TAX & LEGAL VIEW KPMG:n vero- ja lakipalveluiden tiedotuslehti / 2 / 2014 Mullistiko KHO:n tuore päätös siirtohinnoittelukentän? Tässä numerossa: • Suojaa designisi, pidä huolta brändistäsi • Kannustinjärjestelmien verokohtelu murroksessa? • Viimeaikaista oikeuskäytäntöä arvonlisäverotuksessa Lakipalvelut kasvaa – muutos heijastuu nimessä Luet parhaillaan ensimmäistä Tax & Legal View -lehden numeroa. Lehti on edelleen sisällöltään se sama, aiemmin Tax View -nimisenä tunnettu. Lehden nimen muutos johtuu KPMG:n lakipalveluiden jo pitkään vahvana jatkuneesta kasvusta. Lakipalveluissamme työskentelee tällä hetkellä jo noin 40 yritysjuristia ympäri Suomen, jotka toimivat tiiviissä yhteistyössä veroasiantuntijoiden ja KPMG:n muiden palvelualueiden kanssa. Lakipalveluidemme keskeisimpiä palvelualueita ovat yhtiö- ja työoikeus, yritysjärjestelyt ja -kaupat, sopimukset sekä julkishallinnon juridiset palvelut. Yhdistämällä juridiikan asiantuntemuksemme asiakkaidemme liiketoiminnan laajaan ja syvälliseen ymmärtämiseen pystymme tarjoamaan asiakkaillemme kokonaisvaltaisia ratkaisuja heidän ongelmiinsa. Lehtemme on aiemminkin sisältänyt veroaiheisten artikkelien lisäksi myös juridiikkaa koskevia ajankohtaisia artikkeleita. Juridiikan palveluidemme voimakkaan kasvun johdosta lehdessä tullaan kuitenkin jatkossa näkemään aiempaa enemmän lakiaiheisia artikkeleita verotukseen liittyvien artikkelien rinnalla. Tämän numeron lakiaiheisissa artikkeleissa käsitellään designin ja brändin suojaamista IP-näkökulmasta sekä työntekijän kilpailukieltoa. Yksi lehden ajankohtaisimmista veroaiheisista artikkeleista käsittelee heinäkuussa annettua korkeimman hallinto-oikeuden siirtohinnoittelua koskevaa ratkaisua. Tätä aihetta osittain sivuten kerromme lehdessämme myös KPMG:n veroriitojen ratkaisupalveluista. Veroasioita viranomaisissa ja tuomioistuimissa ratkaistaessa vero-oikeuden aineellisen sisällön tuntemisen lisäksi yhtä tärkeää on tuntea näissä viranomaisissa ja tuomioistuimissa noudatettavat menettelysäännöt. Veroprosessien hoitaminen viranomaisissa ja tuomioistuimissa on KPMG:n veroasiantuntijan perustyötä. Erilaisista viranomaisprosesseista ja niissä noudatettavista menettelysäännöistä meillä on siten vankka käytännön kokemus, jonka tarjoamme asiakkaidemme käyttöön. Lisäksi ruotsinkielisiä lukijoitamme varten lehdessämme on uusi Lex View -osio, jossa ajankohtaisesta oikeuskäytännöstä kirjoitetaan ruotsiksi. Mielenkiintoisia lukuhetkiä! PÄÄTOIMITTAJA Jukka-Pekka Kankaanpää / Vero- ja lakipalvelut P: 020 760 3527 / E: [email protected] 2 / TAX & LEGAL VIEW Sisällys Mullistiko KHO:n tuore päätös siirtohinnoittelukentän? 4 Suojaa designisi, pidä huolta brändistäsi 6 Veroviranomaisten menettelytavat ja verovelvollisten menettelylliset oikeudet keskeisiä oikean verokohtelun varmistamiseksi veroriidoissa 10 Työntekijän kilpailukielto – kuinka estää kallisarvoisen tietotaidon karkaaminen kilpailijalle? 12 Arvonlisäverolain muutoksia vuonna 2015 15 Riskit ulkomaantyöskentelyn suunnittelussa – työlupien muuttuva maailma 16 Kannustinjärjestelmien verokohtelu murroksessa? 18 Henkilökuvassa: Harri Metso 20 KPMG Nordic GAPP: Kustannussäästöjä haetaan komennuksen aikaisen kompensaation joustoilla 22 Viimeaikaista oikeuskäytäntöä arvonlisäverotuksessa 25 Ajankohtaista 28 KPMG Enterprise palvelee perhe- ja kasvuyritysten bisnestä 30 LEX VIEW: Ny rättspraxis gällande inkomst- och gåvobeskattning 31 25 6 22 TAX & LEGAL VIEW Julkaisija KPMG Oy Ab | PL 1037 | 00101 Helsinki | puh. 020 760 3000 | www.kpmg.fi | [email protected] Osoitteenmuutokset ja tilaukset [email protected] Päätoimittaja Jukka-Pekka Kankaanpää Toimitussihteeri Miia Meklin Ulkoasu ja taitto KPMG Painopaikka Uusimaa kpmgfinland KPMG Finland KPMG Finland KPMG Finland © 2014 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative (”KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved. Printed in Finland. The views and opinions expressed herein are those of the interviewees/authors and do not necessarily represent the views and opinions of KPMG (KPMG Oy Ab). The KPMG name, logo and “cutting through complexity” are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative, a Swiss entity. The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation. TAX & LEGAL VIEW / 3 Mullistiko KHO:n tuore päätös siirtohinnoittelukentän? Teksti: Antti Lehtonen Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi heinäkuussa siirtohinnoittelua koskevan ratkaisun (KHO 119:2014), jossa selkeytettiin OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden asemaa suhteessa Suomen verolainsäädäntöön sekä tehtiin rajanveto siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen (Verotusmenettelylain, VML 31 §) ja yleisen veronkiertonormin (VML 28 §) välillä. Käytännössä tämä tarkoitti sitä, että KHO pyrki tarkemmin määrittämään rajat joiden sisällä veroviranomaisilla on mahdollisuus puuttua verovelvollisen valitsemaan liiketoimen muotoon. T apaus tuli ensikertaa julkisuuteen kesän 2013 alussa, kun Helsingin hallinto-oikeus totesi, että oikeustoimen oikeudellisen muodon sivuuttamiseen siirtohintaoikaisuna (niin sanottu uudelleenluonnehdinta) ilman yleisen veronkiertonormin soveltamista tulee suhtautua varauksellisesti. KHO ei muuttanut hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, mutta antoi yksityiskohtaisemmat perustelut. Päätöksen taustaa ja KHO:n perustelut Oikeustapauksessa oli kyse tilanteesta, jossa suomalainen yhtiö oli saanut luxemburgilaiselta emoyhtiöltään hybridilainan. Laina oli otettu konsernin IFRS-standardin mukaisen omavaraisuusasteen parantamiseksi, yhtiön pankkirahoituksen saamisen edellytysten täyttämiseksi ja toiminnan turvaamiseksi. Annettu laina luokiteltiin IFRS-standardin mukaisesti yhtiön omaan pääomaan. Konserniverokeskus ja Konserniverokeskuksen oikaisulautakunta pitivät lainaa tosiasialliselta luonteeltaan oman pääoman ehtoisena sijoituksena, jolle maksettava korvaus ei ollut maksajalle verotuksessa vähennys- 4 / TAX & LEGAL VIEW kelpoinen meno. Yhtiö valitti Helsingin hallinto-oikeuteen, jonka mukaan lainan oikeudellisen muodon sivuuttaminen siirtohinnoitteluoikaisuna ei ole mahdollista, sillä oikeustoimen oikeudellisen muodon sivuuttaminen verotuksessa edellyttää erillisen veronkiertonormin soveltamista. Tapauksessa ei kyseistä normia sovellettu, joten hallinto-oikeus palautti asian Konserniverokeskukseen maksetun koron markkinaehtoisuuden selvittämiseksi. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:oon. KHO tutki tapauksen tosiseikat ja totesi, ettei hybridilainainstrumenttiä voida pitää tapauksessa oman pääoman luonteisena sijoituksena. Seuraavaksi KHO otti ratkaistavakseen kysymyksen, voidaanko lainajärjestely sivuuttaa verotuksessa ja uudelleenluonnehtia siirtohinnoitteluoikaisuna oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi. KHO:n mukaan siirtohinnoitteluoikaisusäännös oikeuttaa liiketoimen ehtojen tarkastelun. Jos liiketoimen ehdot eivät ole markkinaehtoisia, voidaan ehtoja oikaista sen osapuolen verotuksessa, jonka verotettava tulo on jäänyt markkinaehtoisuudesta poikkeamisen vuoksi alemmaksi. Edelleen KHO:n mukaan oikeustoimen verotuksellinen uudelleenluonnehdinta merkitsee pelkkään hinnoitteluoikaisuun verrattuna merkittävää jälkikäteistä puuttumista siihen, minkälaisilla liiketoimilla osapuolet ovat sopimusvapauden puitteissa järjestäneet keskinäiset suhteensa. Liiketoimen uudelleenluonnehdinta muuksi kuin alun perin toteutetuksi liiketoimeksi aiheuttaa usein myös sen, että menon vähennyskelpoisuus evätään kokonaisuudessaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että liiketoimen uudelleenluonnehdinta viranomaisen esittämällä tavalla edellyttäisi selkeän, toimenpiteen oikeuttavan säännöksen, eikä VML 31 §:n soveltamisalaa voida laajentaa verosopimuksen taikka OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perusteella. KHO on aiemmissa siirtohinnoittelua koskevissa päätöksissä todennut ohjeiden olevan kansainvälisen standardin asemassa ja siten tärkeä tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen sisällön tulkinnalle. Nyt käsiteltävässä päätöksessä KHO tarkensi aiempia lausumiaan siten, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeilla on tulkintaa ohjaava vaikutus vain siirtohin- noitteluoikaisun soveltamisalalla, eikä soveltamisalaa laajentavaa vaikutusta, toisin kuin veroviranomaiset ovat asiaa tulkinneet. Kaksi hallintoneuvosta jättivät eriävät perustelut tapauksen oikeudellista arviointia koskien. Perusteluiden mukaan verotus ei voi perustua OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin ilman lain tukea, mutta joissakin tilanteissa ehtojen arviointi sen perusteella, mitä riippumattomien osapuolten olisi arvioitu sopineen, voi johtaa toimenpiteiden verotuksellisen luonnehdinnan muuttumiseen. Tapauksen jälkipuinti Konserniverokeskus on päätöksen julkaisun jälkeen antanut tiedotteen, jonka mukaan annettu linjaus otetaan huomioon tulevassa toiminnassa. Tiedotteen mukaan Konserniverokeskus on tehnyt kolme liiketoiminnan uudelleen- luonnehdintaan perustuvaa verotustoimenpidettä sekä tutkinut muutamia tapauksia, jotka kaikki raukeavat, ellei tilanteisiin liity selvää veronkiertoa. Liiketoimen markkinaehtoisuuden tarkastelu on laajaa. Se sisältää välttämättömänä elementtinä aina liiketoimen ehtojen tarkastelun lisäksi etuyhteysliiketoimen osapuolten toimintojen ja riskien tarkastelun. KHO:n ratkaisu tuo epäilemättä selvyyden päätöksen kaltaisiin melko selkeisiin tapauksiin, joissa liiketoimen luonnetta on mahdollista tarkastella kirjanpito- ja muun asiakirja-aineiston perusteella ja joissa liiketoimen oikeudellinen muoto sivuutetaan täysin ja järjestelyn verotuksellinen kohtelu muuttuu uudelleenluonnehdinnan takia merkittävästi. Rajanvetotapauksia nousee epäilemättä esille tilanteissa, joissa liiketoimi on osa monimutkaisempaa LISÄTIETOJA: Antti Lehtonen / Siirtohinnoittelu P: 020 760 3849 / E: [email protected] liiketoimintakokonaisuutta ja jonkin ei-markkinaehtoisena pidetyn ehdon tai ehtojen tulkinta johtaa loppujen lopuksi laajempaan muutokseen osapuolten riskien jakautumisessa. Olemme nähneet jo verotarkastustapauksia, joissa Konserniverokeskus on alustavan verotarkastuskertomuksen jälkeen perääntynyt verotusehdotuksesta liiketoimen sivuuttamisena ja uudelleenluonnehdintana sekä muuttanut kantaansa siten, että ehdotettu oikaisu perustellaan liiketoimen uudelleenhinnoitteluna. Näkemyseroja tulee siten olemaan esimerkiksi tilanteissa, joissa liiketoimen yksittäisiä ehtoja muutetaan, ehtojen merkitystä painotetaan eri tavalla tai liiketoimeen sovelletaan eri siirtohinnoittelumenetelmää. Näissä tilanteissa KHO joutuu vielä todennäköisesti palaamaan uudelleenluonnehdintakysymykseen tulevaisuudessa. Eric Sandelin / Siirtohinnoittelu P: 020 760 3693 / E: [email protected] TAX & LEGAL VIEW / 5 Brändi on yrityksen henkistä pääomaa, joka on yhtä tärkeää kuin se, mitä yhtiön taseessa näkyy. 