1. No category

Dato
J.nr.
Sekr.
Advokat
Dir. tlf.
E-mail
13. maj 2013
2274823-BR-USK/usk-d
Ulla S. Kristensen
Bent Ramskov
88 91 92 55
[email protected]
AKTIONÆRLÅN OG BESKATNING
1
FORMÅL OG BAGGRUND
1.1
Skattereformaftalen
Den 22. juni 2012 indgik den nuværende regering – Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti – en aftale med Venstre og det Konservative Folkeparti om at gennemføre en skattereform. Skattereformaftalen indeholder en række forskellige lempelser og stramninger. Et af områderne,
der berøres, er beskatning af aktionærlån. I skattereformaftalen anføres der herom følgende:
”Der indføres beskatning ved optagelse af ulovlige aktionærlån, idet aktionærlånene dermed skattemæssigt sidestilles med løn eller udbytte.”
Der er ikke nogen tvivl om, at man i det oprindelige sigte ville ramme ulovlige aktionærlån.
1.2
Den materielle baggrund for lovtiltaget
Det pågældende aftalepunkt blev udmøntet i lovforslag L 199 af 14. august 2012. Under de almindelige
bemærkninger i punkt 3.1 er der anført følgende herom:
”Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs complianceundersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det
ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelse af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne
hævning, der reelt er løn eller udbytte til lån.”
Selv om lovforslaget forudsætter et indgreb mod ulovlige aktionærlån, er det ikke det, der blev vedtaget. Formålet er som anført at sikre, at personer ikke ved låntagning kan trække midler ud af et selskab,
uden at det udløser skat.
DAHL HERNING ADVOKATAKTIESELSKAB
Kaj Munks Vej 4 | DK-7400 Herning | Tlf. +45 88 91 92 00 | Fax +45 88 91 92 01 | www.dahllaw.dk | CVR 16 87 73 95
Side
J.nr.
Dok. ID
1.3
2 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Lovforslagets behandling
Efter at der blev indgået en aftale om skattereformen den 22. juni 2012 blev der den 3. juli 2012 udsendt
udkast til lovregulering herom. Høringsfristen var fastsat til den 30. juli 2012. På baggrund af de indkomne høringssvar blev der fremsat lovforslag den 14. august 2012. Lovforslaget ændrede en del i forhold til
det oprindelige forslag til en ny bestemmelse i LL § 16 E.
Der blev afgivet betænkning 6. september 2012, hvor bestemmelsen endnu engang blev omskrevet. Bestemmelsen blev vedtaget 13. september 2012 og er efterfølgende kundgjort ved lov nr. 926 af 18. september 2012.
1.4
Disposition
I det følgende behandles den nye bestemmelses rammer. I pkt. 1.5 angives kort ordlyden for den nye bestemmelse i LL § 16 E.
Herefter behandles i afsnit 2 beskatning af långiveren, og i afsnit 3 hvem låntageren er, og hvilke kvalitetskrav, der opstilles til denne. Den materielle beskatning behandles i afsnit 4. I afsnit 5 gennemgås dispositioner omfattet af bestemmelsen. I afsnit 6 gennemgås de tre undtagelser til beskatningen. I afsnit 7
behandles mulighederne for reparation ved omgørelse m.v. I afsnit 8 behandles kravene til indeholdelsespligt, og i afsnit 9 beskatningen af begrænsede skattepligtige låntagere. I afsnit 10 behandles dobbeltbeskatningsproblematikken, og i afsnit 11 forholdet til ulovlige aktionærlån. Der afsluttes med et afsnit 12 omkring ikrafttræden.
1.5
LL § 16 E’s ordlyd
Som nævnt blev loven vedtaget som lov nr. 926 af 18. september 2012, og den nye LL § 16 E indeholder
to stykker og har følgende ordlyd.
» § 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende
selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles
lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at
der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån,
der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter
eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende
anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke
ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.«
2
LÅNGIVEREN
Overordnet sondres der imellem danske selskaber og udenlandske selskaber, jf. afsnit 2.1 og 2.2.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
2.1
3 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Danske selskaber
LL § 16 E, stk. 1, 1. pkt., angiver, at selskaber m.v. omfattet m.v. af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, er omfattet af den pågældende bestemmelse. Dvs. der er tale om følgende danske selskaber:
•
•
•
•
•
Aktieselskaber
Anpartsselskaber
Andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og
som fordeler overskuddet i forhold til deltagerne i selskabets indskudte kapital.
Selskaber omfattet af SEL § 2 C
Selskaber omfattet af § 3 ved lov om visse erhvervsdrivende virksomheder (SMBA), som ikke er
omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 3 A eller 4 (anlægsvirskomhed)
I relation til afgrænsningsvanskeligheder vurderes det alene, at det er de sidste to ”bullets”, der kan
medføre visse udfordringer. Danske aktie- og anpartsselskaber volder derimod ikke problemer.
2.2
Udenlandske selskaber
Efter LL § 16 E, stk. 1, 1. pkt., er tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet også omfattet af
beskatningsrammen. I forarbejderne 1 er der kort anført følgende:
”Bestemmelsen omfatter også lån, der er ydet af udenlandske selskaber, som må anses for at svare til
de selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2.”
Forarbejderne opstiller ikke særlige kvalitetskrav til de pågældende selskaber. Hverken loven eller forarbejderne henviser til, at der skal være tale om et selskab i en medlemsstat, jf. f.eks. artikel 3 i direktiv
2009/133/EF. Begrebet er imidlertid velkendt andre steder i skattelovgivningen, jf. f.eks. ABL § 36, stk.
1, 1. pkt. Selskabet, som svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber blev i den bestemmelse indsat
ved lov nr. 975 af 17. december 1997. I forarbejderne hertil 2 lægges der særlig vægt på følgende forhold:
”Der skal være tale om et erhvervsdrivende selskab med en fast indskudskapital, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, men hvor hæftelsen er begrænset til den af
deltagerne indskudte kapital og selskabets øvrige formue, og som er undergivet en retlig regulering.
Dog kan der også lægges vægt på andre momenter”.
Det må antages, at denne afgrænsning tilsvarende finder anvendelse i relation til LL § 16 E, og at de med
kursiv fremhævede elementer skal være de kendetegn, som selskaberne skal opfylde for at være et tilsvarende selskab.
1
2
Lovforslag L 199, bemærkningerne til § 1, nr. 2.
FT 1997-98, 1. samling, tillæg A, side 816.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
4 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Under alle omstændigheder er udenlandske selskaber omfattet af bestemmelsen. Inden for EU betyder
det i hvert fald, at de aktie- og anpartsskabslignende selskabstyper, der er i de andre EU-lande, omfattes
af bestemmelsen.
Formuleringen om udenlandske selskaber betyder også, at der i udlandet kan foreligge selskaber, som på
den ene side er selvstændige skattesubjekter og på den anden side ikke svarer til et dansk A/S eller ApS
med den konsekvens, at lån herfra ikke udløser skat.
