KPMG Tax & Legal View 1/2015
TAX & LEGAL VIEW KPMG:n vero- ja lakipalveluiden tiedotuslehti / 1 / 2015 Uutta ohjeistusta työsuhdeoptioiden verotuksesta Tässä numerossa: • Minne menet siirtohinnoittelu? • Onko yrityksesi valmis uuden tietosuoja-asetuksen mukanaan tuomiin muutoksiin? • Säätiölaki muuttuu Pohjoismaista yhteistyötä KPMG:n pohjoismaiset praktiikat syventävät keskinäistä yhteistyötään tavoitteenaan palvella entistä paremmin alueella toimivia asiakkaita. Alati muuttuva toimintaympäristö tuo asiakkaille mukanaan uusia haasteita, joihin pyrimme vastaamaan lisäämällä pohjoismaista yhteistyötä entisestään ja toimimalla tiimeinä saumattomasti yli rajojen. Pohjoismainen yhteistyö näkyy jatkossa myös Tax & Legal View -lehdessä. Tästä numerosta alkaen voit lukea lehdestä myös muiden pohjoismaisten asiantuntijoiden kirjoittamia artikkeleita. Artikkelisarjan aloittaa Heléne Markström, joka kertoo artikkelissaan lähetettyihin työntekijöihin liittyvistä velvollisuuksista Ruotsissa. Lehden kotimaiset verotusta koskevat artikkelit käsittelevät tällä kertaa muun muassa verohallinnon tuoreen optio- ja kannustinjärjestelmiä koskevan ohjeen tulkintoja, ketjukaupan arvonlisäverotusta ja EU:n tullilainsäädännön kokonaisuudistusta. KHO antoi viime kesänä siirtohinnoitteluoikaisunormin soveltamisalaa koskevan ratkaisun, jonka seurauksena lainsäätäjä ryhtyi valmistelemaan uutta, nykyistä tiukempaa lainsäädäntöä. Lehden siirtohinnoittelua koskeva artikkeli kertoo niistä ongelmista, joita valmisteilla olevasta lainsäädännöstä siitä saatujen tietojen perusteella seuraa. Lehdessä kerrotaan myös miten Euroopan komission tietosuoja-asetus tulee voimaan tullessaan vaikuttamaan suomalaisten yritysten toimintaan. Antoisia lukuhetkiä! PÄÄTOIMITTAJA Jukka-Pekka Kankaanpää / Vero- ja lakipalvelut P: 020 760 3527 / E: [email protected] 2 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Sisällys Uutta ohjeistusta työsuhdeoptioiden verotuksesta 4 Reporting of posted workers in Sweden 8 Minne menet siirtohinnoittelu? 10 EU:n tullilainsäädännön kokonaisuudistus kolkuttelee ovella 14 Onko yrityksesi valmis uuden tietosuoja-asetuksen mukanaan tuomiin muutoksiin? 16 Päättäisimmekö työsuhteen yhteisellä sopimuksella? 20 Uusi tapaus korostaa EU-tavarakaupan arvonlisäverouudistuksen tarvetta 22 Keskeiset lakimuutokset Venäjällä 2015 26 Henkilökuvassa: Antti Leppänen 28 Säätiölaki muuttuu 30 Mikä muuttuu säätiöiden tuloverotuksessa? 33 Ajankohtaista 36 Eläke- ja perintöverotusta pakoon Portugaliin? 38 LEX VIEW: Delägaravtal som aktieägarnas arbetsredskap 39 4 10 14 TAX & LEGAL VIEW Julkaisija KPMG Oy Ab | PL 1037 | 00101 Helsinki | puh. 020 760 3000 | www.kpmg.fi | [email protected] Osoitteenmuutokset ja tilaukset [email protected] Päätoimittaja Jukka-Pekka Kankaanpää Toimitussihteeri Miia Meklin Ulkoasu ja taitto Miia Meklin Painopaikka Uusimaa kpmgfinland KPMG Finland KPMG Finland KPMG Finland 4041 0763 Painotuote © 2015 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative (”KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved. Printed in Finland. The views and opinions expressed herein are those of the interviewees/authors and do not necessarily represent the views and opinions of KPMG (KPMG Oy Ab). The KPMG name, logo and “cutting through complexity” are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative, a Swiss entity. The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation. 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 3 UUTTA OHJEISTUSTA TYÖSUHDEOPTIOIDEN VEROTUKSESTA Teksti: Marjo Westergård & Marika Kaitamaa 4 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Verohallinto julkaisi 30.9.2014 uuden ohjeen työsuhdeoptioiden verotuksesta. Ohjeessa on käsitelty aiempaa tarkemmalla tasolla työsuhdeoption käsitettä ja huomioitu oikeus- ja verotuskäytännössä viime vuosina esiin nousseet optioiden käyttöön liittyneet kysymykset. Keskustelua uuden ohjeen ympärillä on herättänyt erityisesti työsuhdeoptioiden varainsiirtoverotus. Työsuhdeoptiolle käsitteenä hyvin laaja merkitys Tuloverolain 66 §:n 3 momentin mukaista työsuhdeoption käsitettä on perinteisesti tulkittu varsin laajasti. Työsuhdeoption määritelmän piiriin on luettu erilaiset järjestelyt, joissa työntekijä saa työsuhteen perusteella merkitä osakkeita käypää alempaan hintaan sopimuksen tai muun sitoumuksen perusteella. Työsuhdeoptiojärjestely voidaan toteuttaa paitsi osakeyhtiölain mukaisia optio-oikeuksia antamalla, myös muulla tavoin. Esimerkiksi johdon holdingyhtiöt ovat nousseet esiin oikeuskäytännössä. Ohjeen kirjoittamisesta vastanneen ylitarkastaja Janne Myllymäen mukaan uudessa ohjeessa on vain hieman aikaisempaa tarkemmalla tasolla käsitelty työsuhdeoption käsitettä. Hän ei kuitenkaan näe, että aiempi työsuhdeoptioiden verotuksesta annettu ohje olisi ollut sisällöltään nyt annettua ohjetta suppeampi tai että työsuhdeoption käsitettä olisi uudessa ohjeessa pyritty tietoisesti laventamaan. Esimerkkejä työsuhdeoptioksi katsotuista järjestelyistä Verohallinnon ohje sisältää useita esimerkkejä työsuhdeoptioksi katsottavista järjestelyistä. Esimerkiksi osakepalkkiojärjestelmät sekä niin sanotut RSU-ohjelmat katsotaan ohjeessa tyypillisesti työsuhdeoptioiksi. Samoin ohjelmat, joissa avainhenkilö saa tiettyjen kriteerien täyttyessä osakkeita veloituksetta, voidaan katsoa työsuhdeoptioiksi. Työsuhdeoptiona voidaan ohjeen mukaan pitää myös ratkaisun KHO 2009:8 perusteella merkintäoikeuksien antamista avainhenkilölle osakeannin muodossa osakekohtaiseen käypään hintaan, jos merkintäaika on useamman kuukauden mittainen tai pidempi. Ohjeessa on esimerkkien ohella kuitenkin todettu, että kannustinjärjestelyjen verokohtelu ratkaistaan tapauskohtaisesti järjestelyn ehtojen perusteella. • Osakas- tai muussa sopimuksessa on sovittu työsuhdeoptioille ominaisista ehdoista. Holdingyhtiöjärjestelyt työsuhdeoptiona Ohjeessa on erikseen esitetty esimerkkinä työsuhdeoptiosta ansiotuloveron kiertämistarkoituksessa toteutetut holdingyhtiöjärjestelyt. Linjaus perustuu ratkaisuun KHO 2014:66, jossa holdingyhtiön osakkeenomistajat olivat ennakkoon sopineet järjestelystä, joka oikeutti heidät myöhemmin saamaan julkisesti noteeratun työnantajayhtiön osakkeita. Ohjeessa on täsmennetty edellytykset, joiden täyttyessä holdingyhtiöjärjestely ainakin katsotaan verotuksessa työsuhdeoptioksi. Ohjeen listaus edellytyksistä ei siis ole tyhjentävä. Kyse voi olla työsuhdeoptiosta jo yksittäisten, alla mainittujen edellytysten täyttyessä: Järjestelyn verottaminen työsuhdeoptiona tarkoittaa, että holdingyhtiörakenne sivuutetaan osittain verotuksessa. Käytännössä holdingyhtiön osakkeenomistajan ansiotulona verotetaan holdingyhtiön jakama osinko. Lisäksi holdingyhtiön osakkeiden vaihtaminen työnantajayhtiön osakkeiksi erilaisissa yritysjärjestelyissä verotetaan ansiotulona työnantajayhtiön osakkeiden käyvän arvon ja avainhenkilön tekemän pääomasijoituksen erotuksen osalta. • Avainhenkilön välittömästi tai välillisesti, yksin tai yhdessä muiden kanssa omistama holdingyhtiö hankkii työnantajayhtiön osakkeita ja järjestely perustuu työsuhteeseen (tai toimitusjohtajana tai hallituksen jäsenenä toimimiseen). • Työnantajayhtiö osallistuu rahoituksen järjestämiseen. • Järjestelyn tarkoitus on holdingyhtiön osakkeenomistajien kannustaminen ja sitouttaminen ja järjestelyssä on mahdollisuus hyötyä osakkeen arvonnoususta. Holdingyhtiöiden käyttöön jää kysymysmerkki Holdingyhtiöitä käytetään laajasti erilaisissa sijoitus- ja osakkuuspohjan laajentamiseen liittyvissä järjestelyissä, minkä vuoksi niitä ei tulisi liian herkästi kategorisoida työsuhdeoptioksi. Myllymäen mukaan mikäli esimerkiksi työnantajayhtiö ei millään tavoin osallistu holdingyhtiön rahoituksen järjestämiseen, ei käytä omistuksen tai sopimuksen perusteella määräysvaltaa yhtiössä eikä järjestelyn päättämiseen liittyvistä menettelyistä ole sovittu, järjestely olisi siinä määrin erilainen verrattuna ratkaisussa KHO 2014:66 ja ohjeessa käsiteltyihin tilanteisiin, että sitä ei voi kategorisesti luokitel la ansiotuloverotuksen piiriin kuuluvaksi. 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 5 Verotuksen ennakoitavuuden kannalta olisi tärkeää tunnistaa, milloin avainhenkilöiden sitouttamiseen osakeannilla liittyy varainsiirtoverovelvollisuus. ”Asia on tällaisessa tapauksessa ratkaistava kyseisen tapauksen olosuhteiden perusteella”, hän toteaa. Verohallinnon ohje jättää kuitenkin avoimeksi rajanvedon, milloin holdingyhtiön käyttö tulkitaan työsuhdeoptioksi. Ohjeessa tosin todetaan, että mikäli holdingyhtiöön ei liity mahdollisuutta saada työnantajayhtiön osakkeita, kyse ei olisi työsuhdeoptiosta. Myllymäen mukaan järjestelystä saatua etua voitaisiin kuitenkin tällöinkin verottaa osakkeenomistajien ansiotulona. Synteettisten optioiden poikkeava verokohtelu Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun KHO 2013:93 jälkeen Suomi on siirtynyt soveltamaan samaa kertymisaikaa kuin suurin osa muista maista on jo soveltanut. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun jälkeen kertymisaikana pidetään ajanjaksoa työsuhdeoption myöntämisestä (grant) niiden ansaintaan (vesting), kun aiemmin kertymisaikana on pidetty ajanjaksoa työsuhdeoption myöntämisestä (grant) niiden käyttöön (exercise). Muun maailman kanssa yhteneväinen kertymisaika on tervetullut muutos Suomen verotuskäytäntöön, joka selkeyttää ulkomailla työskentelevien avainhenkilöiden saamien työsuhdeoptioiden verotusoikeuden jakautumista koti- ja työskentelyvaltion välillä ja vähentää kaksinkertaisen verotuksen riskiä. Ohjeen mukaisesti synteettisten optioiden osalta kertymisaikana pidetään kuitenkin ajanjaksoa optio-oikeuden myöntämisestä (grant) rahasuorituksen maksamiseen (payment). Käytännössä tämä tarkoittaa, että synteettisen option 6 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 perusteella maksettu rahasuoritus jaetaan kansainvälisissä työskentelytilanteissa myöntämisen ja maksuhetken välille, eikä suoraan sen ansaintajaksolle (eli grant-vesting välinen aika). Näin maksuhetken ajoitukselle annetaan tässä merkitystä. ”Synteettistä optiota käsitellään tässä mielessä samalla tavoin kuin rahapalkkaa”, sanoo Myllymäki. Vallitsevan verotuskäytännön mukaan ulkomaankomennuksen jälkeen työntekijälle ulkomaantyöskentelyn perusteella maksettuun rahapalkkaan, esimerkiksi bonukseen, soveltuu kuuden kuukauden verovapaussääntö vaikka bonus olisi maksettu vasta työntekijän palattua jo Suomeen työskentelemään, mikäli bonus maksetaan työntekijälle tämän ulkomailla tehdyn työn perusteella. Tämä edellyttäen, että työntekijän ulkomaantyöskentelyyn on ylipäätään soveltunut kuuden kuukauden verovapaussääntö. Kun synteettinen optio rinnastetaan rahapalkkaan, voidaan perustellusti sanoa, että synteettisen option tulisi olla kokonaisuudessaan työntekijälle verovapaata tuloa kuuden kuukauden säännön perusteella, mikäli järjestelyn ehtojen mukaan synteettinen optio on kokonaisuudessaan kertynyt työntekijän ulkomaantyöskentelyn aikana. Varainsiirtoverotus herättänyt keskustelua Myllymäen mukaan osakeperusteisen kannustinjärjestelmän perusteella saatu optio-oikeus on osaketta koskeva merkintäoikeus. ”Se on siten varainsiirtoverolaissa tarkoitettu arvopaperi. Työsuhdeoption vastikkeellisesta luovu- tuksesta on tästä syystä lähtökohtaisesti suoritettava varainsiirtoveroa. Vastikkeellisesta luovutuksesta on kyse silloin, kun se tapahtuu työpanosta vastaan. Vastikkeellisuuden arviointiin ei vaikuta se, että kyse on luovutuksen jälkeen tapahtuvasta vastaisesta työpanoksesta”, hän sanoo. Verohallinnon ohjeen mukaan työsuhdeoption varainsiirtoveron perusteena oleva vastike määräytyisi vasta optioiden käyttämisen yhteydessä riippumatta siitä, merkitäänkö optio-oikeuksilla uusia vai vanhoja osakkeita. Ohjeessa omaksuttu kanta työsuhdeoptioiden varainsiirtoverokohtelusta poikkeaa aiemmasta verotuskäytännöstä esimerkiksi optioilla merkittävien uusien osakkeiden osalta. Ohjeen taustalla ei kuitenkaan ole lakimuutosta. ”Optio-oikeuksien varainsiirtoverotuksen osalta ei ole aikaisemmin ollut yhtenäistä Verohallinnon linjausta. Tämän vuoksi on koettu tarpeelliseksi ottaa asiaan kantaa uudessa ohjeessa”, toteaa Myllymäki. Verohallinnon yhtenäistämisohjeessa 12.4.2013 on kuitenkin katsottu, että osakkeen uusmerkintä ei ole arvopaperin verollinen luovutus. Lisäksi on totuttu ajattelemaan, ettei merkintäoikeutta ensimmäisen kerran muodostettaessa synny varainsiirtoverovelvollisuutta, koska omistusoikeus vasta syntyy. Myllymäen mukaan optio-oikeudet arvostetaan osakkeen merkintähetken arvoon, koska tällä hetkellä selviää työpanoksen muodossa suoritetun vastikkeen arvo. ”Merkintähetken arvosta vähennetään mahdollinen optionsaajan osakkeesta maksama määrä”, hän