answer is best practice. In addition to understanding standards, the management accountant acquires a variety of tools and techniques which they learn about during their professional qualification and subsequent continuing professional development. Mayr & Marr, d.o.o. is actively pioneering the qualification offered by the Chartered Institute of Management Accountants. Said Managing Director of Mayr & Marr Ben Marr, “We found that study after study on management practices and organisational performance show that companies which used widely accepted management techniques that feature on the CIMA syllabus and in part in the curricula of the good business schools do consistently outperform their competitors. These studies invariably conclude that better management practices (the right techniques, properly implemented) were significantly associated with higher productivity, profitability, rate of sales growth and survival rates. Rather than just studying how an organization has performed in the past, students of the CIMA management accountancy programme are geared to analyzing performance, assessing business possibilities, grasping opportunities and shaping the future. “Staff qualified as management accountants, with their business focused skills, have much to offer a company. Besides adding value to the business finance staff will also benefit from performing broader roles that offer them 225 more professional satisfaction and an opportunity to apply their skills on a wider business canvas. Shell, CISCO, Tesco, BPO, Deloitte Consulting form just a few examples of global companies currently partnered with CIMA to train their staff.” Mayr & Marr expect a healthy interest in this new offering on the Slovenian scene. “Slovenian finance is quick to adapt to global business demands. There has been a global explosion of interest in CIMA from persons already in industry finance positions, who may already hold other accounting qualifications or MBAs. There is also strong demand worldwide from high achieving finance or business students interested in a career in business finance or management. We expect this trend to continue in Slovenia.” INFORMACIJE O IZOBRAŽEVANJU ZA NAZIV CIMA Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960. 226 CERTIFIKATI IN DIPLOME IAB Vodilna svetovna izobraževalna organizacija na različnih strokovnih področjih računovodenja je našemu Inštitutu podelila akreditacijo za usposabljanje za pridobitev certifikata IAB: Informacije o vpisu www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960. INFORMACIJE O IZOBRAŽEVANJU ZA NAZIVE IAB Za podrobnejše informacije kontaktirajte z referatom VŠR – www.vsr.si ali pokličite na telefonsko številko 05 90 90 960. Certifikati in diplome IAB, ki jih lahko pridobite v Sloveniji IAB Level 1 CERTIFIKAT Certifikat 1. Stopnje iz knjigovodstva (Certificate Boook-keeping) IAB Level 2 – CERTIFIKAT certifikat 2. stopnje iz knjigovodstva (Certificate in Book – keeping) IAB Level 3 DIPLOMA diploma 3. stopnje iz zahtevnih področij finančnega računovodstva in knjigovodstva (Diploma in Acc. & Adv. Book – keeping ) IAB Level 4 - DIPLOMA diploma 4. stopnje iz računovodenja v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi (Diploma in Accounting to International Standards ) IAB Level 3 – DIPLOMA diploma 3. stopnje iz stroškovnega in poslovodnega računovodstva (Diploma in Cost & Management Accounting ) IAB Level 3 - CERTIFIKAT certifikat 3. stopnje iz financ za nefinančnike (Certificate in Finance for nonFinancial Managers) IAB JE MEDNARODNO PRIZNAN CERTIFIKAT! 