3
LÅNTAGER OG KRAV HERTIL
I de oprindelige tiltag, herunder udkast til lovforslag, der var i høring, opererer man med, at det både
var fysiske personer og selskaber, der kunne være omfattet af bestemmelsen. Dette blev ændret undervejs og er endt med, at alene fysiske personer med en nærmere forbindelse er omfattet.
3.1
Fysiske personer
Ordlyden af bestemmelsen angiver ”en fysisk person”. Begrebet er ikke koblet op på, at man skal være
skattepligtig efter KSL § 1 eller lignende. Ud fra den benyttede ordlyd må det derfor betyde, at det alene
er levende fysiske personer, der er omfattet. Et dødsbo kan ikke være omfattet af den pågældende bestemmelse.
Da begrebet ikke er koblet op på kildeskattelovens skattepligtsregler, betyder det også, at såvel fysiske
personer i Danmark som i udlandet er omfattet. Med andre ord kan man være fuldt skattepligtig til Danmark og bliv beskattet i Danmark af en aktionærlån, men man kan også være begrænset skattepligtig til
Danmark ved at være en fysisk person boende i udlandet, der optager et aktionærlån i et dansk selskab,
jf. nærmere herom i afsnit 9.
Henvisningen til ”en fysisk person” medfører også, at alle juridiske personer, herunder selskaber, er uden
for bestemmelsen.
Optages der lån fra et A/S eller ApS til en kapitalejer, der er et I/S, K/S eller P/S, der hver især er skattemæssigt transparente, kan dette medføre, at udlånet er omfattet af bestemmelsen. Hvis de bagvedliggende ejere af I/S’erne, K/S’erne eller P/S’erne opfylder kontrolkravet og er fysiske personer, vil udlånet være omfattet.
3.2
Kontrolkravet
Kontrolkravet er i lovens ordlyd udmøntet ved en formulering om, at der ”mellem långiver og låntager er
en forbindelse omfattet af § 2”. LL § 2 er fra 1998 og vedrører de såkaldte kontrollerede transaktioner.
Henvisningen til LL § 2 går på, hvilke krav der er til kontrol for, at der foreligger en kontrolleret transaktion. Navnlig LL § 2, stk. 2 og 3, angiver rammerne herfor.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
3.2.1
5 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Mere end 50 % af kapital eller stemmer
I LL § 2, stk. 2, 1. pkt., er det angivet, at der ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således der indirekte eller direkte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.
Der opereres her dels med kapital og dels med stemmer. Er blot et af kriterierne opfyldt, foreligger der
den nødvendige kontrol.
I relation til kapitalen er der et ejerkrav, altså krav om, at det er de personer, der har ejendomsretten,
man skal måle det i forhold til. I relation til stemmerne er det et rådighedsbegreb – modsætningsvis betyder det her, at man ikke nødvendigvis behøver at eje stemmerne.
Konstateringen af, om man ejer eller råder over mere end 50 % af kapitalen eller stemmerne, burde
egentlig være problemløs. Udfordringerne bliver større, når man skal vurdere, hvilke personer man skal
medregne ejerskabet fra.
3.2.2
Medregnede aktionærer
Ved bedømmelsen af, om man har den tilstrækkelige indflydelse på selskabet medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af følgende:
•
•
•
•
•
Koncernforbundne selskaber, hvorved forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse, jf. LL § 2, stk. 3.
Personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 6. I LL § 16 h, stk. 6, er det i 3.
pkt. uddybet til at være ”den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn
og børnebørn og disse ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.”
En fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber,
nærtstående m.v. eller af fonde eller trust stiftet af disse.
Ejerandel og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, f.eks. gennem en I/Saftale.
Ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af KSL § 1 eller et dødsbo omfattet af DBSL § 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af
disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt
børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og
adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtsskabsforhold.
Det pågældende kontrolbegreb er ganske omfattende og vil ikke på dette sted blive afgrænset yderligere. Henvisningen i 2. og 5. ”bullet” til den pågældende personkreds medfører, at udlån til en eneaktionærs søn eller ægtefælle vil være omfattet af bestemmelsen. Omvendt vil et udlån til f.eks. en eneakti-
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
6 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
onærs søskende ikke være omfattet af den skatteretlige bestemmelse, men det kan let være ulovligt selskabsretligt efter SL § 210. Hver situation må altså vurderes konkret.
4
BESKATNINGEN
I afsnit 4.1 vil den overordnede beskatningsramme indledningsvis blive behandlet. Ved beskatning må
man overordnet sondre imellem selskaber, jf. afsnit 4.2 og aktionæren, jf. afsnit 4.3. I afsnit 4.4 behandles mulighederne for at vælge mellem beskatningsformerne.
4.1
Civilret kontra skatteret
Som nævnt i afsnit 1 har der været mange formuleringsforsøg om LL § 16 E, inden den endelige formulering blev fundet. De første formuleringer var sådan, at beskatningen var koblet op på, om det pågældende lån var ulovligt selskabsretligt eller ej. Dette ændrede sig, sådan at skatteretten blev fuldstændig løsrevet fra den civilretlige regulering. Blot der foreligger et aktionærlån, der opfylder betingelserne i afsnit 3, vil det udløse skat.
Den regulering, der derfor er indsat ved LL § 16 E har ingen indflydelse på den civilretlige regulering. Der
vil fortsat være tale om et udlån selskabsretligt, regnskabsmæssigt, konkursretligt m.v. Det blotte udlån
udløser altså skatten.
I bemærkningerne 3 havde man indført følgende:
”Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Ud over,
at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke får fradrag for lånet, ligesom
eventuelle renteindtægter vil blive beskattepligtigt tilskud hos selskabet.
Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en
tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”
Senere i bemærkningerne 4 er der anført følgende:
”Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i
skattemæssig forstand.”
3
4
Lovforslag L 199 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 1, nr. 2, side 27, 2. sp.
Lovforslag L 199 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 1, nr. 2 til LL § 16 E, stk. 2.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
7 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Overordnet set er der derfor ikke nogen tvivl om, at et aktionærlån omfattet af LL § 16 medfører nogen
skatteretlige konsekvenser efter LL § 16 E, henholdsvis aktionær og selskab, jf. nærmere afsnit 4.2 og
4.3, mens lånet civilretligt m.v. fortsat er et lån, der skal tilbagebetales.
Er der derfor f.eks. optaget et lån på 100.000 kr. og udgør marginalskatten 50 %, vil den blotte låneoptagelse på lånetidspunktet udløse en skat på 50 % af 100.000 kr. eller 50.000 kr. Afregner selskabet denne
skat på 50.000 kr., er der foretaget yderligere udlån, idet skatten er privat for aktionæren. Det samlede
udlån er da på 150.000 kr. Enten skal de 150.000 kr. tilbagebetales til selskabet, eller også skal der foretages en udbytteudlodning eller lønkørsel, der dækker nettobeløb på 150.000 kr. Lønmæssigt kræver det
altså en løn på 300.000 kr. for at fjerne de skattemæssige følgevirkninger og fjerne lånet på 150.000 kr.
