TAX VIEW 1/2013
TAX VIEW KPMG:n veropalveluiden tiedotuslehti / 1 / 2013 Ryhmärekisteröinti vedenjakajalla Tässä numerossa: • Varainsiirtoverolain muutokset kiinteistöalalla • Rahoitusliiketoimiin liittyvät verotarkastukset kovassa nosteessa Mitä tiedät arvonlisäveroryhmistä? Arvonlisäveroryhmä voi olla vielä monelle vieras käsite. Ainakin konsernien veroasioista vastaaville käsite tulee lähiaikoina tutummaksi, mikäli tulevat EU-tuomioistuimen ratkaisut vastaavat sisällöltään julkisasiamiehen ratkaisuehdotusta. EU-tuomioistuimen päätösten odotetaan asettavan paineita laajentaa arvonlisäveroryhmien käyttö myös rahoitus- ja vakuutusalan ulkopuolelle. Toteutuessaan muutkin kuin rahoitus- ja vakuutusalalla toimivat yritykset pääsisivät hyödyntämään ryhmärekisteröinnin etuja. Perehtymisen aiheeseen voi aloittaa jo tämän lehden artikkelista ”Arvonlisäverolain ryhmärekisteröinti vedenjakajalla”. Arvonlisäveroryhmiä koskevien muutosten odotetaan astuvan voimaan vuoden 2014 alusta. Varainsiirtoverolakia koskevat muutokset ovat sen sijaan tulleet voimaan jo tämän vuoden tammikuussa. Muutokset olivat merkittäviä, koska samalla muuttuivat sekä verokanta että veropohja. Muutosten vaikutuksia käsitellään tämän lehden artikkelissa ”Mihin varainsiirtoverolain muutos vaikutti kiinteistöalalla?”. Tässä numerossa alkaa myös uusi juttusarja ”Henkilökuvassa”, jossa esitellään KPMG:n vero- ja lakiosaajia. Ensimmäisenä esittelyvuorossa on arvonlisäverotuksen parissa työskentelevä Gavin Coyle. Osallistu myös lehtemme lukijakyselyyn, jossa kysymme mikä on lehden kiinnostavin artikkeli. Yhteystietonsa jättäneiden kesken arvomme kirjapalkinnon. Antoisia lukuhetkiä! Päätoimittaja Jukka-Pekka Kankaanpää P: 020 760 3527 / E: [email protected] Lehden sähköinen versio osoitteessa: www.kpmg.com/fi/asiakaslehdet Sisällys Arvonlisäverolain ryhmärekisteröinti vedenjakajalla 4 Rahoitusliiketoimiin liittyvät verotarkastukset kovassa nosteessa – oletko valmis? 7 Menestys ulkomailla – sen tekevät ihmiset 10 Ajankohtaista hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta 12 Mihin varainsiirtoverolain muutos vaikutti kiinteistöalalla? 16 Yritystoimintaan voimaa pääomasijoittamisesta 19 Miten varautua verotarkastukseen 20 Henkilökuvassa: Gavin Coyle – From London underground to VAT expert in Helsinki 22 Konsernin toimintoketjujen vaikutus verotukseen 25 07 Rahoitusliiketoimiin liittyvät verotarkastukset kovassa nosteessa – oletko valmis? 16 Mihin varainsiirtoverolain muutos vaikutti kiinteistöalalla? TAX VIEW Julkaisija KPMG Oy Ab | PL 1037 | 00101 Helsinki | puh. 020 760 3000 | www.kpmg.fi | Osoitteenmuutokset ja tilaukset [email protected] Päätoimittaja Jukka-Pekka Kankaanpää Toimitussihteeri Tanja Törnroos Ulkoasu ja taitto KPMG Painopaikka Uusimaa © 2013 KPMG Oy Ab, a Finnish limited liability company and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative (”KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved. Printed in Finland. The views and opinions expressed herein are those of the interviewees/authors and do not necessarily represent the views and opinions of KPMG (KPMG Oy Ab). The KPMG name, logo and “cutting through complexity” are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative, a Swiss entity. The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavor to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation. Tax View / 3 Arvonlisäverolain ryhmärekisteröinti vedenjakajalla Teksti: Matti Lindholm & Ari Nielsen Suomen arvonlisäverolain alv-ryhmiä koskevaan lainsäädäntöön kohdistuu tällä hetkellä poikkeuksellisen suuria muutospaineita. S uomessa ja 16 muussa EU:n jäsenmaassa kaksi tai useampi yritys voi muodostaa arvonlisäverotuksessa yhtenä verovelvollisena pidettävän verovelvollisuusryhmän eli alv-ryhmän. Samaan alv-ryhmään kuuluvien yhtiöiden väliset tavara- ja palveluluovutukset eivät ole arvonlisäverollisia myyntejä. Suomessa alv-ryhmän muodostaminen on ollut mahdollista vain rahoitus- ja vakuutusalalla. Näillä verottomilla toimialoilla on alv-ryhmän avulla kyetty toimintojen keskittämiseen ja muihin tarpeellisiin järjestelyihin ilman, että tavoitellut synergiaedut ovat valuneet lisääntyvään arvonlisäverokustannukseen. EU-komission vaatimukset alvryhmien osalta EU-komissio aloitti vuonna 2008 Suomea ja Ruotsia vastaan rikkomusmenettelyn, koska