227 STROKOVNI SEMINARJI Na Inštitutu za poslovodno računovodstvo pripravljamo različne strokovne seminarje, krajše strokovne šole in delavnice s področja računovodstva, davkov, financ in aktualnih vsebin. Vrhunsko kakovost izvedbe in predavateljev dokazujejo izvedbe naših seminarjev pri različnih izvajalcih izobraževalne dejavnosti (Contall Nova Gorica, GV Planet, Združenje delodajalcev Slovenije, Educa Nova Gorica, Nebra Ljubljana, Ambicij in drugi). Koledar strokovnih seminarjev je objavljen na spletni strani www.poslovodno-racunovodstvo.si, kjer si lahko preberete tudi podrobnejše vsebine seminarjev. Po vaši želji izvedemo dogovorjene oblike izobraževanja v vašem podjetju. Vsebina teh srečanj je prilagojena vašim potrebam. Vsebine programov, ki jih izvajamo, so povzete iz programov CIMA, CPR, IAB in VŠR. Popusti na kotizacijo: - za člane Inštituta za poslovodno računovodstvo: 30% popusta za študente Visoke šole za računovodstvo: 30% popusta Člani Zbornice računovodskih servisov 10% popusta Imetniki kartice Mozaik Podjetnih (OZS) 10% popusta Člani Zavoda za izobraževanje delavcev (ZID) 20% popust za vsako naslednjo prijavo iz istega podjetja upoštevamo 10% popust SVETOVANJA Inštitut za poslovodno računovodstvo izvaja s svojimi sodelavci različna strokovna svetovanja. Cena svetovanja je odvisna od zahtevnosti in ocene potrebnega časa. Na podlagi vaših potreb oblikujemo ponudbo, v kateri določimo predmet, roke, izvajalce in ceno storitve. Svetovalna področja in nosilci svetovalne dejavnosti znotraj njih so: Svetovalno področje: kontroling, analiza, vrednotenje, organizacija poslovanja knjigovodstvo in revizija Nosilec svetovalne dejavnosti: Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor, certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR; Dr. Živko Bergant, pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni finančnik, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, certificirani poslovodni računovodja, docent na VŠR; Irena Viher, univ.dipl.oec., pooblaščena ocenjevalka vrednosti podjetij, predavateljica na VŠR. Mag. Darinka Kamenšek, pooblaščena revizorka, državna notranja revizorka, certificirana poslovodna računovodkinja, višja predavateljica na VŠR; Dr. Branko Mayr, pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor, certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR; gospodarsko pravo Dr. Vida Mayr, odvetnica specialistka gospodarskega prava, višja predavateljica na VŠR. davki Mag. Dejan Petkovič, davčni svetovalec, certificirani poslovodni računovodja, višji predavatelj na VŠR. delovno pravo Zdenka Pavlovič, odvetnica Poleg navedenega svetovanja partnerska podjetja za IPR nudijo posamezne storitve, razvidne iz spletnih strani družb. 229 ZALOŽBA IPR Založniška dejavnost IPR je usmerjena v strokovno literaturo s področja delovanja Inštituta. Kakovost edicij Inštituta zagotavlja založniška politika, ki jo vodi uredniški svet. Vse izdaje so strokovno recenzirane. S tem je zagotovljena visoka kakovost edicij IPR. Izdane edicije so najboljša podlaga za osvojitev znanj, ki jih nudijo diplome VŠR in certifikati IPR-ja. Novo na spletni strani www.poslovodno-racunovodstvo.si: Dr. Živko Bergant Pooblaščeni revizor, preizkušeni poslovni finančnik, veščak Zveze ekonomistov Slovenije, certificirani poslovodni računovodja, docent na VŠR Je tudi avtor knjig: Analiza poslovanja od teorije do Plačilna sposobnost in kapitalska prakse (računovodski in finančni ustreznost podjetja (računovodska vidiki) analiza) Organiziranje računovodstva povezavi s finančno funkcijo v Osnove analize poslovanja 230 Mag. Dejan Petkovič mag Dejan Petkovič, davčni svetovalec, Abeceda Svetovanje d.o.o. in Inštitut za poslovodno računovodstvo (IPR), član upravnega odbora Zbornice davčnih svetovalcev Slovenije in avtor knjige Obdavčitev podjetij Dr. Branko Mayr pooblaščeni revizor, pooblaščeni ocenjevalec vrednosti podjetij, državni notranji revizor, certificiran poslovodni računovodja, stalni sodni izvedenec za ekonomska področja, docent na VŠR In avtor knjig: Uvod računovodstvo, ponatis. v Stroškovno 5 računovodstvo Finančno računovodstvo 231 Dr. Branko Mayr in