4.2
Selskabet
Selskabets beskatningsforhold er reguleret i LL § 16 E, stk. 2. Der er tale om en specialregulering. Det
følger af LL § 16 E, stk. 2, at der ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes
det tilbagebetalte beløb ikke ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst. Formålet med formuleringen er ifølge forarbejderne 5 at undgå dobbeltbeskatning. Henvisningen til at der ikke sker nogen beskatning af tilbagebetalingen må forstås sådan, at i det omfang at et udlånt beløb behandles som løn
med fradragsvirkning i selskabet, vil en tilbagebetaling af det udlånte beløb altså ikke elimimere det fradrag, som selskabet har fået på baggrund af, at det er blevet behandlet som løn. LL § 16 E, stk. 2, vedrører alene det skatteretlige fradrag. Selskabsretligt og regnskabsmæssigt er der fortsat tale om et lån.
Hvorvidt den pågældende formulering nu også sikrer, at der ikke sker dobbeltbeskatning er derimod meget tvivlsomt. Dobbeltbeskatningen indtræder jo ved, at
•
•
Lånet skal tilbagebetales, altså alle 100 %.
Lånet udløser skat hos aktionæren, op til 51,7 % + arbejdsmarkedsbidrag, uanset at er der sket
tilbagebetaling.
I de høringssvar, der er blevet afgivet, er dette blevet påpeget gentagne gange, jf. bl.a. L 199, bilag 2,
side 20. Skatteministerens svar herpå er, at dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i
selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne. På trods af kritikken mod denne dobbeltbeskatning har man fra Folketinges side fundet det tilstrækkeligt at have formuleringen i LL § 16 E,
stk. 2.
4.3
Låntager
Låntager kan have forskellig karakter. Låntager kan være ansat, låntager kan være aktionær, eller låntager kan være hverken ansat eller aktionær. I det følgende behandles beskatningen i de tre situationer.
5
Jf. lovforslag L 199 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 1, nr. 2.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
8 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Uanset hvilken af situationerne, der er tale om, angiver bestemmelsen, at lånet behandles ”efter skattelovgivningens almindelige regler om hævning uden tilbagebetalingspligt”. Skattemæssigt sker der beskatning. Civilretligt er det fortsat et lån, der skal tilbagebetales.
4.3.1
Ansatte
I et omfang man er ansat, beskattes beløbet som en hævning uden tilbagebetalingspligt, altså blot som
yderligere løn. Løn beskattes som personlig indkomst, altså op til marginalskatteprocenten på 51,7 %
samt arbejdsmarkedsbidrag. Modstykket til de ansatte er naturligvis, at selskabet har fradrag for det pågældende beløb. I forarbejderne 6 er der anført følgende:
”Da aktionæren er ansat i selskabet, vil selskabet have fradrag for beløbet som en lønudgift, dvs. en
driftsomkostning, hvis der er tale om vederlag for personligt arbejde, og det samlede vederlag inkl. lån
kan rummes inden for en rimelig aflønning til aktionæren for det udførte arbejde.”
4.3.2
Aktionærer
Det forudsættes her, at man alene er aktionær og ikke er ansat. Beskatningen hos låntager vil da ske som
en udbytteudlodning, altså som aktieindkomst med en skatteprocent på 27/42 %. Selskabet vil ikke have
fradragsret for det pågældende beløb.
4.3.3
Ikke-aktionærer, der er ansat
Denne kategori kan komme på tale i det omfang at der er tale om nærtstående, der optager et lån i et
selskab, hvor den tilstrækkelige nærtstående hed er i forhold til den kontrollerede aktionær. I denne situation sker beskatningen som et tilskud. Dette er direkte forudsat i forarbejderne 7, almindelige bemærkninger, punkt 3.1.2.2. Beløbet vil da blive beskattet som personlig indkomst hos modtageren uden
arbejdsmarkedsbidrag, da der må være tale om en ”gave”. Der kan i denne situation ske dobbeltbeskatning, jf. nærmere i afsnit 10.
4.4
Valg mellem beskatningsformer
Personer kan let både være ansatte og aktionærer. Dette giver anledning til at overveje, hvorvidt man
kan vælge imellem de pågældende beskatningsformer. Skatteministeren har været undvigende i sine svar
på dette, man har blot henholdt sig til, at den praksis, der i dag er i sager omkring maskeret udbytte kontra løn, også finder anvendelse på aktionærlån fremadrettet.
I forarbejderne 8 er der om beskatningsformen anført følgende.
6
Jf. lovforslag L 199 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 1, nr. 2.
jf. lovforslag L 199 af 14. august 2012.
8
Jf. lovforslag L 199 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 1, nr. 2.
7
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
9 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
”En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren
er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der
dog i stedet ske beskatning som løn.”
5
DISPOSITIONER OMFATTET AF BESTEMMELSEN
Lovens ordlyd opererer med tre begreber, nemlig ”yder lån”, ”sikkerhedsstillelser”, og ”midler, der stilles til rådighed”. De pågældende begreber svarer til de begreber, der kendes i selskabslovens § 210 og
må antages at skulle forstås i overensstemmelse hermed. I det følgende vil de tre former dog bliver behandlet nærmere.
Oprindeligt var det alene lån, der var omfattet, men i forbindelse med afgivelse af betænkning kom ”stille midler til rådighed og sikkerhedsstillelser” også med.
5.1
Lån
Låneforhold vedrører direkte pengeoverførsler fra selskabet til låntager. Et låneforhold kan herudover
opstå ved, at man erhverver en fordring mod en kontrollerende fysisk person. Som det vil fremgår af behandlingen nedenfor i afsnit 12 træder loven i kraft fra lovens fremsættelsesdato. Det har været diskuteret, i hvilket omfang at rentetilskrivninger betragtes som yderligere lån. Skatteministeren har i bilag 16,
side 2, anført at der ikke vil være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår. Modsætningsvis betyder det også, at sker der blot rentetilskrivninger, uden
der sker betalinger, vil dette være at betragte som et yderligere lån.
5.2
Stille midler til rådighed
Dette begreb er et selskabsretligt velkendt begreb. Begrebet selvstændige praktiske og teoretisk betydning i forhold til sikkerhedsstillelser og lån er dog af begrænset størrelse. I forbindelse med indførelsens
af LL § 16 E er begrebet ikke selvstændigt blevet problematiseret, men blot medtaget, fordi den selskabsretligt er medtaget i selskabslovens § 210, stk. 1.
Den store udfordring ved at stille midler til rådighed er, at der naturligvis ikke er nogen egentlig pengestrøm ud til privaten. Det forhold, at midlerne blot stilles til rådighed, udløser beskatningen. I det omfang et selskab f.eks. indgår i en ”cash-pool-finansiering” med en fysisk person, der har kontrol, kan dette medføre potentiel beskatning ud fra synspunktet ”stillet midler til rådighed”.
