n yhet sb rev mars 2013 Foto: Ilja Hendel Leietakertilpasninger – skattemessige fallgruber I denne artikkelen vil vi kort ta for oss tre hovedmodeller, men vi bemerker at det også finnes andre alternativer hva gjelder leietakertilpasningene som kan være hensiktsmessige. Grensen mellom aktivering og direkte fradrag Kostnader knyttet til leieobjektet må skattemessig behandles på en av to måter. Kostnadene må enten aktiveres i saldogruppe «i» eller «j» for næringsbygg Utgitt av WIKBORG REIN Mars 2013 Skrevet av Anders Myklebust, Jens Aas og Andreas Kildal Wikborg, Rein & Co. Advokatfirma M.N.A. International Law Firm som påkostning eller utskiftning av selvstendig formuesobjekt, eller fradragsføres direkte som vedlikeholdskostnader med den begrunnelse at kostnadene knytter seg til å bringe leieobjektet tilbake til den beste relative historiske stand. De likviditetsmessige forskjellene mellom direkte fradrag og aktivering er store. Endringsarbeider knyttet til tiltak for en fremtidig leietaker reiser ofte vanskelige grensedragninger. Aktiveringsplikt Kronprinsesse Märthas plass 1 PO Box 1513 Vika NO-0117 Oslo Norway Tel +47 22 82 75 00 Fax +47 22 82 75 01 [email protected] www.wr.no I de fleste tilfeller ønsker leietaker at det skal foretas mer eller mindre omfattende tilpasninger av leieobjektet før det overtas av leietaker. Et spørsmål som bør vurderes av utleier i slike tilfeller er hvordan leietakertilpasningene skal gjennomføres og reguleres i leiekontrakten. Hvordan dette gjennomføres og reguleres kan ha betydelige skattemessige utslag. forutsetter ikke at utleiers eiendom må øke i verdi; endringsarbeider som for eksempel flytting av vegger eller andre arbeider som er knyttet til leietakers krav, er normalt aktiveringspliktige. Imidlertid vil større leietakertilpasninger ofte også ha et vedlikeholdselement, men grensen mot de aktiveringspliktige arbeidene er ikke alltid like klar. Dersom man først velger å fradragsføre deler av kostnadene som er påløpt i forbindelse med leietakertilpasninger, bør en sørge for å ha god dokumentasjon for at kostnadene rent faktisk knytter seg til vedlikehold, og ikke til endringsarbeider eller andre påkostninger. Side 2/3 Utleier tar kostnaden mot en høyere husleie Dersom utleier dekker kostnadene til leietakertilpasningene mot en høyere husleie fra leietaker, vil dette normalt innebære at kostnadene må aktiveres hos utleier. Utleier vil da få fradrag i form av avskrivningsfradrag med 2 % (saldogruppe i) årlig for bygningsmessige tiltak og 10 % årlig for kostnader knyttet til faste tekniske installasjoner (saldogruppe j). Den økte leien som skal finansiere leietakertilpasningene beskattes derimot med 28 %, og ettersom skattefradraget for kostnadene skjer over lang tid i form av avskrivninger, er dette en likviditetsmessig ulempe som bør hensyntas ved beregning av merleien som skal kreves. Man bør ha et bevisst forhold til hva kostnadene knytter seg til. Et eventuelt vedlikeholdselement i de totale kostnadene til leietakertilpasninger kan fradragsføres direkte som vedlikeholdskostnader, og gir derfor normalt en redusert skattebelastning på 28 % av kostnaden i det inntektsåret denne er pådratt. Likviditetsulempen blir således ikke den samme her. Leietaker tar kostnaden mot en lavere husleie Et annet alternativ er at leietaker dekker kostnadene mot lav(ere) husleie. Det man imidlertid bør være oppmerksom på i slike tilfeller, er reguleringen av hvem som blir eier av tiltakene og når dette i henhold til leiekontrakten skjer. Dersom det ikke er regulert i leiekontrakten hvem som blir eier av tiltaket som leietaker har gjennomført, er det en presumpsjon for at utleier blir eier. Utleier mottar da en fordel som skal beskattes, og utleier bør ta standpunkt til om denne skatteulempen for utleier skal hensyntas i leieberegningen. Tidfesting skjer normalt når påkostningen er foretatt av leietaker og arbeidene er inkorporert i leieobjektet, jf. Rt. 1986 s. 97. Fordelen kan imidlertid ifølge Lignings-ABC 2012 også tidfestes jevnt over den resterende leieperioden. Størrelsen på den skattepliktige fordelen for utleier må fastsettes, og den vil kunne være lavere enn de faktiske kostnadene til leietaker. Det bør imidlertid kunne begrunnes hvorfor fordelen utleier mottar eventuelt er mindre verdt enn kostnadene leietaker bærer. Utleieren kan aktivere den skattlagte fordel for saldo-avskrivning, og således redusere effekten av den skattepliktige fordelen noe. Skattemyndighetene vil dersom utleier anses som eier av tiltaket som leietaker har foretatt, kunne hevde at kostnadene leietaker har pådratt seg reelt sett er en del av leien som skal fordeles til fradrag over leieperioden på samme måte som betalt leie. Ved førtidig opphør av leieforholdet kan leietaker fradragsføre restbeløpet direkte. Dersom utleier har en reell valgrett mht. om leietakertilpasningene skal fjernes ved leieforholdets slutt