sanoo. Avainhenkilön työpanoksen arvon rinnastaminen työnantajayhtiön osak- keen arvoon on herättänyt kysymyksiä. Yksittäisen optionhaltijan työpanoksen ei voitane sanoa vaikuttavan merkittävästi option kohdeosakkeen arvoon. Työsuhdeoptioiden varainsiirtoverotuksen ulottuvuus Verohallinnon ohje koskee lähtökohtaisesti sekä pörssiyhtiöitä että listaamattomia yhtiöitä. Varainsiirtoveroa tulisi mahdollisesti suorittaa myös palkansaajan merkitessä noteeraamattoman työnantajayhtiön osakkeita. ”Työsuhdeantia ei ole käsitelty ohjeessa. Näissä tapauksissa olosuhteet saattavat vaihdella, joten asiaa on ohjeistuksen puuttuessa arvioitava tapauksen olosuhteiden mukaisesti”, toteaa Myllymäki. Avainhenkilölle suunnattu osakeanti on noteeraamattomissa yhtiöissä usein optio-ohjelman vaihtoehto. Verotuksen ennakoitavuuden kannalta olisi tärkeää tunnistaa, milloin avainhenkilöiden sitouttamiseen osakeannilla liittyy varainsiirtoverovelvollisuus. Ohjeessa omaksuttu tulkinta työsuhdeoptioiden varainsiirtoverotuksesta on herättänyt laajasti keskustelua. Jo tässä vaiheessa on varmaa, että työsuhdeoptioiden varainsiirtoverokäsittely tulee uudelleenarvioitavaksi oikeuskäytännön kautta. LISÄTIETOJA: Marjo Westergård / Yritysverotus P: 020 760 3955 / E: [email protected] Marika Kaitamaa / Henkilöverotus ja komennuspalvelut P: 020 760 3737 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 7 Reporting of posted workers in SWEDEN Author: Heléne Markström, KPMG Sweden As the number of business trips to Sweden continues to increase, it is important for the Finnish employers to learn about all the possible obligations that might arise besides tax and social security obligations. One of the most recent new regulations considers the reporting of posted workers. A ll employees who are posted to Sweden to work for more than five days must be registered with the Swedish Work Environment Authority. The rules came into force on July 1, 2013 and apply to all foreign employers who have posted employees to Sweden. The foreign employer must register the posting and specify a contact person in Sweden. Rights of posted employees One aim of the new regulation is to ascertain that the employees are granted their rights in Sweden as a posted worker. Another aim is to enable the Swedish Trade Unions to get in contact with the foreign employers and the posted employees. The terms of employment for posted employees must not be less favorable than what follows by the Swedish law or by an applicable Swedish collective agreement. For example, the laws on holidays, working hours and minimum wages will apply to all posted employees. This means that the employer must be aware of these Swedish laws and comply with them in relation to employees who are deemed to be posted. The obligation for a foreign employer to comply with the Swedish provisions is based on the EC Posting of Workers Directive. Although the rules are based on the EC Directive, the Swedish rules cover all posted employees regardless of their nationalities. Moreover, all 8 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 non-Swedish employers are covered by the registration requirement. What is posting? A posted employee is a person who has been sent to another country by her/his employer in order to work for a limited period of time. This means that employees who are transferred to Sweden on a permanent basis are not considered posted. However, such an employee will be, likewise to Swedish locally employed individuals, covered by the Swedish employment laws in their entirety although there is no registration requirement. Posting exists • when a foreign employer on its own account and under its own direction sends employees to Sweden to carry out work. The work carried out in Sweden is based on a contract that the employer has concluded with the recipient of the services and the recipient is active in Sweden. The recipient of the services in Sweden could either be a client, a business partner or a company within the same group of company as the foreign employer. Examples of posting situations You are a German citizen employed by a Finnish company. You are sent to Sweden by your Finnish employer for two months to conduct market research for a Swedish company. You are a Finnish citizen employed by a Finnish company. You are sent to Sweden to work at the Finnish company’s Swedish branch for two years. You are an Indian citizen being hired by a Finnish staffing/placement agency. You are sent to Sweden to provide services for a Swedish company. • when a foreign employer sends employees to a workplace or a company in Sweden belonging to the same group of company as the foreign employer. You are a Finnish citizen employed by a Finnish company. You are sent to Sweden to work four days per week during a 12 month period. The five-day criteria is met and a posting situation is at hand. However, one registration (for the whole 12 month period) should be enough. • when a foreign employer who’s business is to hire out workers or who is a staffing agency, sends workers to a user undertaking that is established in Sweden or has operating in Sweden. What is not posting? Since there must be a recipient of the services in Sweden, posting is not at hand if the employee is sent to Sweden by its foreign employer to conduct for example marketing research or to make a news report for the foreign employer. Nor is posting at hand if the employee is sent to Sweden to participate in a training or a conference. This is because the posting requires that a service is provided by the foreign employer to a recipient in Sweden. However, if the employee is the leader of a training course in Sweden the situation will most likely be considered as posting as the foreign employer provides a service (i.e. leading the training) to the Swedish company and the foreign employer receives compensation for the service. In this regard it should be noted that transfer pricing rules should be considered. Whether an employee who undertakes a business trip to Sweden is considered to be posted or not depends on the purpose of the business trip. When making the assessment, it is decisive whether the foreign employer provides a service or not to a recipient in Sweden and whether any compensation is or should have been received. Example of non-posting situations You are a Polish citizen employed by a Finnish company. You participate in a meeting, training or conference at a subsidiary in Sweden. • Client/Principal in Sweden where posting is to take place You are a Finnish citizen employed by a Finnish company. You are employed as an IT Manager with responsibility for the Nordic area which requires you to regularly travel to the Swedish subsidiary to discuss HR and operational issues. Although each trip to Sweden is limited in time the arrangement is on an ongoing basis. This is not considered to be a posting situation. • Area of activity Registration The registration of a posting period is made online at the Swedish Work Environment Authority’s website after the employer has created an account and registered its contact details and a contact person in Sweden. The posting registration should include the following information: • Start date and termination date of the posting period FURTHER INFORMATION: Heléne Markström / KPMG Sweden E: [email protected] • Location/area/city where posting is to take place • Date of birth, first name and surname of the posted employee Changes should be updated no later than three days after the change has occurred. Fines Employers who are not compliant to these rules may be charged with a fine of SEK 20,000 (approximately EUR 2.100) per employee and posting period. EC Directive and Swedish law Posting of Workers Directive 96/71/EC Posting of Workers Act, SFS 1999:678 Ordinance on a notification obligation for the posting of workers, SFS 2013:352 Kaisa Mensonen / KPMG Finland P: 020 760 3177 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 9 MINNE MENET SIIRTOHINNOITTELU? Teksti: Jarno Mäkelä Korkeimman hallinto-oikeuden viime heinäkuussa antaman siirtohinnoittelua koskeneen päätöksen KHO 2014:119 jälkeen siirtohinnoitteluoikaisua koskevan verotusmenettelylain 31 §:n soveltamisalan laajuutta koskeva epävarmuus poistui. KHO vahvisti päätöksessään, että oikeustoimen sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta on mahdollista vain tilanteessa, jossa yleistä veronkiertonormia voidaan soveltaa. KHO:n päätöksen linjaus ei ilmeisesti miellyttänyt lainsäätäjää, joka on ryhtynyt valmistelemaan VML 31 §:n muutosta verovelvollisten oikeusturvaa ja verotuksen ennustettavuutta horjuttavalla tavalla. Valtiovarainministeriön lainvalmistelu Valtiovarainministeriön vero-osastolla on valmisteltu selvitys (VM161:00/2014) verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n muuttamisesta. Selvitys on lähetetty lausuntokierrokselle 7.1.2014 ja lausuntojen määräpäivä on 20.2.2015. Selvitystyön liikkeellepaneva voima oli KHO:n viimekesäinen ratkaisu siirtohinnoitteluoikaisunormin soveltamisalan laajuudesta. KHO:n ratkaisussa linjattiin, että siirtohinnoittelun oikaisua koskevan normin nojalla liiketoimen verotuksellista luonnetta ei voida muuttaa toiseksi, vaan ainoastaan puuttua tavaraa tai palvelua koskevan liiketoimen ehtoihin, joista hinnoittelu on yksi osatekijä. Ratkaisulla on merkittävä vaikutus useisiin Verohallinnon siirtohinnoitteluhankkeen verotarkastuksiin, joiden keskeisenä sisältönä on verovelvollisten suorittamien liiketoimien sivuuttaminen ja uudelleenluonnehdinta verotuksessa. Esimerkkejä tällaisista verotarkastuksista ovat Fortum Oyj:n rahoitusyhtiöitä ja 10 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Nokian Renkaat Oyj:n Venäjän liiketoimintoja koskevat tapaukset, joista on uutisoitu laajasti. Valtiovarainministeriön selvityksessä esitetään siirtohinnoitteluoikaisunormin muuttamista siten, että sen avulla voitaisiin jatkossa puuttua tilanteisiin, joissa jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Säännöksen ehdotettu uusi sanamuoto vastaa ajatukseltaan nykyisen yleisen veronkiertonormin sanamuotoa. Yleisen veronkiertonormin soveltamiskynnys on muodostunut oikeuskäytännössä korkeaksi, koska Verohallinnon täytyy näyttää verovelvollisen veronkiertotarkoitus, jotta normia voidaan soveltaa. Ehdotetussa siirtohinnoitteluoikaisunormin muutoksessa Verohallinnolta ei tällaista näyttövelvollisuutta edellytetä, ja se on merkittävä ero. Käytännössä tämä antaisi verottajalle mahdollisuuden sivuuttaa verovelvollisen toteuttama liiketoimi ja uudelleenluonnehtia se toi- seksi liiketoimeksi. Verohallinto voisi esimerkiksi muuttaa lisensointijärjestelyn kaupaksi ja määrätä veroseuraamukset sen mukaisesti. Muutosesityksen seuraukset ovat kestämättömät verovelvollisten oikeusturvan, omaisuudensuojan sekä verojärjestelmän ennakoitavuuden näkökulmista. Selvityksessä nykyiseen siirtohinnoitteluoikaisunormiin ehdotetut muutokset murentaisivat merkittävällä tavalla verovelvollisen oikeusturvaa ja verotuksen ennustettavuutta. Selvitykseen sisältyy lisäksi merkittäviä perustuslaillisia ongelmia, joita ei voida sivuuttaa. Lisäksi on perusteltua sanoa, että valtiovarainministeriö on ratkaisemassa ongelmaa, jota ei ole edes olemassa. Nykymuotoinen VML 31 § antaa Verohallinnolle mahdollisuuden puuttua hinnoitteluvirheisiin sekä tilanteisiin, joissa on olemassa kiistaton näyttö siitä, että verovelvollisen oikeustoimelle annettu oikeudellinen muoto ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Tätä varten on säädetty yleinen veronkiertonormi, jonka Selvityksessä nykyiseen siirtohinnoitteluoikaisunormiin ehdotetut muutokset murentaisivat merkittävällä tavalla verovelvollisen oikeusturvaa ja verotuksen ennustettavuutta. 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 11 12 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Suomalaiselle yrityskentälle pitäisi antaa työrauha keskittyä liiketoimintaansa ja työpaikkojen luomiseen eikä pitkällisiin oikeusprosesseihin Verohallinnon kanssa. oikeuskäytännössä muodostunut korkea soveltamiskynnys on normin soveltamisella saavutettaviin oikeusvaikutuksiin nähden perusteltu. Hyvän ja toimivan verojärjestelmän ehdoton perusta on ennustettavuus. Ennustettava verojärjestelmä on merkittävä kilpailutekijä, kun houkutellaan kansainvälisiä suoria sijoituksia. Suomessa on tuudittauduttu siihen, että tämä kilpailutekijä on meillä kunnossa. Todellisuus on tänä päivänä valitettavasti varsin toisenlainen. Viime vuosina lainsäätäjän tahtotilaa ja linjauksia on ollut vaikea seurata. Myös lainsoveltajan eli Verohallinnon siirtohinnoitteluhankkeen toiminta ei ole ollut omiaan ainakaan lisäämään luottamusta suomalaiseen verojärjestelmään. Suomi ei ole vielä hävinnyt kilpailua, mutta on selvää, että valtiovarainministeriön selvityksessä esitetyt muutokset romuttaisivat vakavalla tavalla suomalaisen verojärjestelmän ennakoitavuutta ja tätä kautta Suomen houkuttelevuutta investoijien näkökulmasta. Nykyisessä taloudellisessa tilanteessa Suomella ei ole varaa hävitä tätä kilpailua. Kansainvälinen kehitys Kansainvälinen taloudellinen alakulo on johtanut valtavaan paineeseen uudistaa kansainvälisen verotuksen pelisääntöjä. 