Helsingin hallinto-oikeus Radanrakentajantie 5 00520 HELSINKI Puhelin 029 56 42000 Faksi 029 56 42079 Sähköposti [email protected] Päätös 1 (15) 13/1114/6 8.11.2013 Diaarinumero 02466/12/8101 Asia Valitus jälkiverotusasiassa ja verotuksen oikaisua koskevassa asiassa Valittaja A Päätökset, joista valitetaan Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan 2. jaoston 26.1.2012 päätökset numerot 321905, 344647, 345067 ja 345087. Oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimukset jälkiverotuspäätösten kumoamisesta vuosilta 2004 ja 2005 ja verotuksen oikaisupäätösten verovelvollisen vahingoksi kumoamisesta vuosilta 2006 ja 2007 vaaditulla ensisijaisella perusteella, jonka mukaan verotuspäätösten perusteena olevat tiedot on saatu lainvastaisen toiminnan tuloksena. Oikaisulautakunta on myös hylännyt A:n vaatimuksen poistaa jälkiverotuksin hänen verovuoden 2004 tuloonsa lisätty X -säätiön tuotto 110 692,34 euroa. Veronkorotus on ollut 1 200 euroa. Oikaisulautakunta on A:n vaatimuksesta alentanut verovuoden 2005 osalta X säätiön tuottona hänen tuloonsa lisätyn 40 910,25 euron määrän 33 330,48 euroon vaatimuksen enemmälti hyläten. Veronkorotus on alennettu 800 euroon. Oikaisulautakunta on A:n vaatimuksesta alentanut myös verovuoden 2006 osalta X -säätiön tuottona A:n tuloon lisätyn määrän 118 634,25 eurosta 118 393,02 euroon vaatimuksen enemmälti hyläten. Lisäksi verotuksen oikaisulautakunta on vaatimuksen enemmälti hyläten alentanut verovuoden 2006 osalta X -säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotetun määrän 209 151,75 euroa 165 370,16 euroon. Veronkorotus on alentunut 2 350 euroon. Oikaisulautakunta on hylännyt A:n vaatimuksen, että X -säätiön purkautumisen johdosta hänen tulokseen luettu luovutusvoitto 55 432,58 euroa verovuodelta 2007 tulee poistaa. Tietoja verotuksesta Uudenmaan verotoimisto on 16.12.2010 toimittanut A:n (---, ---) jälkiverotuksen verovuodelta 2004 ja 25.10.2011 verovuodelta 2005 ja verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi 25.10.2011 verovuosilta 2006 ja 2007. Verovuoden 2004 jälkiverotuspäätös perustuu A:ta koskevaan verotarkastuskertomukseen UUSVVTY2010T480 ja verovuoden 2005 jälkiverotuspäätös sekä verovuosien 2006 ja 2007 päätökset verotuksen oikaisemisesta verovelvollisen vahingoksi A:ta koskevaan verotarkastuskertomukseen VETAUVT2010T300. 2 (15) Valituksessa esitetyt vaatimukset 1) Verotuspäätökset verovuosilta 2004 - 2007 tulee poistaa. 2) Verovuoden 2004 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 110 692,34 euroa tulee poistaa. 3) Verovuoden 2005 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 33 330,48 euroa tulee poistaa. 4) Verovuoden 2006 tuloon lisätty X -säätiön tuotto 118 393,02 euroa tulee poistaa. Lisäksi sanottuna verovuonna säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu 165 370,16 euroa tulee poistaa. Toissijaisesti verotettu määrä tulee alentaa 33 750 euroon. Voitonjako tulee joka tapauksessa verottaa pääomatulona. Mikäli B:n verovuoden 2006 verotusta koskevaa vaatimusta 30 000 euron selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksen poistamisesta ei hyväksytä, kyseinen summa on vähennettävä A:n voitonjakona verotettavasta summasta. 5) X -säätiön purkautumisen johdosta verovuodelle 2007 määrätty luovutusvoiton verotus tulee poistaa. 6) Asiassa on järjestettävä suullinen käsittely. 7) Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta / verohallinto tulee velvoittaa korvaamaan A:n oikeudenkäyntikulut yhteensä 30 665,14 euroa laillisine korkoineen. Perusteet Verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperä ja verohallinnon toimien lainmukaisuus Verohallinto oli saanut verotuspäätösten perusteena olevat tiedot rikollisen toiminnan tuloksena. Suomen valtio oli vuonna 2008 saanut haltuunsa varastettuja tietoja Saksan viranomaisilta. Saksan ulkomaan tiedustelupalvelu BND oli ostanut tiedot pimeästi yksityiseltä ilmiantajalta, joka oli varastanut tiedot liechtensteinilaiselta pankilta. Tietojen alkuperän oli täytynyt olla myös verohallinnon tiedossa. Kysymyksessä olevia, lainvastaisesti saatuja tietoja ei voida käyttää hyväksi verovelvollisen verotuksessa. Näin oli toimittu vastaavassa tapauksessa esimerkiksi Tanskassa. Verohallinnon olisi tullut antaa tietojen hyväksikäytön oikeutuksesta tarkka selvitys. Verohallinnon tulee toimia tasapuolisesti sekä