komissio katsoi arvonlisäverodirektiivin vastaiseksi maiden lainsäädännöt, jotka mahdollistivat alvryhmät vain rahoitus- ja vakuutusalalla. Komission mukaan yhdenvertaisuus4 / Tax View periaatteen nojalla ryhmärekisteröinnin tulee olla sovellettavissa toimialaan katsomatta, jos paikallinen lainsäädäntö ylipäänsä mahdollistaa alv-ryhmät. Komissio käynnisti rikkomusmenettelyn myös niitä valtioita kohtaan, jotka sallivat muiden kuin elinkeinonharjoittajien (esimerkiksi puhtaan holding-yhtiön) kuulumisen alv-ryhmään. Suomi on asianosaisena myös tässä tapauksessa. Marraskuussa 2012 EU-tuomioistuimen julkisasiamies antoi ratkaisuehdotuksensa tapauksiin: alv-ryhmien rajoittaminen vain tietyille toimialoille on alv-direktiivin vastaista (asianumero C-480/10), mutta alv-direktiivi ei ole esteenä pelkkien holding-yhtiöiden (eli arvonlisäveromielessä muiden kuin elinkeinonharjoittajien) kuulumiselle alv-ryhmään (asianumero C-85/11). EU-tuomioistuimen ratkaisuja näihin tapauksiin odotetaan vuoden 2013 huhtikuun aikana. Alv-ryhmien tulevaisuus Suomessa Mikäli EU-tuomioistuimen ratkaisu vastaa julkisasiamiehen ehdotusta, Muutosten aikataulu ja sisältö ovat kuitenkin tässä vaiheessa osin arvailujen varassa. Suomessa on ilmeisesti muutettava niin alv-ryhmää koskevaa lainsäädäntöä kuin viranomaiskäytäntöjäkin. Muutosten aikataulu ja sisältö ovat kuitenkin tässä vaiheessa osin arvailujen varassa. Muutokset tulevat todennäköisesti voimaan vuoden 2014 alusta. Mikäli laissa vaaditut läheiset rahoitukselliset suhteet edellyttävät jatkossa nimenomaisesti määräysvaltaa, osuuspankkija säästöpankkiryhmien nykyisten alvryhmien olemassaolo vaarantuu. Sama koskee keskinäisten yhtiöiden jäsenyyttä verovelvollisuusryhmissä. Jotta tällaiset toimijat eivät kärsisi, on myös Suomen lakiin sisällytettävä alv-ryhmän lisäksi tai sen sijasta edellytykset alvdirektiivin mukaiselle verottomalle kustannustenjaolle. Arvonlisäverodirektiivin artikla 132 (1)(f) on jäsenvaltioita pakottava säännös, eli verovelvolliset voivat vedota tähän säännökseen, vaikka sitä ei olisi kirjattu kansalliseen lainsäädäntöön. Ryhmärekisteröintimahdollisuuden avaaminen kaikille toimialoille tarjoaisi huomattavia alv-säästömahdollisuuksia esimerkiksi yksityisille sosiaali- ja terveydenhuoltoalan toimijoille tai koulutuspalvelujen tarjoajille. Ulkomaisten yhtiöiden sivuliikkeet osana alv-ryhmää Alv-ryhmiin liittyen on vireillä kolmaskin merkittävä asia EU-tuomioistuimessa. Ruotsi on pyytänyt ennakkoratkaisua asiassa, jossa amerikkalainen yhtiö hankkii alv-ryhmän ulkopuolisilta toimittajilta it-palveluja ja kohdentaa osan kustannuksista Ruotsissa sijaitsevalle sivuliikkeelleen (Scandia America Corporation USA, filial Sverige C-7/13). Amerikkalaisen yhtiön Ruotsin sivuliike kuuluu Ruotsissa alv-ryhmään. Euroopan tuomioistuimelta kysytään muun muassa sitä, onko Ruotsissa alv-ryhmään kuuluvan sivuliikkeen ja USA:n pääliikkeen välisissä transaktioissa kysymys arvonlisäverollisesta palvelujen myynnistä ja ostosta. Suomessa on vakiintuneesti katsottu (esimerkiksi KHO:2004:120), että eri maissa omiin alv-ryhmiin kuuluvien ulkomaisen pääliikkeen (tai toisen ulkomailla olevan sivuliikkeen) ja suomalaisen sivuliikkeen väliset veloitukset eivät ole arvonlisäverotuksessa tarkoitettua myyntiä. Vastaavasti rajat ylittävä kustannusten allokointi yhtiön eri toimipisteiden välillä ei ole arvonlisäverotuksessa tarkoitettua vastiketta palvelujen luovuttamisesta. Jos EU-tuomioistuin päätyisi ratkaisussaan erilaiseen tulkintaan, tällä olisi ilman muuta vaikutuksia alv-ryhmien rakenteisiin ja menettelyihin Suomessa. Lisätietoja Ari Nielsen P: 020 760 3661 / E: [email protected] Matti Lindholm P: 020 760 3235 / E: [email protected] Tax View / 5 6 / Tax View Rahoitusliiketoimiin liittyvät verotarkastukset kovassa nosteessa – oletko valmis? Teksti: Riika Jaakkola & Aleksi Laurikainen K onsernin sisäisten rahoitusliiketoimien siirtohinnoittelu oli pitkään pelkkä alaviite yrityksen siirtohinnoitteludokumentaatiossa tai maininta verotarkastuskertomuksessa. Rahoitukseen liittyvien liiketoimien siirtohinnoittelu on kuitenkin parin viime vuoden aikana saanut osakseen huomiota yhä enenevässä määrin verotarkastuksissa ja mediassa. Rahoitukseen liittyvät kysymykset onkin määritelty Suomen Konserniverokeskuksen siirtohinnoitteluhankkeen yhdeksi