5.3
Sikkerhedsstillelse
Sikkerhedsstillelse kan fremtræde på mange måder, f.eks. ved pantsætning eller ved kaution eller på anden måde. Dette begreb er i en række ministersvar blevet behandlet yderligere.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
10 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
De spørgsmål, der har været rejst, er, hvorvidt beskatningen af en sikkerhedsstillelse skal ske ude fra
kautionen eller garantiens pålydende beløb eller det alene er det, der rent faktisk er risiko for. Skatteministeren har i bilag 11, side 3, bilag 14, side 5, og bilag 16, side 3, samt bilag 21, side 6 og 7, angivet,
at det er den nominelle, som der beskattes.
Som nævnt skal begrebet sikkerhedsstillelse forstås bredt. Primært vil det være juridisk bindende aftaler, der er omfattet, men det er ikke begrænset hertil. En hensigtserklæring fra selskabet om at garantere for hovedaktionærens gæld, må naturligvis reelt anses for at være en bindende sikkerhedsstillelse med
beskatning til følge, jf. også L 199, bilag 14, 3.
6
MODIFIKATIONER TIL BESKATNINGEN
LL § 16, E, stk. 1, opererer med tre undtagelser til beskatningen.
6.1
Sædvanlige forretningsmæssige dispositioner
Den første undtagelse er lån ” der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition”.
Ifølge forarbejderne 9, kan det være lån ”der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med
selskabet på sædvanlige kreditvilkår”. Ifølge L 199, bilag 14, side 6, er formuleringen inspireret af selskabslovens § 212 og praksis vedrørende denne bestemmelse vil være vejledende. Ifølge forarbejderne til
selskabslovens § 212 10 er der anført følgende:
”Disse sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har som hovedregel været kendetegnet ved, at almindelige dispositioner er salg af varer og tjenesteydelser på kredit. Der må foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen. En klar
indikation for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet har indgået tilsvarende transaktioner
med uafhængige parter. Begrebet ”sædvanlige forretningsmæssige dispositioner” er et fleksibelt og dynamisk begreb, der vil kunne ændre sig over tid. Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette krav gælder også for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse m.v. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres
med over for tredjemand.”
Den pågældende beskrivelse i forarbejderne til selskabslovens § 212 er utvivlsomt træffende. I relation til
sædvanlige forretningsmæssige dispositioner foreligger der nu også den første afgørelse, jf. SKM 2013.113
SR. Der var her tale om en hovedaktionær, der var ejer af et selskab, som drev handel for finansieringsforvaltningen af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed og bl.a. havde som aktivitet at udleje en
række ejendomme. Selskabet havde nyopført en beboelsesejendom, som nu ønskes overdraget til hovedaktionæren. I den forbindelse ønskede man at finansiere 20 % af overdragelsessummen med et sælgerpantebrev på almindelige markedsmæssige vilkår. Spørgsmålet var, om denne sælgerpantebrevsfinansie-
9
jf. lovforslag L 199 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 1, nr. 2.
Jf. lovforslag L 170, 2008/2009, bemærkningerne til § 212.
10
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
11 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
ring var en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dette fandt Skatterådet ikke. Skatterådet anførte
følgende:
”Af forarbejderne til lov nr. 470 af 12. juni 2009, der indsatte selskabsloven § 212 er anført, at undtagelsen vedrørende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner er baseret på forarbejderne til det generelle låneforbud, som blev indført i 1982, og at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner som hovedregel er kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter.
Af bemærkningerne til ligningsloven § 16 E, stk. 1 fremgår bl.a., at det ikke er tilstrækkeligt til at undgå beskatning, at lånet sker på markedsvilkår.
For at lån mellem selskab og hovedaktionær ikke skal blive omfattet af ligningsloven § 16E, er det derfor en forudsætning, at udlånet er udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition for selskabet.
Dvs. en transaktion som selskabet løbende også har med uafhængige parter og på tilsvarende vilkår. Som
eksempel på dette fremgår af forarbejderne; lån, der opstår i forbindelse med aktionærens almindelige
samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.
Efter det oplyste er selskabet ejer af en række erhvervsejendomme samt den omhandlede nyopførte beboelsesejendom, som er opført med henblik på udleje eller videresalg. Der udstedes endvidere et pantebrev i forbindelse med salg af beboelsesejendommen til hovedaktionæren.
Da selskabet efter det oplyste, ikke sædvanligvis opfører og sælger beboelsesejendomme og i den forbindelse yder lån ved salget eller i øvrigt yder lån til køb af fast ejendom, er det SKATs opfattelse, at
der ikke er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition.”
Den praksis, som afgørelsen vedrører selskabsretligt, har været gengivet i en længere årrække som udtryk for at kunne etableres uden at være ulovlig. I 11 Selskabsloven med kommentarer er der anført følgende:
”Køber en kapitalejer eller et ledelsesmedlem en fast ejendom, der tilhører selskabet, kan det sælgerpantebrev indgå i handlen, såfremt dette er afsluttet på normale vilkår med hensyn til kontant udbetaling, pantebrevsforrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v. Det er således efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse også en forudsætning, at køber har optaget maksimalt lån i en kreditforening. Der
kan således ikke udstedes ejerpantebrev til berigtigelse af hele købesummen.”
Det pågældende citat har været gengivet i en årrække i kommentarerne til aktie- og anpartsselskabsloven, altså før selskabsloven. Gengivelsen i kommentarerne kan tages til indtægt for, at det er et eksempel på en sædvanlig forretningsmæssig disposition, men dette er dog ikke fuldstændig entydig.
Den pågældende afgørelse er blevet kritiseret af John Bygholm 12 som ikke værende korrekt. Der argumenteres her for, at den praksis, som der refereres til netop er udtryk for en sædvanlig forretningsmæs11
12
Lars Bunch og Ida Rosenberg: ”Selskabsloven med kommentarer”, 1. udg., 2010, side 606, 2. sp.
SR-Skat 2013.2, side 77-83 under overskriften ”Skatterådet på afveje i afgørelse om aktionærlån”.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
12 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
sig disposition selskabsretligt og derfor også er undtaget fra aktionærlånsbeskatningsreglerne skatteretligt.
Heroverfor kan man anlægge det synspunkt, at den praksis, der er refereret i kommentarerne til selskabsloven og tidligere aktie- og anpartsselskabsloven er et selvstændigt eksempel på en situation, som
ikke er omfattet af aktionærlånsreglerne, men ikke nødvendigvis et eksempel på, at det er en sædvanlig
forretningsmæssig disposition. Skatterådets afgørelse må i hvert fald være udtryk for denne opfattelse.
Når dette er sagt, taler meget imidlertid for, at det pågældende eksempel er et eksempel på en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at Skatterådets afgørelse i SKM 2013.113 SR er en unødig streng fortolkning af især den selskabsretlige dimension. På dette punkt bør der nemlig være symmetri imellem
den selskabsretlige og skatteretlige rubricering af forholdene.