veronsaajien että verovelvollisten etujen kannalta. Myöskään Suomen ja Australian välillä solmittu niin sanottu virka-apusopimus (SopS 91/2007) ei anna oikeutta tai velvollisuutta vaihtaa ja käyttää alun perin lainvastaisella tavalla tiedetyksi hankittuja tietoja. Asiassa tulee ottaa huomioon myös yhdenvertaisuusperiaate, perus- ja ihmisoikeudet ja suhteellisuusperiaate. Tässä asiassa verohallinto ei ole toiminut yhdenvertaisesti ja tasapuolisesti. Verohallinnon tulisi hankkia vertailutiedot vastaavalla tavalla kaikkien suomalaisten verovelvollisten omistuksista ulkomail- 3 (15) la. Lisäksi asiassa tulee ottaa huomioon luottamuksensuojanperiaate. Valittajan tulee voida luottaa siihen, ettei veroviranomainen hyödynnä toiminnassaan rikollisella tai muuten lainvastaisella tavalla hankittuja tietoja. Tuloverotus X -säätiön tuotto on laskettu väärin. Säätiölle ei ollut syntynyt verohallinnon esittämiä tuottoja. Tuottoa ei myöskään tule laskea osakkeiden tapahtumakohtaisten osto- ja myyntitapahtumien perusteella ja hankintameno-olettamaa käyttäen sellaisten osakkeiden osalta, joiden hankintahinta ei ollut tiedossa. Sijoitusten kokonaisarvo pääomanpalautuksetkin huomioiden oli laskenut vuodesta toiseen eli toiminta oli ollut tappiollista. Säätiön tulos oli ollut verovuosina 2004-2007 tappiollinen ja sen arvo oli laskenut. Tämä ilmeni laskettaessa säätiön tulos tehtyjen arvopaperikauppojen todellisten ostotositteiden perusteella. Asia ilmeni myös ---:n raportista säätiön arvopaperiomistuksista. Verotarkastuskertomuksessa tulona on huomioitu myös sijoitusten takaisinmaksuksi määriteltyjä tapahtumia, kuten: - 11.10.2005 Teilrueckzahlung Windward fund 50 580,60 USD - 30.11.2005 takaisinmaksu Windward Equity 9 024,84 USD sekä - 6.11.2006 Rueckzahlung Windward Funding 1 896,13 USD Kysymyksessä olivat takaisinmaksuksi luokiteltavat erät, eli kysymys oli pääomien palauttamisesta, joista ei ollut lainkaan syntynyt voittoa. Säätiön varallisuuden arvo oli alentunut. Tositepohjaista näyttöä varallisuuden arvon alentumisesta ei voitu ajan kulumisen johdosta kaikilta osin esittää. ---:n raportista säätiön arvopaperiomistuksista oli kuitenkin näyttöä verotuksen kohtuullistamiseksi. Lisäksi todisteena esitetyt osakkeiden kurssikehitystä koskevat historiatiedot osoittivat, ettei tuottoja varallisuudesta ollut syntynyt. Osakkeiden hankintahinta ei ole ollut tarkasteluajanjakson aikana hankintamenoolettaman mukaisella tasolla. Selvitykset on katsottava riittäväksi näytöksi todennäköisestä tulon määrästä ja selvityksiin perustuen säätiön varallisuudesta ei ole kertynyt verotuspäätöksessä esitettyjä tuottoja. Verovuosien 2004, 2005 ja 2006 verotuspäätöksiä tulee muuttaa siten, että veronalaista tuloa katsotaan syntyvän vain vuodelle 2006 45 000 euroa, josta A:n osuus on 33 750 euroa. Verotuspäätöstä tulee oikaista vähintään sijoitusten takaisinmaksujen osalta ja kokonaisuudessaan kohtuullistaa varallisuuden arvonalenemista koskevan näytön johdosta. X -säätiöstä tapahtunut varojen jako Määritettäessä verovuonna 2006 A:n verotettavaa ansiotuloa X -säätiöstä tapahtuneen varojen jaon perusteella tulee ottaa huomioon A:n B:n tilille siirtämä 24 128 euroa, mikä oli tullut huomioiduksi B:n voittovaroina. Summa on siten vähennettävä A:n voittovaroja laskettaessa, jottei se tule huomioiduksi kahteen kertaan. Lisäksi ---:sta siirretty summa 145 000 euroa oli pääoman palautusta, mikä on 4 (15) siten vähennettävä varojen jaon verotuksellista käsittelyä arvioitaessa. Lisäksi mikäli B:n hallinto-oikeudelle tekemässä valituksessa esitettyä vaatimusta 30 000 euron suuruisen selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksesta ei vaatimuksen mukaisesti poisteta, summa on vähennettävä A:n voittovarojen verotuksessa. Sanottu summa liittyi X -säätiöstä tapahtuneeseen varojen palauttamiseen. Summaa ei tule verottaa kahteen kertaan, ensin A:n voitonjakona ja sitten B:n tulona. Varojen jako säätiöstä ei ollut tuloverolain 33 c §:ssä tarkoitettua osingonjakoa, kuten verovuosien 2005 ja 2006 verotuspäätöksissä oli katsottu. Kysymyksessä oli säätiöön sijoitetun pääoman palautus. Säätiöön oli sijoitettu varoja 1970-80 -luvuilta lähtien. Alkuperäiset sijoitukset olivat hankintahintaa, eli vähennyskelpoisia menoja säätiöstä palautuneista varoista. Palautetut varat tulee katsoa pääomien palautuksiksi, koska sijoituksille ei ollut kertynyt