painopistealueeksi. Verotarkastajien huomio on täysin ymmärrettävää, sillä konsernin rahoitustransaktioiden volyymit ovat usein hyvin suuria, ja pienikin muutos sovellettavassa korkotasossa voi saada aikaan huomattavan oikaisun verotettavassa tulossa. Konsernin sisäisiin rahoitusliiketoimiin sovelletaan siirtohinnoittelun osalta samoja vaatimuksia kuin muihinkin transaktioihin: rahoitusliiketoimien tulee noudattaa markkinaehtoista hinnoittelua. Esimerkiksi konsernin sisäisissä lainoissa ja talletuksissa käytettävän koron tulee olla sellainen, jota riippumattomat osapuolet käyttäisivät vastaavassa tilanteessa. Ei ole yksiselitteistä lainsäädäntöä siitä, millainen korko kussakin tilanteessa katsotaan markkinaehtoiseksi. Hinnoittelun markkinaehtoisuus on yleensä mietittävä tapauskohtaisesti. Markkinaehtoisen hinnan määrittämiseen vaikuttavat esimerkiksi liiketoimen ehdot, osapuolien toiminnot ja riskit sekä rahoitusmarkkinoiden vallitseva hintataso. Suuret konsernit keskittävät usein rahoitustoimintojaan kustannussäästöjen ja toimintojen tehostamisen takia erilliseen rahoitusyhtiöön tai emoyhtiön treasury-osastoon. Sen sijaan, että jokainen konserniyhtiö hankkisi rahoituksen ulkopuoliselta lainanantajalta, konserniyhtiöiden strateginen rahoitus ja maksuvalmius järjestetään treasuryosaston tai -yhtiön kautta. Tällaisen osaston tehtäviin kuuluu yleensä järjestää konsernitasolla riittävä ulkoinen rahoitus ja likviditeetti, neuvotella konsernin ulkoisten lainojen ehdot sekä huolehtia konsernitilien käytännön järjestelyistä. Lisäksi treasury-osaston tehtäviin saattaa kuulua myös esimerkiksi lainavakuuksien antaminen sekä suojausstrategian tai muiden rahoitusjärjestelyjen suunnittelu. Toimintojen ja riskien vaikutus hinnoitteluun Rahoitusliiketoimien markkinaehtoinen hinnoittelu riippuu pitkälti analysoitavan liiketoimen osapuolien kantamista riskeistä ja suorittamista toiminnoista. Yksinkertaisia palveluita tuottavan treasury-osaston katsotaan muodostavan cost centerin, jossa osasto ei ota merkittäviä itsenäisiä riskejä. Tällöin treasury-osasto yleensä veloittaa kustannuksiin ja voittolisään perustuvaa maltillista palvelumaksua ja ansaitsee pientä mutta vakaata tuottoa. Profit center -tyyppinen treasuryosasto puolestaan tarjoaa strategista lisäarvoa tuottavia palveluita konsernin yrityksille ja kantaa riskiä transaktioissa, joihin se osallistuu. Treasury-osaston tuottaessa muiden konserniyhtiöiden puolesta vaativampia ja korkeampiriskisiä palveluja, osastolle on mahdollista allokoida enemmän tuottoa kuin vain yksinkertaisia ja riskittömiä rutiinipalveluita tuottavalle treasury-osastolle. Profit centerin tuotto on usein sidottu sen transaktion tuottoon, jonka järjestelyyn treasury-osasto osallistuu. Tyypillinen esimerkki tällaisesta transaktiosta on konsernin sisäinen laina, jossa treasuryosasto kantaa lainapääoman osalta vastapuoliriskin, eli riskin, että lainanottaja ei pystykään maksamaan lainaa takaisin ehtojen mukaisesti. Suomen veroviranomainen on viimeisen parin vuoden aikana lähtenyt haastamaan nimenomaan konsernin sisäisten lainojen hinnoittelun mark kinaehtoisuutta. Muihin instrument- Pienikin muutos sovellettavassa korkotasossa voi saada aikaan huomattavan oikaisun verotettavassa tulossa. Tax View / 7 Erillisyhtiöperiaatteen noudattaminen konsernin rahoitustransaktioiden hinnoittelussa tuo mukanaan verovelvollisen näkökulmasta usein kohtuuttomalta tuntuvan dokumentointivelvollisuuden. teihin liittyviä oikaisuja on toistaiseksi esitetty harvemmin, mutta näidenkin osalta lisätietopyynnöt ja huomautukset verotarkastusten yhteydessä ovat lisääntyneet. Erillisyhtiöperiaate Suomessa noudatetaan tiukkaa erillisyhtiöperiaatetta, jolloin konsernin kaikkia yhtiöitä arvioidaan omina yhtiöinään. Analyysissa otetaan huomioon tarkasteltavan yrityksen tytäryhtiöt, mutta muuta konserniin kuulumista ei huomioida. Tällöin esimerkiksi lainaa saaneen konsernin tytäryhtiön luottoriskin arvioinnissa ei oteta huomioon sitä, että yhtiöllä on emoyhtiö, joka käytännössä takaa lainan pelkällä olemassaolollaan, koska ei maineriskin takia voi päästää tytäryhtiötään konkurssiin. Tällaisia julkilausumattomia (implisiittisiä) takauksia ei saa ottaa huomioon konsernin sisäisen rahoituksen hintaa määritettäessä. Sen sijaan konserniyhtiön toiselle konserniyhtiölle antamat sitovat (eksplisiittiset) takaukset tulee ottaa huomioon ja niille tulee määrittää markkinaehtoinen arvo. Suomen veroviranomainen on viime vuosina alkanut kiinnittää huomiota 8 / Tax View myös lainatakauksiin ja takauspalkkioiden markkinaehtoiseen hinnoitteluun. Erillisyhtiöperiaate on tuotu näkyvästi esille korkeimman hallinto-oikeuden toistaiseksi ainoassa konsernin sisäistä rahoitusta käsittelevässä ratkaisussa (KHO 2010:73). Ratkaisun mukaan vähennyskelpoisten korkojen määrää ei voi suoraan määrittää koko konsernin ulkopuolisen rahoituksen keskimääräisen koron perusteella, vaan yhtiön oma luottokelpoisuus tulee ottaa huomioon rahoituksen markkinaehtoisen hinnan määrittelyssä. Erillisyhtiöperiaatetta on ratkaisun julkaisemisen jälkeen sovellettu säännönmukaisesti verotuskäytännössä sekä alempien oikeusasteiden uusimmissa ratkaisuissa. Erillisyhtiöperiaatteen noudattaminen konsernin rahoitustransaktioiden hinnoittelussa tuo mukanaan verovelvollisen näkökulmasta usein kohtuuttomalta tuntuvan dokumentointivelvollisuuden, varsinkin, jos uusien lainatransaktioiden määrä konsernissa on suuri ja lainasopimuksia päivitetään usein. Tällöin kunkin lainansaajan luottokelpoisuutta tulee arvioida erillisyhtiöperiaatteen mukaisesti erikseen, jotta saadaan selville lainaan liittyvä luottoriski. Tämän jälkeen voidaan yhtiön luottokelpoisuuden sekä muiden lainan hinnoitteluun liittyvien seikkojen (esimerkiksi lainan myöntämisajankohta, maturiteetti, valuutta ja etuoikeusasema) perusteella arvioida lainan korkotason markkinaehtoisuutta. Koska Suomen lainsäädännön mukaan verovelvollisen huomattavimmat rajat ylittävät etuyhteysliiketoimet sekä niiden hinnoittelun markkinaehtoisuus tulee dokumentoida, ei ole ihme, että monessa konsernissa tämä taakka tuntuu musertavalta. Dokumentointi kannattaa kuitenkin tehdä huolellisesti, sillä sen laiminlyömisestä voi olla seurauksena sekä veronkorotus että verotarkastajan omiin luottoriski- ja korkoanalyyseihin perustuva tulonoikaisu, joka saattaa olla huomattava. Yllä mainittu dokumentointitaakka on saanut useat suuret konsernit rationalisoimaan konsernin sisäisten lainojen siirtohinnoittelua. Esimerkiksi konsernin sisäiset lainainstrumentit voidaan mahdollisuuksien mukaan tehdä tiettyjen vakioehtojen mukaisesti. Näiden vakiomuotoisten lainaehtojen ja luottoriskitasojen avulla markkinoilta voidaan etsiä vertailukelpoisia rahoitusinstrumentteja markkinaehtoisen korkotason määrittelemistä varten.Tällaisten puoliautomaattisten luottoluokitus- ja korkotasojärjestelmien luomiseen kannattaa käyttää riittävästi aikaa ja resursseja, koska lopputuloksen on oltava paitsi helppokäyttöinen myös markkinaehtoinen. On hyvä pitää mielessä, että verotarkastaja tekee analyysinsa tapauskohtaisesti ja täysin manuaalisesti, joten omien analyysien tuloksia kannattaa aina tarkastella kriittisesti ja miettiä, onko lopputulos järkevä. Nykyinen säätely ja ohjeet Toistaiseksi rahoitustransaktioiden siirtohinnoittelusta ei anneta käytännön ohjeita Suomen veroviranomaisen tai OECD:n siirtohinnoittelua koskevissa ohjeistuksissa. Odotettavissa on, että OECD laittaa lähiaikoina alulle rahoitustransaktioiden siirtohinnoittelua koskevan ohjeistuksen. Sen valmistumista saadaan kuitenkin vielä odottaa useampi vuosi. Siihen asti on luovittava nykyisten ohjeistusten, oikeuskäytännön ja maalaisjärjen varassa. Suomen oikeuskäytännössä rahoitukseen liittyvien liiketoimien markkinaehtoisuutta on käsitelty aiemmin mainitun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun (KHO 2010:73) lisäksi vain muutamissa hallinto-oikeuksien ratkaisuissa. Rahoitustransaktiot ovat kuitenkin olleet viime aikoina esillä verotarkastuksissa yhä useammin. Markkinaehtoisen hinnoittelun lisäksi verotarkastajat ovat kiinnittäneet huomiota myös siihen, että yhtiön pääomarakenteen tulee olla markkinaehtoinen. Näissä tapauksissa on usein ollut kyse siitä, että verotarkastaja on katsonut yhtiön pääomarakenteen olevan ylivelkainen suhteessa toimialalle tyypilliseen pääomarakenteeseen. Tästä johtuen konsernin sisäinen laina on tulkittu omaksi pääomaksi, jolloin lainan korot eivät ole olleet verotuksessa vähennyskelpoisia. Vuoden alusta voimaan tullut lainsäädäntö konserneja koskevasta korkovähennysrajoituksesta lisää konsernin sisäisen rahoituksen sääntelyä. Huomionarvoista on, että korkovähennysrajoitukset