I forbindelse med behandlingen af L 199 har der også været rejst spørgsmål ved, hvordan en transaktion
omfattet af selskabslovens §§ 33 og 34 reguleres indbetalingsformen, hvor man kan nøjes med at indbetale en del af kapitalen, mens resten finansieres på en mellemregningskonto. I bilag 13, side 2, anfører
skatteministeren, at denne situation om udstedelse af aktier, hvor aktiekapitalen kun er delvist indbetalt, ikke er omfattet af reglerne om beskatning af aktionærlån, hvis den konkrete aktieudstedelse i øvrigt sker på sædvanlige vilkår. Med andre ord vil en sådan transaktion blive rubriceret som en sædvanlig
forretningsmæssig disposition, givetvis forudsat at armslængdevilkårene for dispositionen i øvrigt er opfyldt.
6.2
Banker
I LL § 16 E, stk. 1, 2. pkt., er dispositioner, som ”sædvanlige lån fra pengeinstitutter” også undtaget. Den
pågældende formulering giver næppe den helt store mening i dag.
For det første skal der foreligge kontrol mellem den fysiske person og pengeinstituttet – dette foreligger
ikke i dansk ret. For det andet skal der foreligge lån fra et pengeinstitut. I bilag 11, side 4, har skatteministeren anført herom, at der ikke findes at være grundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har
hoved- eller biformål at foretage udlån og finansiering. Lånet fra realkreditinstitutter, der finansieres
ved salg af obligationer må anses for at være led i en forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen skal
derfor læses sådan, at det kun er pengeinstitutter m.v., der er omfattet af undtagelsen.
For det tredje skal lånet være ”sædvanligt”.
Hvad ordet ”sædvanlig” referer til, er imidlertid uvist. Umiddelbart forudsætter det, at der kan foreligge
usædvanlige lån fra et pengeinstitut, og dette er vel næppe tilfældet?!
6.3
Lovlig selvfinansiering
Den sidste undtagelse til beskatningen er ”lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk.
2”. Denne henvisning kom ind i forbindelse med afgivelse af betænkningen den 6. september 2012. Muligheden for lovlig selvfinansiering i selskabsloven havde til formål at lette erhvervslivets muligheder for
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
13 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
et generationsskifte af en virksomhed, der drives i selskabsform. Hvis dette blev undergivet beskatning,
vil det være begrænsende. Dette har ikke været hensigten.
Henvisningen til selskabslovens § 206, stk. 2, forudsætter også, at alle betingelser heri skal opfyldes. I
selskabslovens § 206, stk. 2, er der henvist til stk. 3, og §§ 207-209. Dette betyder, at man skal udarbejde
følgende tiltag for at gennemføre en transaktion som lovlig selvfinansiering.
•
•
•
•
•
•
•
Der skal foretages en kreditvurdering af den kreds, der modtager selskabets økonomiske bistand,
jf. selskabslovens § 206, stk. 3.
Generalforsamlingen skal godkende dispositionen, jf. selskabslovens § 207.
Det centrale ledelsesorgan skal lave en skriftlig redegørelse til brug for generalforsamlingsbeslutningen, jf. selskabslovens § 207, stk. 1.
Den pågældende redegørelse skal offentliggøres i Erhvervsstyrelsens it-system, jf. selskabslovens
§ 207, stk. 3.
Selvfinansiering må ikke overstige, hvad der er forsvarligt under hensyntagen til selvskabets økonomiske stilling, jf. selskabslovens § 208, stk. 1.
Da selvfinansiering kun må udgøre et beløb, der kan anvendes til udlodning af udbytte, jf. selskabslovens § 180, stk. 2, jf. § 208, 1. pkt.
Ydelsen af økonomisk bistand skal ske på sædvanlige markedsmæssige vilkår, jf. selskabslovens §
209.
Er disse civilretlige betingelser i selskabsloven ikke opfyldt, vil undtagelsen ikke være opfyldt, og selvfinansieringen vil udløse beskatning.
7
REPARATION
Under hensyntagen til den ret voldsomme beskatning, som der kan gennemføres, er der ingen tvivl om, at
praksis omkring reparation af transaktionen vil komme til at fylde meget fremadrettet. Reparation kan
principielt ske på tre måder, nemlig ved rettelse af åbenlyse fejl, efterfølgende lønkørsel eller en decideret anmodning om omgørelse.
7.1
Fejl
I forbindelse med L 199’s behandling er der blevet forespurgt til mulighederne for at korrigere åbenlyse
fejldispositioner. Principielt er der ikke selskabsretligt mulighed for dette – der vil være tale om ulovlige
aktionærlån, men på trods af dette synes der alligevel skatteretligt at være plads hertil. I L 199, bilag 2,
side 19, anfører skatteministeren følgende:
”Hvis en disposition er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition, skal der ikke søges om omgørelse. En fejlagtig udbetaling kan skattemæssigt annulleres uden brug af omgørelsesmuligheden i skatteforvaltningsloven.”
I bilag 11, side 6, er der anført følgende.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
14 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
”Formålet med beskatning af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål ville i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves
ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af, at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er
opstået ved en fejldisposition, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29
er opfyldt, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.”
I bilag 14, side 4, er der anført følgende:
”Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af
lånet.”
Endelig er der i bilag 21, side 8, anført:
”Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger af de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlet rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens
§ 29. Hvis der ikke tale om ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne
i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.”
De forskellige høringssvar forudsætter utvivlsomt, at man kan rette rene fejlekspeditioner samt ugyldige
aftaler. Hvad et præciser område kommer til at blive for såkaldte rene fejlekspeditioner er imidlertid
uvist.
Det kunne være åbenlyse fejl, hvor man kommer til at sætte beløbet ind på forkerte konti, f.eks. et pengeinstituts håndtering af et beløb.
De elementer, der sandsynligvis vil komme til at få ind i en vurdering af, om der er tale om en fejlekspedition må være for det første, hvad baggrunden for dispositionen er, for det andet hvor stort et beløb,
der er tale om, og for det tredje hvor hurtigt man reagerer i forhold til dispositionens gennemførelse. Er
der tale om en fejldisposition i millionklassen, kræver det utvivlsomt hurtig reaktion, mens en mindre
fejlekspedition, f.eks. i banken, givetvis uden de store problemer kan repareres.
7.2
Efterfølgende løn
Sædvanligvis aflønnes ansatte med månedsløn. I det omfang der derfor laves transaktioner i løbet af en
måned, og hvor man ved månedens udgang konstaterer, at en ansat, der også er aktionær, har trukket
”rigeligt ud”, kan man rejse spørgsmål ved, hvorvidt man principielt blot kan hæve lønnen for den pågældende måned og i den forbindelse undgå dobbeltbeskatning hos aktionæren. Besvarelse af dette
spørgsmål beror efter min vurdering på, om den pågældende transaktion reelt skulle have medført en
anmærkning i regnskabet om supplerende oplysninger om ulovligt aktionærlån eller ej. Hvis man må lægge til grund, at dette ikke er tilfældet, fordi det ikke er et ulovligt aktionærlån selskabsretligt, må man
også kunne ”fjerne udlånet” ved at lave det som en lønkørsel.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
15 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Det pågældende område kan givetvis næppe udstrækkes til mere end inden for en måned.
Konstaterer man derfor først forholdet i forbindelse med regnskabsaflæggelsen for et indkomstår er der
ingen tvivl om, at beløbet ikke kan fjernes ved en lønkørsel. Beløbet er et aktionærlån, der undergives
beskatning, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt.