voittoa. Asiassa ei ollut syntynyt myöskään verotettavaa luovutusvoittoa. Asiassa tulee noudattaa tulon nettotuloperiaatetta. Toissijaisesti varojen jako tulee verottaa pääomatulona. Kysymys oli tulosta, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen. Kysymys ei voi olla voitonjaosta, koska sijoitukset eivät ole tuottaneet voittoa. X -säätiön purkautuminen Säätiön purkautuessa säätiöön sijoitetut varat on palautettu omistajille, eikä purkautumisen yhteydessä ollut syntynyt luovutusvoittoa. Palautettuja varoja tulee pitää säätiön purkamisen yhteydessä palkkioiden ja muiden vastuiden jälkeen jäljelle jääneiden varojen kotiuttamisena. Tätä ei olisi voitu tehdä rekisteriin merkittyä purkamispäivää aikaisemmin. Kysymys on siten sijoitetun pääoman palautuksesta, eikä verotettavasta luovutusvoitosta. Varoja oli sijoitettu pitkän ajan kuluessa 1970-80 -luvuilta lähtien ja varallisuuden arvo oli pienentynyt. Verovuoden 2007 verotuspäätöksen mukainen palautuksen verottaminen johtaa samojen varojen kahdenkertaiseen verotukseen. Suullinen käsittely Asiassa on toimitettava suullinen käsittely verovelvollisen oikeusturvan ja asian selvittämisen kannalta. Oikeudenkäyntikulut Olisi kohtuutonta, mikäli verovelvollinen joutuisi pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan ottaen erityisesti huomioon, että oikeudenkäynti on aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi verohallinnon päätökset perustuvat virheellisiin käsityksiin omaisuuden arvon noususta ja verovelvolliselle tulleen tulon luonteesta. Asian käsittely ja selvittäminen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. A on antanut vastaselityksen. Verohallinto on vasta asian tultua vireille hallin- 5 (15) toviranomaisissa ottanut kantaa verotuksen pohjana olleiden tietojen alkuperään. Verohallinnon väittämä, että verottajalla ei ollut syytä epäillä valittajaa koskevan virka-apuna saadun tiedon oikeellisuutta sekä väittämä, että tiedot oli saatu CD-levykkeellä Australian verohallinnolta virallista tietojenvaihtokanavaa pitkin virka-apuna, tulee kyseenalaistaa. Verohallinnolla ei ollut oikeudellista perustetta käyttää hyväksi sanottuja tietoja. Asiassa tulee toimittaa suullinen käsittely valittajan kuulemiseksi sen selvittämiseksi, onko oikeudenkäynti aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi suullinen käsittely tulee toimittaa sen selvittämiseksi, ovatko verohallinnon päätökset perustuneet virheellisiin käsityksiin omaisuuden arvon noususta ja valittajalle tulleen tulon luonteesta. Lisäksi asiassa tulee toimittaa suullinen käsittely valittajan oikeussuojan turvaamiseksi. Asian taloudellinen merkitys ei ole valittajan kannalta vähäinen. Merkitään Hallinto-oikeudella on ollut asiaa ratkaistessaan käytössään B:tä koskeva verotarkastuskertomus VETAUVT2010T91 sekä muut hänen jälkiverotuspäätökseensä sekä verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi koskeviin päätöksiin liittyvät asiakirjat vuosilta 2005 - 2007. Hallinto-oikeuden ratkaisu Hallinto-oikeus hylkää suullisen käsittelyn toimittamista koskevan vaatimuksen. Hallinto-oikeus hylkää valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen. Perustelut Suullinen käsittely (vaatimus 6) Hallintolainkäyttölain 37 §:n 1 momentin mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely. Sanotun lain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Valittaja on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista sen selvittämiseksi, onko oikeudenkäynti aiheutunut verohallinnon virheestä liittyen lainvastaisesti saatujen tietojen käyttämiseen verotuksen perusteena. Lisäksi suullisen käsittelyn toimittamista on pyydetty muun muassa verotettavan tulon määrän ja valittajalle tulleen tulon luonteen selvittämiseksi. Hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisella käsittelyllä ole saatavissa sellaista selvitystä verotuksen perusteena olevien tietojen alkuperästä, jolla olisi merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Lisäksi hallinto-oikeus toteaa, että A:n suullisesti antama selvitys säätiön varallisuuden arvonmuutoksista ei voi horjuttaa asiassa esitettyä kirjallista näyttöä. Muutoinkin nyt puheena oleva asia on sel- 6 (15) lainen, että se on ratkaistavissa kirjallisen aineiston pohjalta. Näin ollen hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisella kuulemisella hallinto-oikeudessa ole saatavissa