ja siirtohinnoittelusäännökset ovat toisistaan erillisiä, ja niitä myös sovelletaan toisistaan riippumatta. Toisin sanoen käytettävän koron ja pääomarakenteen tulee aina olla markkinaehtoisia, mutta markkinaehtoisenkin koron vähennyskelpoisuus voidaan evätä, jos yhtiön nettokorkomenot ylittävät korkovähennysrajoituslainsäädännössä säädetyt raja-arvot. Lisätietoja Riika Jaakkola P: 020 760 3654 / E: [email protected] Aleksi Laurikainen P: 020 760 3124 / E: [email protected] Tax View / 9 Menestys ulkomailla – sen tekevät ihmiset Teksti: Riikka Mannelin Onnistunut ulkomaankomennus on jokaisen ulkomaille työntekijöitä lähettävän yrityksen tavoite. Ulkomaankomennuksen onnistumisen kannalta avainasemassa on lähtevä työntekijä. Ymmärrys kohdemaan kulttuurista ja hyvä itsetuntemus ovat edellytyksenä menestyksekkäälle työskentelylle. Ulkomaankomennuksia suunniteltaessa yritysten tulisi kiinnittää huomiota lähtevän työntekijän kulttuuriosaamisen ja itsetuntemuksen kehittämiseen. 10 / Tax View K PMG on jo useamman vuoden ajan auttanut asiakkaita valmentamalla ulkomaankomennukselle lähteviä ja sieltä palaavia. Valmennusten tavoite yrityksen kannalta on luoda edellytykset onnistuneelle komennukselle. Komennukselle lähtevän kannalta valmennus antaa työkaluja sopeutumiseen ja luo edellytykset erilaisen kulttuurin parissa toimimiseen sekä eri kulttuureista tulevien ihmisten kanssa työskentelyyn. Ulkomaantyön merkitys liiketoiminnassa Ulkomaankomennukselle lähetettävä työntekijä on yritykselle suuri investointi. Onnistuminen ja sille asetettujen tavoitteiden saavuttaminen ovat ensiarvoisen tärkeitä. Yritysten tuleekin ulkomaankomennuksia suunniteltaessa miettiä tarkoin, mitä tavoitteita komennukselle asetetaan ja kuka ulkomaille lähetetään. Pelkästään tämä ei kuitenkaan takaa menestyksekästä komennusta. Tärkeää on kiinnittää huomiota lähetettävän työntekijän valmiuksiin. Valmennuksella tuloksiin Onnistunut ulkomaankomennus vaatii työntekijältä paljon. Hänen tulee sopeutua uuteen kulttuuriin ja ympäristöön sekä osata toimia ja työskennellä uuden kulttuurin asettamin ehdoin. Kulttuurien väliset erot tuovat haasteita niin kommunikaatioon kuin tapaan tehdä töitä. Valmennusten avulla laajennetaan työntekijän ymmärrystä näistä eroista ja edistetään työskentelyn sujuvuutta. Samalla lisätään ulkomaankomennuksen onnistumismahdollisuuksia myös yrityksen tavoitteiden kannalta. Hyvä itsetuntemus ulkomaankomennuksen tukena Kulttuurista johtuvien erojen lisäksi haasteita luovat ihmisten erilaiset tavat toimia. Hyvä itsetuntemus on komennukselle lähtevälle yhtä tärkeää kuin uuden kulttuurin tuntemus. Hyvän itsetuntemuksen avulla työntekijä pystyy tiedostamaan omaa toimintaansa sekä sen eroja ja yhtäläisyyksiä suhteessa muiden toimintaan. KPMG:n valmennusasiantuntijat käyttävät valmennuksissa apuna muun muassa MBTI-työkalua (Myers-Briggs Type Indicator). Se on yksi maailman käytetyimmistä itsensä kehittämisen työkaluista. MBTI:stä puhuttaessa on hyvä pitää mielessä, että se ei ole psykologinen testi, eikä sillä mitata esimerkiksi ominaisuuksia tai taitoja. Sen tuloksia ei voi laittaa paremmuusjärjestykseen, eikä siinä ole oikeita tai vääriä vastauksia. Sen sijaan MBTI kartoittaa henkilön luontaista toimintatapaa. Oman luontaisen toimintatavan tunnistamisen myötä työntekijälle avautuu mahdollisuus ymmärtää myös toisten ihmisten toimintatapoja, jolloin omaa toimintaa sopeuttamalla yhteistyön voi saada sujumaan paremmin. Samalla on mahdollisuus oppia uudenlaisia tapoja tehdä asioita. Avaimet menestykseen Ulkomaankomennuksilla on usein olennainen osa yrityksen kansainvälisen strategian toteuttamisessa. Strategiassa asetettujen tavoitteiden saavuttaminen edellyttää ulkomaankomennusten onnistumista – hyvä itsetuntemus ja kohdemaan kulttuurin ymmärrys ovat tässä avainasemassa. Onnistumisen varmistamiseksi työntekijälle tulee tarjota hyvät edellytykset työskentelyyn. Ulkomaankomennusvalmennukset ovat keino lisätä työntekijän valmiuksia hoitaa työnsä menestyksekkäästi ja varmistaa näin yrityksen onnistunut toiminta kansainvälisillä markkinoilla. MBTI – eri ulottuvuudet MBTI tarkastelee mieltymyksiä neljänä vastakohtien parina, joita kutsutaan ulottuvuuksiksi. Ekstraversio EtaiIIntroversio Aistiva Ajatteleva Järjestelmällinen StaiNIntuitiivinen TtaiFTunteva JtaiPHavainnoiva Lisätietoja