1 Taloudellisen kehityksen ja yhteistyön järjestö OECD käynnisti kansainvälistä verovajetta hillitsevän BEPS-hankkeen G20-maiden aloitteesta. Tällä hankkeella tulee olemaan merkittäviä vaikutuksia markkinaehtoperiaatteen tulkintaohjeena käytettävään OECD:n siirtohinnoitteluohjeeseen. OECD on muiden selvitysten ohella julkistanut keskustelupaperin riskistä, uudelleenluonnehdinnasta ja erityisistä toimenpiteistä.1 Keskustelupaperissa esitetty uusi lähestymiskulma keskittyy analysoimaan etuyhteydessä tehtyjen liiketoimien taloudellista sisältöä tukeutumatta lähtökohtaisesti liiketoimien osapuolten sopimusvapauden piirissä tekemien sopimusten sisältöön. OECD:n näkemyksen mukaan, ennen hinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamista, tulee osapuolten välisen liiketoimen ”todelliset” ehdot tunnistaa osapuolten käyttäytymisen perusteella. Tällainen poikkeuksellisen vahva sisältö ennen muotoa (substance over form) -lähestymistapa poikkeaa vallitsevasta käytännöstä, jossa siirtohinnoitteluanalyysin perusta on osapuolten välinen sopimus, jossa määritellään miten liiketoimeen liittyvät toiminnot, riskit ja varat jakautuvat. Ehdotettu lähestymistapa merkitsisi poikkeamista Suomessa vakiintuneesta periaatteesta, jossa verovelvollisen siviilioikeudellisesti pätevät oikeustoimet ovat verotuksellisen kohtelun lähtökohta. Valtiovarainministeriön selvityksen yhtenä taustavaikuttajana on selvästi ollut OECD:n keskustelupaperi. Vahvan sisältö ennen muotoa -lähestymistavan soveltamisessa keskeiseksi haasteeksi nousee veroviranomaisen kyky ja halu näyttää sisällön ja muodon eriparisuus, joka oikeuttaisi liiketoiminnan uudelleenluonnehdinnan, josta ilman muuta olisi kysymys, vaikka OECD:n paperissa argumentoidaankin toisin. Näyttökysymykset ovat jo nykyiselläänkin haasteellisia ja ne tulevat korostumaan tulevaisuudessa entisestään. Lopuksi Vaikka keskustelu kansainvälisen verovajeen estämisestä käy kuumana, olisi suotavaa, että valtiovarainministeriössä laitettaisiin jäitä hattuun ja mietittäisiin vielä kertaalleen, olisiko nyt hyvä pidättäytyä oikeusvarmuutta ja verolainsäädännön perusteita murentavista lainsäädäntöhankkeista ja keskittyä varmistamaan, että nykyisiä säännöksiä sovelletaan tarkoituksenmukaisella tavalla. Suomalaiselle yrityskentälle pitäisi antaa työrauha keskittyä liiketoimintaansa ja työpaikkojen luomiseen eikä pitkällisiin oikeusprosesseihin Verohallinnon kanssa. Discussion draft on revisions to Chapter I of the Transfer Pricing Guidelines (Including risk, recharacterisation and special measures), 19.12.2014. LISÄTIETOJA: Jarno Mäkelä / Siirtohinnoittelu P: 020 760 3858 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 13 EU:n tullilainsäädännön kokonaisuudistus kolkuttelee ovella Pitkä odotus päättyy Vappupäivänä 2016, kun EU:ssa ryhdytään soveltamaan uudistettua tullilainsäädäntöä. Vuosikausia kestänyt valmistelu on viivästynyt runsaasti alkuperäisestä aikataulusta, koska kansainvälisessä toimintaympäristössä tapahtuneiden muutosten vuoksi kiireelliset osittaisuudistukset ovat ajaneet kokonaisuudistuksen ohi. TULLISEMINAARI Tiistaina 26.5.2015 klo 8.30–11.20 KPMG, Töölönlahdenkatu 3 A, Helsinki EU:n tullilainsäädännön uudistus kolkuttelee ovella. Tule kuulemaan, mitä EU:n tullilainsäädännön uudistus tuo mukanaan ja miten varautua siihen! ILMOITTAUDU MUKAAN: events.kpmg.fi 14 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Teksti: Matti Alpua J ohtoajatuksena EU:n tullilainsäädännön valmistelussa on ollut lainsäädännön yksinkertaistaminen. Se onkin perusteltua, koska nykyinen tullilainsäädäntö on useista eri osittaisuudistuksista kokoonpantu tilkkutäkki. Valitettavasti nyt näyttää siltä, ettei yksinkertaistamisessa tulla täysin onnistumaan, sillä toimintaympäristön uudet haasteet edellyttävät yhä yksityiskohtaisempaa sääntelyä, mitä ei osattu aavistaa valmistelua aloittaessa. Eräissä puheenvuoroissa pitkään valmisteltua uutta tullilainsäädäntöä on pidetty vanhentuneena jo syntyessään. Tässä artikkelissa esitellään EU:n tullilainsäädännön kokonaisuudistuksen taustaa ja sen yleisiä periaatteita. Yksityiskohtaisemmin muutoksia esitellään lehden seuraavissa numeroissa aina sitä mukaa, kun tarkentavat säännökset valmistuvat. Kannattaa siis seurata, mitä vaikutuksia kokonaisuudistuksella on yrityksenne tullausprosesseille. EU:n monenkirjava tullilainsäädäntö EU:n tullilainsäädäntö on jäsenvaltioissa suoraan sovellettavaa EU-oikeutta, jonka valmistelu tapahtuu EU:n toimielimissä. EU:n tullijärjestelmä palvelee ensisijaisesti kauppapoliittisia tarkoituksia. EU:n nykyinen tullilainsäädäntö muodostuu useista eri säännöksistä kuten tullikoodeksista ja sen soveltamisasetuksesta, tullitariffista, tullittomuusasetuksesta sekä eräistä muista säännöksistä. Nyt puheena oleva kokonaisuudistus koskee tullilainsäädännön perusteita, joista säädetään nykyisessä tullikoodeksissa ja sen soveltamisasetuksessa. Tähän mennessä uudistustyö on edennyt niin, että EU:n uusi tullikoodeksi hyväksyttiin vuonna 2013. Sen soveltaminen aloitetaan kuitenkin vasta 1.5.2016, jolloin komissio on saanut val- miiksi uutta tullikoodeksia täydentävän täytäntöönpanoasetuksen ja delegoidut säännökset. Laajakantoisia täydentäviä säännöksiä valmistellaan yhä, minkä vuoksi kaikki uudet säännökset eivät ole vielä tiedossa. Kaikki uudistuksen tarjoamat mahdollisuudet eivät ole välttämättä käytössä vielä 1.5.2016, vaan niihin voi liittyä siirtymäaika. Uudistuksen helmiä Uuden tullilainsäädännön perusajatuksena on täysin sähköinen tiedonsiirto asiakkaan ja tulliviranomaisen välillä. Tämä periaate on Suomessa jo tuttu, sillä suurin osa ilmoituksista annetaan jo nyt sähköisesti ilman paperi-ilmoituksia. Asiakkaan rooli tulee muuttumaan niin, että tulevaisuudessa hän suorittaa itse yhä enemmän tehtäviä, jotka nykyisin kuuluvat tullille. Tätä heijastelee muun muassa mahdollisuus itsetullaukseen, jossa maahantuoja ottaessaan maahantuotavan tavaran vastaan määrittäisi tavaran tullinmääräytymisperusteet ja tilittäisi maahantuonnin verot tullille itse ilman perinteisen tulli-ilmoituksen jättämistä ja tullin reaaliaikaista väliintuloa. Itsetullaus rinnastuisi muuhun itseverotukseen. Itsetullaus voitaneen sallia vain asiansa osaavalle ja luotettavalle maahantuojalle. Toinen merkittävä parannus on mahdollisuus keskitettyyn tulliselvitykseen, jossa maahantuoja voisi ilmoittaa maahantuomansa tavarat vapaaseen liikkeeseen oman kotivaltionsa tulliin, vaikka tavarat saapuvat EU:n alueelle toisessa jäsenvaltiossa. Näin vältettäisiin tavaran passittaminen tullaamattomana EU:hun saapumispaikasta määräpaikkaan tai tulliedustajien käyttäminen saapumispaikassa tapahtuvaa tullausta varten. Niin itsetullaus kuin keskitetty tulliselvityskin edellyttävät virtaviivaistuksia myös arvonlisäverotusta koskeviin säännöksiin. LISÄTIETOJA: Matti Alpua / Tulli- ja valmisteverotus P: 020 760 3922 / E: [email protected] Muutoksia on luvassa myös erityistullimenettelyihin, vakuussäännöksiin, tullin palautus- ja peruutussäännöksiin sekä moniin muihin säännöksiin, joista useimmat tarkoittavat helpotuksia luotettaville ja tulliasiat osaaville yrityksille. Uudistuksen risuja Tulliverotukseen on luvassa muutoksia, jotka ikävä kyllä tarkoittavat usein verotuksen kiristymistä. Nimittäin nykyisin käytössä oleva mahdollisuus ilmoittaa jokin viimeistä edeltävistä kauppahinnoista tullausarvon perusteeksi poistuu, ja maahantuojan on ilmoittava viimeinen kauppahinta, joka on tapahtunut välittömästi ennen vapaaseen liikkeeseen luovuttamista koskevan tulli-ilmoituksen jättämistä. Myös maahantuotaviin tavaroihin liittyvät rojalti- ja lisenssimaksut, jotka ostajan on maksettava myynnin edellytyksenä, on sisällytettävä entistä useammin tullausarvoon. Kiristyvän verotuksen taustalla lienee komission tarve lisätä omia varojaan, jotka koostuvat pääasiassa tulliveroista. AEO-asema yhä tärkeämpi Tiedossa olevia muutoksia tarkasteltaessa on selvää, että AEO-aseman merkitys tulee korostumaan sujuvan logistiikan edellytyksenä. Näyttää siltä, että merkittävimmät yksinkertaistukset voidaan myöntää AEO vaatimukset täyttäville toimijoille. Tulli voi myöntää Authorized Economic Operator eli AEO-aseman luotettavalle ja osaavalle yritykselle, joka täyttää EU:n tullilainsäädännössä säädetyt edellytykset. EU:n tullirajat ylittävää kauppaa harjoittavien yritysten kannattaakin aloittaa uudistukseen varautuminen hyvissä ajoin ennen sen voimaantuloa. Aikaisin liikkeellä olevat yritykset hyötyvät uudistuksesta eniten. Anna Jääskeläinen / Tulli- ja valmisteverotus P: 020 760 3022 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 15 Onko yrityksesi valmis uuden tietosuoja-asetuksen mukanaan tuomiin muutoksiin? Teksti: Salha Hanna Euroopan komissio antoi kolmisen vuotta sitten ehdotuksen uudeksi yleiseksi tietosuoja-asetukseksi. Asetuksella pyritään ottamaan paremmin huomioon teknologian kehityksen ja globalisaation tuomat haasteet ja samalla luomaan paremmat edellytykset yksityisyyden suojalle. Asetuksen avulla yhtenäistetään henkilötietojen suojaan liittyvät käytännöt Euroopan unionin jäsenmaiden välillä sekä edistetään tehokkaasti toimivien digitaalisten sisämarkkinoiden luomista. T ietosuoja-asetus korvaisi voimassa olevan vuonna 1995 annetun henkilötietodirektiivin (95/46/EY), joka on Suomessa saatettu voimaan henkilötietolailla (523/1999). Nyt, 20 vuotta vanhan henkilötietodirektiivin säätämisen jälkeen, uusi ehdotus tietosuoja-asetukseksi on käsiteltävänä Euroopan parlamentin ja Euroopan unionin neuvoston välisessä yhteispäätösmenettelyssä. Asetuksen voimaansaattaminen on viivästynyt alkuperäisestä aikataulusta, ja sen vahvimmat kritisoijat toivoisivatkin ehdotuksen kariutuvan kokonaan. Komission tietosuojapäivänä 28.1.2015 antaman tiedonannon mukaan ehdotus kuitenkin etenee, ja sen on tarkoitus tulla voimaan vuoden 2015 loppuun mennessä. Henkilötietodirektiivin ja henkilötietolain säätämisen aikaan tuskin osattiin aavistaakaan, miten merkittäviksi informaatioteknologia ja verkkoympäristöt muodostuvat jokaisen ihmisen ja yrityksen arjessa. Vaikka yksityisyys ja henkilötietojen suoja eivät olekaan uusia teemoja, asettavat teknologian kehitys ja verkkoympäristöjen globalisoi- 16 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 tuminen painetta myös lainsäädännön uudistamiseksi. Tietosuojan merkitys korostuu jatkuvasti ihmisten tullessa yhä tietoisemmiksi heidän yksityisyyteensä kohdistuvista riskeistä. Tietosuoja-asetuksella halutaan luoda EU:n alueelle yhteiset tietosuojaa koskevat standardit, joita niin eurooppalaisten kuin globaalien toimijoiden on noudatettava. Nykyään jokaisessa EU:n jäsenmaassa noudatetaan henkilötietojen suojaa koskevia kansallisia lakeja, jotka poikkeavat toisistaan esimerkiksi tarvittavien ilmoitusten ja muiden hallinnollisten menettelyjen osalta. Suoraan sovellettavalla tietosuoja-asetuksella nämä erilaiset menettelytavat korvattaisiin yhteisillä, kaikissa jäsenmaissa noudatettavilla säännöillä. Monikansallisen yrityksen ja online-palvelujen tarjoajan näkökulmasta EU:n jäsenmaiden välisten tietosuojaa koskevien hallinnollisten erojen yhtenäistäminen helpottaisi liiketoiminnan harjoittamista, kun eri jäsenmaissa noudatettaisiin samoja käytäntöjä. Samalla tietosuojasääntelyn yhtenäistäminen olisi omiaan parantamaan eurooppalaisten kulutta- jien luottamusta muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneita yrityksiä kohtaan. Mikä muuttuu? Tietosuoja-asetuksen voimaantulo edellyttää myös suomalaiselta rekisterinpitäjältä toimenpiteitä ja todennäköisesti investointeja tietosuojakäytäntöjen uudistamiseksi. Uusi asetus asettaa osittain tiukempia vaatimuksia rekisterinpitäjälle kuin nykyään sovellettava henkilötietolaki. Asetuksen voimaantulon jälkeen yrityksellä ehdotetaan olevan kaksi vuotta aikaa sopeuttaa toimintansa asetuksen vaatimuksiin. Asetuksella parannetaan yksityisyyden ja henkilötietojen suojaa. Asetuksessa täsmennetään käsittelyn perusteita ja tiukennetaan muun muassa rekisteröidyltä vaadittavan suostumuksen edellytyksiä. Lisäksi asetuksella täydennetään rekisteröidyn oikeuksia muun muassa ”oikeudella tulla unohdetuksi”. Tällä rekisteröidyn oikeudella vahvistetaan jo nykyäänkin voimassa olevaa rekisterinpitäjän velvollisuutta poistaa tarpeettomaksi käyneet henkilötiedot. 