6 / TAX & LEGAL VIEW SUOJAA DESIGNISI, PIDÄ HUOLTA BRÄNDISTÄSI Teksti: Heidi Härkönen Yrityksen brändi on paljon muutakin, kuin sen aiheuttamat mielikuvat kuluttajissa. Arvokas brändi on lyömätön kilpailuetu. Brändi ei kuitenkaan synny itsestään. Se vaatii huolellista suunnittelua ja usein myös rekisteröintejä. Tässä kohtaa apuun tulevat erilaiset immateriaalioikeudet. I mmateriaalioikeuksista käytetään usein lyhennettä IPR (intellectual property rights) tai nimitystä aineettomat oikeudet. Viimeksi mainittu kuvaa asian luonnetta hyvin, sillä immateriaalioikeudet eivät ole mitään konkreettista tai käsin kosketeltavaa, mutta ne näyttäytyvät meille usein fyysisten kappaleiden, kuten kirjojen, vaatteiden, taulujen ja elokuvien kautta. Immateriaalioikeuksilla suojataan muun muassa erilaisia innovaatioita. Siksi nämä oikeudet ovat erityisen tärkeitä aloilla, joilla luovuus on valttia, kuten muoti- ja designteollisuudessa, lasi- ja korumuotoilussa, musiikki- ja elokuvateollisuudessa sekä journalismin alalla. paljon aikaa ja vaivaa, mutta se on yleensä tavoittelemisen arvoista. Korkea brändiarvo mahdollistaa entistä suurempien katteiden lisäämisen yrityksen myymille tuotteille ja sitä kautta vaikuttaa positiivisesti yrityksen tulokseen. Brändi on yrityksen henkistä pääomaa, joka on yhtä tärkeää kuin se, mitä yhtiön taseessa näkyy. Miten mahdollisimman korkea brändiarvo sitten saavutetaan? Selvää on, että brändin luominen ja ylläpitäminen vaativat paljon erilaisia rekisteröintejä. Erilaisten immateriaalioikeudellisin keinoin pystytään suojaamaan yrityksen aineetonta omaisuutta ja sitä kautta vaikuttamaan yrityksen brändin vahvistamiseen. Mihin immateriaalioikeuksia tarvitaan? Immateriaalioikeudellinen toimintasuunnitelma on elintärkeä kaikille yrityksille, jotka hyödyntävät liiketoiminnassaan muotoilua ja designia. Hyvään ja toimivaan immateriaalioikeudelliseen toimintasuunnitelmaan kuuluu niin sanotun brändiarvon saavuttaminen. Brändiarvo ilmenee esimerkiksi seuraavalla tavalla: Kun tavallista, marketissa myytävää t-paitaa ei voi hinnoitella paria kymppiä kalliimmaksi laadusta riippumatta, voi tunnettu muotitalo pyytää vastaavasta, hyvin yksinkertaisesta vaatekappaleesta satoja euroja – ja kauppa käy. Koska tunnetulla muotitalolla on korkea brändiarvo, kuluttajat ovat valmiita maksamaan sen tuotteista huomattavasti suurempia summia kuin tuntemattomien merkkien tuotteista. Edellä kuvatun kaltaisen brändiarvon saavuttaminen vaatii kuitenkin Toiminimi suojaa yrityksen nimen Liiketoimintaa aloittaessaan yritys joutuu yleensä ensiksi valitsemaan itselleen sopivan ja brändiä kuvaavan toiminimen. Yrityksen toiminimi on elinkeinonharjoittajan liiketoiminnassaan käyttämä nimi eli yleensä se nimi, jolla yritys tunnetaan markkinoilla. Toiminimi voi olla yrittäjän oma nimi, keksitty sana tai sanojen yhdistelmä. Pääsääntö on, että mitä mielikuvituksellisempi toiminimi, sitä helpommin se jää mieleen. Siksi toiminimen kehittelyyn kannattaa panostaa. Kun yritykselle on keksitty sopiva toiminimi, kannattaa varmistaa, että yritys saa myös yksinoikeuden käyttää sitä. Yksinoikeuden toiminimeen saa rekisteröimällä tai vakiinnuttamalla. Käytännössä rekisteröiminen on kuitenkin huomattavasti parempi vaihtoehto. Rekisteröinnin avulla yksinoikeuden toiminimeen saa heti, kun taas vakiinnuttaminen vaatii vuosien, ellei jopa vuosikymmenten toimintaa rekisteröimättömällä toiminimellä, eikä yksinoikeus siltikään ole taattu. Kun toiminimi on rekisteröity, saa yritys suojaa myös kilpailijoita vastaan. Rekisteröimisen myötä toinen elinkeinonharjoittaja ei saa käyttää rekisteröityyn toiminimeen sekoitettavissa olevaa nimeä. Tavaramerkki on brändin tunnus Tavaramerkin tärkeyttä ei voi liikaa korostaa. Tavaramerkki on eräänlainen brändin tunnus, joka erottaa yrityksen tuottamat tavarat tai palvelut kilpailijoiden tuotteista. Kuten toiminimi, myös tavaramerkki antaa haltijalleen yksinoikeuden käyttää merkkiä. Tavaramerkki voi olla esimerkiksi yrityksen nimi, logo tai mainonnassa käytettävä iskulause. Näiden lisäksi tavaramerkiksi voidaan rekisteröidä vaikkapa väri. Esimerkiksi Fazerin sininen (sävy Pantone 280 C) on rekisteröity tavaramerkki. Rekisteröitävän merkin tulee olla graafisesti esitettävissä. Brändin rakentamista ja suojelemista ajatellen tavaramerkki on välttämätön elementti. Tavaramerkki tarjoaa paljon muitakin hyötyjä kuin yksinoikeuden. Tavaramerkkiä voidaan lisensioida, myydä, pantata tai sitä vastaan voidaan saada rahoitusta. Se voi siten olla varsin arvokas rekisteröinti. Tavaramerkkirekisteröintiä voi hakea missä vaiheessa tahansa. Uutuusvaatimusta ei ole. Rekisteröintiä voi hakea joko Suomen tai Euroopan yhteisön laa juisena, jolloin rekisteröinti kattaa kaikki TAX & LEGAL VIEW / 7 Varsinkin klassikoksi ja pitkäaikaiseen myyntiin tarkoitetut mallit kannattaa rekisteröidä. EU-maat. Nykyään EU-tavaramerkki on hyvin suosittu suojaustapa. Kun tavaramerkki on rekisteröity, sitä kannattaa myös käyttää. Käytön kanssa tulee kuitenkin olla tarkkana. Tavaramerkkisuoja voi nimittäin olla voimassa periaatteessa ikuisesti, mutta vain, jos merkki on todella käytössä. Sen sijaan jos tavaramerkkitermiä käytetään yleissananomaisesti kaikista vastaavanlaisista tuotteista, saattaa tavaramerkki menettää erottamiskykynsä eli ”vesittyä” ja näin menettää suojansa. Esimerkiksi sana ”kännykkä” on Nokia Oyj:n rekisteröimä tavaramerkki, mutta kännykästä on tullut sittemmin yleissana tarkoittamaan kaikkia matkapuhelimia valmistajasta riippumatta. Mallioikeus suojaa tuotteen ulkomuotoa Mallirekisteröinti on oiva suojamuoto kaikille tuotteille, joiden kantava idea on tuotteen design ja ulkoasu. Siksi kaikki tuotteet, joiden muotoiluun on kunnolla panostettu, kannattaa suojata mallirekisteröinnillä. Kuten tavaramerkkiä, myös mallioikeuden rekisteröintiä voi hakea joko kansallisesti tai Euroopan laajuisena. On kuitenkin huomattava, että mallin on oltava uusi ja yksilöllinen. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että jos vaikkapa käsilaukun ulkomuoto halutaan rekisteröidä, ei tämä käsilaukku ole saanut olla myynnissä tai esillä esimerkiksi messuilla tai muotinäytöksessä ennen rekisteröintihakemusta. Rekisteröimisen jälkeen mallisuoja on voimassa viisi vuotta kerrallaan, mutta uudistamishakemusten avulla suoja- 8 / TAX & LEGAL VIEW aikaa voidaan venyttää peräti 25 vuoden mittaiseksi. Varsinkin klassikoksi ja pitkäaikaiseen myyntiin tarkoitetut mallit kannattaa rekisteröidä, jotta ei-toivottuja kopioita ja brändin goodwillin hyväksikäyttöä eli norkkimista vastaan voidaan taistella tehokkaasti. Nykyään Euroopan unionin alueella voi saada myös rekisteröimättömän mallin suojaa. Rekisteröimätön mallisuoja on voimassa kolme vuotta, eikä sitä voi uudistaa. Rekisteröimätön mallisuoja tuo pieniä helpotuksia nopealiikkeisten teollisuudenalojen, kuten muotiteollisuuden arkeen, sillä sen avulla jokaista tuotetta ei tarvitse rekisteröidä mallirekisteriin. On kuitenkin huomattava, että rekisteröimätön mallisuoja antaa suojaa ainoastaan identtisiä tai lähes identtisiä kopioita vastaan. Tekijänoikeus vaatii luovuutta Eräs yleinen harhaluulo on, että tekijänoikeus suojaa automaattisesti lähes mitä tahansa tekstiä, valokuvaa, piirrosta tai säveltä. Tekijänoikeus vaatii syntyäkseen kuitenkin teoskynnyksen ylittymisen. Teoskynnyksen ylittämiseen vaaditaan itsenäinen ja omaperäinen luovan työn tulos. Kärjistäen voisi sanoa, että mitä taiteellisempi työ on kyseessä, sitä todennäköisemmin teoskynnys on ylittynyt ja tekijänoikeus on syntynyt. Esimerkiksi haute couture -muotiluomus saa paljon todennäköisemmin tekijänoikeussuojan puolelleen verrattuna yksinkertaiseen käsilaukkuun. Suomessa tekijänoikeus ei vaadi rekisteröintiä tai minkäänlaista merkkiä (kuten ©-tunnusta) ollakseen voimassa. Rekisteröintivaatimuksen puuttumisella on kuitenkin sekä hyvät että huonot puolensa: toisaalta tekijänoikeus syntyy itsestään ilman aikaa ja vaivaa vieviä hakemusprosesseja, mutta toisaalta tekijänoikeuden olemassaolosta ei saa minkäänlaista todistusta. Pahimmassa tapauksessa tekijänoikeuden synnystä käydään kamppailua oikeussalissa. Siksi tekijänoikeuksien varaan ei kannata luottaa liikaa jättämällä niitä ainoiksi designinsa suojakeinoiksi, vaan hakea rohkeasti esimerkiksi mallirekisteröintiä. Patentti on keksijän paras ystävä Patentti antaa keksijälle