Riikka Mannelin P: 020 760 3224 / E: [email protected] Tax View / 11 Ajankohtaista hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksesta Teksti: Anna-Leena Rautajuuri Hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion verotuskohtelusta on käyty runsaasti keskustelua keväällä 2011 annetun korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun (KHO 2011:31) ja sitä seuranneen Verohallinnon ohjeen jälkeen. Uusi ohjeistus kiristi merkittävästi verotuskäytäntöä mutta koski tuolloin ainoastaan hallituksen jäsenen palkkiota, eikä siis esimerkiksi toimitusjohtajan palkkion verotusta. Kuluvan vuoden alussa korkein hallinto-oikeus antoi uuden merkittävän ratkaisun (KHO 2013:1) toimitusjohtajan palkkion verotusta koskevassa asiassa. Suunta on sama kuin aikaisemmassa hallituksen jäsentä koskevassa ratkaisussa. K eväällä 2011 annettu KHO:n ratkaisu, jonka perusteella verotuskäytäntö tiukentui, koski tilannetta, jossa henkilö A työskenteli pääomasijoitustoimintaa harjoittavassa yhtiössä. Kyseinen yhtiö oli nimittänyt A:n toimimaan Y Oy:n hallituksessa. Y Oy maksoi hallituksen jäsenyydestä palkkion pääomasijoitusyhtiölle. Kysymys oli siitä, voidaanko hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio katsoa pääomasijoitustoimintaa harjoittavan yhtiön elinkeinotuloksi, koska hallituksen jäsenen nimittäminen oli tapahtunut pääomasijoitusyhtiön intressissä, vaikka ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentissa hallituksen jäsenyydestä saatu palkkio on nimenomaisesti määrätty henkilökohtaiseksi tuloksi. KHO katsoi, että kyseessä oli hallituksen jäsenen henkilökohtainen palkkatulo, kuten ennakkoperintälaissa 12 / Tax View säädetään. Päätöstä perusteltiin ennakkoperintälain 13 §:n säännöksen lisäksi myös osakeyhtiölain säännöksillä, joiden mukaan osakeyhtiön hallituksen jäsenenä voi olla vain luonnollinen henkilö, ei siis esimerkiksi osakeyhtiö. Merkitystä ei ollut sillä, oliko kyseessä tilapäinen järjestely, eikä sillä, sisältyikö hallituksen jäsenen saama palkkio kokonaistoimeksiannosta maksettuun palkkioon. Edellä mainittuun KHO:n ratkaisuun perustuen Verohallinto antoi uuden ohjeen ”Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus” (Drno 563/32/2011). Ohjeen mukaan hallituksen jäsenen tehtävästä maksettu korvaus katsotaan aina kokonaisuudessaan hallituksen jäsenen palkkatuloksi riippumatta siitä, kenelle korvaus maksetaan tai siitä, onko kysymys tilapäisestä vai jatkuvasta järjestelystä. Mikä muuttui vuoden 2011 päätöksen myötä? Aikaisempi verotuskäytäntö mahdollisti sen, että kun asianajo- tai konsultointitoimeksiantoon kuului hallituksen jäsenenä toimiminen, palkkio voitiin katsoa asianajotoimiston tai konsultointiyhtiön tuloksi. Toimeksiannon luonne kokonaisuudessaan ratkaisi sen, katsottiinko hallituksen jäsenen palkkio osaksi konsultointitoimeksiannosta maksettua palkkiota, ja näin ollen konsultointiyhtiön tuloksi, vai hallituksen jäsenen henkilökohtaiseksi palkkatuloksi. Tämä käytäntö ei ole enää Verohallinnon uuden ohjeen (Drno 563/32/2011) mukaan mahdollinen. Hallituksen jäsenen palkkion verotuskohtelusta annettu ohje on nykyisin selvä: hallituksen jäsenen saama palkkio on ennakkoperintälaissa tarkoitettua jäsenen henkilökohtaista palkkatuloa kaikissa olosuhteissa. KHO:n vuoden 2011 ratkaisu ei koskenut toimitusjohtajan palkkiota Ennakkoperintälain 13 §:n mukaan palkkana pidetään myös toimitusjohtajan palkkiota. Aiemmassa oikeus- ja verotuskäytännössä on kuitenkin hyväksytty se, että toimitusjohtajan tehtävistä maksettu korvaus on voitu tiettyjen edellytysten täyttyessä poikkeuksellisesti maksaa toimitusjohtajan työnantajalle tai toimitusjohtajan omistamalle yhtiölle. Edellytyksenä tälle on ollut se, että kyseessä on tilapäinen järjestely, jolle on ollut erityinen syy. Lisäksi on edellytetty, että toimitusjohtajalla on ollut tänä aikana sellaisia tehtäviä, jotka edellyttävät esimerkiksi ulkopuolisen konsulttiyhtiön tarjoamaa erityisosaamista. Vastaavansisältöinen kanta on todettu ennakkoperintälain säännöksiä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 126/1994 vp.). Tämä kanta on myös vahvistettu Verohallinnon ohjeessa. Koska hallituksen jäsenen palkkiota koskevassa KHO:n ratkaisussa ei käsitelty toimitusjohtajan palkkiota, ei ratkaisulla myöskään ollut vaikutusta aikaisempaan oikeus- ja verotuskäytäntöön. Toimitusjohtajana voi toimia vain luonnollinen henkilö KHO:n tapauksessa 2013:1 asianajotoimisto oli solminut konsulttisopimuksen liikkeenjohdon konsultointia harjoittavan yhtiön kanssa. Sopimuksen mukaan projektin toteuttamisaikana 1.1.