Mag. Darinka Kamenšek NAPOVEDUJETA DVE NOVI KNJIGI RAČUNOVODSTVO Celovit prikaz računovodskih vsebin s področja finančnega računovodstva, stroškovnega računovodstva in poslovodnega računovodstva. V knjigi bo zajeto: Podjetje in njegov pojem, ekonomske kategorije, kot jih obravnava finančno računovodstvo (opredelitev iz Slovenskih računovodskih standardov in Mednarodnih standardov računovodskega poročanja), stroški, odhodki, prihodki itd. kot podlaga stroškovnega računovodstva, oblikovanje poslovnih odločitev (metode in tehnike kot jih obravnava poslovodno računovodstvo), osnovna pravila financiranja poslovanja (statični in dinamični princip), koliko je vredno podjetje (metode in tehnike), analitična orodja in njihova uporaba pri odločanju (temeljna in tehnična analiza), knjiženje in tehnike knjigovodenja, računovodska poročila za zunanje in notranje uporabnike. Sestavina prikazov je strokovna obravnava in praktični primeri.Priloga knjige je CD, na katerem so vaje in njihove rešitve ter pripomočki s pomočjo katerih se izračunavajo (različne metode amortiziranja osnovnih sredstev, vrednotenja zalog, analitični pripomočki za izračunavanje najrazličnejših kazalnikov, orodje za analiziranje poslovanja podjetja, orodje za oceno bonitetnega položaja podjetja, orodja za izračunavanje podlag za oblikovanje poslovnih odločitev itd. Predviden obseg knjige je okoli 1000 strani. BILANCA KOT PODLAGA OBLIKOVANJA POSLOVNIH ODLOČITEV (BRANJE BILANCE ZA NEEKONOMISTE) Knjiga je namenjena tistim, ki se ne srečujejo vsak dan z bilancami in računovodskimi vsebinami. V knjigi avtorja, ki imata bogate izkušnje pri prenosu znanj računovodstva in poslovnih financ na neračunovodje, obravnavata najpomembnejše ekonomske kategorije računovodskih poročil (bilanc). Prikaz je poenostavljen, prilagojen pravnikom, tehničnim kadrom, zdravnikom, direktorjem in drugim, ki se pri svojem delu srečujejo z bilancami. Izhaja iz Mayrjeve opredelitve bilance, ki je »laž, velika laž, bilanca«. V knjigi so utemeljene te trditve in tveganja, ki jim je izpostavljen uporabnik bilance. Odločevalci v podjetjih sprejemajo vrsto poslovnih odločitev, ki temeljijo na bilancah. Odločajo ali lahko nekemu podjetju prodajo na odloženo plačilo (tveganje je, da ne dobijo plačano), ali smejo pri nekom naročiti blago, material ali storitev z rokom dobave v prihodnosti (tveganje je, da naročenega ne bodo prejeli) ali odločitev o nakupu nekega podjetja, delnice (pomembna je donosnost). V knjigi bo bralec našel pripomočke, ki mu pomagajo oblikovati odgovore na postavljena vprašanja. Priložen je CD, na katerem so uporabni pripomočki za branje bilanc, … 232 CENIK KNJIG Naslov dela Uvod v računovodstvo Osnovno analize poslovanja Obdavčitev podjetij Organiziranje računovodstva Plačilna sposobnost in kapitalska ustreznost podjetja (računovodska analiza) Analiza poslovanja od teorije do prakse (računovodski in finančni vidik) Stroškovno računovodstvo s temelji oblikovanja odločitev – elektroska izdaja Finančno računovodstvo – elektroska izdaja Cena z DDV v € 40 35 40 50 45 35 Cena na CD-ju 15 € Cena na CD-ju 20 € Knjige v prednaročilu Računovodstvo (v pripravi) Bilanca kot podlaga za oblikovanje poslovnih odločitev (v pripravi) 50 35 POPUSTI: Člani IPR in Študenti visoke šole za računovodstvo Člani Zbornice računovodskih servisov KNJIGE V PREDPRODAJI Za prednaročila za člane IPR in študente Za vse druge Cena z DDV v € 20 % 10 % 25 % 15 % Knjige lahko naročite preko elekronskega obrazca na spletni strani www.poslovodnoracunovodstvo.si. Postanite člani IPR! - Prejemal bom izvod revije Poslovno računovodstvo. - Uveljavljal bom ugodnosti pri nakupu strokovnih publikacij Inštituta. - Uveljavljal bom ugodnosti pri obisku predavanj, šol in delavnic, ki jih organizira Inštitut. Prijavnica na www.poslovodno-racunovodstvo.si 233 Navodila piscem prispevkov Instruction for