yksinoikeuden keksintönsä hyödyntämiseen. Vastineeksi tästä keksijä joutuu ”paljastamaan salaisuutensa”, eli keksintö tulee patenttihakemuksen myötä julkiseksi. Patentti voidaan myöntää, jos keksintö on uusi, keksinnöllinen ja luonteeltaan tekninen. Voimassaoloaika on 20 vuotta. Patenttia voidaan käyttää niin kuin muutakin omaisuutta. Se voidaan myydä, lisensioida tai sitä vastaan voidaan saada rahoitusta. Design-liitännäisille aloille patentti sopii yleensä aika huonosti, mutta esimerkiksi kemianteollisuus, lääketeollisuus ja teknologiateollisuus elävät patenteista. Rekisteröi verkkotunnus ensimmäisenä Verkkotunnus ei ole immateriaalioikeus samalla tavalla kuin edellä esitetyt aineettomat oikeudet, mutta se on kuitenkin tärkeä osa brändiä ja sen rakentamista. Tärkeintä on, että verkkotunnus on helposti löydettävissä. Patentti voidaan myydä, lisensioida tai sitä vastaan voidaan saada rahoitusta. Yleensä verkkotunnuksen ensimmäisenä varanneella on siihen oikeus. Sen vuoksi verkkotunnuksen rekisteröinnin kanssa ei kannata aikailla. Käytetyin ja arvokkain verkkotunnus on .com-verkkotunnus, mutta Suomessa toimittaessa myös .fi-verkkotunnus kannattaa rekisteröidä. Mistä kannattaa aloittaa? Brändin rakentaminen ja suojaaminen kannattaa aloittaa laatimalla immateriaalioikeudellinen toimintasuunnitelma joko yksin tai immateriaalioikeuksiin perehtyneen juristin avustuksella. Toiminnan alkuvaiheessa tulee miettiä asioita pitkällä tähtäimellä. Esimerkiksi mahdollinen kansainvälisille markkinoille suuntautuminen täytyy ottaa huomioon jo tässä vaiheessa. Immateriaalioikeuksien rekisteröimiseen ja brändin suojaamiseen pätee sama viisaus kuin moneen muuhunkin asiaan: ole liikkeellä mieluummin liian ajoissa, kuin liian myöhään. LISÄTIETOJA: Heidi Härkönen / Lakipalvelut P: 020 760 3350 / E: [email protected] TAX & LEGAL VIEW / 9 Veroviranomaisten menettelytavat ja verovelvollisten menettelylliset oikeudet keskeisiä oikean verokohtelun varmistamiseksi veroriidoissa 10 / TAX & LEGAL VIEW Teksti: Vesa Paronen Julkisuudessa olevat siirtohinnoittelu- ja muut veroriidat ovat herättäneet keskustelua niihin liittyvien huomattavien taloudellisten intressien sekä ratkaistavien oikeuskysymysten osalta. Oikeuskysymyksissä veroviranomaisten ja verovelvollisten kannat ovat yleensä täysin poikenneet toisistaan. Vähemmälle huomiolle ovat jääneet veroviranomaisten menettelytavat ja verovelvollisten menettelylliset oikeudet, jotka ovat myös keskeisiä oikean verotuspäätöksen varmistamiseksi. V erotuspäätöksen teko, sen pohjana oleva taustojen selvittely ja muutoksenhaku verotuspäätökseen on sidottu lakisääteisiin muotoihin. Muodot palvelevat verovelvollista takaamalla sen, että viranomaiset ja tuomioistuimet kohtaavat oikeat asiat ja näkökohdat ja käsittelevät ne oikeilla ehdoilla silloin, kun ne viittaavat verovelvolliselle myönteiseen verokohteluun. Esimerkiksi eroa on sillä, käsitteleekö verotuspäätöksen tekijä verotarkastuksen jälkeen verovelvollisen esittämät selvitykset ja perustelut yksityiskohtaisesti – ja kohtaa niiden asiallisen vahvuuden – vai sivuuttaako hän ne pinnallisesti toteamalla, että verovelvollisen selvitykset eivät anna aihetta verotarkastajien kannan muuttamiseen. Periaatteessa on helppo tehdä virheellinen verotuspäätös, jos ratkaisua ei tarvitse perustella kertomalla, miksi verovelvollisen mahdollisesti hyvinkin perusteelliset selvitykset ja näkökohdat eivät riitä myönteiseen ratkaisuun. Erityisesti muutoksenhakuvaiheessa nousee esiin verovelvollisen oikeus saada aidosti informatiiviset perustelut; ilman niitä muutoksenhaku joudutaan perustamaan usein arvailulle verokohtelun olennaisten piirteiden ja niiden oikeellisuuden arvioinnin suhteen. Viranomaisten ei siis tule turvautua menettelytapoihin, joiden tarkoitus on tarjota heille itselleen oikotie verovelvolliselle kielteiseen verotuspäätökseen, väistää epämiellyttävän kysymyksen käsittely, synnyttää väärä mielikuva verovelvollisen motiiveista tarkasteltavana olevalle liiketoimelle, esittää tapahtumia väärässä valossa, tuoda totuusarvoltaan kiistattomana näyttönä esiin itse kirjaamiaan suullisia kertomuksia, viitata verotuspäätöksen perusteluina verotarkastajan lausuntoon ja niin edelleen. Samanlaisia päätöksentekoprosessin verovelvollisen vahingoksi vääristäviä mekanismeja on verotuksessa tarjolla periaatteessa paljon. Epäilyt tällaisista asetelmista – siis siitä, että verovelvolliselle kielteinen verotuspäätös on syntynyt tai syntyy menettelyvirheen rasittamana – sekä niistä seuraavat kiistat ja kritiikki ovat käytännössä myös yritysverotuksen arkipäivää. Aihepiirin vaikeus selittänee osaltaan sen, miksi näitä asetelmia näkee usein. Asian käytännön merkitys tulee esiin useimmiten tapauksissa, joissa viranomaiset riitauttavat tarkasteltavana olevan yrityksen tai konsernin yksityisoikeudellisesti laajan, tulkinnallisesti haastavan sopimusrakennelman tai toimintamallin tai sellaisen taustalla olevat motiivit. Viime vuosien siirtohinnoittelua koskevat LISÄTIETOJA: Vesa Paronen / Yritysverotus P: 020 760 3577 / E: [email protected] Erityisesti muutoksenhakuvaiheessa nousee esiin verovelvollisen oikeus saada aidosti informatiiviset perustelut. verotarkastukset ovat hyviä esimerkkejä näistä tapauksista. Tällaiset tapaukset ja viranomaisten toimintatapojen oikeellisuutta koskevat kysymykset näyttävät kulkevan käsi kädessä. Siihen nähden, että verohallinto ja erityisesti Konserniverokeskus ovat jo kymmenkunta vuotta panostaneet nimenomaan suuria taloudellisia intressejä sisältäviin, taustaltaan mutkikkaisiin ja laajoihin verotustapauksiin, on oletettavaa, että myös verovelvollisen menettelyllisiä oikeuksia koskeva ongelmakenttä pysyy ajankohtaisena ja jopa laajenee nykyisestään. KPMG:n Veroriitojen ratkaisuryhmä edustaa ja avustaa jatkuvasti verovelvollisia veroriitojen käsittelyn kaikissa vaiheissa verotarkastuksista ja säännönmukaisesta verotuksesta korkeimpaan hallinto-oikeuteen asti. Antti Leppänen / Yritysverotus P: 020 760 3247 / E: [email protected] TAX & LEGAL VIEW / 11 Työntekijän kilpailukielto – kuinka estää kallisarvoisen tietotaidon karkaaminen kilpailijalle? Teksti: Salha Hanna 12 / TAX & LEGAL VIEW Korkein oikeus antoi heinäkuussa ennakkoratkaisun kilpailukieltosopimuksen pätevyydestä tapauksessa KKO 2014:50 ja muistutti samalla aiheen ajankohtaisuudesta. Erityisesti taloudellisesti haastavina aikoina yrityksen on pohdittava, kuinka pitää avainosaaminen omassa hallussa ja estää kallisarvoisen tietotaidon karkaaminen kilpailijalle. Koska työntekijä saattaa työsuhteensa aikana saada tietoonsa työnantajan toiminnan kannalta olennaisia tietoja tai taitoja, on lainsäätäjä katsonut myös työnantajan tarvitsevan suojaa tilanteissa, joissa työsuhde tällaisen henkilön kanssa päättyy. Siksi laissa on sallittu pätevästi sopia työsuhteen päättymisen jälkeiseen aikaan kohdistuvasta työntekijän kilpailukiellosta tietyin rajatuin edellytyksin. Millaista toimintaa kilpailukielto siis suojaa ja millä edellytyksillä siitä voidaan pätevästi sopia? T yösopimuslaissa on esitetty selkeästi sopimukselta vaadittavat muodolliset edellytykset, esimerkiksi sen enimmäiskesto sekä hyväksyttävän sopimussakon enimmäismäärä. Päänvaivaa kuitenkin aiheuttavat kysymykset siitä, minkälaista toimintaa kilpailukielto voi koskea ja millä edellytyksillä kiellosta voi pätevästi sopia. Viimeisimmässä kilpailukieltoa koskevassa ratkaisussaan korkein oikeus muistuttaakin, että kilpailukiellon sallittavuutta tullaan edelleen tarkastelemaan tilannekohtaisesti arvioiden tasapuolisesti niin työnantajan kuin työntekijänkin intressejä. Kilpaileva toiminta ja sen rajoittaminen Työsuhteen aikana työntekijän kilpaileva toiminta on kielletty suoraan lain nojalla ilman sopimustakin. Kilpailukieltosopimus antaa kuitenkin suojaa työnantajalle myös jonkin aikaa työsuhteen päätyttyä. Työntekijän kannalta tällainen sopimus siis merkitsee hänen toimintamahdollisuuksiensa rajaamista tietyksi ajaksi työsuhteen päättymisen jälkeen. Kilpailukiellolla voidaan rajoittaa työntekijän oikeutta solmia uusi työsopimus entisen työnantajan kilpailijan kanssa sekä työntekijän oikeutta harjoittaa kilpailevaa toimintaa omaan lukuunsa. Mitä sitten pidetään sellaisena kilpailevana toimintana, jota kilpailukieltosopimuksella voidaan rajoittaa? Lähtökohdan arvioinnille asettaa työsopimuslaki, jonka mukaan työntekijän on työsuhteen aikana pidättäydyttävä sellaisesta toiminnasta, joka ilmeisesti vahingoittaisi hänen työnantajaansa hyvän tavan vastaisena kilpailutekona. Oikeuskäytännössä kilpailevaa toimintaa arvioitaessa on otettu huomioon muun muassa yhteisöjen toimialojen samankaltaisuus sekä tuote- ja maantieteelliset markkinat. Myös kilpailevan toiminnan valmistelu on työsuhteen kestäessä kielletty. Selvää on, että työsuhteen jälkeiseen aikaan kohdistuvaa kilpailukieltoa ei voida ymmärtää ainakaan laajemmin kuin mitä kilpailukiellolla ymmärretään työsuhteen aikana. Jos työntekijän toiminta on siis työsuhteen aikana ollut sallittua, sitä on pidettävä sallittuna myös työsuhteen päätyttyä. Erityisen painavat syyt Kilpailukieltosopimuksen pätevyys edel lyttää aina erityisen painavien syiden TAX & LEGAL VIEW / 13 KPMG:n työoikeustiimi apunasi ympäri Suomen E: [email protected] Maiju Kurvi Helsinki P: 020 760 3981 olemassaoloa. Työsopimuslain mukaan perusteen erityistä painavuutta arvioitaessa on otettava huomioon työnantajan toiminnan laatu ja sellainen suojan tarve, joka johtuu liike- tai ammattisalaisuuden säilyttämisestä tai työnantajan työntekijälle järjestämästä erityiskoulutuksesta, samoin kuin työntekijän asema ja tehtävät. Tavallisesti on katsottu, että erityisesti