Det afgørende er altså, hvad der er foretaget på dispositionstidspunktet. Hvis der på dispositionstidspunktet er tale om lån, er den omfattet af beskatningsreglen, er der tale løn, vil det blot blive beskattet
som løn. Lån, der ikke er aftalt noget om på dispositionstidspunktet, vil altså blive omfattet af LL § 16 E
og den deraf følgende beskatning.
I et høringssvar 13 foreligger der imidlertid et bidrag, der giver anledning til bemærkninger.
”Kan det bekræftes, at det ikke har yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis en af selskabet privat
udgift i første omgang bogføres på en mellemregningskonto og først efterfølgende udgiftsføres som løn?
Spørgsmålet skal ses i lyset af, at omposteringen til løn ofte først vil ske i forbindelse med regnskabsafslutningen.
Hvis det lægges til grund, at det i eksemplet nævnte udgift på 24.578 kr., betales i august 2012 og først
omposteres til løn i januar 2013, men med virkning for regnskabsåret 2012, vil hovedaktionæren være
skattepligtig af beløbet i 2012, ligesom selskabet har skattemæssige fradrag for den yderligere lønudgift
i 2012.
Selskabet vil således skulle lønangive (indberette) beløbet for hovedaktionæren, men ville ellers ikke
skulle foretage yderligere, idet selskabet dog hæfter for den ikke indeholdte kildeskat, jf. ovnefor.
Kommentar Forudsat at betingelserne for at behandle beløbet som løn i øvrigt er opfyldt, kan det bekræftes, at der vil være tale om en fradragsberettiget lønudgift allerede på det tidspunkt, hvor selskabet betaler aktionærens private udgifter og bogfører beløbet som en gæld til selskabet. Det har ikke
yderligere skattemæssige konsekvenser, at selskabet efterfølgende formelt set bogfører beløbet som
løn. Selskabet vil være indeholdelsespligtigt og hæfte for A-skat efter de almindelige regler herom.”
Det pågældende udsagn fra skatteministeren må skulle forstås sådan, at er det aftaleretlige grundlag på
plads på det tidspunkt, hvor dispositionen foretages, f.eks. fordi man i en direktøraftale har aftalt, at
selskabet afholder direktørens private udgifter til børnepasning, madindkøb eller lignende, vil disse private udlæg først kunne opgøres senere, men skal i det hele behandles som løn, både skatteretligt og selskabsretligt. I så fald vil dispositionen slet ikke være omfattet af LL § 16 E, men alene skulle beskattes
efter de almindelige regler herom.
13
L 199, bilag 16, side 2 og 3
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
16 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Der er imidlertid ikke grundlag for at udstrække det pågældende svar til, at man generelt ved en efterfølgende disposition kan lave en ny aftale om, at det udbetalte beløb, som f.eks. er udbetalt for 6 måneder siden, nu kvalificeres som løn. Er det juridiske grundlag ikke på plads på udbetalingstidspunktet, vil
lånet skulle behandles selskabsretligt som et lån og skatteretligt være omfattet af LL § 16 E. Afgørende
er altså formgrundlag og status i forhold til udbetalingstidspunktet.
7.3
Omgørelse
7.3.1
SFL § 29
Forarbejderne forudsætter utvivlsomt, at en måde at reparerer en disposition på er omgørelse. Omgørelse skal ske med afsæt i SFL § 29. SFL § 29 angiver, at omgørelse er muligt, hvis en privatretlig disposition
ønskes ændret, og hvor følgende betingelser er opfyldt:
•
•
•
•
•
Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare de udskudte
skatter.
Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne.
De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkelt og overskuelig, og
Alle, der skatteretligt vil blive berørte af en tilladelse om omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.
Umiddelbart synes betingelse nr. 1, 4 og 5 alle at være opfyldte. Problemområderne bliver givetvis den
anden og tredje ”bullet”.
I relation til at tingene skal være lagt frem, vil denne betingelse givetvis også være opfyldt i en række situationer. Foreligger der et ulovligt aktionærlån, skal der jo i regnskabet afgives supplerende oplysninger
herom, forudsat at der foreligger revisionspligt, og i den situation har man i hvert fald sagt, at der er et
problem. Det reelle problem kredser sig derfor givetvis om nr. 1. I forarbejderne er der forskellige bemærkninger herom.
7.3.2
Forarbejdernes behandling af omgørelsesmuligheder
I bemærkningerne til L 199, § 1, nr. 2, er der anført følgende:
”Der vil efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. De
skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudsat
på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelsen for omgørelse er opfyldt.”
Det pågældende udsagn indikerer, at bullet nr. 2 næppe er opfyldt på noget tidspunkt. I bilag 21, side 8,
er der som supplement hertil anført følgende:
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
17 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
”Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige
konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I den vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.”
Ifølge udsagnet fra forarbejderne indikerer en del, at det er meget vanskeligt at få tilladelse til omgørelse. Udsagnet i bilag 12, side 8, indikerer derimod, at man måske mere skal se på baggrunden for låneoptagelsen frem for det konkrete kendskab til retsreglerne. Hvis sidstnævnte er udtryk for den måde, som
tingene bliver praktiseret på, bliver praksis givetvis til at leve med. Det er dog ikke oplagt, at det er
sort/hvidt, jf. en bemærkning i bilag 2, side 25 om tilsvarende problemstilling. Der er her anført følgende:
”I så fald vil udgangspunktet være, at betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt, men en konkret vurdering kan dog føre til andet resultat.
Det bliver spændende at iagttage praksis på det pågældende område, herunder hvor hård en praksis SKAT
vil anlægge i disse ikke uvæsentlige sager.
8
INDEHOLDELSE AF KILDESKAT
Alt afhængig af hvordan transaktionen rent faktisk beskattes, dvs. som løn, udbytte eller tilskud, vil der i
de to førstnævnte situationer kunne være en pligt til at skulle indeholde en kildeskat fra det udbetalende selskab. I flere omgange er dette bekræftet, jf. f.eks. L 199, bilag 16, side 2, hvor skatteministeren
angiver, at den manglende indeholdelse af foreløbig skat skal praktiseres på samme måde som ved tilsvarende manglende indeholdelse af a-skat eller udbytteskat, altså med andre ord de helt almindelige regler
finder anvendelse. Det samme følger af bilag 21, side 8.
I det følgende sættes der fokus på de udfordringer, som dette medfører.
8.1
Løn
Behandles det pågældende beløb som løn, skal der indeholdes a-skat inden for de i kildeskatteloven angivne frister. Dette betyder, at selskabet skal lønangive det pågældende beløb over for den fysiske person, men vil ellers ikke skulle foretage sig yderligere.
Selskabet vil som arbejdsgivere være indeholdelsespligtig og vil hæfte for a-skatten efter de almindelige
regler.