sellaista oikeudellisesti merkityksellistä lisäselvitystä, joka voisi vaikuttaa asian ratkaisuun. Hallinto-oikeus toteaa vielä, että suullista käsittelyä ei ole myöskään tarpeen toimittaa veronkorotusten määriin vaikuttavien seikkojen selvittämiseksi. Suullisen käsittelyn järjestäminen hallinto-oikeudessa on siten ilmeisen tarpeetonta. Asian taloudellisesta arvosta huolimatta oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin vaatimus ei anna aihetta arvioida asiaa toisin. Verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperä ja verohallinnon toimien lainmukaisuus (vaatimus 1) A on vaatinut, että verotuspäätökset verovuosilta 2004 - 2007 tulee poistaa, koska verohallinto on saanut verotuksen perusteena olevat tiedot rikollisen toiminnan tuloksena. Valituksenalaisten päätösten perustelujen mukaan Suomen verohallinto on saanut oman maan kansalaisia / täällä yleisesti verovelvollisia koskevia tietoja CD-ROM -levykkeellä Australian verohallinnolta virallista tietojenvaihtokanavaa pitkin virka-apuna. Saatujen vertailutietojen johdosta on tehty lukuisia eri verovelvollisiin kohdistuneita tarkastuksia. Verohallinto on varmistunut saadun aineiston luotettavuudesta. Hallinto-oikeus toteaa, ettei sillä ole syytä epäillä A:ta koskevan, virka-apuna saadun tiedon oikeellisuutta. Asiassa ei ole ilmennyt muutakaan, kuten tasapuolisuuden vaatimukseen, yhdenvertaisuuden periaatteeseen, perus- ja ihmisoikeuksiin tai suhteellisuusperiaatteeseen liittyvää syytä kysymyksessä olevien päätösten poistamiseen verotarkastuksen kohteena olevien tietojen alkuperän, tietojen käyttämisen oikeudellisten rajoitusten tai muutoinkaan verohallinnon toimien lainmukaisuuden arvioinnin johdosta. Ulkomainen väliyhteisö ja siitä johtuvan tulon verotus (vaatimukset 2-5) Ulkomainen väliyhteisö Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (väliyhteisölaki) 1 §:n mukaan yleisesti verovelvollisen veronalaista tuloa on osuus ulkomaisen väliyhteisön tuloon siten kuin tässä laissa säädetään. Sanotun lain 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Lain soveltamisalaan ei kuulu sanotun pykälän 3 momentin mukaan yhteisö, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että yhteisöt ovat kyseisessä valtiossa velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa verosta, jota yhteisöjen on Suomessa tulostaan suoritettava, ja että yhteisö ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Lain soveltamisalaan eivät kuulu myöskään muun muassa yhteisöt, joiden tuloista pääosa muodostuu teollisesta tuotantotoiminnasta. 7 (15) Väliyhteisölain 3 §:n mukaan ulkomaisen yhteisön katsotaan olevan 2 §:n 1 momentissa tarkoitetussa määräämisvallassa, jos yksi tai useampi täällä yleisesti verovelvollinen välittömästi tai välillisesti omistaa yhteensä vähintään 50 prosenttia yhteisön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien yhteisössä tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä. Määräämisvallan katsotaan myös olevan olemassa, jos yhdellä tai useammalla täällä yleisesti verovelvollisella on oikeus vähintään 50 prosenttiin yhteisön varallisuuden tuotosta. A on ollut ensisijainen edunsaaja liechtensteinilaisessa X -säätiössä (jäljempänä myös säätiö). Säätiö on perustettu 2.12.1994 LGT pankin (LGT Bank in Liechtenstein) kautta ja se on purettu 22.1.2007 ja poistettu tällöin liechtensteinilaisesta rekisteristä. Säätiön varat ovat olleet osan ajasta ---pankin tileillä Sveitsissä. Säätiön varainhoitajana on A:n ilmoituksen mukaan toiminut ---. A ja B ovat alustavaan verotarkastuskertomukseen antamissaan vastineissa 9.5.2011 todenneet, että säätiön varojen alkuperä oli 1970-80 -luvuilla, jolloin A:n ja hänen veljensä B:n sekä heidän isänsä varoja oli siirretty Suomesta Liechtensteiniin. Varat olivat A:n ja B:n yhteisiä varoja. Varoista kuului 75 prosentin osuus A:lle. Säätiön varallisuus on 31.12.1999 ollut 2 737 693,75 CHF. Tuona päivänä yksi euro oli 1,6051 Sveitsin frangia, joten varallisuus tuona päivänä oli 1 705 621,92 euroa. A ei ole ilmoittanut veroilmoituksillaan tietoja säätiön varoista tai niihin liittyvistä tuotoista. Suomella ei ole verosopimusta Liechtensteinin kanssa. Asiassa ei ole väitettykään, että säätiö olisi maksanut tuloveroa Liechtensteinissa tai Sveitsissä. Asiassa voidaan siten todeta tuloverotuksen tosiasiallisen tason Liechtensteinissa tai Sveitsissä olevan