sellaisiin työtehtäviin, joihin liittyy tuotekehitys-, tutkimus tai muuta vastaavaa toimintaa, voidaan hyväksyttävämmin liittää kilpailukieltoehto. Korkein oikeus on todennut, että kilpailukieltosopimus on pääsääntöisesti tarpeen työnantajan etujen turvaamiseksi. Sopimuksella voidaan pyrkiä suojaamaan myös esimerkiksi työnantajan asiakkaan etuja ja asemaa. Kuitenkaan 14 / TAX & LEGAL VIEW Anu Punavaara Helsinki P: 020 760 3200 sellainen sopimus, jolla pyrittäisiin ainoastaan rajoittamaan vapaata kilpailua tai sitomaan työntekijä perusteettomasti työnantajaan, ei voisi olla hyväksyttävissä työsopimuslain mukaisena sallittuna kilpailukieltosopimuksena. Työnantajalla on siis korkeimman oikeuden mukaan oltava aito työsuhteeseen perustuva suojan tarve. Työnantajan suojan tarpeen arviointiin vaikuttaa ennen kaikkea työnantajan intressi suojata liike- ja ammattisalaisuuksiaan. Tavallisesti on katsottu, että erityisesti sellaisiin työtehtäviin, joihin liittyy tuotekehitys-, tutkimus tai muuta vastaavaa toimintaa, voidaan hyväksyttävämmin liittää kilpailukieltoehto. Myös muun muassa tiedot työnantajayrityksen asiakassuhteista ja asiakkaiden kanssa solmittujen sopimusten ehdoista on katsottu liikesalaisuuksiksi. Korkein oikeus onkin aikaisemmin todennut, että liikesalaisuutena voidaan yleensä pitää sellaisia yritykselle ominaisia, sen liiketoimintaan liittyviä seikkoja, jotka eivät ole yleisesti tunnettuja ja joiden salassa pitämisellä on merkitystä yritykselle (KKO 2003:19). Kilpailukiellon tarkoituksena on siis suojata myös sellaista yrityksen erityisosaamista ja tietotaitoa, joita ei voi suojata muilla keinoin kuten immateriaalioikeuksin. Keijo Putkonen Oulu P: 020 760 3048 Johanna Uusitalo Tampere / Helsinki P: 020 760 3826 Salha Hanna Helsinki P: 020 760 3373 Anu Vormisto Turku P: 020 760 3917 Koska työnantajan intressien ohella toisessa vaakakupissa on huomioitava työntekijän mahdollisuus hankkia toimeentulonsa ammattitaitoaan vastaavalla työllä valitsemassaan työpaikassa, myös työntekijän asemaa ja tehtäviä työnantajaorganisaatiossa on pohdittava kilpailukiellon hyväksyttävyyttä arvioitaessa. Tässäkin arvioinnissa merkitystä on nimenomaan työntekijän tosiasiallisella eikä muodollisella asemalla. Jos työntekijä saa tehtäviensä kautta tietoonsa työnantajalle kilpailullisesti merkittävää tai suojattavaa tietoa esimerkiksi tuotekehittelyn tai asiakassuhteiden hoitamisen seurauksena, on kilpailukiellosta sopiminen sallittavampaa. Käänteisesti taas pelkästään suorittavaa työtä tekevän työntekijän kanssa ei lähtökohtaisesti ole sallittua sopia kilpailukiellosta. Kilpailukieltoa harkittaessa on hyvä pohtia, millaisia tietoja tai taitoja sopimuksella pyritään turvaamaan ja millaisista työtehtävistä kunkin työntekijän kohdalla on kyse. On myös hyvä pitää mielessä, että kilpailukieltosopimus ei ole ainoa keino suojata yrityksen liike- ja ammattisalaisuuksia, sillä työnantaja ja työntekijä voivat sopia myös tärkeänä pidettävien tietojen salassapidosta erikseen salassapitosopimuksella tai työsopimukseen otettavalla salassapitoehdolla. Arvonlisäverolain muutoksia vuonna 2015 Teksti: Sari Hakapää & Hanna Huhtala Arvonlisäverolakiin on ehdotettu joitakin muutoksia 1.1.2015 alkaen. Vaikutuksiltaan merkittävimmät muutokset kohdistuvat romualalle sekä sähköisten palvelujen kauppaan. Romualan käännetty arvonlisäverovelvollisuus Osana harmaan talouden torjuntaa romualalla otetaan käyttöön käännetty arvonlisäverovelvollisuus 1.1.2015 alkaen. Käännetyssä verovelvollisuudessa ostaja suorittaa veron valtiolle myyjän sijaan. Muutos koskee arvonlisäverovelvollisten elinkeinonharjoittajien välisiä metalliromun ja -jätteen luovutuksia. Soveltamisalan määrittämisessä olennaisessa roolissa onkin metalliromun ja -jätteen määritelmä. Muutos koskee varsinaisten romualan toimijoiden lisäksi kaikkia muitakin verovelvollisia, jotka varsinaisen toimintansa sivutuotteena myyvät metallijätettä tai -romua toisille alv-velvollisille. Sähköisten palvelujen myyntimaasäännökset Toinen merkittävä uudistus koskee sähköisten palvelujen myyntimaasäännöksiä. Muille kuin elinkeinonharjoittajille myytävien televiestintäpalvelujen, radioja televisiolähetyspalvelujen ja sähköis- ten palvelujen myyntimaasäännökset muuttuvat oleellisesti 1.1.2015 alkaen. Sähköisiin palveluihin luetaan muun muassa ohjelmistojen toimittaminen ja päivitys, mobiililaitteisiin ladattavat sovellukset, musiikin lataaminen verkosta, sähköiset kirjat, verkkopelaaminen, video-on-demand -palvelut (esimerkiksi Netflix), verkon kautta suoritettavat etäopetuspalvelut sekä internetsivujen toimittaminen ja ylläpito (hosting). Lainsäädäntömuutoksen jälkeen edellä mainittujen palvelujen myyntimaa määräytyy aina ostajan sijoittautumis-, koti- tai asuinpaikan mukaan. Periaatteessa jokaisen suomalaisen yhtiön, joka myy esimerkiksi sähköisiä palveluja toisessa EU:n jäsenvaltiossa olevalle kuluttajalle, tulisi siksi rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi kyseiseen jäsenvaltioon. Muutoksen myötä otetaan kuitenkin käyttöön vapaaehtoinen erityisjärjestelmä (Mini One Shop Stop), jota käyttävä myyjä voi hoitaa arvonlisäverotukseen liittyvät rekisteröinti-, ilmoitus- ja maksuvelvollisuutensa muihin LISÄTIETOJA: Sari Hakapää / Arvonlisäverotus P: 020 760 3709 / E: [email protected] EU:n jäsenvaltioihin oman jäsenvaltionsa sähköisen asiointipalvelun kautta. Vähäarvoiset lehtitoimitukset EU:n ulkopuolelta ja Ahvenanmaalta Hallitus on ehdottanut myös, että ”postimyynnissä” maahantuotavien, kerran viikossa tai harvemmin ilmestyvien sanoma- ja aikakauslehtien osalta poistettaisiin vähäarvoisia tavaralähetyksiä koskeva arvonlisäverottomuus ja että pienintä maahantuonnissa kannettavaa arvonlisäveron määrää koskevaa säännöstä ei sovellettaisi tällaisiin sanoma- ja aikakauslehtiin. Muutoksella pyritään poistamaan veroetuuksien tavoittelu, sillä voimassa olevat säännökset mahdollistavat EU:n ulkopuolisista maista tai veroalueen ulkopuolisilta alueilta, kuten Ahvenanmaalta maahantuotavien sanoma- ja aikakauslehtien arvonlisäverottomuuden. Muutoksen on tarkoitus tulla voimaan 1.1.2015, mutta ehdotettu lakimuutos on kuitenkin vielä vahvistamatta (tilanne syyskuussa 2014), joten lain voimaantulon ajankohta voi vielä muuttua. Hanna Huhtala / Arvonlisäverotus P: 020 760 3910 / E: [email protected] TAX & LEGAL VIEW / 15 Riskit ulkomaantyöskentelyn suunnittelussa – työlupien muuttuva maailma Teksti:Niina Katelia Vaikka taloustilanne maailmalla vaihtelee, yrityksille on edelleen strategisesti tärkeää lähettää avainhenkilöitä ulkomaille. Ulkomaantyöskentelyn suunnittelu on monivaiheinen prosessi, jonka keskeinen osa on työlupa-arviointi. Työlupa-arvioinnissa kartoitetaan, millaista lupaa lähtijälle haetaan, arvioidaan käsittelyaika sekä ohjeistetaan vaadituista dokumenteista. Maahanmuuttolait ja viranomaisten ohjeistukset muuttuvat jatkuvasti, ja niihin ennalta valmistautuminen on tärkeää. Tämä haastaakin työnantajia olemaan jatkuvasti ajan tasalla. T yölupien muuttuvassa maailmassa kriteerit ovat globaalisti lähes poikkeuksetta tiukentuneet, käsittelyajat ovat pidentyneet ja viranomaiset pyytävät yhä useammin lisäselvityksiä. Tämän vuoksi työlupien hakuun ja valmisteluihin tulee varata aiempaa enemmän aikaa. Epäonnistuneen työlupaprosessin riskinä ovat muun muassa projektin tai työn viivästyminen ja sen myötä mahdolliset taloudelliset tappiot yritykselle. Tiukentuneet kriteerit asiantuntijoiden työluvissa Asiantuntija-asemassa olevat työntekijät ovat tyypillisesti saaneet helpotuksia työlupia hakiessaan. Tarvetta ulkomaalaisista asiantuntijoista on erityisesti Euroopassa kuten Suomessa ja Saksassa. Hakemuksessa on pitänyt painottaa, että hakijalla on riittävä koulutustaso, palkka, työnimike, esimiesasema ja niin edelleen. Pääsääntöisesti voi sanoa, että palkkavaatimukset, koulutustaso ja perustelut ovat tiukentuneet asiantuntijanluvissa, ja perusteluja vaaditaan yhä useammin. Helpotettuna lupatyyppinä tunnetaan esimerkiksi Kanadassa ICT (Intra Company Transfer) -lupa, joita myönnetään tiukentuneiden kriteerien takia kuitenkin nykyään yhä harvemmille. Paikallisen työvoiman palkkaaminen suhteessa työvoiman rekrytoimiseen ulkomailta Useassa Aasian maassa ulkomaalaisen työvoiman palkkaamista rajoitetaan kaikilla vaatimustasoilla yhä enemmän. Esimerkiksi Singaporessa on esitetty poliittinen aloite vastavalmistuneen nuoren sukupolven palkkaamiseksi. ”Fair Consideration Framework” on lakialoite, jossa yritysten tulee harkita lähes aina maan paikallista työvoimaa ennen ulkomaisen työvoiman palkkaamista*. Vastaavanlaiset lait ovat hyvin tavallisia muissakin maissa, etenkin suorittavan työvoiman työluvissa, jolloin paikallinen työvoimatoimisto tai vastaava taho tekee työvoimapoliittisen harkinnan ennen maahanmuuttoviranomaisia. Useassa maassa on myös olemassa kiintiökäytäntö, eli paikallista työvoimaa tulee olla tietty vähimmäisprosenttimäärä koko yrityksen henkilökunnasta. Sähköisen asioinnin vahvuudet ja heikkoudet Myös sähköinen asiointi on yleistymässä maahanmuuttoviranomaisten keskuudessa. Sähköiset järjestelmät ovat nykypäivää ja mahdollistavat yleensä dokumenttien nopean lähetyksen ja ajankohtaisen tiedon saamisen käsittelytilanteesta. Toteutus ja sen aikataulutus eivät usein vastaa odotuksia ja järjestel- mien käyttöönottoon voi liittyä viivästyksiä ja järjestelmäpäivityksiä. On myös hyvä varautua hitauteen hakemusten käsittelyssä käyttöönoton yhteydessä. Lisäselvityspyynnöt Viime aikoina haasteena on ollut viranomaisten lisääntyneet selvityspyynnöt. Lisäselvityspyynnöt työlupahakemuksen käsittelyn aikana ovat olleet hyvin tyypillisiä muun muassa