8.2
Udbytte
På tilsvarende måde som ved løn vil en manglende indeholdelse af kildeskat skulle behandles efter de
almindelige regler. Selskabet skal således angive, at der er udloddet udbytte til den pågældende fysiske
person og vil naturligvis hæfte for beløbet som sådan.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
18 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Selskabets rubricering af beløbet er som udgangspunkt styrende for, hvordan det skal behandles. Hvis selskabet oprindeligt indberetter det som en udlodning, beskattes det som en udlodning, medmindre lånet
burde have været behandlet som en lønudgift. I så fald vil man kunne ændre på det efterfølgende, jf.
bl.a. bilag 7, side 2.
8.3
Følgekonsekvenser af manglende indeholdelse
Den manglende indeholdelse af kildeskat udløser flere konsekvenser.
For det første er det potentielt straffebelagt, idet indeholderen kan få en bøde, jf. skattekontrollovens §
14, stk. 5 og 6, om de nye niveauer for manglende indberetning herom. Ved manglende indeholdelse af
kildeskatten er altså i sig selv strafbar med en ikke uvæsentlig bøderisiko til følge.
For det andet vil denne bøderisiko og potentielle hæftelse for skatten medføre, at man i regnskaber, der
er undergivet revisionspligt skal afgive supplerende oplysninger, jf. erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk.
2. Herudover skal det pågældende aktionærlån eventuelt omtales, hvis det i øvrigt er et ulovligt aktionærlån.
Endelig kan der være en tredje mangel, nemlig at selskabet ikke har indberettet den pågældende løn.
Den manglende indberetning er i sig selv bødebelagt efter skattekontrollovens regler og skal derfor også
medtages som en supplerende oplysning i regnskabet.
Samtlige tre forhold er altså straffebelagt og kan udløse en potentiel bøde.
8.4
Skat af den manglende skat
I det omfang et beløb er udlånt fra selskab til en fysisk person og der ikke er sket indeholdelse af kildeskatten, og skatten ej heller er afregnet, vil selskabet som långiver/lønudbetaler, udbytteudloddende
selskab, hæfte for den manglende afregnede skat. På det praktiske plan kan man her forstille sig flere
forskellige scenarier.
For det første kan man forestille sig det eksempel, at selskabet blot hæfter i en eller anden given periode, men at den fysiske person selv afregner skatten. Spørgsmålet er i den relation, om den potentielle
hæftelse, som kan betragtes som en sikkerhedsstillelse vil udløse beskatning efter LL § 16 E.
Den anden vinkel, der kan anlægges, er, om det forhold, at selskabet rent faktisk afregner den pågældende skat på vegne af den fysiske person, ikke er at betragte som en nyt lån med yderligere beskatning
til følge.
I bilag 16, side 2, er der spurgt om følgende:
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
19 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
”Kan et bekræftes, at det regreskrav, som selskabet erhverver mod hovedaktionæren, når og hvis SKAT
gør hæftelsen gældende over for selskabet, udgør et nyt aktionærlån og derfor bliver omfattet af den
foreslåede § 16 E?
Kommetarer
Idet aktionærens gæld til selskabet er afhængig af, hvorledes opkrævning af den ikke-indeholdte skat
gennemføres, er udgangspunktet, at der i det nævnte tilfælde ikke vil være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån.”
Svaret giver ikke umiddelbart mening i situation 2, hvor selskabet rent faktisk betaler skatten for aktionæren, vil der opstå en mellem regning mellem aktionær og selskab. Ud fra en ordlydsfortolkning må
dette skulle behandles som et nyt lån efter LL § 16 E. I det omfang det er situation 1, der berøres, hvor
man blot har den potentielle hæftelse, kan det tiltrædes, at dette ikke medfører beskatning. Hæftelsen
er jo en refleksvirkning af rubriceringen af beløbet. Det bemærkes i den forbindelse, at formuleringen i
bilag 16, side 2, alene angiver, at det er ”udgangspunktet”, at der ikke vil være tale om et nyt lån.
Hvis selskabet har betalt den private skat, og denne skat ikke i kontinuitet heraf afregnes, vil der efter
min vurdering foreligge et nyt lån med den konsekvens, at det udløser beskatning efter LL § 16 E. Hvor
lang tid/frist, der indrømmes for at udligne det pågældende lån, kan ikke angives præcist.
9
BEGRÆNSET SKATTEPLIGT HOS LÅNTAGER
LL § 16 E omfatter både danske og udenlandske selskaber samt både danske og udenlandske aktionærer. I
det omfang der er tale om et dansk selskab, der låner et beløb ud til en udenlandsk aktionær, kan der
indtræde begrænset skattepligt.
9.1
Løn
Begrænset skattepligt af løn kan indtræde, hvis kriterierne i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Erhverves
der indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet for en virksomhed, der har hjemsted i Danmark, vil der indtræde begrænset skattepligt til Danmark, med den konsekvens, at det udbetalende selskab skal indeholde kildeskat til Danmark. Afgørende for pligten til at indeholde kildeskat beror naturligvis på, at rammen i KSL § 2, stk. 1, nr. 1, nu også engang er opfyldt. Såvel arbejdet skal være udført i Danmark som for en dansk arbejdsgiver.
9.2
Udbytte
Fysiske personer er begrænset skattepligtige af udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1 eller 2, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, stk. 1, jf. KSL § 2, stk. 1, nr. 6. Udgangspunktet er derfor også, at der
i relation til ikke-ansatte kapitalejere indtræder begrænset skattepligt af udbytte, når der er tale om fysiske personer. Man må derfor forvente, at man i relation til grænseoverskridende forhold givetvis vil forsøge at rubricere det som maskeret udbytte frem for løn, da Danmark herved i større udstrækning end
ved løn vil kunne få en automatisk beskatningsret af det udbetalte beløb.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
9.3
20 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
Øvrige transaktioner - tilskud
Er den udenlandske person hverken ansat eller aktionær i det pågældende selskab, men skal vedkommende alligevel undergives beskatning, er der ikke i dansk ret hjemmel til at statuere begrænset skattepligt af den pågældende person. En sådan tilskudssituation vil altså ikke udløse skat i Danmark og vil ej
heller udløse fradrag i selskabet.
10
DOBBELTBESKATNING – ER DET RELEVANT VED AKTIONÆRLÅN?
I bemærkningerne 14 er der anført følgende:
”En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående – f.eks. ægtefælle – til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til Ligningslovens
§ 2, også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan
person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionærerne af udbytte eller løn. Mellem
ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntager bliver skattepligtig, som hvis låntageren
havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.”
Det pågældende citat indikerer umiddelbart, at sker dobbeltbeskatning ved lån til nærtstående. Foretages der f.eks. et udlån til et barn, vil udlånet altså først blive beskattet hos den af forældrene, der har
kontrol over selskabet og derpå som en gaveoverførsel til det pågældende barn. I forbindelse med lovforslagets behandling er der spurgt ind til det pågældende punkt, jf. L 199, bilag 11, side 4 og 5. Der er
her spurgt til følgende situation:
”Det er uklart, hvad der vil ske, hvis ægtefællen i eksemplet ejer én aktie i det långivende selskab. Forslaget synes at indebære, at ægtefællen (med én aktie), som modtager lånet selv bliver udbyttebeskattet af lånet, men bliver ægtefællen med den bestemmende indflydelse fortsat (også) beskattet, og vil
resultatet blive et andet, hvis der er tale om en nærtstående uden for ægteskab (eksempelvis mellem
en far og dennes datter)? Da bemærkningerne indeholder det nævnte eksempel, bør retsstillingen i de
nævnte relationer tydeliggøres.