alhaisempi kuin 3/5 Suomessa sijaitsevan yhteisön tuloverotuksen tasosta. Suomessa yleisesti verovelvollinen A on asiassa annetun tositteellisen selvityksen perusteella ollut ensisijainen edunsaaja säätiössä ja hänen edunsaaja-asemansa vastaa ainakin 75 prosenttia. X -säätiö on siten väliyhteisölain mukainen väliyhteisö ja A:n saama osuus säätiöstä saatavasta tulosta on veronalaista tuloa siten kuin sanotussa laissa säädetään. Väliyhteisön tulon ja väliyhteisöstä jaettavan osingon verotus ja sen jakautuminen eri tulolajeihin väliyhteisön osakkaan/edunsaajan verotuksessa Nyt kysymyksessä olevana aikana verovuosina 2004 - 2007 voimassa olleen väliyhteisölain 4 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa on verovelvollisen välitöntä ja ulkomaista välillistä omistusosuutta taikka edunsaaja-asemaa vastaava osa ulkomaisen väliyhteisön tulosta, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhteisön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 10 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Edellä mainitun 4 §:n 1 momentin mukaan 2 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla huomioon otetusta voitosta jaettua osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona (1091/1998). Sanotun 4 §:n 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun osakkaan ulkomaisesta väliyhteisöstä saama osinko tai muu voitonjako on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna 1 momentin 8 (15) nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi (1217/1994). Vuoden 2009 alussa voimaan tulleen väliyhteisölain 4 §:n 3 momentin mukaan osuus väliyhteisön tuloon luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön osakkeet kuuluvat. Veronalainen tulo säilyttää osakkaan verotuksessa myös alkuperäisen tulolajinsa. Lainkohtaa koskevien esitöiden (HE 74/2008 vp) säännös vastasi edeltävää oikeustilaa, mutta poisti oikeustilan epävarmuuden. Väliyhteisön tulo verotetaan suoraan yhteisön Suomessa yleisesti verovelvollisten omistajien tai edunsaajien tulona, vaikka yhteisö ei voittoa jakaisikaan. X -säätiön tuotto on asiassa saadun selvityksen perusteella perustunut arvopaperikauppaan ja osinkotuottoihin. A:n osuus X -säätiön arvioidusta tuotosta on siten tuloverolain 32 §:n mukaista pääomatuloa. Verovuodesta 2005 lähtien voimassa olleen tuloverolain 33 c §:n 2 momentin mukaan muulta kuin sanotun pykälän 1 momentissa tarkoitetulta ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa (716/2004). Kysymyksessä olevina verovuosina 2005-2007 voimassa olleen tuloverolain 33 c §:n 1 momentin mukaan ulkomaiselta yhteisöltä saatu osinko on veronalaista tuloa siten kuin 33 a ja 33 b §:ssä säädetään, jos 1) yhteisö on Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin (90/435/ETY) 2 artiklassa tarkoitettu yhtiö, tai 2) yhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhteisön jakamaan osinkoon. Asiassa saadun selvityksen perusteella X -säätiö on sijainnut olemassaolonsa ajan Liechtensteinissa, jonka kanssa Suomella ei ole verosopimusta. X -säätiö ei ole myöskään tuloverolain 33 c §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettu yhtiö. Säätiöstä saatu osinko verotetaan siten väliyhteisön osakkaan/edunsaajan ansiotulona. Verotettavan tulon laskeminen - Selvitysvelvollisuus ja hankintamenoolettama Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukaan verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Jos verovelvollisen suorittaman oikeustoimen toinen osapuoli ei asu Suomessa tai tällä ei ole kotipaikkaa täällä, eikä veroviranomainen voi saada oikeustoimesta tai sen toisesta osapuolesta riittävää tietoa kansainvälisen sopimuksen nojalla, tässä momentissa tarkoitetun selvityksen esittäminen on ensisijaisesti verovelvollisen asiana. Kysymyksessä ovat Liechtensteinissa sijaitsevan säätiön kautta suoritetut toimet, jotka ovat tapahtuneet ainakin Liechtensteinissa sijaitsevan LGT pankin ja sveitsiläisen --- pankin kautta. Veroviranomaisella ei ole mahdollisuutta saada tietoja suoraan pankeista tai säätiöstä, joten velvollisuus esittää selvitystä asian kannalta olennaisista oikeustoimista ja niiden osapuolista on ensisijaisesti A:n asiana. 