USA:ssa, Kanadassa, Kiinassa ja Malesiassa. Tyypillisesti viranomaiset ovat vaatineet lisänäyttöä asemasta, työtehtävästä tai taustatietoja projektista. Lisäselvityspyynnöt ovat pidentäneet hakemusten käsittelyaikoja viikoilla tai kuukausilla, eikä niihin useimmiten voi ennalta varautua. Työlupatilanteet ovat tyypillisesti hyvin harkinnanvaraisia eikä paikalliseen ulkomaalaislakiin tai edes viranomaisten ohjeistuksiin voida aina täysin tukeutua. Tilanteet ovat hyvin haastavia varsinkin silloin, jos työntekijän muutto siirtyy viikoilla tai jopa kuukausilla. Kuinka toimitaan tilanteissa, kun asunnon vuokrasopimus on jo allekirjoitettu ja lasten tulisi aloittaa koulu sovitussa aikataulussa, mutta työ- ja oleskeluhakemukset ovat vielä käsittelyssä? Suunnittelu, varautuminen käsittelyaikoihin ja realististen odotusten asettaminen heti alussa ovat osa työlupalupien riskienhallintaa. *Lue lisää Singaporen Fair Consideration Framework uudistuksesta: www.kpmg.com/FI/flash-alert 16 / TAX & LEGAL VIEW Onnistunut työlupaprosessi: • Aloita suunnittelu ajoissa ja varaa siihen riittävästi aikaa • Ohjeista liiketoiminnan vastuuhenkilöitä realistisista odotuksista aikataulun ja suunnittelun suhteen • Varaudu esivalmisteluihin ja pitkiin käsittelyaikoihin • Perehdy paikallisiin lupakäytäntöihin tai käytä asiantuntijaa Aamukahvitilaisuus ajankohtaisista Suomen työlupa-asioista Keskiviikkona 19.11.2014 klo 9.00–11.30 KPMG, Töölönlahdenkatu 3 A, Helsinki Maahanmuuttoasioihin on tulossa mielenkiintoisia uudistuksia. Meillä on ilo kutsua sinut aamukahvitilaisuuteen kuulemaan ajankohtaisista asioista liittyen erityisesti sähköisen asioinnin muutoksiin. LISÄTIETOJA: Niina Katelia / Henkilöverotus ja komennuspalvelut P: 020 760 3817 / E: [email protected] Tilaisuuden puhujina ovat Maahanmuuttoviraston ja Väestörekisterikeskuksen edustajat. ILMOITTAUDU MUKAAN: events.kpmg.fi TAX & LEGAL VIEW / 17 Kannustinjärjestelmien verokohtelu murroksessa? Teksti: Juho Lindvall 18 / TAX & LEGAL VIEW Viimeaikaisen verotus- ja oikeuskäytännön perusteella viranomaisten suhtautuminen kannustinjärjestelmien kautta ansaittuihin tuloihin näyttää kiristyneen. Tämä oletettavasti liittyy pyrkimykseen ehkäistä järjestelmien piirissä olevien henkilöiden ansiotulojen muuntaminen kevyemmin verotetuiksi pääomatuloiksi, mutta tulolajien periaatteelliset erot näyttävät matkan varrella unohtuneen. Johdon holdingyhtiöitä koskeva ratkaisu Korkein hallinto-oikeus antoi 2.5.2014 päätöksen KHO 2014:66 johdon holdingyhtiön verotuksesta. Tiivistäen tapauksessa oli kysymys siitä, oliko järjestelyä, jossa pörssiyhtiön johtohenkilöt olivat omistamansa holdingyhtiön kautta sijoittaneet sekä henkilökohtaisia varojaan että pörssiyhtiöltä lainaamaansa vierasta pääomaa kyseessä olevan pörssiyhtiön osakkeisiin, pidettävä normaalina sijoitustoimintana vai niin sanottuna työsuhdeoptiojärjestelynä. Ensin mainittu tulkinta johtaisi järjestelystä mahdollisesti muodostuvan edun verottamiseen pääomatuloa koskevien säännösten mukaisesti, kun taas jälkimmäisessä vaihtoehdossa etuun kohdistuisi ansiotuloverotus. Korkein hallinto-oikeus päätyi kokonaisharkinnan jälkeen siihen, että järjestelyä oli pidettävä ennen muuta pörssiyhtiön johdon kannustinjärjestelmänä (työsuhdeoptiona), minkä vuoksi johtohenkilöiden järjestelystä saamaa tuloa voitiin tietyin rajoituksin pitää työsuhteen perusteella saatuna ansiotulona. Tulolajijaottelun näkökulmasta ratkaisussa huomionarvoista on se, että johdon itse sijoittamaa pääomapanosta ei huomioitu pääomatuloa kerryttävänä sijoituksena, vaan järjestelystä saatavaan tuottoon kohdistettiin ansiotuloverotus myös näiltä osin. Ottaen huomioon, että tuloverolain 32 §:n mukaan pääomatuloa on omaisuuden tuotto, omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ja muu sellainen tulo, jota varallisuuden voidaan katsoa kerryttäneen, voidaan korkeimman hallinto-oikeuden tulkintaa pitää yllättävänä. Ansiotuloverotuksen kohdistaminen automaattisesti kaikkiin kannustinjärjestelmien perusteella maksettaviin suorituksiin voidaan mieltää verotuksen oikeudenmukaisuusperiaatteen vastaiseksi, koska se asettaa järjestelmien piirissä olevat avainhenkilöt eriarvoiseen asemaan suhteessa henkilöomistajiin ja muihin yksityissijoittajiin, joilla on mahdollisuus saada tuotot pääomatulona verotetuksi. Kun lisäksi otetaan huomioon, että kannustinjärjestelmien ensisijaisena tarkoituksena on omistajien ja avainhenkilöiden intressien yhdistäminen yhtiön arvon kasvattamiseksi, ja että monissa tapauksissa yhdistäminen tapahtuu nimenomaan henkilökohtaisen pääomapanoksen kautta, on korkeimman hallinto-oikeuden kantaa vaikea ymmärtää. Se, että toimenpiteiden yksityisoikeudellinen muoto ohitetaan veronkiertopykälää soveltamalla, ei saisi johtaa horisontaaliseen epäoikeudenmukaisuuteen verovelvollisten kesken. Muun muassa tämän vuoksi olisikin toivottavaa, että myös veronsaajapuolella ymmärretään ratkaisun KHO 2014:66 luonne yksittäistapauksena, josta ei voida juuri tehdä yleistäviä päätelmiä. Carried interest -järjestelyt Oletettavaa on, että tulolajijaotteluun liittyvät tulkintaongelmat tulevat nousemaan entistä vahvemmin esiin myös muissa kuin avainhenkilöiden kannustinjärjestelmiin liittyvissä kysymyksissä. Verohallinto tiedotti viime maaliskuussa käynnistävänsä Kansainvälisen verotuksen riski-ilmiöt -hankkeen verovajeen vähentämiseksi. Hankkeen yhtenä painopistealueena on erityisesti pääomasijoitustoiminnassa hyödynnetyt niin kutsutut carried interest -järjestelyt, jossa pääomasijoitusrahaston hallinnointiyhtiölle maksetaan rahaston sijoitusten tuotosta riippuva voitonjako-osuus (carried interest). Tulolajijaottelun näkökulmasta mielenkiinnon kohteeksi tulevat nousemaan sellaiset järjestelyt, jossa carried interest ohjataan sijoitusrahaston hyväksi työskennelleelle henkilölle ja suoritus perustuu hänen rahaston hyväksi tekemäänsä työhön. Verohallinnon näkemyksen mukaan carried interest verotetaan tällöin kyseessä olevan henkilön ansiotulona riippumatta siitä, että tuotto maksettaisiin henkilön merkittävissä oleville sijoitusinstrumenteille. Verotuksellinen epävarmuus kannustinjärjestelmien haasteena Verovajeen paikkaamiseen liittyvistä tavoitteista huolimatta suotavaa olisi, että viranomaistahojen näkemykset kannustinjärjestelmiin sovellettavista verosäännöksistä pohjautuisivat vakiintuneisiin verotusperiaatteisiin. Tulkinnat, jonka mukaan lisäkauppahinta onkin sitouttamisbonusta, yhtiölle kertynyt tulo omistajan tuloa tai sijoitetulle pääomalle maksettava tuotto työhön perustuvaa ansiotuloa, vievät pohjan kannustimien perimmäiseltä tarkoitukselta eli taloudellisen tehokkuuden lisäämiseltä. Kun lisäksi otetaan huomioon, että tällaiset tulkinnat eivät välttämättä vaikuta edes asianosaisen henkilön eläkekertymään, vaan ainoastaan tulon verorasitukseen ja sitä kautta koko kannustinjärjestelmän toimivuuteen, tulisi mallien yksityisoikeudellisen muodon sivuuttaminen kohdistua ainoastaan räikeimpiin veronkiertotapauksiin – ja niihinkin vain siten, että vakiintuneita verotusperiaatteita ei unohdeta. LISÄTIETOJA: Juho Lindvall / Yritysverotus P: 020 760 3100 / E: [email protected] TAX & LEGAL VIEW / 19 HARRI METSO Liikejuridiikan asiantuntija – yhteistyötä yli palvelualueiden Teksti: Annukka Mannerkoski Harri Metso, Helsingin Lakipalvelut -yksikön vetäjä, on työskennellyt tiiviissä yhteistyössä KPMG:n eri palvelualueiden kanssa yli kymmenen vuoden ajan. Sitä ennen hän toimi laajasti asianajotoiminnassa eri oikeudenaloilla. Uransa Harri aloitti keräämällä kokemuksia ulkomailla. O ikeustieteen opinnot olivat selvä valinta, kun Harri ylioppilaaksi päästyään mietti jatko-opintoja. Vuonna 1988 Harri aloitti opinnot Helsingin yliopiston oikeustieteellisessä tiedekunnassa ja hänen mielenkiintonsa suuntautui nopeasti sopimusoikeuteen. Kesällä 1989 Harri työskentelikin vakuutussopimusasioiden parissa lontoolaisen asianajotoimisto Barlow Lyde & Gilbertin jälleenvakuutusosastolla. Asianajotoimiston sivukonttori sijaitsi vakuutusyhtiö Lloyd’sin maineikkaassa talossa, jossa työtekijöiden jännitystä lisäsi niin kutsuttu Lutine Bell -kongi, joka kumahti joka kerta, kun vakuutusyhtiön korvausvastuu jossain päin maailmaa realisoitui luonnonkatastrofin tai merihaverin sattuessa. Tuo vuosi jäi historiaan erityisen suuresta korvausvaatimusmäärästään (muun muassa Exxon Valdez -öljytankkerin karilleajo Alaskassa), jonka vuoksi vakuutusyhtiön omistajat, joiden joukossa oli useita brittilordeja, menettivät suuren osan sijoituksistaan yhtiölle langenneen ennätyssuuren korvausmäärän vuoksi. Englantilaisen oikeudenkäyntiprosessin ihmeellisyydet kulminoituivat nuorelle juristille vakuutusoikeudessa, jossa käsiteltiin huippulaukkahevosen kuolemaan johtanutta onnettomuutta, ja todisteena oikeussaliin tuotiin loukkaantuneen hevosen pää lasikulhossa asianajajien ja tuomareiden tutkittavaksi. Paluu Lontooseen Vaiherikkaan kesän jälkeen Harri palasi Suomeen, viimeisteli opintonsa ja kirjoitti opinnäytetyönsä aiheesta ”Vahinkovakuutusyhtiöiden etabloituminen Suomeen”. Oikeustieteen kandidaatiksi 20 / TAX & LEGAL VIEW valmistumisen jälkeen vuonna 1992 Lontoo veti jälleen puoleensa, ja Harri aloitti jatko-opinnot LL.M.