eller tilfalle utleier vederlagsfritt, må det antas at utleier ikke kan beskattes før valget er tatt. Leietaker må normalt anses som eier i de tilfeller der det er bestemt at tiltaket må fjernes ved leieforholdets slutt, eller der det skal skje et økonomisk oppgjør slik at leietakeren får godtgjort restverdien ved leieforholdets opphør. Der leietaker skattemessig ansees som eier av tiltaket, vil leietaker måtte aktivere kostnadene og avskrive disse over saldo, dog slik at ved leieforholdets slutt kan leietaker normalt fradragsføre restsaldoen i sin helhet. Utleier dekker kostnader til vedlikehold mens leietaker dekker kostnadene til tilpasninger av leieobjektet Den gunstigste skattemessige gjennomføringen av leietakertilpasninger for utleier er i de fleste tilfeller en modell der utleier dekker kostnader som knytter seg til vedlikehold, mens leietaker på sin side dekker kostnader som knytter seg til aktiveringspliktige arbeider, og blir eier av disse tiltakene. Utleier vil da få direkte fradrag for de vedlikeholdskostnader som utleier dekker, mens leietaker aktiverer sine oppgraderingskostnader og får fradragsføre restsaldoen ved leieforholdets utløp. Dersom tiltaket ikke fjernes, kan det oppstå spørsmål om utleier skal fordelsbeskattes for fordelen leietakertilpasningene representerer ved leieforholdets utløp. En eventuell fordelsbeskatning antas i de fleste tilfeller å være begrenset, da restverdien av tiltakene for utleier normalt er liten. Denne fremgangsmåten gir ofte den laveste skatte- og likviditetsbelastning for utleier. Leiekontraktens betydning – dokumentasjon og eierforhold Ved utformingen av leiekontrakten bør ansvarsfordeling for vedlikehold og tilpasninger være basert på et bevisst valg, og ordlyden må reflektere dette. Dersom utleier skal foreta generelt vedlikehold av leieobjektet for å bringe dette opp til beste relative historiske stand før leietaker overtar leieobjektet, bør det fremgå klart av leiekontrakten at utleier skal foreta vedlikehold før leietaker overtar. Dersom man i stedet bruker begreper som «tilpasninger for leietaker», «påkostninger» Wikborg Rein utgir også Ukens Tips som publiseres på nenyheter.no. Tidligere Ukens Tips inkluderer blant annet • Mva-kompensasjon for ikke-mva pliktig leietaker • Tomme lokaler og mva • Framleie • Dokumentavgiftsfrie fusjoner • Mva på utleie av p-plasser Side 3/3 eller «ombygging», vil det kunne være vanskelig å argumentere for at utgiftene likevel var knyttet til vedlikehold. Dersom en rekke utbedringer skal gjøres før leietaker overtar, bør en i størst mulig grad presisere og dokumentere hvilke av utbedringene som er knyttet til vedlikehold og skille disse fra de vanlige leietakertilpasningene. Dersom man slår alt sammen til en generell passus i leiekontrakten om «Tilpasninger for leietaker X», vil det kunne være vanskelig å få gjennomslag for at deler av kostnadene er knyttet til vedlikehold. Videre er det viktig å ha mekanismer i leiekontrakten som regulerer hvem som blir eier av tiltaket, og når dette skjer. I meglerstandardene er dette regulert i punkt 15 (1). Wikborg Reins Næringseiendomsteam Wikborg Rein har et sterkt fagmiljø med betydelige ressurser innenfor næringseiendom. Næringseiendomsteamet består av 25 advokater med spisskompetanse innenfor eiendomstransaksjoner, eiendomsutvikling, leiekontrakter, skatt og avgift, selskapsrett, forurensning og øvrige spørsmål tilknyttet næringseiendom. Wikborg Rein er kjent for store transaksjonsvolum over lang tid for dominerende aktører. Leder for Næringseiendomsteamet er: partner dr. juris Line Ravlo-Losvik. Husk også forholdet til mva og justeringsreglene Det er viktig å huske forholdet til justeringsreglene for merverdiavgift og merverdiavgiftsforskriften § 9-3-6 (2). Uten nærmere avtalerettslig regulering vil utleier overta eventuelle justeringsforpliktelser knyttet til byggetiltak som leietaker har foretatt i leieobjektet selv om det ikke blir inngått noen justeringsavtale mellom utleier og leietaker. I meglerstandardene er dette hensyntatt i punkt 9 (8). Vi gjør for øvrig også oppmerksom på at fradrag for merverdiavgift knyttet til kostnader som leietaker påtar seg for utleier kan nektes dersom kostnadene ikke er relevante for leietakers virksomhet. For mer informasjon se www.wr.no. Denne artikkelen er også publisert i Estate Magasin nr. 1 2013. Andreas Kildal er advokatfullmektig ved Wikborg Reins Oslo-kontor og er tilknyttet firmaets Næringseiendomsteam, samt firmaets fagområde for skatterett. kontakt/ Anders Myklebust [email protected] +47 916 21 362 Anders Myklebust er partner ved Wikborg Reins Oslo-kontor og er tilknyttet firmaets fagområde skatterett. Jens Aas [email protected] +47 920 25 350 Jens Aas er senioradvokat ved Wikborg Reins Oslo-kontor og er tilknyttet firmaets Næringseiendomsteam, samt firmaets fagområde for skatterett. Andreas Kildal [email protected] +47 470 19 494