9 (15) Nyt kysymyksissä olevina verovuosina vuodesta 2005 lähtien voimassa olleen tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta (728/2004). Verovuotta 2004 koskeva tuloverolain 46 § 1 momentti on muuten samansisältöinen, mutta jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähennettävä määrä on vähintään 50 prosenttia luovutushinnasta. Hallinto-oikeus toteaa, että määritettäessä säätiön varallisuuden tuottoa joudutaan turvautumaan, siltä osin kuin arvopapereiden hankintamenoa ja -ajankohtaa ei ole tiedossa, hankintameno-olettamaan. X -säätiön tuotto verovuonna 2004 (vaatimus 2) A on vaatinut, että hänen pääomatuloonsa vuodelta 2004 lisätty X -säätiön tuotto 110 692,34 euroa tulee poistaa. A:n mukaan tuotto oli laskettu väärin, koska säätiön tulos oli ollut verovuosina 2004 - 2007 tappiollinen ja sen arvo oli laskenut. Valitukseen on liitetty ---:n raportti säätiön varallisuudenkehityksestä vuosina 1999 - 2006. Raportin otsikon mukaan esitetyissä diagrammeissa on otettu huomioon säätiöön maksetut erät ja sieltä suoritetut maksut. Hallinto-oikeus toteaa, ettei diagrammin perusteella voida tehdä johtopäätöksiä säätiön tuotosta vuosina 2004 - 2007. Asiassa saadun selvityksen mukaan X -säätiön arvopaperikauppojen tuotot on laskettu todellisten hankintamenojen mukaan siltä osin kuin A:n toimittamasta aineistosta ja säätiön --- pankin tileiltä osinkotuotoista saaduista tiedoista hankintahinta on ollut tositteellisesti todettavissa. Arvopapereiden hankintamenot ja niihin kohdistuvat kulut, kuten välityspalkkio ja leimavero on huomioitu arvopaperikauppojen luovutusvoittoja laskettaessa. Kun hankintahinta ja -aika ei ole ollut tositteellisesti todettavissa, on luovutusvoitto laskettu 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen. Hallinto-oikeus toteaa, että asiassa ei ole valitusvaiheessa annettu uutta tositteellista selvitystä verovuonna 2004 myytyjen arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta. Asiassa ei ole toimitettu mitään muutakaan asian ratkaisuun vaikuttavaa uutta selvitystä. Hallinto-oikeus katsoo näin ollen, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä säätiön tuotoksi vuonna 2004 laskettua 110 692,34 euron määrää ole syytä muuttaa. X -säätiön tuotto verovuonna 2005 (vaatimus 3) A on vaatinut, että hänen verotettavaan pääomatuloonsa lisätty X -säätiön tuotto 33 330,48 euroa tulee poistaa verovuodelta 2005. A on vedonnut muun ohella siihen, että hänen tulonaan on huomioitu myös si- 10 (15) joitusten takaisinmaksuksi määriteltyjä tapahtumia. A:n mukaan kysymys oli pääomien palauttamisesta. Verotarkastuskertomuksen liitteestä 4 ilmenee, että määriteltäessä säätiön tuottoa vuonna 2005 yksittäisinä tapahtumina on huomioitu 11.10.2005 "Teilrueckzahlung windward fund" 50 580,60 euroa ja 30.11.2005 "Takaisinmaksu Windward Equity" 9 024,84 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksessä sanottujen tapahtumien osalta on sovellettu 20 prosentin hankintameno-olettamaa ja säätiön tuottona A:n tuloon lisättyä määrää ja veronkorotusta on tältä osin alennettu. Hallinto-oikeus toteaa, ettei asiassa ollut toimitettu mitään uutta tositteellista selvitystä sanottujen arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta. Asiassa ei ole osoitettu, että kysymyksessä olevat tapahtumat olisivat puhtaita pääoman palauttamisia säätiölle siten, etteivät palautukset sisältäisi säätiön sijoitusten tuottoja. Hallinto-oikeus katsoo, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä säätiön tuotoksi vuonna 2005 laskettua määrää, josta A:n osuus on 33 330,48 euroa, ole syytä poistaa tai alentaa. X -säätiön tuotto verovuonna 2006 (vaatimus 4) A on vaatinut, että hänen verovuoden 2006 pääomatuloonsa lisätty X -säätiön tuotto 118 393,02 euroa tulee poistaa. Verotarkastuskertomuksen liitteestä 4 ilmenee, että määriteltäessä säätiön tuottoa vuonna 2006 on huomioitu 6.11.2006 "Rueckzahlung Windward Funding" 1 896,13 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksessä sanotun tapahtuman osalta on sovellettu hankintameno-olettamaa ja säätiön tuottona A:n tuloon lisättyä määrää on tältä osin alennettu. Hallinto-oikeus toteaa, että arvopaperikauppojen tuotot on laskettu todellisten hankintamenojen mukaan siltä osin kuin arvopapereiden hankintahinta on ollut tositteellisesti todettavissa. Asiassa ei ole valitusvaiheessa esitetty uutta tositteellista selvitystä arvopapereiden hankintahinnasta tai hankinta-ajasta. Asiassa ei ole myöskään osoitettu, että kysymyksessä olisi puhdas pääoman palauttaminen säätiölle siten, ettei palautus sisältäisi säätiön sijoitusten