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 17 Yksi tietosuoja-asetuksen keskeisistä viesteistä on, että tietosuoja tulisi jatkossa ymmärtää itsenäisenä osana yrityksen strategiaa. Vaikka tietosuoja-asetus ei olekaan vielä tullut voimaan, Euroopan unionin tuomioistuin (EUT) vahvisti oikeuden tulla unohdetuksi niin sanotussa Google-tapauksessaan (C-131/12) viime keväänä. EUT totesi tuomiossaan, että EU:n kansalaisella on oikeus pyytää internetin hakukonetta poistamaan häntä itseään koskevat hakutulokset tietyin edellytyksin. On hyvä huomata, että rekisteröidyllä on nykyäänkin henkilötietolain mukaan oikeus tarkastaa, mitä häntä koskevia tietoja rekisteriin on merkitty. Lisäksi rekisteröidyllä on henkilötietolain mukaan oikeus saada virheellinen, tarpeeton, puutteellinen tai vanhentunut henkilötieto korjatuksi tai poistetuksi. Etukäteisen suunnittelun merkitys korostuu entisestään. Asetus velvoittaa rekisterinpitäjää ottamaan tietosuojavaatimukset tarkasti huomioon sen toiminnan suunnittelussa. Asetuksessa edellytetään tuotteiden ja palveluiden suunnittelemista jo alun perinkin siten, että tietosuojavaatimukset täyttyvät (privacy by design). Lisäksi tuotteiden ja palveluiden, esimerkiksi sosiaalisten verkostojen ja mobiilisovellusten, oletusarvoisten asetusten tulee olla yhdenmukaiset tietosuojavaatimusten kanssa (privacy by default). Suunnitteluvelvollisuus kattaa koko tiedon elinkaaren sen keräämisestä tiedon tuhoamiseen saakka. Tämä tarkoittaa myös sitä, että rekisterinpitäjän käytössä olevien järjestelmien on mahdollistettava tietojen käsittely asetuksen vaatimusten mukaisesti, mikä voi aiheuttaa rekisterinpitäjälle tarvetta investoida joko käytössään 18 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 olevien järjestelmien päivittämiseen tai uusiin järjestelmähankintoihin. Yrityksen oma vastuu korostuu. Valmisteilla olevassa asetuksessa ehdotetaan, että organisaatiot, jotka käsittelevät yli 5000 henkilön henkilötietoja 12 kuukauden ajanjakson aikana, nimittäisivät erityisen tietosuojavastaavan huolehtimaan tietosuojavaatimusten noudattamisesta koko organisaation tasolla. Tietosuojavastaava raportoisi suoraan yrityksen ylimmälle johdolle. Lisäksi asetuksessa tarkennettaisiin ilmoitusvelvollisuutta tietomurto- tai tietovuototilanteissa. Ilmoitus olisi jatkossa tehtävä tietosuojaviranomaisille sekä yksityisyyden suojan vaarantuessa myös asianosaisille ilman aiheetonta viivytystä. Asetuksen myötä tietosuojan asema osana yrityksen yleistä riskienhallintaa korostuu. Puutteet tietosuoja-asioiden asianmukaisesta hoitamisesta lankeavat viime kädessä yrityksen johdon vastuulle. Lisäksi asetuksella säädettäisiin rekisterinpitäjän tilivelvollisuudesta, jonka mukaan rekisterinpitäjän tulisi pystyä näyttämään, että se noudattaa lain mukaisia tietosuojavaatimuksia. Yrityksen olisikin syytä dokumentoida huolellisesti tietosuojan suunnitteluun sekä toteuttamiseen liittyvät toimenpiteet, jotta se voi tarvittaessa näyttää huolehtineensa siihen kohdistuvista tietosuojavaatimuksista asianmukaisesti. Tietosuojavaatimusten noudattamisen valvontaa tehostetaan. Tietosuojavaatimusten noudattamista valvovien viranomaisten toimivaltaa laajennetaan mahdollisuudella määrätä hallinnollinen seuraamusmaksu tietosuojavelvoitteensa laiminlyöville yrityksille. Seuraamusmaksun suuruus olisi yhteydessä yrityksen globaaliin liikevaihtoon ja sen määrä voisi enimmillään olla jopa 100 miljoonaa euroa tai 5 % yrityksen maailmanlaajuisesta liikevaihdosta, mikäli se johtaisi suurempaan summaan. Euroopan parlamentti korotti seuraamusmaksun enimmäismäärää komission ehdottamasta määrästä, joka oli alkuperäisen esityksen mukaan 2 % yrityksen maailmanlaajuisesta liikevaihdosta. Seuraamusmaksun suuruutta ei ole vielä sitovasti ratkaistu, mutta esitetyt ehdotukset antavat olettaa, että seuraamusmaksu tulee olemaan merkittävä. Miten varautua tuleviin muutoksiin? KPMG toteutti syksyllä 2014 Suomessa toimivien organisaatioiden tietosuojatoimintojen tilaan liittyvän kyselyn. Kysely paljasti merkittäviä puutteita yritysten tietämyksessä ja käytännöissä tietosuoja-asioiden suhteen. Kyselyyn vastanneiden mukaan tämän hetken suurimmat ongelmakohdat ovatkin tietosuojan johtamisen puutteet, tietosuojaosaamisen riittämätön taso organisaatioissa sekä epäselvä ja puutteellinen lainsäädäntö. Pystyäkseen paremmin varautumaan tietosuoja-asetuksen tuomiin muutoksiin, yrityksen tulisi aloittaa sen tietosuoja-asioiden nykyisen tilan ja muutostarpeiden kartoittaminen jo hyvissä ajoin ennen asetuksen voimaantuloa. Kartoittamisen voi aloittaa selvittämällä, mitä tietoja yrityksen toiminnassa kerätään ja mitkä näistä tiedoista ovat määriteltävissä henkilötiedoiksi. Miten tiedot on nykyisellään järjestetty, miten niitä käsitellään, mihin tietoja luovutetaan säännönmukaisesti ja mitkä ovat niiden säilytysajat? Tuntemalla nykyiset käytännöt vahvuuksineen ja puutteineen yrityksen on helpompi varautua tiukentuviin vaatimuksiin ja pohtia mahdollisia muutostarpeita. Yksi tietosuoja-asetuksen keskeisistä viesteistä on, että tietosuoja tulisi jatkossa ymmärtää itsenäisenä osana yrityksen strategiaa. Tietosuoja-asetus ei ole saanut vielä lopullista muotoaan ja sen sisältämät yksityiskohdat tulevat todennäköisesti vielä tarkentumaan. Yrityksen olisi kuitenkin viimeistään tässä vaiheessa havahduttava tosissaan pohtimaan, mitä riskejä tietosuojavaatimusten laiminlyömiseen liittyy ja mitä hyötyjä yrityksen liiketoiminnassa voidaan saavuttaa, kun tietosuojaan panostetaan. Vaikka tietosuoja-asetusta koskevaan ehdotukseen sisältyvät sanktiot eivät toteutuisikaan ehdotuksen mukaisina, puutteet tietosuojassa voivat joka tapauksessa vaikuttaa haitallisesti yrityksen maineeseen ja siten vahingoittaa yhtiön liiketoimintaa. Uudistusten asianmukainen toimeenpaneminen saattaakin monien yritysten kohdalla edellyttää ajatustavan ja toimintatapojen muutosta. LISÄTIETOJA: Salha Hanna / Lakipalvelut P: 020 760 3373 / E: [email protected] TUTUSTU KPMG:N TIETOSUOJASELVITYKSEEN VERKOSSA KPMG toteutti syksyllä 2014 Suomessa toimivien organisaatioiden tietosuojatoimintojen tilaan liittyvän kyselyn. Tietosuojaselvityksen mukaan tämän hetken suurimmat ongelmakohdat ovat tietosuojan johtamisen puutteet, tietosuojaosaamisen riittämätön taso organisaatioissa sekä epäselvä ja puutteellinen lainsäädäntö. Tietosuojaselvitys on luettavissa verkossa osoitteessa: www.kpmg.com/FI/tietosuojaselvitys Mikko Viemerö / Tietoturvapalvelut P: 020 760 3530 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 19 PÄÄTTÄISIMMEKÖ TYÖSUHTEEN YHTEISELLÄ SOPIMUKSELLA? Teksti: Maiju Kurvi Työsuhteen päättäminen työnantajan ja työntekijän yhteisestä tahdosta on yleistynyt työsuhteen päättämiskeinona. Epävarma taloustilanne ja yrityksen toimintaympäristön muutostilanteet saattavat tuoda mukanaan tarpeen tehdä henkilöstömuutoksia ilman, että työsopimuslain mukaista päättämisperustetta työsopimuksille kuitenkaan on. Muun muassa tästä syystä työsuhteen päättymissopimuksen laatiminen saattaa olla harkinnanarvoinen keino saada toivottuja muutoksia aikaan. 20 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Mikä on työsuhteen päättymissopimus? Työsopimuslaki (TSL) ei tunne sopimusta yhtenä työsuhteen päättymisen perusteena. Oikeuskäytännössä on silti vakiintuneesti katsottu, että työsuhteen osapuolet voivat yhdessä sopia työsuhteen päättymisestä myös silloin, kun työsuhteessa vallitseva asiantila ei täytä työsuhteen irtisanomis- tai purkuperustetta, ja työsuhteen päättymisestä sovitaan yhteisymmärryksessä, molempien osapuolten vapaasta tahdosta. Päättymissopimuksen ydin on se, että kummankaan sopimusosapuolen ei voida katsoa irtisanoneen työsopimusta ja sopimuksen tehdessään osapuolet luopuvat kaikista tulevista työsuhteeseen liittyvistä vaatimuksista ja saamisista toisiaan kohtaan sekä työsuhteen päättymissyiden suhteen. Mitä sopimus sisältää? Sopimuskäytännöstä johdettava osapuolten sopimusvapaus on lähtökohtana myös työsuhteen päättymissopimusten kohdalla, mutta sitä rajoittaa työsopimuslain 13 luvun 6 pykälä. Sen mukaan ”sopimus, jolla vähennetään työntekijälle tämän lain mukaan tulevia oikeuksia ja etuja, on mitätön, ellei tästä laista johdu muuta”. Tästä syystä oikeuskäytännössä on katsottu pätemättömäksi sellaisia päättymissopimuksen ehtoja, joissa työntekijä esimerkiksi työsuhteensa vielä ollessa voimassa sopii työnantajan kanssa siitä, että ylityökorvauksia ei tarvitse maksaa tai työntekijä ei ole loppupalkassaan oikeutettu lomakorvaukseen kertyneeltä mutta pitämättömältä vuosilomalta. Työsuhteen päättymissopimuksen yleisiä sopimusehtoja ovat muun muassa sopimuksen päättymispäivään, maksettaviin korvauksiin, työnantajan omaisuuden palauttamiseen ja salassapitoon liittyvät lausekkeet. Myös sopimussakko on tärkeää määritellä päättymissopimuksessa oikein, jotta sopimuksen noudattaminen saadaan mahdollisimman varmasti taattua. Miten sopimus muodostuu? Työsuhteen päättymistä koskeva sopimus voidaan solmia ennen työsuhteen päättämistä, työsuhteen päättämisen yhteydessä, työsuhteen päättämisen jälkeen asian mahdollisesti muodostuttua jo riitaiseksi tai oikeudenkäynnin aikana tai sen jälkeen. Työsopimusosapuolet voivat siis sopia milloin tahansa siitä, että työsuhde päättyy tai päättyi yhteiseen sovintoon, eikä työsopimuslain mukaisella päättämisperusteella. Ennen sopimusneuvotteluja työnantajan tulee selvittää, minkälainen mahdollisuus ja tahtotila työnantajalla on suorittaa työntekijälle korvausta työsopimuksen päättämisestä. Neuvottelujen punaisena lankana on syytä pitää se, että sopimuksen laadinnalle varataan riittävä neuvotteluaika, työntekijälle annetaan mahdollisuus esittää kysymyksiä ja saada vastaukset niihin sekä molemmat osapuolet ymmärtävät, mihin sopimus ehtoineen johtaa. Hyvä huomioida Työsuhteen päättymissopimuksen etuina voidaan pitää muun muassa sitä, että työsuhteen päättämiseen ei tarvita TSL:n mukaista päättämisperustetta, päättymissopimuksilla vältetään työsuhteen päättymisperusteita koskevia oikeusriitoja, päättymissopimukset eivät edellytä yhteistoimintaneuvottelujen käymistä ja jo käynnissä olevien yt-neuvotteluiden perusteella irtisanottavien työntekijöiden lopullista määrää on mah- LISÄTIETOJA: Maiju Kurvi / Lakipalvelut P: 020 760 3981 / E: [email protected] Työsuhteen päättymissopimuksen etuna voidaan pitää muun muassa sitä, että työsuhteen päättämiseen ei tarvita TSL:n mukaista päättämisperustetta. dollista pienentää sopimusperusteisilla työsuhteen päättämisillä. Kolikon kääntöpuolena voidaan puolestaan pitää sitä, että päättymissopimuksen laatiminen maksaa työnantajalle, kun se ostaa työntekijän ulos työsopimuksesta. Päättämissopimuksen laadinnassa on myös oltava tarkka, jotta sopimukseen ei kirjata pätemättömiä sopimusehtoja. Suurtyönantajien on lisäksi syytä muistaa työnantajan omavastuumaksuvelvollisuuden mahdollisuus, mikäli sopimus tehtäisiin ikääntyneen työntekijän kanssa. Myös työntekijän työttömyysturvaa koskevat ehdot on hyvä tiedostaa, sillä käytännössä päättymissopimus rinnastuu työttömyysturvassa tilanteeseen, jossa työntekijä on itse irtisanoutunut ja näin ollen seurauksena on karenssi työttömyyspäivärahaan. Työsuhteen päättymissopimukset ovat yleisiä tilanteissa, joissa työsuhde halutaan syystä tai toisesta päättää välittömästi. Tällöin työnantajan ei tarvitse punnita mahdollisen irtisanomis- tai purkamiskynnyksen ylittymistä, vaan työsuhde voidaan päättää osapuolten yhteisestä sopimuksesta. Johanna Uusitalo / Lakipalvelut P: 020 760 3826 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 21 UUSI TAPAUS KOROSTAA EU-TAVARAKAUPAN ARVONLISÄVEROUUDISTUKSEN TARVETTA Teksti: Mika Kallio 22 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 EU-tuomioistuin antoi 2.10.2014 tuomionsa niin sanotussa Fonderie 2A -jutussa (C-446/13). EUT ei pitänyt verottomana yhteisömyyntinä tavaroiden myyntiä toiseen EU-maahan siten, että myyjä toimitti ne ostajan maassa ensin paikalliselle työliikkeelle viimeistelyä (maalaamista) varten, joka vasta sen jälkeen toimitti tavarat edelleen ostajalle. Vasta lopullisessa myyntisopimuksen mukaisessa kunnossa olevien tavaroiden toimittaminen liittyy niiden myyntiin ostajalle. Koska toimittaminen tapahtui kokonaan ostajan maassa, myynti kuului ostajan maan arvonlisäverotuksen piiriin eikä ollut siten EU-maasta toiseen tapahtunut yhteisömyynti. A rvonlisäverolain 63 §:ssä tehdään tavaroiden myyntimaasääntelyn osalta ero niiden myyntien kesken, joissa tavara toimitetaan myyntiin liittyen asiakkaalle ja niiden joihin ei liity kuljetusta. Vain edelliset myynnit voivat olla lain 72b §:ssä tarkoitettuja arvonlisäverottomia yhteisömyyntejä ja nekin vain silloin, kun kuljetus tapahtuu EU-jäsenvaltiosta toiseen. Suomessa ja suuressa osassa muita