-ohjelmassa University of London - King’s Collegessa. Suomi ei tuossa vaiheessa ollut vielä edes Euroopan Talousalueen (ETA) jäsen, ja neuvottelut Euroopan Unionin jäsenyydestäkin alkoivat vasta vuotta myöhemmin. Harri valitsi kuitenkin kahden muun suomalaisen kanssa pitkänäköisesti pääaineekseen eurooppaoikeuden. ”Opiskellessani ensimmäistä kertaa julkisia hankintoja koskevaa EU:n Public Procurement -lainsäädäntöä ihmettelin, missä ihmeessä henkilökohtaisesti ikinä tulen näitä oppeja tarvitsemaan. Myöhemmin työelämä teki asian harvinaisen selväksi”, naurahtaa Harri. Ulkomaisia yhtiöitä Suomeen Kun Harri valmistui Lontoon yliopistosta vuonna 1993, elettiin Suomessa lama-aikaa. Hän päätti kuitenkin perustaa oman lakiasiaintoimiston, joka toimi erään helsinkiläisen asianajotoimiston yhteydessä. Harrin ensimmäinen asiakassuhde osui lähes nappiin opinnäytetyön aihealueen kannalta, sillä hänen toimistonsa asiakkaaksi tuli merkittävä englantilainen henki- ja eläkevakuutusyhtiö Skandia Life. Harri hoiti yhtiön etabloitumisen Suomeen avaimet käteen -periaatteella, mikä oli nuorelle juristille mieluinen tehtävä ja takasi hänelle pitkän asiakassuhteen yhtiön kaikkien lakiasioiden hoidossa viideksi vuodeksi. Ulkomaankauppaa Vuonna 1998 Harri siirtyi Finpron (entisen Suomen ulkomaankauppaliiton) yhteydessä toimivan lakiasiaintoimiston osakkaaksi. Lakiasiaintoimisto keskittyi erityisesti kansainvälisen kaupan sopimuksiin ja neuvoi suomalaisia yhtiöitä niiden etabloitumisessa ulkomaille. Lakiasiaintoimisto siirtyi liiketoimintakaupan yhteydessä KPMG:lle vuonna 2001 ja Harri KPMG:n lakipalveluihin, jossa hän keskittyy nykyisin erityisesti julkisia hankintoja koskeviin toimeksiantoihin. ”Vaikka vuonna 1993 Lontoossa opiskellessani ihmettelin, missä tulen tarvitsemaan julkisen hankintalainsäädännön osaamista, on päätyöni nykyään hankintayksiköiden avustaminen vaativissa julkisissa ICT-hankinnoissa, joissa riittää työsarkaa, kuten uutisista olemme kaikki voineet lukea”, toteaa Harri. KPMG:n lakipalvelut Nykyään Harri toimii 15 lakimiestä käsittävän Helsingin Lakipalvelut -yksikön vetäjänä. Yhteensä Suomen KPMG:n lakipalveluissa on 38 yritysjuridisia palveluja tarjoavaa lakimiestä kahdeksalla paikkakunnalla. KPMG:n Lakipalvelut palvelee pk- ja suuryrityksiä sekä julkishallinnon asiakkaita yhtiö-, työ- ja sopimusoikeudellisissa asioissa, yritysjärjestelyissä ja -kaupoissa sekä julkisissa hankinnoissa. KPMG:n Lakipalvelut toimii kiinteässä yhteistyössä niin vero- ja neuvontapalveluita tarjoavien KPMG:n asiantuntijoiden kuin tilitarkastajienkin kanssa. ”Asiakkaamme arvostavat saadessaan kokonaisvaltaista palvelua yhdeltä luukulta”, toteaa Harri. ”Asiakkaan niin halutessa KPMG:n lakimiehet neuvovat asiakasta kokonaisvaltaisesti yhdessä muiden KPMG:n asiantuntijoiden kanssa. Tässä suhteessa KPMG:n Lakipalvelujen palvelutarjonta eroaa eniten asianajotoimistojen vastaavasta”. HENKILÖKUVASSA HARRIN KOLME VINKKIÄ ULKOMAANKAUPPAAN • Valitse tarkkaan etabloitumismalli. Selvitä ennakkoon yrityksellesi sopivin tapa edetä uusille markkinoille, esimerkiksi agentti-, jälleenmyynti-, lisensiointi- tai yhteisyritys, yrityskauppa, yrityksen perustaminen. • Älä anna periksi tärkeissä sopimuslausekkeissa. Pidä kiinni määrätyistä avainehdoista. Näistä mainittakoon: lainvalinta, oikeuspaikka, tuotevastuu, vahingonkorvaus, tietosuoja ja immateriaalioikeudet. • Tarkistuta sopimusehdot paikallisella lakimiehellä. Vaadi, että suomalaisen lakimiehen laatima asiakirja tarkastetaan paikallisella lakimiehellä. TAX & LEGAL VIEW / 21 KPMG Nordic GAPP: Kustannussäästöjä haetaan komennuksen aikaisen kompensaation joustoilla Teksti: Katja Tiainen KPMG:n tekemä tutkimus, Nordic Global Assignment Policies and Practices (Nordic GAPP), osoittaa, että ulkomaantyöskentelyn kustannuksiin haetaan ratkaisuja kompensaatiojoustoista, erityyppisistä komennuskategorioista sekä lokalisaatioista. Tästä huolimatta tutkimus osoittaa, että vaikka yritykset ovat kustannustietoisia, ei todellisia kustannuksia kuitenkaan verrata tehtyihin kustannusarviointeihin. Merkittävä kehittämiskohde on myös paluuprosessiin liittyvän urasuunnittelun tarjoaminen. Komennusten määrä lisääntymässä ja monimuotoistumassa Suurin osa tutkimukseen vastanneista yrityksistä (69 prosenttia) uskoo ulkomaankomennusten määrän kasvavan tai ainakin pysyvän entisellä tasolla. 21 prosenttia vastaajista on puolestaan ilmoittanut, että komennusten määrä vähenee tulevaisuudessa. Viime vuosina taloutta vaivannut taantuma on vaikuttanut liiketoimintaympäristöön ja pakottanut yritykset arvioimaan uudelleen liiketoiminnallisia tavoitteitaan ja strategiaansa. Yritykset ovat pyrkineet karsimaan kuluja esimerkiksi suosimalla paikallisten työsopimusten solmimista tai työntekijöiden pysyviä siirtoja toiseen konserniyritykseen. Lokalisaatiot ovat olleet kustannustehokkaampi tapa jatkaa ulkomaantyöskentelyä verrattuna esimerkiksi komennussopimuksen pidentämiseen. Pitkien ulkomaankomennusten sijasta yritykset ovat myös suosineet enemmän lyhytaikaisempia, maksimissaan 12 kuukauden komen- 22 / TAX & LEGAL VIEW nuksia sekä omaehtoisia komennuskategorioita. Tulevaisuudessa tarvitaan paremmin organisoituja ja joustavia ratkaisuja työvoiman liikkumistilanteisiin. Palkkausehdot komennuksen aikana Komennuksen aikaisen palkan määrityksessä lähtökohtana pohjoismaisissa yrityksissä on kotimaan palkkataso. Yksikään Nordic GAPP -tutkimukseen vastanneista yrityksistä ei ilmoittanut palkkauksen perusteeksi kohdemaan palkkatasoa, vaikka globaalilla tasolla yritykset suosivat sen soveltamista palkan määrittelyssä. Palkkaukseen sovellettava politiikka on myös muuttunut viime vuosien aikana, sillä 53 prosenttia vuoden 2010 tutkimukseen vastanneista yrityksistä ilmoitti soveltavansa palkkauksessa verontasaus- (tax equalization) tai veronsuojamenettelyä (tax protection). Nyt julkaistun tutkimuksen mukaan näiden menettelyjen soveltamismäärä on vähentynyt 31 prosenttiin. Pohjoismaissa sijaitsevat yritykset suosivat käytäntöjä, joissa vastuu kaikkien koti- ja kohdemaan verojen maksusta on komennuslaisella. Politiikat pyritään muutenkin pitämään Pohjoismaissa yksinkertaisimpina, jotta komennusten hallinnointi olisi helpompaa. Komennusten hallinnoinnissa tärkeämmiksi tekijöiksi koetaan yrityksen liiketoiminnalliset vaatimukset ja strategiatavoitteet sekä kustannusten hallinnointi. Negatiivinen cost of living allowance Elinkustannusten lisäysten johdosta maksettavan cost of living allowancen (COLA) maksamisessa huomioidaan yhä enenevässä määrin myös negatiivinen elinkustannuslisä. 53 prosenttia tutkimukseen vastanneista yrityksistä ilmoitti soveltavansa negatiivista elinkustannuslisää. Pohjoismaissa lisän enenevää käyttöönottoa selittää kotimaan palkkaustason soveltaminen komennusaikaista palkkaa määriteltäessä, jolloin kotimaan elinkustannustaso on jo Tutustu tutkimukseen verkossa Nordic Global Assignment Policies and Practices (Nordic GAPP) on luettavissa verkossa osoitteessa: http://www.kpmg.com/FI/nordic-gapp Nordic GAPP on KPMG:n Pohjoismaissa tekemä tutkimus ulkomaankomennusten hallinnoinnista. Tutkimus tehtiin ensimmäisen kerran vuonna 2010. TAX & LEGAL VIEW / 23 Komennukselta palaavan työntekijän mielikuva työtehtävistään on voinut muuttua komennuksen aikana. Paremmalla urasuunnittelulla ja sijoittautumiskartoituksilla on kuitenkin mahdollista välttää tilanne, jossa komennukselta palaava työntekijä lähtee yrityksestä pian paluunsa jälkeen. huomioitu palkan määrässä. Lisäksi elinkustannuslisän maksaminen koetaan vähemmän tärkeäksi tilanteessa, jossa koti- ja kohdemaan elinkustannusten välillä ei ole huomattavaa eroa. Mikäli komennus suuntautuu maahan, jossa elinkustannukset ovat alhaisemmat kuin kotimaassa, komennuslaisen ostovoima kasvaa, jos negatiivista elinkustannuslisää ei huomioida. Työntekijöiden keskuudessa käytäntö voidaan nähdä myös epätasavertaisena, mikäli toinen työntekijä lähetetään komennukselle maahan, jossa elinkustannukset ovat korkeammat kuin kotimaassa. Perheelle maksettavat korvaukset Kustannusten hallinnointi ilmenee myös lasten koulukustannusten korvauksessa. Yritykset suostuvat kompensoimaan yhä harvemmin komennuslaisten lasten koulukustannuksia, mikäli kohdemaassa on ilmainen koulujärjestelmä. Pohjoismaiset yritykset antavat kuitenkin yhä enenevässä määrin tukea puolisolle. Yleisimmät tukimuodot ovat oleskeluluvan hankinta sekä työskentely- ja opiskelumahdollisuuksien kartoittaminen. Puolison menetettyjen tulojen kompensointi ei kuitenkaan pohjoismaisissa yrityksissä ole yleistä. Ainoastaan 5 prosenttia vastaajista ilmoitti kompen- soivansa puolisolle osan menetetyistä tuloista eikä kukaan vastaajista ilmoittanut kompensoivansa tulojen menetystä kokonaisuudessaan. Kustannusarvioiden toteutuminen Vaikka yritykset ovat kiinnittäneet huomiota ulkomaankomennuksista syntyviin kustannuksiin ja myös pyrkineet tehokkaasti hallinnoimaan näitä kustannuksia, on tutkimustulosten valossa edelleen suhteellisen epätavallista, että yritykset seuraisivat aktiivisesti komennuksista aiheutuneita kustannuksia. Yritykset laativat kustannusarvioita, mutta lähinnä budjetointitarkoituksiin. Tutkimukseen osallistuneista yrityksistä ainoastaan 11 prosenttia vertaa budjetoituja kustannuksia toteutuneisiin kustannuksiin. Tämä on yllättävää ja ristiriitaista, kun huomioidaan yritysten aktiiviset toimenpiteet kustannusten hallinnoinnissa ja minimoimisessa. Komennukselta paluu Tutkimustulosten perusteella yritysten tulisi edelleen kehittää komennukselta paluuseen liittyvää prosessia. Ainoastaan 31 prosentilla tutkimukseen osallistuneista yrityksistä paluuprosessin hallinnointi on kunnossa. Tutkimuksen mukaan pääsyy siihen, miksi komen- LISÄTIETOJA: Katja Tiainen / Henkilöverotus ja komennuspalvelut P: 020 760 3393 / E: [email protected] 24 / TAX & LEGAL VIEW nuslainen on lähtenyt yrityksestä pian komennuksen päättymisen jälkeen, on se, että hänelle on tarjottu parempaa positiota toisesta organisaatiosta. Urasuunnittelun tarjoamisessa komennuslaiselle on tapahtunut merkittävä lasku, sillä vuoden 2010 tutkimuksessa 45 prosenttia