authors 1. Prispevke pošljite v elektronski obliki (Word for Windows) na naslov [email protected] 2. Tehnični napotki: na začetku vsakega prispevka mora biti zapisano ime in priimek avtorja, naslov prispevka, akademski in strokovni naziv avtorja, naziv njegovega delovnega mesta, naziv pravne osebe, pri kateri avtor dela, in njegov domači naslov;obseg prispevka je omejen na eno avtorsko polo. Uporabi se Times New Roman, 10pt, Obojestransko, Razmik vrstic: Enojno, Presledek Pred: Samodejno, Po: Samodejno, Obravnava osamljenih vrstic, velikost strani je B5. Naslovi se začno z– nivojem 2. Prispevku je obvezno dodati povzetek v slovenskem in tujem jeziku ter ključne besede v slovenskem in tujem jeziku. Seznam literature je urejen po abecednem redu priimkov avtorjev (če avtorja ni, se upošteva naslov dela) – citiranje po standardu APA (vzorec lahko dobite po e-pošti). Pisec je odgovoren za svoje navedbe in vse morebitne kršitve avtorskih pravic. Krajšave (izjema: str.) v besedilu niso dovoljene. Uporaba narekovajev: dvojni narekovaji za dobesedne navedke, enojni narekovaji (') za različne poudarke. Pri zapisu datumov je treba izpisovati mesec (4. april 1983) 3. Prispevki, uvrščeni v poglavje EMPIRIČNE RAZISKAVE, IN PRISPEVKI K RAZVOJU POSLOVODNEGA RAČUNOVODSTVA se strokovno recenzirajo. Uporablja se anonimni recenzentski postopek (brez navajanja recenzenta in institucije). Strokovne prispevke pregledujeta dva recenzorja. Recenzent lahko brez avtorjevega dovoljenja prispevek dopolni terminološko in stilistično. Vsebinske spremembe mora odobriti avtor. Pisec mora upoštevati recenzentove pripombe, preden ponovno odda besedilo. 4. Z besedilom je treba poslati tudi službeni ali zasebni naslov, telefonsko številko, elektronski naslov, številko transakcijske računa, naziv in naslov banke, davčno številko in EMŠO. 5. Prispevki se ne vračajo. 1. The articles have to be sent in electronic form (Word for Windows) to [email protected] 2. Technical guidance: each article should begin with the name and surname of the author, article title, academic and professional title of the author, title of their post, name of their employer (legal subject), and their home address;size of the article is limited to 16 typewritten double-spaced pages. Times New Roman, 10 pt, Double-sided, Line-spacing: Single, Space before: automatic, after: automatic, Orphan lines control, Paper size: B5. Titles start with level 2. The article should be accompanied by the abstract in Slovene and foreign language; as well as with the keywords in Slovene and foreign language. Reference list is sorted by alphabetical order of author surnames (if author is missing, only the work title is used) with APA standard citations (sample can be obtained via e-mail). authors are responsible for their citations and all possible violations of copyrights. abbreviations (except: p.) in text are not allowed. use of quotations: double quotation marks for quotes, single quotation marks (') for various emphases. date should include written month (e.g. April 4, 1983) 3. Contributions, placed in the EMPIRICAL RESEARCHES, AND CONTRIBUTIONS TO THE DEVELOPMENT OF OPERATIONAL ACCOUNTING chapter, are peer reviewed. Anonymous review procedure is used (without indication of the reviewer and institution). Papers are reviewed by two reviewers. The reviewer can terminologically and stylistically complete the article without the consent of the author. However, the content changes must be approved by the author. Author has to consider reviewer's comments before resubmitting the text. 4. Article should be accompanied by work and private address, phone number, e-mail, bank account number, bank name and address, fiscal number and social security number. 5. Articles are not refundable PR Poslovodno računovodstvo / Management Accounting ISSN 1855 – 4032 • UDK 657
© Copyright 2024