EU-maita ei ole käytännössä aiemmin pidetty ongelmallisena, jos yhteisömyynnin yhteydessä tavara toimitetaan ensin viimeistelyä varten ulkopuoliselle työliikkeelle ja vasta sen jälkeen ostajalle. Kyseessä on voitu tällöin tulkita olevan yksi yhteisömyyntiin liittyvä kuljetus myyjältä ostajalle. Mitä ratkaisusta seuraa? EU-tuomioistuimen tulkinnan tapauksessa C-446/13 jälkeen veroviranomaisten valmius eri EU-maissa tällaiseen joustavaan tulkintaan on hyvin epävarma. EUT:n ratkaisun mukaisesti tavaroiden tulisi EU-maiden välisen rajan ylittäessään olla myyntisopimuksen mukaisessa kunnossa, jotta rajan ylittävän kuljetuksen voidaan katsoa liittyvän myyntiin tavaran ostajalle, mikä on siis verottoman yhteisömyynnin välttämätön edellytys. Jos tavara sen sijaan viimeistellään myyntisopimuksen edellyttämään kuntoon vasta toisessa EU-maassa, myyjälle aiheutunee vähintään rekisteröitymisvelvollisuus oman tavaran siirron raportoimiseksi työliikkeen sijaintimaassa. Jos työliike ja ostaja sijaitsevat lisäksi samassa EU-maassa, toimitus ostajalle on tämän maan sisäinen myynti. Se voi aiheuttaa ulkomaiselle myyjälle myös paikallisen verovelvollisuuden, elleivät paikallisen lainsäädännön mukaiset edellytykset käännetylle verovelvollisuudelle sovellu kyseiseen myyntiin. Verovelvollisten yritysten välisessä kaupassa paikalliset rekisteröinti- tai edes verovelvollisuudet eivät pääsääntöisesti aiheuta ylimääräisiä arvonlisäverokustannuksia. Kuitenkin jo rekisteröintiin ja siitä seuraavien ilmoitusvelvollisuuksien hoitamiseen liittyvät hallinnolliset velvollisuudet voivat osoittautua työläiksi. Sen vuoksi EU:n sisäistä tavarakauppa harjoittavien yritysten on aiheellista kiireellisesti selvittää, myyvätkö ne tavaroita toisiin jäsenvaltioihin siten, että niiden viimeistely myyntisopimuksen edellyttämään kuntoon tapahtuisi vasta ostajan maassa taikka jossain kolmannessa EU-maassa. Mikäli tällaista toimintaa on ja ylimääräisiltä ulkomaisilta alv-rekisteröinneiltä ja -maksuilta tahdotaan välttyä, toimitusmallia tai sopimusrakenteita on tarkistettava. 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 23 EUT 2.10.2014 C-446/13 (Fonderie 2A) Lasku maalaustyöstä Lasku tavaroista sisältäen maalaustyön, EUT: tavarat myyty Ranskassa Tavaroiden valmistaja /myyjä Fonderie 2A (ITALIA) Maalausliike (RANSKA) IT 24 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Tavarat maalaustyötä varten myyjän lukuun maalausliikkeelle Ranskaan Ostaja (RANSKA) Maalatut tavarat ostajalle Ranskassa FR Kaiken kaikkiaan EU-tuomioistuimen uusi tuomio on takaisku EU:n sisäisen tavarakaupan esteiden ja muodollisuuksien karsimiselle. Kuinka veroseuraamukset voidaan välttää? Yksinkertaisinta lienee siirtyä käyttämään myyjän omassa maassa sijaitsevaa työliikettä tavaran viimeistelyyn. Jos ostajan maassa toimiva työliike on kuitenkin teknisesti ja taloudellisesti selvästi paras vaihtoehto, voidaan myös harkita myyntisopimuksen muuttamista siten, että tavaran myyntisopimuksella ostajalle myydään tavarat siinä kunnossa, missä myyjä lähettää ne omasta maastaan. Tällöin tavaran myynti on veroton yhteisömyynti. Sen lisäksi viimeistelytyöstä (palvelusta) tulee tehdä erillinen sopimus työliikkeen kanssa: joko suoraan työliikkeen ja ostajan välillä taikka työliikkeen ja tavaran myyjän välillä ”alihankintasopimuksena” ja myyjän ja ostajan välillä palvelun ”edelleenmyyntisopimuksena”. Edellinen olisi tulkinnallisesti selkeämpi, sillä tavaran myynnin ja palvelun myynnin erottamisen vuoksi myynnit ovat kiistatta kahden eri yrityksen myyntejä ostajalle, mutta työliikkeen palvelun hinta saattaa kuulua myyjän liikesalaisuuksiin, joita ostajalle ei tahdota paljastaa. On luonnollisesti myös mahdollista, etteivät kaikkien maiden veroviranomaiset ryhdy välittömästi noudattamaan EUT:n tuomion C-446/13 mukaista linjaa tai ainakin tulkitsevat sitä joustavasti. Paikallisen verottajan joustavuuteen perustuvan toimintamallin jatkuva soveltaminen ei voi tällöinkään olla suositeltavaa ilman, että verottajan käytännön jatkuvuus varmistetaan osa- puolten oikeudellista asemaa turvaavalla ennakkoratkaisulla tai muulla vastaavalla määränpäämaassa saatavissa olevalla kirjallisella kannanotolla. Uudistetaanko sisäkaupan alv-järjestelmää? Kaiken kaikkiaan EU-tuomioistuimen uusi tuomio on takaisku EU:n sisäisen tavarakaupan esteiden ja muodollisuuksien karsimiselle. EU:n yhteismarkkinoilla tapahtuvan tavarakaupan arvonlisäverotus perustettiin 1990-luvun alussa yhteisömyynnin ja yhteisöhankinnan käsitteille, jotka puolestaan sovitettiin jo 1960-luvulta peräisin olevan tavaroiden myyntimaasääntelyn periaatteisiin. Tuloksena ollut ja nykyisin voimassaoleva EU:n tavarakaupan järjestelmä havaittiin jo varhain hankalaksi monissa niin sanotuissa ketjukaupan tilanteissa, joissa samaa tavaraa myydään eteenpäin kahteen tai useampaan kertaan, mutta nyt ongelmat ovat vähitellen leviämissä myös yksittäisiin myynteihin, joissa hyödynnetään ulkomaisten työliikkeiden palveluita tuotteiden viimeistelyssä. Yhteisömaiden välisen tavarakaupan ylimääräiset velvoitteet verrattuna jäsen- valtion sisäiseen kauppaan tunnustetaan nykyisin myös EU:n komissiossa ja jäsenvaltioissa yhteisökaupan esteiksi ja haitaksi unionin taloudelliselle toimeliaisuudella. Siksi välillä jo lopulliseksi miellettyä tavaroiden sisäkaupan nykyistä arvonlisäverosääntelyä on ryhdytty kehittämään tällä vuosikymmenellä uudelleen. Eräänä mahdollisena osaratkaisuna on ehdotettu verovelvollisten välisen EU:n sisäisen tavarakaupan sääntelyn muuttamista vastaamaan yritysten välisen palvelukaupan nykyisiä, vuoden 2010 alussa voimaantulleita säännöksiä. Silloin tavaran sijainnista (kunhan kuitenkin EU:n veroalueella) riippumatta tavaran myynti verotettaisiin ostajan sijaintimaassa, jossa ostoon sovellettaisiin käännettyä verovelvollisuutta, jos myyjä ei ole sijoittautunut samaan maahan. Vielä tänään ehdotuksen toteutuminen voi kuulostaa utopistiselta, koska se vaatisi kaikkien EU:n jäsenvaltioiden yksimielisyyttä asiassa, mutta tapauksen C-446/13 kaltaiset nykyisten säännösten tulkinnat voivat hyvinkin saada EU-maat jatkossa myötämielisemmiksi sisäkaupan alv-järjestelmän perusteelliselle uudistukselle. LISÄTIETOJA: Mika Kallio / Arvonlisäverotus P: 020 760 3375 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 25 KESKEISET LAKIMUUTOKSET VENÄJÄLLÄ 2015 Teksti:Taija Kaivola & Risto Rausti Vuosi 2014 sisälsi suurta myllerrystä liiketoiminnassa Venäjällä. Merkittävät suomalaisyhtiöitä koskettavat lakiuudistukset rajoittuvat kuitenkin vain muutamiin. Omaisuusveromuutokset vaikuttavat konserniyhtiöiden välisiin liiketoimiin ja sekoittavat kiinteistöbisneksen pelikenttää Pietarissa. Ulkomaisiin toimijoihin vaikuttavat akkreditointimuutokset. Työlupaa varten on jatkossa todistettava osaamisensa Venäjän kielessä sekä lainsäädännössä. Omaisuusverovapautus ei koske konserniyhtiöiltä saatuja eriä Irtaimen omaisuuden verottamisesta luovuttiin vuonna 2013 niiltä osin kuin omaisuuserä on otettu käyttöön saman vuoden tammikuun ensimmäisen päivän jälkeen. Linjanvetoa omaisuusverosta vapautettujen tase-erien osalta täsmennettiin marraskuussa 2014. Vuoden 2015 alusta lähtien vapautus omaisuusverosta ei koske sitä irtainta omaisuutta, joka on saatu tai ostettu omistusyhteysyrityksiltä riippumatta siitä, milloin omaisuuserä on otettu ensimmäisen kerran käyttöön. Se ei myöskään koske yritysjärjestelyssä tai likvidaatiossa saatua liikuteltavaa omaisuutta. Käytännössä muutos tekee konserniyhtiöiltä ostetuista koneista ja kalustosta kalliimpia verrattuna ulkopuolelta hankittuihin. Edellä mainittuja rasittaa omaisuusvero, joka on 2,2 prosenttia vuosittaisesta keskimääräisestä kirjanpitoarvosta. Kiinteistöjen omaisuusverotus muuttuu Pietarissa Vuoden 2014 alussa tuli voimaan federatiivinen laki, jonka mukaan toimisto- ja liikekiinteistöt sekä kaikki ulkomaisen toimijan Venäjällä omistamat kiinteistöt 26 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 arvostetaan omaisuusverotuksessa kirjanpitoarvon sijaan kiinteistörekisterin arvoon. Omaisuusvero on paikallinen vero. Lain käyttöönotto edellytti paikallisduuman hyväksyntää sekä päivitettyä ja julkaistua listaa kiinteistörekisteriarvoista. Ensimmäisenä voimassaolovuotenaan 2014 kiinteistöjä koskeva omaisuusveron uudistus otettiin käyttöön vain Moskovassa ja muutamilla muilla alueilla. Federatiivinen laki määrittelee omaisuusveroprosentille vuosittaiset ylärajat, joiden puitteissa veron määrästä voidaan paikallisesti säätää. Verolakikokoelma jättää myös tätä koskien mahdollisuuden alueellisille verohelpotuksille. Pietarissa tehtiin päätös toimeenpanna laki vuoden 2015 alusta alkaen. Viime marraskuussa tehdyn päätöksen mukaan yli 3000 neliön kokoisista toimitila- ja liikekiinteistöistä sekä kaikesta ulkomaisen yhtiön kiinteästä omaisuudesta maksetaan omaisuusveroa 1 prosentti kiinteistörekisteriarvosta vuonna 2015. Muita kiinteistöjä verotetaan 2,2 prosenttia niiden keskimääräisestä vuosittaisesta kirjanpitoarvosta. Pietarin kaupunginhallinnon mukaan maa-alueiden rekisteriarvot päivitetään 2–5 vuoden välein. Lähtökohtaisesti myös kiinteistöjen arvoilla odotetaan olevan saman tyyppinen päivitysväli. Kiinteistörekisteriviranomainen päivitti rekistereitään viime vuonna, ja kun päivitykset julkaistiin vuodelle 2014, herätti julkistus kuohuntaa paikallislehdistössä. Muutokset verorasitteisiin olivat rajuja ja jakautuivat pelikentällä epätasaisesti. Osa yhtiöistä ehti jo tehdä päätöksen hakea muutosta rekisteriarvoon oikeusteitse. Aiheeseen liittyy paljon spekulaatiota, eikä täyttä, vahvistettua listausta vuonna 2015 voimassa olevista kiinteistörekisteriarvoista kuitenkaan tätä kirjoittaessa vielä ole julkaistu. Kiinteistörekisterin arvo perustuu viranomaisen näkemykseen kiinteistön markkina-arvosta. Riippuen siitä, onko rakennus uusi tai vanha ja minkälainen rekisteriarvo sille määrätään, lain käyttöönotossa on sekä häviäjiä että voittajia. Edustustojen ja sivuliikkeiden akkreditointi siirtyy verohallinnolle Ulkomaisten yritysten edustustojen ja sivuliikkeiden akkreditointia koskevat muutokset astuivat voimaan vuoden alussa. Akkreditointi tullaan suorittamaan lakimuutoksen jälkeen pääasiassa Venäjän verohallinnossa (Федеральная налоговая служба), mikä mahdollistaa akkreditoinnin hoitamisen myös muualla kuin Moskovassa. Muutos ei koske ulkomaisten luottolaitosten eikä siviili-ilmailua harjoittavien yritysten edustustoja tai sivuliikkeitä. Edustustojen ja sivuliikkeiden, joiden akkreditointi päättyy huhtikuun ensimmäisen päivän jälkeen, on annettava verohallinnolle tarvittavat akkreditointitiedot 1.4.2015 mennessä. Mikäli määräaikaa ei noudateta, katsotaan akkreditointi päättyneeksi 1. huhtikuuta. Jos akkreditointi päättyi tammikuussa, on tiedot tullut toimittaa verohallinnolle helmikuun aikana. Mikäli akkreditointi päättyy helmi-maaliskuussa 2015, tulee tiedot toimittaa verohallinnolle viimeistään 30 päivää ennen akkreditoinnin päättymistä. Jatkossa kaikki muutokset annettuihin akkreditointitietoihin tulee ilmoittaa veroviranomaisille 15 päivän kuluessa muutoksen tapahtumisesta. Edustustot ja sivuliikkeet voivat saada oikeuden ulkomaalaisten palkkaamiseen kolmeksi vuodeksi kerrallaan. Edustustojen ja sivuliikkeiden työntekijöiden akkreditoinnin hoitaa tämän vuoden alusta alkaen pääasiassa kauppakamari (Chamber of Commerce and Industry). Poikkeuksen tekevät ulkomaalaisten luottolaitosten ja siviili-ilmailua harjoittavien yritysten edustustojen ja sivuliikkeiden henkilökunta, joiden akkreditoinneista on määrätty erikseen. Uuden lain mukaan edustustoon on mahdollista palkata ulkomaalaisia työntekijöitä myös niin sanottuina korkeantason asiantuntijoina. Tällöin työluvan hankinta on helpompaa kuin tavallisen työluvan kohdalla, eikä sen saaminen ole sidottu työlupakiintiöihin. Edellytyksenä tällaiselle palkkaukselle on se, että työntekijän vuosipalkka on vähintään kaksi miljoonaa ruplaa. Työlupa on mahdollista saada kolmeksi vuodeksi kerrallaan. LISÄTIETOJA: Taija Kaivola / Venäjän liiketoiminta-alue P: 020 760 3285 / E: [email protected] Muutoksia työviisumien hankintaan Työviisumien hankinta hankaloituu vuonna 2015. Uusia työviisumeita myönnettäessä hakijan tulee suorittaa kolmiosainen testi, joka koostuu venäjänkielen osaamisesta sekä Venäjän historian ja lainsäädännön tuntemisesta. Historiaosio koostuu tapahtumista 1000-luvulta nykypäivään, lakiosiossa on tunnistettava muun muassa Venäjän lippu ja vaakuna. Pääosin testit ovat monivalintakysymyksiä, mutta joitakin kirjallisiakin vastauksia pitää osata antaa. Testiin voi käydä tutustumassa verkossa: http://rustest.sci.pfu.edu.ru/. Testien suorittamista vaaditaan myös niiltä, joiden nykyinen työviisumi vanhenee ja se halutaan uusia. Testiä ei vaadita korkeantason