yrityksistä ilmoitti tarjoavansa urasuunnittelua osana paluuprosessia, kun vastaava luku tuoreessa tutkimuksessa on ainoastaan 26 prosenttia. Komennukselta palaavan työntekijän mielikuva työtehtävistään on voinut muuttua komennuksen aikana. Kun yritykset ovat lisäksi vähentäneet urasuunnittelun tarjoamista, lisää tämä komennuslaisessa tunnetta, että kotimaan organisaatiosta ei löydy hänelle sopivaa positiota. Paremmalla urasuunnittelulla ja sijoittautumiskartoituksilla on kuitenkin mahdollista välttää tilanne, jossa komennukselta palaava työntekijä lähtee yrityksestä pian paluunsa jälkeen. On kuitenkin huomioitava, että onnistunut paluuprosessi vaatii myös komennuslaiselta tiettyä osallistumispanosta, erityisesti proaktiivista asennetta ja mahdollisuuksien huomaamista omassa organisaatiossa. Yritykset voivat auttaa komennukselta palaajiaan oikean asennoitumisen löytämisessä esimerkiksi tarjoamalla paluuvalmennusta. Antti Eerola / Henkilöverotus ja komennuspalvelut P: 020 760 3391 / E: [email protected] Viimeaikaista oikeuskäytäntöä arvonlisäverotuksessa Teksti: Matti Lindholm Arvonlisäverotuksessa on saatu viime aikoina mielenkiintoisia ja merkittäviä ratkaisuja niin korkeimmasta hallintooikeudesta (KHO), keskusverolautakunnasta (KVL) kuin EUtuomioistuimestakin (EUT). Tähän artikkeliin on poimittu lyhyeen tarkasteluun kolme KHO:n ratkaisemista tapauksista esille nousevaa asiakokonaisuutta. TAX & LEGAL VIEW / 25 Tulkinnat rakennusalan käännetystä verovelvollisuudesta Suomessa otettiin huhtikuussa 2011 rakennusalalla käyttöön käännetty (ostajan) arvonlisäverovelvollisuus yhtenä keinona alan harmaan talouden torjunnassa. Tämän erityissäännöksen soveltamiseen liittyy sekä myytävää hyödykettä että palvelun ostajaa koskeva soveltamiskriteeri. Korkein hallinto-oikeus vahvisti vuosikirjaratkaisussaan 2013:115, että palvelun ostajan harjoittamaan toimintaan liittyvää soveltamiskriteeriä tulkitaan hyvinkin laajasti. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa yhtiö myi lämpökeskuksia. Yhtiön kokonaistoimitukseen kuului yhtenä osana lämpökeskuksen suojarakennus (arvo kokonaistoimituksesta noin 5–10 %), jota itsessään pidetään arvonlisäverotuksessa kiinteistönä ja sen rakentamista rakentamispalveluna. Yhtiön myynnin alv-käsittelyä arvioitaessa suojarakennuksen osuus oli kuitenkin katsottu niin vähäiseksi ja muulle toimitukselle alisteiseksi, että senkin osuus tuli veloittaa asiakkaalta niin sanotun liittymisperiaatteen mukaisesti muuna kuin rakentamispalveluna. Muussa toiminnassaan yhtiö ei luovuttanut rakentamispalveluja. Näissä olosuhteissa KHO katsoi, että yhtiö myy muutoin kuin satunnaisesti suojarakennusten rakentamispalvelua. KHO:n mukaan ratkaisevaa oli, että yhtiö varsinaiseen päätoimialaansa liittyen tarjosi säännöllisesti myös suojarakennusten rakentamispalveluja eikä kyse ollut poikkeuksellisesta tai yksittäisestä myynnistä. Näin ollen yhtiön tekemiin rakentamispalvelun ostoihin oli sovellettava käännettyä verovelvollisuutta. Vuosikirjaratkaisussaan 2014:71 KHO totesi, että siirrettävissä olevat teräsristikkoiset PVC-hallit eivät ole arvonlisäverotuksessa tarkoitettuja kiinteistöjä (toisin sanoen ei pysyvä 26 / TAX & LEGAL VIEW rakennelma), vaikka hallit joissakin tapauksissa kiinnitetään myös betonista valettuun sokkeliin. Päätöstä voidaan tältä osin pitää kannanmuutoksena vallinneeseen verotus- ja oikeuskäytäntöön. Tämä tulkinta merkitsee sitä, että PVC-hallin myynti asennettuna ei ole arvonlisäverolain tarkoittamaa rakentamispalvelua eikä siten käännetyn verovelvollisuuden piirissä. Tällaisten PVC-hallien vuokrausta ja myyntiä tulee käsitellä arvonlisäverotuksessa irtaimen – ei kiinteistön – myyntiä ja vuokrausta koskevien säännösten mukaan. PVC-hallitoimituksen yhteydessä veloitettavien maapohjan asfaltointi- ja muiden vastaavien töiden myyntiin tuli KHO:n mukaan soveltaa liittymisperiaatetta. Hallitoimituksen myyntihintaa ei siten ollut jaettava eri alv-käsittelyn alaisiin osiin, vaikka itsenäisesti arvioiden näissä työsuorituksissa oli kyse rakentamispalveluista. KHO:n vuosikirjaratkaisun 2013:115 oikeusohjeen mukaisesti tällaiset kokonaistoimituksen yhteydessä säännöllisesti luovutettavat rakentamispalvelut pelkästään riittävät siihen, että PVC-hallitoimittajalle muodostuu käännettyyn verovelvollisuuteen liittyvä niin sanottu ostajan status. Käytännössä PVC-hallitoimittajalla voi siis olla hallityömaallaan sekä alihankintoja, joihin sovelletaan rakentamispalvelujen käännettyä verovellisuutta (esimerkiksi asfaltointityöt), että alihankintoja, joihin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta (hallirakennelman pystytys- ja asennustyöt). Omaisuudenhoitopalvelujen arvonlisäverotus muutoksessa EU-tuomioistuin antoi heinäkuussa 2012 tuomion asiassa C-44/11 (Deutsche Bank AG). Tuomion mukaan asiakkaan sijoitusomaisuuden analysoinnista sekä valvonnasta ja toisaalta osto- ja myyn- titoimeksiantojen antamisesta muodostuva niin sanottu täyden valtakirjan omaisuudenhoitopalvelu on arvonlisäverollista palvelua. Tämä ratkaisu oli vastoin Suomessa aiemmin vakiintunutta oikeustilaa. Marraskuussa 2012 julkaisemansa ohjeen mukaisesti Verohallinto ryhtyi soveltamaan EU-tuomioistuimen ratkaisusta ilmenevää tulkintaa 1.5.2013 lukien. Heinäkuussa 2014 korkein hallintooikeus julkaisi kaksi omaisuudenhoitopalvelujen arvonlisäverotusta koskevaa vuosikirjaratkaisua (KHO:2014:121 ja KHO:2014:122). Tapauksessa 2014:122 yhtiö oli pankkiryhmistä riippumaton omaisuudenhoitoyhtiö, jonka perimä omaisuudenhoitopalkkio muodostui yhtäältä tuottosidonnaisesta prosenttiperusteisesta palkkiosta ja toisaalta erillisestä arvopapereiden osto- ja myyntitransaktioihin perustavasta palkkiosta. Vaikka yhtiön palkkiorakenne poikkesikin EUT:n ratkaisemassa tapauksessa kuvatusta palkkiorakenteesta, KHO:n mukaan yhtiön omaisuudenhoitopalvelun myyntiä oli tässäkin tapauksessa arvioitava yhtenä kokonaisuutena ja peritty palkkio oli kaikilta osin arvonlisäveron alaista. Tapauksessa 2014:121 täyden valtakirjan omaisuudenhoitosopimuksen asiakkaan kanssa tehnyt pankki kuului samaan arvonlisäveroryhmään arvopaperivälittäjän ja rahastoyhtiön kanssa. Tästä riippumatta KHO katsoi, että kunkin toimijan suorittamia myyntejä oli arvioitava erillisesti. Koska arvopaperikauppaa koskevien toimeksiantojen toteuttamiseen liittyvät palkkiot kertyivät suoraan arvopaperinvälittäjälle ja rahasto-osuuksien lunastuspalkkiot kertyivät suoraan rahastoyhtiölle, näistä suorituksista alv-ryhmä ei ollut velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa. Sen sijaan omaisuudenhoitajapankin perimästä palkkion osuudesta oli suoritettava veroa. Muuttuneiden alv-tulkintojen seurauksena omaisuudenhoitopalveluihin liittyvät liiketoimintamallit ovat muutoksessa, ja jatkossakin ratkaistavaksi tulee rajanvetotapauksia. Nähtäväksi jää, minkälaisiksi alan ansaintamallit ja verotuskäytäntö lopulta ajan myötä muovautuvat. Edunvalvontajärjestöjen jäsenpalvelujen arvonlisäverotus Yleishyödyllisenä pidettävien yhdistysten kannattaa pääsääntöisesti hakeutua toiminnastaan mahdollisimman laajasti vapaaehtoisesti alv-velvolliseksi silloin, kun niiden jäsenet ja asiakkaat ovat arvonlisäverollista liiketoimintaa harjoittavia tahoja. Kun yhdistys pääsee vähentämään kustannuksiinsa sisältyvän arvonlisäveron ja veloittaa palvelunsa jäsenyrityksiltä arvonlisäverollisena, voidaan jäsenyrityksille kertyviä kustannuksia alentaa. KHO on julkaissut kaksi vuosikirjaratkaisua toimialakohtaisten edunvalvontayhdistysten vapaaehtoiseen alv-velvollisuuteen liittyen (KHO:2014:39 ja KHO:2014:38). Ratkaisussaan 2014:38 KHO totesi, että jäsenten maksaman jäsenmaksun ja jäsenmaksuun sisältyvien liiton suorittamien jäsenpalvelujen välillä ei tapauksen olosuhteissa ollut suoraa ja välitöntä yhteyttä eikä jäsenmaksua pidetty vastikkeena suoritetuista palveluista. Siten liiton toiminta ei näiltä osin tapahtunut arvonlisäverolain tarkoittamalla tavalla liiketoiminnan muodossa eikä liitto voinut käsitellä toimintaansa tältä osin verollisena ja vähennykseen oikeuttavana. Liiton jäsenistöönsä kohdistuvan tarkastustoiminnan osalta KHO kuitenkin katsoi tarkastusmaksujen olevan vastiketta tarkastustoimintaan liittyvistä palveluista. Tältä osin liiton toiminta tapahtui liiketoiminnan muodossa ja sillä oli mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti alv-velvolliseksi. Ratkaisun KHO:2014:39 mukaan jäsenten maksamaa jäsenmaksua ei yhdistyksen toiminnan luonteen vuoksi voitu kohdistaa mihinkään tiettyyn yhdistyksen suorittamaan palveluun. Jäsenkohtaisten palvelujen ei katsottu muodostavan erillistä ja itsenäistä toimintaa yhdistyksen jäsenmaksuilla katettavaan yhdistyksen edunvalvontatoimintaan nähden. Jäsenmaksun jakamista osin verollisiin jäsenkohtaisiin palveluihin pidettiin keinotekoisena. Yhdistyksellä ei ollut oikeutta käsitellä jäsenmaksujaan miltään osin verollisena. Ratkaisut rajoittavat merkittävästi yhdistysten vapaaehtoista alv-velvolliseksi hakeutumista aiemmin totuttuun verrattuna. Mikäli yhdistyksen ja jäsenten välillä on kuitenkin osoitettavissa yleisestä edunvalvonnasta erillisiä ja erikseen hinnoiteltuja tavaran- tai palvelujen luovutuksia, vapaaehtoisen alv-hakeutumisen tulisi jatkossakin olla mahdollista. LISÄTIETOJA: Matti Lindholm / Arvonlisäverotus P: 020 760 3235 / E: [email protected] TAX & LEGAL VIEW / 27 Ajankohtaista KESKEISET VEROMUUTOKSET VUODEN 2015 BUDJETISSA • Ylemmän pääomatuloveroluokan rajaa korotetaan prosenttiyksiköllä 33 prosenttiin. Lisäksi ylemmän verokannan tulorajaa alennetaan 40 000 eurosta 30 000 euroon. • Edustusmenojen vähennysoikeus palautetaan ennalleen, joten vuonna 2015 puolet