–31.12.2011 konsultointiyhtiö toimi asianajotoimistossa niin sanottuna vuokratoimitusjohtajana. Käytännössä konsultointiyhtiön toimitusjohtaja ja omistaja toimi mainittuna ajanjaksona asianajotoimiston toimitusjohtajana ja vastasi konsulttisopimuksessa määriteltyjen projektien toteuttamisesta. Asianajotoimisto oli aikaisemmin teettänyt yhtiöllä konsultointina laajan strategiatyön vuosiksi 2011–2015 määritellystä kasvustrategiasta. Vuoden 2011 konsultointisopimus liittyi strategian toteuttamiseen. Palkkion maksajana ollut asianajotoimisto haki Verohallinnolta ennakkoratkaisua siitä, pidetäänkö sen ja konsultointia harjoittavan yhtiön välisen konsultointisopimuksen perusteella maksettavaa palkkiota ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena toimitusjohtajan palkkana vai onko kysymyksessä suoritus, joka on konsultointiyhtiön liiketoiminnasta johtuvaa tuloa. Ennakkoratkaisun ja sitä seuranneen hallinto-oikeuden päätöksen mukaan kysymys on yhtiön liiketulosta. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin kumosi ennakkoratkaisun ja hallinto-oikeuden päätöksen ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että kysymyksessä olevaa konsultointisopimuksen perusteella maksettavaa korvausta on pidettävä toimitusjohtajan tehtävästä saatuna palkkana, josta asianajotoimiston on toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Perusteluissaan KHO viittasi toisaalta ennakkoperintälain 13 §:n kohtaan, jonka mukaan Tax View / 13 palkalla tarkoitetaan muun muassa toimitusjohtajan palkkiota, ja toisaalta toimitusjohtajaa koskeviin osakeyhtiölain säännöksiin, joiden mukaan toimitusjohtajana voi toimia ainoastaan luonnollinen henkilö, joka on toiminnastaan henkilökohtaisesti yksityis- ja rikosoikeudellisessa vastuussa. Perustelut olivat siten hyvin samankaltaiset kuin aikaisemmassa hallituksen jäsenen palkkiota koskevassa ratkaisussa. KHO:n ratkaisu tulee epäilemättä kiristämään verotuskäytäntöä. Jos aikaisemmin tietyissä poikkeuksellisissa tapauksissa toimitusjohtajan palkkio on voitu katsoa toimitusjohtajan työnantajan tai toimitusjohtajan omistaman yhtiön liiketuloksi, tulee tämä linja todennäköisesti muuttumaan. Onkin odotettavissa, että Verohallinto päivittää aikaisempaa ohjettaan tältä osin. Uusi ohjeistus toimitusjohtajan palkkion osalta tulee todennäköisesti olemaan samansuuntainen kuin jo olemassa oleva ohjeistus hallituksen jäsenen palkkiosta. Toisin sanoen myös toimitusjohtajien tehtävien hoidosta maksettu palkkio tullaan jatkossa katsomaan palkaksi riippumatta siitä, mille taholle se maksetaan tai siitä, onko palkkio osa kokonaistoimeksiannosta maksettua palkkiota vai ei. Vaikutukset palkkion maksajille ja saajille Verohallinnon uuden ohjeen noudattamiseksi on saattanut olla tarpeellista tarkistaa yhtiön maksukäytännöt hallituksen jäsenen palkkioiden osalta, eli se, maksetaanko palkkiot aina jäsenille henkilökohtaisesti vai jotenkin muutoin. 14 / Tax View Uuden KHO:n ratkaisun perusteella ja viimeistään siinä vaiheessa, kun Verohallinto päivittää ohjeistustaan uusinta oikeuskäytäntöä vastaavaksi, on samat tarkistustoimenpiteet hyvä tehdä myös toimitusjohtajan palkkion osalta. Joissain tilanteissa voi olla tarpeellista päivittää konsultointi-, toimeksianto- tai muita veloitussopimuksia siten, että Verohallinnon ohjeessa asetetut edellytykset ennakonpidätyksen ja raportointivelvoitteiden osalta täyttyvät. Hallituksen jäsenen palkkiota koskeneen ratkaisun perusteella tehdyt muutokset Verohallinnon ohjeistukseen tulivat sovellettaviksi kyseisen ratkaisun antamisen jälkeiseltä ajalta toimitettuihin verotuksiin. Todennäköisesti toimitusjohtajan palkkion osalta linja tulee olemaan samansuuntainen, ja muutoksia voi tulla jo vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa noudatettavaan käytäntöön. Hallituksen jäsenen palkkion osalta nykyinen ohje tarkoittaa sitä, että maksajana toimivan yhtiön on aina käsiteltävä hallituksen jäsenyydestä maksettu palkkio jäsenen henkilökohtaisena palkkatulona ja toimitettava siitä ennakonpidätys verokortin mukaisesti. Palkkion maksaja myös raportoi