tuottoja. Hallinto-oikeus katsoo, ettei oikaisulautakunnan päätöksessä säätiön tuotoksi vuonna 2006 laskettua määrää, josta A:n osuus on 118 393,02 euroa, ole syytä poistaa tai alentaa. X -säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu määrä verovuonna 2006 (vaatimus 4) A on lisäksi vaatinut, että sanottuna verovuonna säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu 165 370,16 euroa tulee poistaa ja toissijaisesti verotettu määrä tulee alentaa 33 750 euroon. Voitonjako tulee joka tapauksessa verottaa pääomatulona. A:n mukaan hänelle ---:sta verovuonna 2006 siirretty summa 145 000 euroa oli pääoman palauttamista. Lisäksi hänen mukaansa säätiöön oli sijoitettu varoja 1970-80 -luvuilta lähtien. Hallinto-oikeus toteaa, että edellä sanotuin tavoin säätiön on katsottu tuottaneen voittoa vuosina 2004 - 2007. Asiassa ei ole toimitettu minkäänlaista yksilöityä, tositteellista selvitystä valittajan väitteiden tueksi sen osalta, että voitonjakona verotettuun määrään sisältyisi osaksikaan säätiöön aiemmin sijoitettujen varojen palauttamista. Koska kysymyksessä 11 (15) oleva säätiö on tuloverolain 33 c §:n 2 momentissa tarkoitettu muu kuin sanotun pykälän 1 momentissa tarkoitettu ulkomainen yhteisö, siitä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa. A:n nostamat varat on siten tullut katsoa ansiotuloksi. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä tältä osin muuttaa. B:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan --- olevalle tilille --- B tai C oli tullut vuonna 2006 käteispano A:lta 24 128 euroa. A:ta koskevasta verotarkastuskertomuksesta verovuosilta 2005 - 2007 ilmenee, että laskettaessa säätiöstä vuonna 2006 nostettujen varojen kokonaissummaa ja A:n ja B:n osuuksia sanotusta summasta käteispanoa 24 128 euroa ei ole otettu huomioon laskettaessa A:n osuutta säätiöstä nostetuista varoista. Hallinto-oikeus toteaa, että A:n verovuonna 2006 säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettua määrää 165 370,16 euroa ei ole syytä muuttaa. A on lisäksi vaatinut, että mikäli B:n verovuoden 2006 verotusta koskevaa vaatimusta 30 000 euron selvittämättömän omaisuuden lisäyksen verotuksen poistamisesta ei hyväksytä, kyseinen summa on vähennettävä A:n voitonjakona verotettavasta summasta. Hallinto-oikeus on tänään antamallaan päätöksellä asiassa dnro 02537/12/8101 hylännyt B:n vaatimuksen siitä, että hänen selvittämättömänä omaisuuden lisäyksenä verovuonna 2006 verotettu 30 000 euroa tulisi poistaa. Hallinto-oikeus toteaa, ettei A ole esittänyt selvitystä siitä, että sanottu B:n tilille tullut yksilöimätön käteispano liittyisi säätiön voitonjakoon, eikä etenkään siitä, että sillä olisi yhteys A:n säätiöstä sanottuna vuonna voitonjakona saamiin varoihin. Kaikki edellä sanottu huomioon ottaen A:n verotuksessa verovuonna 2006 säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettua määrää 165 370,16 euroa ei alenneta. X -säätiön purkautumisen johdosta aiheutunut luovutusvoiton vero verovuonna 2007 (vaatimus 5) Tuloverolain 27 §:n mukaan purkautuvan yhteisön verotuksessa jaettavan omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan sen todennäköistä luovutushintaa vastaava määrä. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta. Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. A on vaatinut, että X -säätiön purkautumisen johdosta aiheutunut verovuodelle 2007 määrätty luovutusvoiton vero tulee poistaa, koska säätiön purkautuessa säätiöön sijoitetut varat oli palautettu omistajille, eikä purkautumisen yhteydessä ollut syntynyt luovutusvoittoa. Palautettuja varoja tulee pitää säätiön purkamisen yhteydessä palkkioiden ja muiden vastuiden jälkeen jäljelle jääneiden varojen kotiuttamisena. 12 (15) X -säätiö on perustettu 2.12.1994 ja purettu 22.1.2007. Säätiöön on siirretty varoja sitä perustettaessa. Verotarkastusta laadittaessa ei ole ollut käytössä säätiön tilinpäätöksiä ja tiliotteita ajanjaksolta 1994 - 2003, joten todellinen, purkautumishetken varallisuuteen kohdistuva hankintameno ei ole ollut selvitettävissä. Asiassa on sovellettu 40 prosentin hankintameno-olettamaa. Hallinto-oikeus toteaa, että edellä sanotuin tavoin säätiön on katsottu tuottaneen voittoa ainakin vuosina 2004 - 2007. Koska todellinen, purkautumishetken varallisuuteen kohdistuva hankintameno ei ole ollut selvitettävissä, asiassa on tullut soveltaa 40 prosentin hankintameno-olettamaa. A ei ole selvittänyt, että luovutusvoiton määrään 55 432,58 euroa sisältyisi säätiöön sijoitettujen varojen palauttamista. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa. Jälkiverotusten ja verovelvollisen vahingoksi tehtyjen veronoikaisujen edellytykset ja veronkorotus Kun A on verotusmenettelystä annetun lain 57 §:ssä tarkoitetusta syystä verovuosilta 2004 ja 2005 ja saman lain 56 §:n 4 momentissa tarkoitetusta syystä verovuosilta 2006 - 2007 jäänyt verotuksia toimitettaessa osasta tulojaan verottamatta, verovirastolla on ollut oikeus toimittaa jälkiverotukset ja veronoikaisu verovelvollisen vahingoksi ja määrätä veronkorotukset. A:n tuloon lisättyjä määriä ei ole osoitettu liian suuriksi. Määrättyjä veronkorotuksia ei ole myöskään pidettävä liian suurina. Oikeudenkäyntikulut Hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin mukaan asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen oikeudenkäyntikulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan. Mitä korvausvelvollisuudesta on säädetty, voidaan soveltaa myös päätöksen tehneeseen viranomaiseen. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on otettava erityisesti huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä. Kun otetaan huomioon se, että valitus on hylätty, eikä oikeudenkäynnin ole katsottava johtuvan viranomaisen virheestä, ei ole kohtuutonta, että A pitää oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan. Muut sovelletut oikeusohjeet Laki verotusmenettelystä 56 § (1079/2005) Laki verotusmenettelystä 32 § ja 57 § (1558/1995) Tuloverolaki 32 § (1535/1992) Tuloverolaki 32 § (716/2004) Hallintolainkäyttölaki 75 § 13 (15) Muutoksenhaku Verotusmenettelystä annetun lain 70 §:n 1 momentin mukaan tähän päätökseen saa hakea muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen, jos korkein hallinto-oikeus saman lain 70 §:n 2 momentissa mainitulla perusteella myöntää valitusluvan. Valitusosoitus on liitteenä (vero). Hallinto-oikeuden kokoonpano Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Sinikka Välitalo (t) ja Jouko Valonen. Esittelijä Annina Nieminen Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys ja esitetty esittelijän eriävä mielipide. 14 (15) Jakelu Päätös A Tiedote oikeudenkäyntimaksusta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö / veroasiamies Bjarne Eriksson, sähköisesti Jäljennös ja asiakirjat Uudenmaan verotoimisto Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta Jäljennös --Verohallinto / veronkantoyksikkö, sähköisesti Verohallinto / veronkantoyksikkö, joka toimittaa jäljennöksen asianomaiselle ulosottomiehelle, sähköisesti 15 (15) Diaarinumero 02466/12/8101 Hallinto-oikeustuomari Eija Rosendahlin äänestyslausunto X -säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettu määrä verovuonna 2006 (vaatimus 4) B:tä koskevan verotarkastuskertomuksen mukaan --- olevalle tilille --- B tai C oli tullut vuonna 2006 käteispano A:lta 24 128 euroa. A:ta koskevasta verotarkastuskertomuksesta koskien vuosia 2005 - 2007 ilmenee, että hän on nostanut vuonna 2006 säätiöstä varoja yhteensä 327 786 euroa, joista 182 786 euroa suoraan säätiöstä ja 145 000 euroa ---:n kautta. A:lle on määrätty vero säätiöstä tapahtuneena voitonjakona sanotun summan 327 786 euroa perusteella. A on siirtänyt vuonna 2006 edellä todetuin tavoin 24 128 euroa B:n ja C:n tilille. Summa on otettu huomioon B:n verotuksessa säätiöstä tapahtuneena voitonjakona. A:ta koskevasta verotarkastuskertomuksesta koskien verovuosia 2005 - 2007 ei ilmene, että A olisi nostanut vuonna 2006 säätiöstä edellä mainitun 24 128 euroa verotarkastuskertomuksessa todetun, A:n säätiöstä nostamien yhteensä 327 786 euron määrän lisäksi. Näin ollen katson, että laskettaessa A:n ja B:n osuuksia sanotusta kokonaissummasta, käteispano 24 128 euroa on ilmeisesti tullut otetuksi huomioon kaksi kertaa, ensin A:n osuutta ja sitten B:n säätiöstä nostamia varoja määritettäessä. Hallinto-oikeus toteaa, että A:n verovuonna 2006 säätiöstä tapahtuneena voitonjakona verotettua määrää 165 370,16 tulee tämän johdosta vähentää 24 128 eurolla. Muilta osin kantani oli samansisältöinen annetun päätöksen kanssa. Asian esittelijä hallinto-oikeussihteeri Annina Niemisen eriävä mielipide oli samansisältöinen kuin hallinto-oikeustuomari Eija Rosendahlin äänestyslausunto. Vakuudeksi Annina Nieminen
© Copyright 2024