Kommentarer
Beskatningen af aktionærlån skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden
tilbagebetalingspligt. Dvs., at beskatningen skal ske på samme måde, som hvis den pågældende person
havde modtaget et tilsvarende kontantbeløb fra selskabet.”
De anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, da der i sager om maskeret udlodning indgår en konkret vurdering af alle omstændigheder i sagen. Der er fra domspraksis eksempler på beskatning af såkaldt skævdeling af en udlodning, hvis udlodningen ikke er sket i samme for-
14
Lovforslag L 99 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 1, nr. 2.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
21 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
hold, som aktionærerne ejer kapitalandele i selskabet. I så fald beskattes alle aktionærer, der må anses
for at have medvirket til dispositionen, af en forholdsmæssig andel af udlodningen, og den efterfølgende skævdeling skal endvidere anses for at være videregivet som gave m.v. til de endelige modtagere.
Denne praksis kan alt efter omstændighederne også være relevant i forbindelse med aktionærlån.”
Såvel bidraget i forarbejderne som i det pågældende høringssvar er tilpas diffuse til, at det er vanskeligt
at konkludere noget entydigt. Navnlig eksemplet i forarbejderne synes at forudsætte, at udgangspunktet
rent faktisk nok er dobbeltbeskatning, altså løn eller udbyttebeskatning hos den, der er aktionær i selskabet, og eventuelt beskatning ved overførsel fra den ene fysiske person til den anden, og muligvis
manglende fradrag i det udbetalende selskab.
Det betyder f.eks., at følgende situation kan give følgende skattemæssige konsekvenser. Et selskab, der
er ejet i ejerforholdet 51/49, hvor 51 %’s-aktionærens datter foretager et lån kan medføre beskatning af
51 % af lånet hos faren, 49 % af lånet hos medaktionæren og en yderligere beskatning hos datteren med
gaveafgiftsbelæggelse af overførslen fra faren til datteren, mens det vil udløse personlig indkomst af den
overførsel, der sker fra medaktionæren til datteren.
Hvem, der rent faktisk bliver beskattet, må altså haves for øje i de forskellige transaktioner.
11
FORHOLDET TIL ULOVLIGE AKTIONÆRLÅN
Beskatningen efter LL § 16 E går ikke alene på ulovlige aktionærlån, men på aktionærlån i bred forstand.
I det følgende sættes der fokus på en række problemområder, hvor aktionærlånene er ulovlige.
11.1
Beskatning af ulovlige aktionærlån
Der er næppe tvivl om, at kerneområdet for LL § 16 E er beskatningen af ulovlige aktionærlån, altså fysiske personer, der har kontrol over et selskab, der optager lån i det pågældende selskab.
Modsat vil en række lovlige aktionærlån også blive beskattet. Dette centrerer sig navnlig om lån i udenlandske selskaber. En række lande, herunder en række EU-lande, tillader nemlig at fysiske personer, der
er aktionærer i selskabet optager lån. Forudsat at betingelserne er opfyldt, vil de efter den nye bestemmelse blive undergivet beskatning.
11.2
Supplerende oplysning
Foreligger der et ulovligt aktionærlån, er der potentielt risiko for strafansvar for selskabet. Endvidere
skal det pågældende lån forrentes med en særlig rente, jf. selskabslovens § 215. Risikoen for strafansvar
medfører, at man i selskaber, der undergivet revisionspligt, skal afgive en supplerende oplysning i regnskabet. Dette følger af erklæringsbekendtgørelsens § 7, stk. 2. I danske selskaber vil det derfor være relativt simpelt at udsøge ulovlige aktionærlån med henblik på en nærmere kontrol af, om der også nu er
grundlag for beskatning.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx
Side
J.nr.
Dok. ID
22 af 22
2274823-BR-USK/usk-d
artikel om aktionærlån
beskatning
og
På ny er situationen anderledes i forhold til udenlandske selskaber. SKAT vil ikke her være i besiddelse af
et grundlag for at kunne konstatere, om der foreligger et lån i selskabet, der eventuelt skal undergives
beskatning.
11.3
Hvilke ulovlige lån beskattes ikke?
Selskabslovens § 210 angiver, hvilke lån, der er ulovlige. I §§ 211-214 er der en række undtagelser.
Aktionærlån foreligger ved udlån til aktionærer uanset ejerandel og ved udlån til ledelse m.v. LL § 16 E
er formuleret på sådan måde, at den positivt angiver, hvem der beskattes. Alle andre låneforhold undergives ikke beskatning. Er der derfor tale om et lån til en minoritetsaktionær eller lån til ledelsesmedlemmer, vil det ikke have noget med LL § 16 E at gøre. Derimod er det ulovlige lån med de følgevirkninger, som det nu engang måtte give.
12
IKRAFTTRÆDEN
Den nye bestemmelse i LL § 16 E er kundgjort i lov nr. 926 af 18. september 2012. Ifølge lovens § 5, stk.
5, har bestemmelsen virkning for lån, der ydes, for sikkerheder der stilles, og for midler der stilles til rådighed fra og med 14. august 2012.
Ifølge lovens hovedregel i § 5, stk. 1, træder loven i kraft 1. januar 2013, jf. dog stk. 2 og 3. Virkningstidspunktet for LL § 16 E er i stk. 5, og ikke i stk. 2 og 3.
Der kan derfor rejses spørgsmål ved, om det først er fra og med indkomståret 2013, at beskatningen kan
gennemføres, eller om det allerede kan ske fra 2012.
Betragtes forarbejderne på dette punkt nærmere, er det ikke oplagt, hvad man mener. I bemærkningerne til bestemmelsen 15 er det anført, at reglerne skal have virkning fra og med fremsættelsesdatoen. I
modsat fald vil der være en betydelig risiko for, at der optages lån, blot for at undgå den nye beskatningsregel.
Der er derfor næppe nogen tvivl om, at den nye bestemmelse har virkning fra og med lån m.v., der ydes
fra den 14. august og frem. Det betyder også, at bestemmelsen har virkning fra indkomståret 2012, men
kun for dispositioner, der ligger fra og med 14. august 2012 og fremad.
I relation til rentetilskrivninger, der foretages på gamle aktionærlån, betyder det også, at en manglende
betaling af disse medfører, at der er tale om nyt ydet aktionærlån med beskatning til følge for så vidt
angår rentedelen. Betales de fremtidige renter derimod, vil det gamle aktionærlån ikke blive undergivet
beskatning.
Bent Ramskov
15
Jf. L 199 af 14. august 2012, bemærkningerne til § 5, stk. 4-6.
O:\jurist\BR\2274823\artikel om aktionærlån og beskatning.docx