asiantuntija -statuksella työskenteleviltä, toimittajilta eikä opiskelijoilta. Risto Rausti / Venäjän liiketoiminta-alue P: 020 760 3299 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 27 ANTTI LEPPÄNEN Verotuksen ja juridiikan moniottelija Teksti: Ari Nielsen Antti Leppänen aloitti työskentelyn KPMG:llä vuonna 2006. Ennen KPMG:lle siirtymistään Antti ehti toimia vajaan 20 vuoden ajan veroasioihin keskittyneenä in-house-lakimiehenä Suomen keskeisissä rahoitus- ja vakuutusalan toimijoissa ja osallistui monella tapaa muun muassa Itämeren alueen suurimman rahoitusalan konsernin syntyvaiheisiin. Kuluneen kahdeksan KPMG-vuoden aikana Antille on kasautunut vetovastuuta vero- ja lakipalveluidemme eri toiminnoista. Kipinä verotukseen syttyi Yrjö Lehtosen lakiasiaintoimistossa Turun yliopistosta vastavalmistuneena oikeustieteen kandidaattina Antti pestautui Lakitoimisto Yrjö Lehtoselle ja sai hoidettavakseen velka- ja perintäjuridiikkaan liittyviä tehtäviä. Tehtävässä eivät aina riittäneet pelkästään Ari Saarnilehdon tarjoama velvoiteoikeuden opetus ja oppikirjat. ”Nuori juristi sai panna parastaan, kun talouden nousukiidon innoittamat ”varattomat” liikemiehet pyrkivät mitä mielikuvituksellisimmin keinoin varjelemaan velkojilta ökyautojaan, muskeliveneitään ja merenrantahuviloitaan”, toteaa Antti tyyneen tapaansa. Lakitoimistopestin aikana Antti ehti myös auskultoida Viitasaaren tuomiokunnassa. Sen lisäksi, että hän langetti tuomion muutamassa paikallislehden uutiskynnyksen ylittäneessä, ja monissa merkityksettömimmässä rikostapauksissa, Antti ehti myös vs. käräjätuomarina saatella avioliiton auvoiseen satamaan kuusi avioparia. Yrjö Lehtosen ja hänen kanssaan tiivistä julkaisu- ja muuta yhteistyötä tehneen Raimo Immosen yhteisinä kiinnostuksen kohteina olivat erityisesti konkurssit, yritysjärjestelyt sekä verotus. ”Työskentely näiden osaavien ja innostavien herrojen vaikutuspiirissä oli varmaankin ensisysäys sille, että myös minun kiinnostukseni suuntautui entistä enemmän yritysjärjestelyihin ja verotukseen”, tunnustaa Antti. Vero- ja yhtiöoikeusjuristina Sammossa ja Nordeassa Vuonna 1990 Sampo-konserni haki uutta juristia ja Antti valittiin tehtävään. 28 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Aluksi työpaikan vaihdos ei edellyttänyt muuttoa kotikaupungista Turusta. ”Vuonna 1994 turkulaisesta vakuutusyhtiöstä oli kuitenkin kasvanut maanlaajuinen toimija, ja jouduin Sammon pääkonttorin siirron myötä asettumaan Helsinkiin. Minulla on ollut kaikki nämä vuodet asunto myös Turussa, enkä jätä kotikaupunkiani pysyvästi jatkossakaan”, lupaa ikiturkulaiseksi tunnustautuva Antti. Sammon historiassa 1990-luku oli kasvun ja järjestelyjen aikaa (muun muassa vahinko-, henki- ja eläkeyhtiöiden fuusioita ja muita järjestelyjä sekä Leonia Pankin ja Sammon yhdentymiseen tähtäävä järjestely). Antin vastuulla oli verotus ja myös muu juridiikka sekä konsernin päivittäisissä toiminnoissa että näissä aikakautensa suurimmissa yritysjärjestelyissä. Nordeaan Antti siirtyi 1999 eli ajankohtana, jolloin MeritaNordbanken ja tanskalainen UniDanmark olivat sopineet yhdistymisestä sekä norjalaisesta Christiania Bankista oli tehty tarjous. Pohjoismainen suurpankki oli siis jo alkanut muotoutumaan, ja Antista tuli osa sitä suurta nordealaisten joukkoa, joka vähintään viikoittain sukkuloi Helsingin ja muiden pohjoismaisten pääkaupunkien väliä. Myös Nordeassa Antin rooteliin kuuluivat muun alan juridiikan ohella erityisesti veroasiat. ”Nykyisen Nordean kaltaisen finanssipalvelukonsernin muodostuminen oli monessakin suhteessa vaativa harjoitus. Siinä oli onneksi Nordeaa avustamassa KPMG Suomen osaava verotiimi Timo Matikkalan johdolla. Erityisesti integroitumisvaiheessa myös Nordean eri toimintojen päivittäinen ohjaus veroasioissa oli monipuolista ja uusia haltuun otettavia asioita tuli vastaan jatkuvasti”, kertoo Antti. Antti saavutti myös kollegoidensa luottamuksen ja toimi sekä Suomen Pankkiyhdistyksen Verotoimikunnan että Suomen Vakuutusyhtiöiden Keskusliiton välittömän verotuksen toimikunnan puheenjohtajana. Vastuunottoa KPMG:llä Tiivis yhteistyö kpmgläisten kanssa helpotti siirtymistä Nordeasta KPMG:lle vuonna 2006. Antti aloitti Corporate finance -yksikössä vastuualueenaan yritysjärjestelyihin liittyvä verotus ja muu juridiikka. Finanssialan sektorin veropalvelujen kasvava kysyntä, Antin vahva toimialatuntemus ja -osaaminen johtivat kuitenkin vääjäämättä siihen, että Antti siirtyi entistä enemmän hoitamaan rahoitus- ja vakuutusalan verokysymyksiä ja vetovastuuseen toimialalle tarjottavista veropalveluista. KPMG:n erityisesti FS-sektoria palveleva verotiimi onkin alan yritysten joukossa hyvin tunnettu ja kiistatta ehdotonta eliittiä. Antti on profiloitunut nykyisin myös Veroriitojen ratkaisu -palvelualueen vetäjänä sekä vuosittaisen KPMG:n vero- ja lakipalveluja koskevan laadunvalvontaprosessin koordinaattorina. Vaikka Antti Leppänen onkin yksi tavallisimmista suomalaisista etu- ja sukunimiyhdistelmistä, esimerkiksi yksinomaan LinkedIn’ssä Antilla on 15 täyskaimaa, KPMG:n Antti Leppänen on siis kaikkea muuta kuin rivimies. HENKILÖKUVASSA ANTIN KOLME VINKKIÄ VEROTUKSEEN • Selvitä verokysymykset ajoissa – tarvittaessa verottajan ennakkoratkaisulla. Esimerkiksi yritysjärjestelyihin, muihin liiketoimiin, palkitsemisjärjestelmiin ja uusiin finanssituotteisiin liittyy huomioitavia verokysymyksiä. Verottajan antamalla ennakkoratkaisulla voidaan eliminoida riski verottajan jälkikäteisestä puuttumisesta asiaan. • Varmista siirtohinnoitteludokumentaatiosi – ja menetelmiesi ajanmukaisuus. Suurimmat veroriskit liittyvät siirtohinnoitteluun, joka on sekä Suomessa että muissa maissa verottajan erityisen mielenkiinnon kohteena. • Jos kuitenkin joudut veroriitaan verottajan kanssa, panosta asiasi ajamiseen. Menestyksekäs veroriidan hoitaminen edellyttää hyvää verolain ja -prosessin asiantuntijaa ja usein myös muiden alojen asiantuntijoita. 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 29 SÄÄTIÖLAKI MUUTTUU Teksti: Anu Kangasniemi Hallituksen esitys uudeksi säätiölaiksi on julkaistu 25.9.2014. Hallituksen esitys on annettu eduskunnan käsiteltäväksi syysistuntokaudella 2014. Uuden lain on tarkoitus tulla voimaan vuoden 2015 aikana. Tämänhetkisen tiedon mukaan laki tulisi voimaan aikaisintaan lokakuun alusta 2015. S äätiölain kokonaisuudistuksen tavoitteena on lisätä ennakoitavuutta, joustavuutta, avoimuutta sekä tehokkuutta säätiöiden toiminnassa. Tämä näkyy muun muassa uuden lain menettelysäännöksissä, joissa siirrytään nykyisestä raskaasta ja osin myös kalliista lupamenettelystä ilmoitusmenettelyyn. Uusi laki lisää esitetyssä muodossaan myös tahdonvaltaisuutta. Lain sisältämien olettamasäännösten vuoksi säätiön säännöt voidaan pitää tulevaisuudessa varsin lyhyinä, ellei säätiö halua määrätä jostain nimenomaisesta asiasta lain olettamasäännöksistä poikkeavasti, jolloin asiasta on määrättävä säännöissä. Uusi laki toimii jatkossa myös nykyistä paremmin säätiöiden päivittäisen toiminnan ohjenuorana sisältäen muun ohessa selkeät säännökset säätiön johdon tehtävistä. Tässä artikkelissa perehdytään muutamiin keskeisimpiin muutosesityksiin. Säätiön perustaminen ja hallinto Säätiön peruspääoman on hallituksen esityksen mukaan oltava vähintään 50 000 euroa ja se on luovutettava säätiölle kokonaisuudessaan ennen säätiön rekisteröintiä. Kun uuden lain myötä säätiörekisterin harkintavalta säätiön pe30 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 ruspääoman mahdollisesta epäsuhteesta säätiön tarkoituksen toteuttamiseen poistuu ja perustamisessa siirrytään lupamenettelystä ilmoitusmenettelyyn, tarkoittaa tämä käytännössä sitä, että säätiö voidaan perustaa tulevaisuudessa mittavankin tarkoituksen toteuttamista varten minimiperuspääomalla. Uuden lain mukaan perustettavalla säätiöllä on oltava toimintasuunnitelma, talousarvio sekä rahoitussuunnitelma kolmelle ensimmäiselle toimintavuodelle. Vaatimuksella halutaan korostaa muun muassa sitä, että säätiöiden perustamisen tarkoituksenmukaisuutta ja toimintaedellytyksiä harkittaisiin huolella. Mikäli myöhemmin kävisi ilmi, että talousarvion mukainen rahoitus ei toteudukaan, ei perustajalle tai säätiön johtoon kuuluvalle kuitenkaan seuraa henkilökohtaista vastuuta puuttuvan rahoituksen määrästä. Säätiön ensimmäisen johdon ja tilintarkastajan toimikausi alkaa perustamiskirjan allekirjoittamisesta. Laki toisi esitetyssä muodossaan muutoksia myös säätiön hallintoon. Säätiölaki määrittelee jatkossa selkeästi säätiön johdon, johon kuuluvat pakollinen hallitus sekä mahdollisesti myös hallintoneuvosto ja toimitusjohtaja. Jatkossa säätiön toimitusjohtaja olisi lakisääteinen toimielin, ja toisaalta Uuden lain mukaan säätiön tilintarkastaja tulee vaihtaa seitsemän vuoden välein. Tilintarkastusyhteisön kohdalla rotaariosäännös tarkoittaa vähintään päävastuullisen tilintarkastajan vaihtamista. toimitusjohtajanimeä ei voisi käyttää muu kuin toimielintoimitusjohtaja. Nykyisen työsuhteisen toimitusjohtajan muuttuminen toimitusjohtaja-toimielimeksi toisi merkittäviä muutoksia hänen asemaansa. Ensinnäkin toimielimenä toimivan toimitusjohtajan vahingonkorvausvastuusta säädeltäisiin jatkossa säätiölaissa. Lisäksi toimielimenä toimiva toimitusjohtaja olisi pakottavan työlainsäädännön ulkopuolella. Muutos työsuhteisesta toimitusjohtajasta toimielintoimitusjohtajaksi edellyttää työsuhteisen toimitusjohtajan suostumusta. Lisäksi on suositeltavaa laatia toimitusjohtajan kanssa erillinen toimitusjohtajasopimus, jossa huomioidaan toimisuhteen erityispiirteet. Lakiehdotus sisältää olettamasäännökset hallintoneuvoston tehtävistä sekä pakottavan säännöksen hallintoneuvoston valvontatehtävästä. Uuden lain hallintoneuvostoa koskevia säännöksiä voidaan soveltaa, ja sovelletaankin tietyin edellytyksin, myös ennen lain voimaantuloa rekisteröityyn säätiön toimielimeen, joka säätiön (nyky)sääntöjen mukaan valitsee enemmistön hallituksen jäsenistä. Nykylain mukaisen hallintoneuvoston, valtuuskunnan tai muun vastaavan toimielimen muuttaminen uuden lain mukaiseksi hallintoneuvos- toksi tai uuden lain mukaisesta hallintoneuvostosta luopuminen edellyttää sääntömuutosta useissa säätiöissä. Hallituksen esityksen mukaan yhteisöjäsen ei voi jatkossakaan toimia hallituksen tai hallintoneuvoston jäsenenä eikä toimitusjohtajana. Säätiön hallituksena tai sen jäsenenä voi kuitenkin toimia viranomaisen toiminnan julkisuudesta annetussa laissa (621/1999 / 4§ 1 mom.) tarkoitettu viranomainen tai laitoksen hallituksen jäsenet. Varainhoito ja oman pääoman menettäminen Uuden lain mukaan säätiön varainhoidon on oltava suunnitelmallista. Varainhoidolla tarkoitetaan varsinaisen varojen hoitamisen lisäksi säätiön mahdollisesti harjoittamaa liike- ja sijoitustoimintaa. Erillistä liiketoiminta- tai sijoitussuunnitelmaa ei kuitenkaan laissa vaadita laadittavaksi. Käytännössä suunnitelmien laatiminen saattaa kuitenkin olla esimerkiksi avustusten saamisen edellytys. Lisäksi johdon huolellisuusvelvoite saattaa edellyttää suunnitelmien laatimista ainakin laajamittaisessa toiminnassa. Uuden lain myötä säätiön mahdollisuus liiketoiminnan harjoittamiseen laajenee. Säätiö voi uuden lain mukaan harjoittaa liiketoimintaa suoraan lain nojalla säätiön säännöissä määritellyn tarkoituksen toteuttamiseksi sekä säännöissä määrättyä muuta liiketoimintaa varsinaisen toimintansa rahoittamiseksi. Uusi laki mahdollistaa näin ollen minkä tahansa liiketoiminnan harjoittamisen riippumatta säätiön tarkoituksesta. Käytännössä liiketoiminnan laajuutta saattaa kuitenkin rajoittaa johdon huolellisuusvelvoite, jonka mukaan säätiön johdon on edistettävä säätiön tarkoituksen toteutumista ja säätiön etua huolellisesti toimien. Säätiön säännöissä voidaan myös rajoittaa liiketoiminnan harjoittamista tai kieltää se kokonaan. Säätiön harjoittaman liiketoiminnan ei edellytetä olevan taloudellisesti kannattavaa tai voittoa tuottavaa, mikä vastaa voimassa olevaa lakia. Säätiölain kokonaisuudistuksen yhteydessä ei ole muutettu verosäännöksiä. Lain muutoksella ei siten ole välittömiä vaikutuksia säätiöiden verotukseen. Liiketoimintaa harjoittavan säätiön hallituksen on jatkossa tehtävä ilmoitus rekisteriviranomaiselle oman pääoman menettämisestä. Säännös vastaa tältä osin osakeyhtiölain mukaista menettelyä. Hallitus on velvollinen tekemään ilmoituksen, jos säätiön oma pääoma on negatiivinen. Ilmoituksen laiminlyönti saattaa johtaa vahingonkorvausvelvol1/15 TAX & LEGAL VIEW / 31 Lakimuutos vaikuttaa merkittävimmin lain voimaantulon jälkeen perustettavien säätiöiden asemaan, mutta myös olemassa olevien säätiöiden toiminta ja toimintamahdollisuudet tulevat muuttumaan. lisuuteen. Vaikka säätiön oma pääoma onkin negatiivinen, ei säätiötä tarvitse asettaa selvitystilaan, jos