edustusmenoista on jälleen vähennyskelpoista. • Perintö- ja lahjaveroasteikkoja korotetaan yhdellä prosenttiyksiköllä vuonna 2015. • Vuoden 2014 alusta voimaantulleen voimalaitosveron käyttöönotto perutaan ja verotulovajetta paikataan sähkö- ja ajoneuvoveron nostolla. OECD JULKAISI BEPS-PROJEKTIN SEITSEMÄN ENSIMMÄISTÄ TOIMENPIDESUOSITUSTA • BEPS-projekti (Base Erosion and Profit Shifting) on OECD:n ja G20-maiden keino puuttua valtioiden veropohjan rapautumiseen ja haitalliseen verokilpailuun yhtenäistämällä valtioiden verolainsäädäntöä ja verosopimuksia. • Projekti käsittää yhteensä 15 toimenpidesuositusta, joista seitsemän ensimmäistä julkaistiin syyskuussa 2014. • Toimenpidesuositukset käsittävät esimerkiksi tarkennuksia siirtohinnoittelun dokumentointivaatimuksiin ja uudistuksia digitaalisen talouden verotukseen. • Tietojenvaihtoa valtioiden välillä tullaan lisäämään ja etenkin kansainvälisen verotuksen sääntelyä yhtenäistämään. KPMG:STÄ SUOMEN ENSIMMÄINEN VIRALLINEN TIETOTURVALLISUUDEN ARVIOINTILAITOS Viestintäviraston Kyberturvallisuuskeskus on 6.10.2014 antanut KPMG IT Sertifiointi Oy:lle määräaikaisen hyväksynnän toimia tietoturvallisuuden arviointilaitoksista annetun lain mukaisena arviointilaitoksena. KPMG IT Sertifiointi Oy:n toiminta täyttää arviointilaitoksille asetetut riippumattomuutta ja henkilökunnan osaamista koskevat pätevyysvaatimukset, samoin kuin asiakastietojen käsittelyyn liittyvät tietoturvallisuusvaatimukset. Hyväksynnän perusteella KPMG IT Sertifiointi Oy voi tehdä virallisia tietoturvallisuusarviointeja, jotka perustuvat kansalliseen turvallisuusauditoinnin KATAKRI-kriteeristöön ja valtionhallinnon tietoturvaohjeen VAHTI-kriteeristöön. Yrityksen pätevyysalue kattaa toistaiseksi suojaustason IV mukaiset arvioinnit. 28 / TAX & LEGAL VIEW KPMG Global Tax App KPMG:n Global Tax app tarjoaa hetkessä pääsyn ajantasaiseen tietoon eri maiden yhtiöverokannoista, sekä välillisen ja henkilöverotuksen verokannoista. Palvelusta löytyvät kätevästi myös viimeisimmät veroaiheiset uutiset, tutkimukset, artikkelit ja julkaisut. Global Tax app antaa mahdollisuuden vertailla eri maiden verokantoja ja etsiä uutisia, artikkeleita ja tutkimuksia eri maista. Tiedot verokannoista, uutisista ja tutkimuksista on mahdollista myös jakaa sähköpostilla sekä Twitter ja LinkedIn -palveluilla. Lataa Global Tax app iPhoneesi ja iPadiisi App Storessa! Frontiers in Tax – September 2014 Frontiers in Tax -julkaisun uusimmassa numerossa kerrotaan veropohjan rapautumista ja haitallista verokilpailua vastaan tähdätyistä OECD:n suunnittelemista välineistä ja toimenpiteistä. Global Transfer Pricing Review 2014 KPMG International on julkaissut päivitetyn kokoelman eri maiden siirtohintasäännöksistä, Global Transfer Pricing Review 2014. Tutustu julkaisuun osoitteessa: www.kpmg.com/fi Tutustu julkaisuun osoitteessa: www.kpmg.com/fi OECD BEPS Action Plan – Taking the pulse in the EMA region KPMG Internationalin julkaisussa esitellään BEPS-projektin (Base Erosion and Profit Shifting) vaikutuksia kymmenen eri ETA-maan näkökulmasta. The post Base Erosion and Profit Shifting world KPMG Internationalin julkaisussa havainnollistetaan, millaisia vaikutuksia BEPS-projektilla tulee olemaan biotieteen toimialan yrityksiin. Tutustu julkaisuun osoitteessa: www.kpmg.com/fi Tutustu julkaisuun osoitteessa: www.kpmg.com/fi AJANKOHTAISIA TAPAHTUMIA KPMG:LLÄ 31.10.2014 12.11.2014 19.11.2014 20.11.2014 26.11.2014 27.11.2014 10.12.2014 Arvonlisäverotuksen ajankohtaisseminaari – huomisen arvonlisäverotus haltuun, Helsinki Ajankohtaista pk-yritysten verotarkastuksessa, Helsinki Ajankohtaista Suomen työlupa-asioista, Helsinki Tietoturvallisuudesta kilpailuetua, Helsinki BEPS Behind the Scenes, Helsinki Avainhenkilöiden verotehokkaat palkitsemisratkaisut, Helsinki Perhevarallisuuden suunnittelu yrittäjän näkökulmasta, Helsinki Ilmoittaudu mukaan ja lue lisää tapahtumista ja koulutuksista verkossa: events.kpmg.fi TAX & LEGAL VIEW / 29 KPMG Enterprise palvelee perhe- ja kasvuyritysten bisnestä Teksti: Ari Engblom P erhe- ja kasvuyritysasiakkaat ovat keskeisiä kumppaneitamme riippumatta siitä, toimimmeko Helsingissä, Joensuussa, Vaasassa, Rovaniemellä tai Maarianhaminassa. Asiakkaitamme kuunnellen olemme kehittäneet toimintatapamme ratkaisuhakuiseksi ja käytännönläheiseksi Enterprise-konseptiksi. Tämä tarkoittaa muun muassa, että olemme muodostaneet tiiviin vero- ja laki-, tilintarkastus- ja konsulttitiimin, joka keskittyy Uudenmaan perhe- ja kasvuyritysten liiketoiminnan edistämiseen ja kehittämiseen. Vero- ja liikejuridiikan asiantuntija, VT, KTM Jouni Sivunen on nimitetty vastaamaan KPMG Enterprise -liiketoiminnastamme. Kehitystyö jatkuu, mutta asiakkailtamme saamamme palautteen perusteella oikeita askeleita on otettu. Ammattilaiset lähelläsi Alueellinen läsnäolomme on vahvaa, sillä Helsingin ulkopuolella työskente- lee kolmannes KPMG:n veroasiantuntijoista ja liikejuristeista. Asiakkaillamme on käytössään 21 paikkakunnalla KPMG:n perhe- ja kasvuyritysasiakkaisiin erikoistuneet asiantuntijat ja tiimit. Palvelemme kattavasti niin suomen-, ruotsin-, kuin englanninkielellä. Työssämme yhdistämme kansainvälisen verkostomme osaamisen paikallisten olosuhteiden tuntemiseen, mikä luo merkittävää lisäarvoa niin globaalien kuin paikallisten asiakkaidemme käyttöön. Ajankohtaistilaisuuksia ja seminaareja ympäri Suomea Järjestämme lähes viikoittain KPMG:n asiakkaille ja yhteistyökumppaneille ympäri Suomea laadukkaita ajankohtaistilaisuuksia ja seminaareja. Aiheet ovat monipuolisia, joista esimerkkinä muun muassa palkitsemisjärjestelmät, rahoituksen hankinnassa avustaminen, yrityskaupat sekä lukuisat ajankohtai- LISÄTIETOJA: Ari Engblom / Perhe- ja kasvuyritykset P: 020 760 3614 / E: [email protected] 30 / TAX & LEGAL VIEW saiheet. Pidämme asiakkaamme ajan tasalla KPMG:n tapahtumista ja toimintaympäristön muutoksista sähköisillä uutiskirjeillä, asiakasjulkaisuilla ja lukuisilla kotimaisilla ja kansainvälisillä tutkimusraporteilla. Sähköinen KPMG Enterprise -palvelumme Sähköinen asiakasportaalimme keskittää asiakasviestintämme ja varmistaa mutkattoman ja nopean yhteyden asiantuntijoihimme silloin, kun lainopilliselle tai verotukseen liittyvälle palvelulle on tarvetta. Portaalin kautta voi muun muassa seurata toimeksiantojen etenemistä, sopia tapaamisia ja ylläpitää asiakirja-arkistoa. Kustannusten ennustettavuuden takaa päivittäisten oikeudellisten ja verotuksellisten kysymysten osalta mahdollisuus etukäteen sopia erikokoiset vuosikohtaiset palvelusopimukset. §§ LEX VIEW § Ny rättspraxis gällande inkomstoch gåvobeskattning Å r 2014 har fört med sig ny rättspraxis som har en stor inverkan på beskattningen, i synnerhet beskattning av generationsväxlingar och incitamentprogram för de anställda. Fallet HFD:2014:66 gällde dividender som ett börsbolags ledning fick från sitt gemensamma managementbolag. Managementbolagets enda syfte var att äga börsbolagets aktier och dessa hade köpts i huvudsak med lån som beviljats av börsbolaget. Med stöd av reglerna mot kringgående av skatt ansåg HFD att den dividend som ledningen fick från managementbolaget inte var kapitalinkomst utan ledningens förvärvsinkomst. Fallet HFD:2014:92 gällde generationsväxling och kravet på att gåvomottagaren fortsätter företagets verksamhet för att skattelindringen ska kunna tillämpas. HFD ansåg att ekonomidirektören, som bland annat ansvarade för bolagets externa redovisning samt dess personal- och löneadministration och tillhörde ledningsgruppen, kunde anses vara en sådan person som fortsatte med verksamheten även om den inte var styrelsemedlem. I fallen HFD 2014:4, 2014:5 och 2014:6 tog domstolen ställning till i vilka situationer aktier som en anställd i bolaget får till underpris ses som en gåva och i vilka fall de ses som lönebeskattad förmån. Avgörandena klargjorde denna gränsdragning betydligt och påverkar bl.a. generationsväxlingssituationer och incitamentprogram till de anställda. I avgörandet HFD 2014:21 ansåg HFD att en privatperson som idkat omfattande utlåning kunde dra av realiserad kreditförlust som utgift för inkomstens förvärvande. Före beslutet var det oklart om en skatteskyldig som beskattas enligt inkomstskattelagen kunde dra av kreditförluster på lån, trots att de givits i avsikt att generera kapitalinkomster. Fallet HFD 2014:33, som har kommenterats grundligt i föregående TaxView (1/2014), gällde internprissättningskorrigering vid en koncernintern bolagsförsäljning och den efterföljande skatteförhöjningen. För skattebetalarnas del var det viktiga i avgörandet att skatteförhöjningen togs bort. Fallet tycks reducera möjligheten för att påföra skatteförhöjningar i fall där sakfrågan är oklar och den skatteskyldige har försökt att utreda frågan. HFD 2014:36 gällde huruvida ett ömsesidigt fastighetsaktiebolags inkomst skall beskattas enlig näringseller inkomstskattelagen då fastigheten används i dess moderbolags näringsverksamhet. HFD slog fast att näringsskattelagen skall tillämpas, vilket är viktigt för koncerner där fastigheterna finns skilda bolag i och med att det möjliggör till exempel koncernbidrag mellan bolagen. TILLÄGGSINFORMATION: Christian Björkman / Företagsbeskattning T: 020 760 3865 / E: [email protected] TAX & LEGAL VIEW / 31 Rajatonta veroosaamista Uusien markkinoiden veropulmat? Kansainväliset yritysjärjestelyt? Siirtohinnoittelu? Löydämme monimutkaisiin kysymyksiin selkeät ratkaisut, jotka auttavat asiakkaitamme hoitamaan verovelvoitteensa tehokkaasti ja vahvistamaan kilpailukykyään. Missä toimitkin, maailmanlaajuinen verkostomme pitää huolen siitä, että näet ajoissa niin riskit kuin mahdollisuudet. kpmg.fi