säätiöllä on muutoin toimintaedellytyksiä. Säätiö voi siis jatkaa toimintansa harjoittamista, vaikka säätiön varat ovatkin loppuneet. Uusien säännösten tarkoituksena on suojata säätiön velkojia. Lähipiirisäännökset Uuden lain mukaan säätiön tarkoituksena ei voi olla miltään osin taloudellisen edun tuottaminen säätiön lähipiirille. Lain lähipiirisäännökset ovat hyvin kattavat. Uusi laki ei sisällä vaatimusta erillisestä lähipiirirekisteristä, mutta sen laatiminen saattaa olla tarpeellista, koska säätiön johdon tulee jatkossa olla tietoinen siitä, kuka tai mitkä tahot kuuluvat kulloinkin säätiön lähipiiriin. Säätiön on ilmoitettava lähipiiritoimet toimintakertomuksessaan. Lisäksi vahinkoon, joka on aiheutettu lähipiiriin kuuluvan eduksi tehdyllä toimella, sovelletaan niin sanottua tuottamusolettamaa. Tämä tarkoittaa sitä, että vahingosta vastuussa olevan henkilön tulee osoittaa toimineensa huolellisesti välttääkseen vastuun. Lähipiiritoimiin sovelletaan siis niin sanottua käännettyä todistustaakkaa. Kielletyn lähipiiriedun antaminen olisi hallituksen esityksen mukaan sanktioitu laittomana varojenjakona. Mikäli ennen uuden lain voimaantuloa rekisteröityihin sääntöihin sisältyy mahdollisuus lähipiiriedun tuottamiseen, sovelletaan uuden lain lähipiirisäännöksiä tällaiseen säätiöön viimeistään vuoden 2035 alusta lukien. Siihen saakka vanhoihin sääntöihin sisältyvän lähipiiriedun tuottaminen ei siis ole kiellettyä uuden lain mukaan. Muita esitettyjä muutoksia Uusi laki sisältää selkeät säännökset siitä, kuka voi moittia ja millä perusteella hallituksen ja hallintoneuvoston päätöksiä. Tämä muutos tuo selkeän parannuksen nykyiseen, hyvin epäselvään oikeustilaan. Uusi laki ei sisällä säännöksiä säätiöiden jakautumisesta, mikä tarkoittaa käytännössä sitä, että ”jakautumisia” tullaan tekemään tästäkin edespäin muilla korvaavilla järjestelyillä. Jakautumissäännösten puuttumista voitaneen pitää puutteena uudessa laissa. Säätiöiden sulautumisprosessi sen sijaan nopeutuu lupamenettelystä LISÄTIETOJA: Anu Kangasniemi / Lakipalvelut P: 020 760 3483 / E: [email protected] 32 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 ilmoitusmenettelyyn siirryttäessä. Lisäksi sulautumisprosessin, samoin kuin säätiön purkamisprosessin, menettelysäännökset selkiytyvät nykyisestä. Rekisteriviranomainen voi myös poistaa säätiön rekisteristä ilman selvitysmenettelyäkin, mikäli säätiöllä ei ole varoja selvitysmenettelyn läpiviemiseen tai varojen määrästä ei saada tietoa eikä mikään taho ota vastuuta kuluista. Uuden lain mukaan emoyhtiön tulisi aina laatia tilinpäätös, ellei Kirjanpitolautakunta (KILA) myönnä tähän poikkeusta. Tämänhetkisen tiedon mukaan tämä kohta tulee kuitenkin muuttumaan laissa. Lopuksi Säätiöllä on mahdollisuus lain vahvistamisen jälkeen, mutta ennen lain voimaantuloa, päättää sääntöjensä muuttamisesta uuden lain mukaisiksi. Tällöin päätös sääntöjen muuttamisesta voidaan ilmoittaa rekisteröitäväksi jo ennen lain voimaantuloa siten, että muutetut säännöt astuvat voimaan samana päivänä uuden lain kanssa. Sääntöjä voidaan muuttaa myös lain tultua voimaan, ja uuden lain vastaiset sääntömääräykset tuleekin muuttaa vastaamaan uutta lakia viimeistään kolmen vuoden kuluessa lain voimaantulosta. Säätiöiden on suositeltavaa läpikäydä omat sääntönsä muutostarpeiden tunnistamiseksi ja muutoksiin varautumiseksi. Säätiön hallituksella ja hallintoneuvostolla on velvollisuus reagoida tuleviin muutoksiin. MIKÄ MUUTTUU SÄÄTIÖIDEN TULOVEROTUKSESSA? Teksti: Katariina Pöyhönen Yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuus on muita yhteisöjä suppeampi niiden harjoittaman toiminnan yhteiskunnallisen merkityksen vuoksi. Vaikka yleishyödyllisiä yhteisöjä koskeva verolainsäädäntö ei ole muuttunut, on yleishyödyllisiä yhteisöjä koskeva verotus- ja oikeuskäytäntö kiristynyt viime vuosina. Toimintaympäristön muutosten seuraaminen myös verotuksen näkökulmasta onkin säätiöille tärkeää ikävien yllätysten välttämiseksi. Y leishyödyllisten yhteisöjen erityiseen verotukselliseen asemaan on viime vuosina kohdistunut muutospaineita. Verohallinto on kiinnittänyt erityistä huomiota yleishyödyllisten yhteisöjen verokohteluun ja on kiristänyt tulkintojaan muun muassa sen suhteen, millainen varainhankinta katsotaan yleishyödyllisen yhteisön veronalaiseksi elinkeinotoiminnaksi. Epävarmuutta yleishyödyllisten yhteisöjen toimintaympäristöön on tuonut myös Euroopan Unionin Komissiossa vireillä oleva tuloverokantelu, jossa arvioidaan sitä, ovatko yleishyödyllisten yhteisöjen saamat verotukselliset edut hyväksyttäviä EU-lainsäädännön näkökulmasta. Uusi säätiölaki, jonka on tarkoitus tulla voimaan kuluvan vuoden aikana, tuo mukanaan muutoksia säätiöiden toimintaan. Säätiölain kokonaisuudistus ei vaikuta verosäännöksiin, eikä säätiölain muutoksilla siten ole välittömiä vaikutuksia säätiöiden verotukseen. Käytännössä säätiölain mahdollistamilla muutoksilla säätiöiden toimintaan voi kuitenkin jossain määrin olla välillisiä vaikutuksia myös säätiöiden verotukseen. Säätiöt luokitellaan yleensä apurahoja jakaviin säätiöihin ja toiminnallisiin säätiöihin. Apurahoja jakavat säätiöt ovat yleisiä kulttuurin, tieteen ja taiteen aloilla ja ne toteuttavat sääntöjensä mukaista tarkoitustaan jakamalla apurahoja ja avustuksia pääomansa tuotosta. Toiminnalliset säätiöt taas ovat yleisiä esimerkiksi sosiaali- ja terveysalalla sekä sivistys- ja opetusalalla, ja ne toteuttavat tarkoitustaan oman toimintansa kautta. Aatteellisin perustein toimivat ja yleistä hyvää edistävät säätiöt ovat pääsääntöisesti verotuksessa TVL 22 §:ssä tarkoitettuja yleishyödyllisiä yhteisöjä. Yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuus on muita yhteisöjä suppeampi, sillä ne ovat verovelvollisia ainoastaan saamastaan elinkeinotulosta sekä niin sanottua kiinteistötulosta. Muut tulot ovat yleishyödyllisille yhteisöille verovapaita. Myös lahjoitukset ja testamenttisaannot ovat yleishyödylliselle yhteisölle verovapaita. 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 33 Säätiölain muutoksilla voi olla välillisiä vaikutuksia säätiöiden verotukseen, vaikka verosäännökset eivät uudistuksessa muutukaan. Toiminnallisten säätiöiden mahdollisuus liiketoiminnan harjoittamiseen laajenee Useat toiminnalliset säätiöt harjoittavat toimintaa, jota on pidetty verohallinnon toimesta veronalaisena elinkeinotoimintana. Toiminnallisten säätiöiden toiminta sisältää usein erilaisten palveluiden, kuten sosiaali- tai koulutuspalveluiden myyntiä kunnille ja kuntayhtymille. Sosiaali- ja terveyspalveluiden myyntiä ostopalvelusopimuksin julkishallinnolle on pidetty pääsääntöisesti elinkeinotoimintana myös yleishyödyllisillä yhteisöillä. Koulutustoiminnan verokohtelu muun kuin lakisääteisen ja valtion varoin tuettavan koulutustoiminnan suhteen on kiristynyt viime aikoina uuden oikeuskäytännön myötä, ja tällainen koulutustoiminta on katsottu elinkeinotoiminnaksi usein myös yleishyödyllisillä yhteisöillä. Elinkeinotoimintana pidetään yleishyödyllisillä yhteisöillä yleensä toimintaa, jota harjoitetaan kilpailutilanteessa markkinoilla käyvin hinnoin. Uuden säätiölain myötä mahdollisuus liiketoiminnan harjoittamiseen laajenee ja säätiöt voivat uuden lain voimaantulon jälkeen harjoittaa suoraan lain nojalla liiketoimintaa säätiön säännöissä määritellyn tarkoituksen toteuttamiseksi sekä säännöissä määrättyä muuta liiketoimintaa varsinaisen toimintansa rahoittamiseksi. 34 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 Huolimatta säätiölain muuttumisesta sallivampaan suuntaan liiketoiminnan harjoittamisen suhteen, voi säätiön harjoittama laajamittainen elinkeinotoiminta edelleen vaarantaa säätiön yleishyödyllisen aseman verotuksessa. Asiaa arvioidaan kuitenkin aina tapauskohtaisesti kokonaisharkintaan perustuen, eikä mitään euro- tai prosenttimääräisiä rajoja sille, milloin elinkeinotoiminta on liian laajaa, ole mahdollista antaa. Jos harjoitettu elinkeinotoiminta liittyy läheisesti säätiön yleishyödyllistä tarkoitusta toteuttavaan toimintaan, on kynnys säätiön katsomiseen yleishyödylliseksi alhaisempi. Tällöinkin säätiöllä on kuitenkin oltava riittävästi myös yleishyödylliseksi katsottavaa toimintaa, jotta sitä voidaan pitää yleishyödyllisenä. Apurahoja jakavien säätiöiden asemaan ei tulossa muutoksia Apurahasäätiöt harjoittavat usein sijoitustoimintaa, jonka tuottoja ne jakavat avustuksina ja apurahoina sääntöjensä mukaisiin, yleishyödyllisiin tarkoituksiin. Uutta säätiölakia koskevan hallituksen esityksen mukaan säätiön varainhoidon on oltava suunnitelmallista (nykyisen säätiölain mukaan varmaa ja tuloa tuottavaa). Muutos ei vaikuttane säätiön sijoitustoiminnan luonteen arviointiin verotuksessa. Yleishyödyllisen yhtei- sön harjoittama sijoitustoiminta on siis edelleen pääsääntöisesti verovapaata TVL-toimintaa. Vaikka laajaakaan sijoitustoimintaa ei lähtökohtaisesti pidetä yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotoimintana, voi sijoitustoiminnan harjoittaminen johtaa yleishyödyllisen aseman menettämiseen, jos sijoitustoiminnasta muodostuu yhteisön keskeinen toiminnan muoto. Apurahasäätiö ei saa rahastoida suhteettoman suuressa määrin tulojaan, vaan niitä tulee käyttää riittävästi vuosittain säätiön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Kysymys siitä, kuinka paljon varoja apurahasäätiön tulisi vuosittain jakaa sääntöjensä mukaisiin, yleishyödyllisiin tarkoituksiin ollakseen yleishyödyllinen, on kuitenkin tulkinnallinen eikä asiaan löydy selvää ohjenuoraa oikeuskäytännöstä. Yleensä asiaa on arvioitu useamman vuoden ajanjaksolla, jolloin olennaista on se, että säätiö jakaa avustuksia ja apurahoja samojen perusteiden mukaan vuosittain, varoja ohjataan yleishyödylliseen toimintaan riittävästi tuottoihin nähden ja tuettavia yhteisöjä tai tahoja on useita. Uusi säätiölaki ei rajoita tuki- ja sukusäätiöiden toimintaa Uusi säätiölaki selventää kieltoa antaa säätiön lähipiirissä toimiville taloudel- lisia etuja, eikä säätiön tarkoituksena voi enää miltään osin olla taloudellisen edun tuottaminen säätiön lähipiirille. Taloudellisen edun antaminen säätiön toimintaan osalliselle on kiellettyä myös verotuksen näkökulmasta. Jo mahdollisuus voitonjakoon toimintaan osallisille estää yhteisön katsomisen yleishyödylliseksi. Säätiö voi kuitenkin tehdä toimintaan osallisten kanssa erilaisia sopimuksia ja maksaa kohtuullisen suuruista palkkaa säätiön hyväksi työtä tekeville henkilöille. Yhteisön toimintaan osalliselle suoritettu korvaus ei kuitenkaan saa olla käypää hintatasoa korkeampi, eikä yhteisön omistamia varoja tai tuottamia palveluja saa siirtyä sen toimintaan osalliselle käypää hintaa edullisemmin. Uuden säätiölain mukaan poikkeuksena lähipiirikieltoon olisivat tuki- ja sukusäätiöt, joiden perustamista tai toimintaa uusi laki ei rajoittaisi. Vaikka uuden säätiölain näkökulmasta tuki- ja sukusäätiöt olisivat siis edelleen hyväksyttäviä, voivat niiden säännöt ja toiminta olla verotuksen näkökulmasta ongelmallisia. Kysymystä siitä, ovatko tuki- ja sukusäätiöt yleishyödyllisiä yhteisöjä, arvioidaan jatkossakin vain TVL 22 §:n edellytysten valossa, eikä säätiölain säännöksillä ole siten vaikutusta asiaan. Tukisäätiöiden joukossa on varsin paljon säätiöitä, jotka tukevat taloudellisesti vain yhtä välittömästi yleishyödyllistä toimintaa harjoittavaa yhteisöä. Näiden tukisäätiöiden verotukselliseen asemaan liittyy erityistä tulkinnallisuutta sen suhteen, täyttääkö toiminta TVL 22 §:n välittömyyden vaatimukset. Jos tukisäätiön jakama taloudellinen tuki kohdistuu laajempaan joukkoon yhteisöjä, jotka harjoittavat välittömästi yleishyödyllistä toimintaa, on yleishyödyllisen aseman saavuttaminen säätiölle helpompaa. Tukisäätiöiden veroasemaan liittyviä kysymyksiä on viime aikoina nostettu usein esiin verohallinnon toimesta ja niitä koskevia muutoksenhakuprosesseja on vireillä eri oikeusasteissa. Tukisäätiöiden onkin suositeltavaa kartoit- taa omaan toimintaansa ja sääntöihinsä liittyviä mahdollisia muutostarpeita ajoissa, sillä käytännössä veroasema muuttuu lähes aina takautuvasti. Säätiön toiminnan yleishyödyllisyys tulisi selvittää säännöllisesti Jos säätiötä ei katsota enää yleishyödylliseksi yhteisöksi, muuttuu sen veroasema merkittävästi. Säätiö on tällöin lähtökohtaisesti verovelvollinen kaikesta saamastaan tulosta. Elinkeinotoiminnan tuottojen lisäksi siis myös tuloverolain mukaan verotettavat tulot, kuten sijoitustoiminnan tuotot, ovat veronalaisia. Säätiö ei voi myöskään vastaanottaa lahjoituksia tai testamenttisaantoja verovapaasti. Myös mahdollisuus hakea ns. superyleishyödyllisen yhteisön veronhuojennusta koskee vain säännönmukaisessa verotuksessa yleishyödyllisenä pidettyjä yhteisöjä. Ikävien yllätysten välttämiseksi verotuksen muutosten seuraaminen ja omaan veroasemaan liittyvien kysymysten pohtiminen aika ajoin onkin säätiöille suositeltavaa. LISÄTIETOJA: Katariina Pöyhönen / Yritysverotus P: 020 760 3287 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 35 Ajankohtaista KAUPPAREKISTERIN JÄRJESTELMÄMUUTOS Kaupparekisterin käyttöönottamassa uudessa järjestelmässä näkyy vastedes rekisteröintipäivän lisäksi myös rekisteröintiajankohdan tarkka kellonaika. Tällä voi olla merkitystä esimerkiksi sulautumisissa ja jakautumisissa kun lasketaan onko konsernisuhde kestänyt antajan ja saajan välillä konserniavustusmenettelyssä edellytetyllä tavalla koko verovuoden. Verohallinnolta odotetaan kannanottoa uuden järjestelmäpäivityksen tuomiin tilanteisiin. Tulkinnoista riippuen voi olla syytä harkita sulautumisen rekisteröintiajankohdan siirtämistä vasta seuraavan vuorokauden puolelle, jolloin konsernisuhde on antajan ja saajan välillä kestänyt koko verovuoden. VEROTUSTIETOJEN VAIHTO YHDYSVALTOJEN KANSSA KÄYNNISTYY 2015 • Suomi ja Yhdysvallat ovat 25.6.2014 allekirjoittaneet sopimuksen verotustietojen vaihdosta. Sopimuksen johdosta annettava FATCA-laki tulee voimaan 2015 alkupuolella. Sopimus edellyttää suomalaisia rahoituslaitoksia tarkastamaan sekä olemassa olevien että uusien asiakkaiden kytkökset Yhdysvaltoihin. • Asiakastarkastuksesta saatu tieto dokumentoidaan ja raportoidaan Verohallinnolle, joka kootusti lähettää relevantit tiedot Yhdysvaltoihin. • Verohallinto tulee FATCA-lain voimaantulon jälkeen julkaisemaan ohjeen raportointia varten. • FATCA on ensimmäinen askel kohti globaalia tietojenvaihtoa. OECD:n CRS (Common Reporting Standard) sekä EU:n virka-apudirektiivi (”EU-FATCA”) tulevat koskemaan yli 50 lainkäyttöaluetta, mukaan lukien kaikki G20-maat ja EU-jäsenvaltiot. Globaali tietojenvaihto koskien vuoden 2016 verotustietoja alkaa vuonna 2017. KPMG VAHVISTI ASEMAANSA TIETOTURVA- JA IT-KONSULTOINNISSA OSTAMALLA TRUSTEQ OY:N KPMG Oy Ab osti 13.1.2015 Trusteq Oy:n koko osakekannan. Trusteq on suomalainen 45 asiantuntijan identiteetin ja pääsynhallinnan konsultointi- ja ratkaisupalveluita tarjoava yritys, jonka liikevaihto on 5,2 miljoonaa euroa. Yrityksen liiketoiminnan painopiste on mahdollistaa asiakkaiden henkilöstön, kumppaneiden ja muiden sidosryhmien pääsy tietojärjestelmiin helposti ja turvallisesti yhden salasanan avulla. Palvelutarjonta liittyy henkilöiden digitaalisen identiteetin hyödyntämiseen, joka puolestaan on keskeisessä roolissa digitalisaatiossa ja sähköisten palveluiden mahdollistamisessa ja kehittämisessä. Kaupan myötä KPMG vahvistaa strategiansa mukaisesti osaamistaan tietoturvan, identiteetin ja pääsynhallinnan sekä johdon IT-konsultoinnin osa-alueilla. KPMG:n IT-asiantuntijoiden määrä Suomessa kaksinkertaistuu yli 100 tietoturva- ja tietoteknologian asiantuntijaan. 36 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 KPMG:n Helsingin toimipiste on nyt Green Office Helsingin toimipisteemme on saanut Maailman luonnonsäätiö WWF:n Green Officemerkin toiminnastaan ekologisen jalanjäljen pienentämiseksi. Green Office on toimistoille suunnattu ympäristöjärjestelmä, jonka tavoitteena on organisaatioiden toiminnan muuttaminen ekotehokkaammaksi. Lisätietoja: wwf.fi/vaikuta-kanssamme/greenoffice/ Trends in taxation – Coping with transparency mining royalties Julkaisussa kerrotaan miten kaivostoimintaa harjoittavien yhtiöiden tulisi valmistautua tuleviin lisääntyviin verotusta koskeviin raportointivaatimuksiin. China Outlook 2015 China Outlook 2015 on katsaus Kiinan talouteen, kiinalaissijoittajien lisääntyneeseen aktiviteettiin maailmalla sekä Kiinaan suuntautuvien ulkomaisten investointien kehitykseen vuonna 2014 sekä kuluvan vuoden näkymiin. Tutustu julkaisuun osoitteessa: www.kpmg.com/fi Tutustu julkaisuun osoitteessa: www.kpmg.com/fi Insights on Real Estate Investment Trusts – A global overview of the REIT regimes Julkaisussa tehdään yhteenveto eräissä suurimmissa maissa voimassa olevista kiinteistösijoittamista harjoittavia trusteja koskevista laeista ja verotuksellisista säädöksistä. Tutustu julkaisuun osoitteessa: www.kpmg.com/fi KERRO MIELIPITEESI LEHDESTÄ! Toivomme Sinulta palautetta käsissäsi olevasta Tax & Legal View -lehdestä. Mielipiteesi on meille tärkeä, jotta voimme vastata lukijoidemme toiveisiin ja kehittää lehteä entisestään. Kyselyyn vastaaminen vie noin 5 minuuttia. ? ? Vastaa kyselyyn osoitteessa: www.kpmg.com/fi/TLview-palaute 50 ensimmäiselle vastaajalle postitamme Ateneumin vapaaliput kahdelle hengelle. AJANKOHTAISIA TAPAHTUMIA KPMG:LLÄ 24.3.2015 9.4.2015 15.4.2015 6.5.2015 26.5.2015 Viro – veroja pakoon vai liiketoimintamahdollisuus? Omituiset ja vahingossa alkaneet ulkomaankomennukset Kansainvälistymisen sudenkuopat Avainhenkilöiden verotehokkaat palkitsemis- ja sitouttamisjärjestelyt Tulliseminaari 2015 - EU:n tullilainsäädännön uudistus kolkuttelee ovella KPMG järjestää myös asiakkaan tarpeisiin räätälöityjä vero- ja lakiaiheisia koulutustilaisuuksia, lisätietoja: [email protected] Ilmoittaudu mukaan ja lue lisää tapahtumista ja koulutuksista verkossa: events.kpmg.fi 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 37 ELÄKE- JA PERINTÖVEROTUSTA PAKOON PORTUGALIIN? Teksti: Kirsi Adamsson P ortugali on herättänyt viime aikoina kiinnostusta niin suomalaisten eläkeläisten kuin varakkaiden omistajayrittäjien keskuudessa. Portugalissa houkuttelevat suotuisan ilmaston lisäksi epäilemättä myös eläketulojen ja perintöjen verovapaus. Portugali - eläkeläisten veroparatiisi, vaan kuinka kauan? Portugalissa asuvan henkilön ulkomailta saatua eläkettä ei veroteta tietyin edellytyksin lainkaan Portugalissa. Tämä Portugalin sisäiseen lainsäädäntöön kuuluva sääntö on luotu, jotta talousvaikeuksissa kamppailevaan maahan houkuteltaisiin ulkomaalaisia eläkeläisiä kuluttamaan. Esimerkiksi suomalainen eläkeläinen voi päästä nauttimaan eläkkeen verovapaudesta Portugalissa, kun hän on muuttanut Portugaliin asumaan, on siellä verovelvollinen sekä hakenut erityisen verostatuksen. Verostatus myönnetään kymmeneksi vuodeksi, ja edellytyksenä on, ettei henkilö ole asunut Portugalissa muuttoa edeltäneinä viitenä vuotena. Koska Suomesta maksettavan eläkkeen osalta kyse on rajat ylittävästä tulotyypistä, on verosopimusmääräyksillä myös ratkaiseva vaikutus tulon lopulliseen verotukseen. Suomen ja Portugalin välisen verosopimuksen mukaisesti yksityissektorin maksamaa eläkettä verotetaan poikkeuksellisesti vain asuinvaltiossa. Näin ollen Portugalin sisäisen lainsäädännön suoma verovapaus merkitsee tällaisen eläketu- lon kohdalla lopullista verovapautta. Mikäli kyse olisi julkisen sektorin eläkkeestä, Suomella on verosopimuksen mukaan verotusoikeus lähdevaltiona. On kuitenkin huomattava, että tällaisen veroedun saamiseksi muuton on oltava todellinen ja verosopimuksen mukainen kotipaikka jatkossa Portugalissa. Se tarkoittaa pysyvän asunnon lisäksi niin sanotun elinetujen keskuksen eli henkilökohtaisten ja taloudellisten siteiden siirtymistä Portugaliin. Koska Suomen kansalaisia pidetään lähtökohtaisesti yleisesti verovelvollisina Suomessa vielä muuttovuoden ja kolme seuraavaa vuotta, on tällaisten olosuhteiden ja verovelvollisuusaseman suunnittelu tehtävä huolellisesti etukäteen ja arvioitava kokonaisuutta myös mahdollisten muiden tulojen verotuksen kannalta. Tällaisiin järjestelyihin liittyy toki myös lainsäädäntöriski. Suomi käy parhaillaan neuvotteluja Suomen ja Portugalin välisen verosopimuksen uudistamiseksi, jotta Suomi saisi eläkkeiden osalta verotusoikeuden. Mikäli neuvottelut eivät tuota tulosta, Suomella on myös mahdollisuus irtisanoa verosopimus eduskunnan hyväksynnällä. Esimerkiksi Tanska on irtisanonut verosopimuksensa Espanjan ja Ranskan kanssa juuri eläkeverotuksen takia. Perintöä odotellessa – entä verokarhua? Myös sukupolvenvaihdosten ja perintöjen verotus on puhuttanut meillä jo pitkään. Kansainvälisenä trendinä on ollut LISÄTIETOJA: Kirsi Adamsson / Perhe- ja kasvuyritykset P: 020 760 3060 / E: [email protected] 38 / TAX & LEGAL VIEW 1/15 ennemminkin perintöveroista luopuminen kuin niiden kiristäminen, kuten meillä on viime vuosina tehty. Esimerkiksi Portugali, Ruotsi ja Itävalta ovat luopuneet kokonaan perintöverosta, eikä sitä kanneta myöskään Virossa, Latviassa, Slovakiassa eikä Venäjällä. Yksinomaan perinnönjättäjän muutto Suomesta perintöverovapaaseen maahan ei kuitenkaan yleensä riitä. Suomella on nimittäin perintöverotusoikeus, jos perinnönjättäjä, perillinen tai testamentinsaaja asui kuolinhetkellä Suomessa. Lisäksi Suomella on perintövero-oikeus aina täällä sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen. Myös siis perillisten tulisi muuttaa perintöverovapaaseen maahan. Tilanteissa, joissa perittävä, perillinen ja mahdollisesti myös osa peritystä omaisuudesta ovat eri maissa, kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen riski onkin suuri. Tämä johtuu myös siitä, että perintö- ja erityisesti lahjaverotusta koskevat verosopimukset ovat harvinaisia. Suomessa on kuitenkin mahdollista toteuttaa yritysomaisuuden osalta sukupolvenvaihdos monesti hyvin huokeasti, kun järjestelyyn ryhdytään ajoissa ja se tehdään suunnitelmallisesti. Perintö- tai lahjaverotuksen puolella huojennus on 60 prosenttia yrityksen vertailuarvosta. Verotuksen vertailuarvo voi olla huomattavastikin alhaisempi kuin yrityksen todellinen käypä arvo, ja näin ollen verotus voi jäädä hyvin maltilliseksi. Sukupolvenvaihdoshuojennusten edellytysten täyttyessä perintö- ja lahjaveroille voi nykyisin saada hakemuksesta viisi vuotta korotonta maksuaikaa, joka yhdistettynä huojennettuihin osinkoihin lisää merkittävästi verojen rahoitusmahdollisuuksia. Hallituksen vuoden 2015 lisätalousarvioesityksessä on nyt esitetty maksuajalle pidennystä seitsemään vuoteen. §§ LEX VIEW § Delägaravtal som aktieägarnas arbetsredskap M ed delägaravtal eller aktionärsavtal avses ett avtal som aktieägarna i ett aktiebolag ingår och i vilket de avtalar om sina inbördes förhållanden och sitt förhållande till bolaget. Behovet av ett delägaravtal är inte beroende av bolagets storlek utan behovet kan aktualiseras i många situationer. Delägaravtal är att rekommendera särskilt i bolag där aktieägandet fördelar sig jämnt mellan två aktieägare, men alltid då det i ett bolag finns flera än en aktieägare är det bra att utreda behovet av ett delägaravtal. Genom delägaravtal skapar man gemensamma spelregler genom vilka man försöker undvika och skapa klarhet i problemsituationer som kan uppkomma i bolaget och i beslutfattande gällande bolaget. Delägaravtal fungerar som ett komplement till aktiebolagslagens och bolagsordningens bestämmelser och aktieägarna kan i delägaravtal förbereda sig på situationer som lagen och bolagsordningen inte tar ställning till. Ett väl genomtänkt och utformat delägaravtal fungerar som ett effektivt arbetsredskap för aktieägarna. Ett delägaravtals innehåll beror på de mål man strävar till att uppnå med avtalet. Det finns ingen allmänt passande mall för delägaravtal utan det är viktigt att avtalet alltid skräddarsys utgående från aktieägarnas situation och behov i varje enskilt fall. Därtill får avtalets innehåll inte vara svårbegripligt, utan det bör vara utformat så att varje aktieägare förstår sina på avtalet baserade rättigheter och skyldigheter. I delägaravtal avtalar man ofta om bl.a. förvaltningen av bolaget, styrelsens sammansättning, medtagande av nya aktieägare i bolaget, finansiering av bolaget, beslutsfattande i bolagets styrelse och på bolagsstämman, konkurrensförbud för aktieägarna, aktieägarnas rätt till information och deras skyldigheter och uppgifter, t.ex. arbetsplikt eller skyldighet att investera i bolaget. Det är även viktigt att avtala om effektiva sanktioner ifall en part bryter mot avtalet. Aktiebolagslagen erbjuder endast få möjligheter att begränsa aktiernas överlåtbarhet, medan det däremot i delägaravtal är möjligt att inta flera bestämmelser genom vilka man strävar till att bibehålla aktieägandet inom en viss ägarkrets. Även om avtalsfrihet är en stark utgångspunkt då det gäller innehållet i delägaravtal måste tvingande lagstiftning, så som arbetsavtalslagens och aktiebolagslagens tvingande bestämmelser, beaktas och avtalets innehåll bör utformas i ljuset av krav i skatte- och konkurrensrättslig lagstiftning. TILLÄGGSINFORMATION: Johanna Fagervik / Juridiska tjänster T: 020 760 3939 / E: [email protected] 1/15 TAX & LEGAL VIEW / 39 Tulevaisuus kuuluu rohkeille Uusien markkinoiden haasteet? Tarvetta strategian terävöittämiseen? Muutoksen läpivienti? Löydämme monimutkaisiin kysymyksiin selkeät ratkaisut, jotka auttavat asiakkaitamme luomaan kasvua, parantamaan suorituskykyä ja hallitsemaan riskejä. Rohkeus ei ole uhka, kun teet päätöksiä punnittujen ja perusteltujen näkemystemme pohjalta. kpmg.fi
© Copyright 2024