maksamansa suorituksen Verohallinnolle. Todennäköisesti jatkossa sama käytäntö tulee koskemaan myös toimitusjohtajien palkkioita. Ainoa hallituksen jäsenen palkkiota koskevassa ohjeessa erikseen mainittu poikkeus ennakonpidätys- ja raportointivelvoitteisiin on tilanne, jossa konserniyhtiön työntekijä toimii samaan konserniin kuuluvan yhtiön hallituksen jäsenenä osana työtehtäviään. Tällöin työnte- kijälle palkkaa maksava yhtiö voi toimia sijaismaksajana hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion osalta. Tämä ei muuta suorituksen palkanluontoisuutta (eli muuta palkkatuloa elinkeinotuloksi konserniyhtiölle), vaan ainoastaan sitä, että konserniyhtiö voi sijaismaksajana maksaa palkaksi katsottavan suorituksen hallituksen jäsenenä toimivalle työntekijälle, eikä yhtiön, jonka hallituksen jäsenenä henkilö toimii, tarvitse erikseen toimittaa suorituksesta ennakonpidätystä. Käytännössä konserniyhtiön hallituksen jäsenenä toimimisesta ei usein makseta palkkiota jäsenelle tai yhtiölle, jonka työntekijänä jäsen on. Jos hallituksen jäsenyyden perusteella ei laskuteta minkäänlaisia suorituksia yhtiöiden välillä, eivät ennakonpidätyskysymykset luonnollisesti toteudu. Kansainvälisten tilanteiden erityishaasteet Kansainvälisiin tilanteisiin liittyy omia erityiskysymyksiä, jotka eivät tule pohdittavaksi kotimaisissa tilanteissa. Suomalaisen yhtiön hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio katsotaan tuloverolain 10 §:n mukaan aina Suomesta saaduksi tuloksi. Näin ollen myös ulkomaalaisen, Suomessa rajoitetusti verovelvollisen hallituksen jäsenen, on lähtökohtaisesti maksettava hallituksen jäsenen palkkiosta Suomessa lähdevero. Myöskään Suomen solmimat verosopimukset eivät yleensä estä tällaisen palkkion verotusta Suomessa. Tämän säännöksenkin vuoksi yksinkertaisinta on, jos suomalainen yhtiö maksaa hallituksen jäsenyydestä maksettavan palkkion suoraan jäsenelle ja hoitaa samalla lakisääteiset ennakonpidätys- ja raportointivelvoitteensa. Toimitusjohtajan palkkioon ei sovelleta samoja säännöksiä kuin hallituksen jäsenen palkkioon. Tuloverolain 10 §:n säännöksen mukaan Suomesta saatua tuloa on palkkatulo, jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työnantajan tai toimeksiantajan lukuun. Jos suomalaisen yhtiön toimitusjohtajana on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen henkilö, eikä hän tee työtään yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa, ei Suomella ole verotusoikeutta toimitusjohtajan saamaan palkkatuloon. Myös Suomen solmimat verosopimukset saattavat rajoittaa Suomen verotusoikeutta toimitusjohtajan saaman palkkatulon osalta. Kansainvälisissä tilanteissa haasteita saattavat lisäksi aiheuttaa eläke- ja sosiaaliturvaan liittyvät säännökset. Toimitusjohtaja vakuutetaan usein samoin kuin työntekijä mutta hallituksen jäsenten osalta eri maiden välillä on huomattavia eroja. Joissain maissa hallituksen jäsenet rinnastetaan työntekijöihin, jolloin yhtiön tulee työnantajana järjestää hallituksen jäsenen eläke- ja sosiaaliturva paikallisten säännösten mukaisesti, kun taas toisissa maissa hallituksen jäsenet ovat ammatinharjoittajiin/yrittäjiin rinnastuvia. Toisaalta useassa maassa työskentelevän toimitusjohtajan eläke- ja sosiaaliturva ei välttämättä päädy järjestettäväksi Suomessa, vaan sen järjestämisvelvollisuus voi olla jossain toisessa maassa sovellettavista säännöksistä riippuen. EU- ja ETA-alueen sekä Sveitsin osalta sovellettavan lainsäädännön määrittelee EU:n sosiaaliturva-asetus. Suomalaisen yhtiön hallituksen jäsenenä saattaa olla muualla kuin Suomessa asuva henkilö, joka pääosin myös työskentelee asuinmaassaan, Suomessa tehtävää hallitustyöskentelyä lukuun ottamatta. EU-tilanteissa henkilö kuuluu lähtökohtaisesti vain yhden maan sosiaaliturvajärjestelmään kaiken työskentelynsä osalta. Jos se maa, jonka sosiaaliturvajärjestelmään henkilö kuuluu, käsittelee hallituksen jäseniä työntekijöinä, maksetaan hallituksen jäsenen palkkion perusteella lakisääteiset eläke- ja muut sosiaalivakuutusmaksut yleensä myös kyseiseen maahan. Suomalainen yhtiö voi tällöin joutua tilanteeseen, jossa sen on hallituksen jäsenyydestä maksetun palkkion perusteella rekisteröidyttävä toiseen maahan hoitaakseen jäsenen sosiaaliturvaan liittyvät velvoitteet. Tapausten moninaisuus ja rekisteröitymisprosessit vievät aikaa, minkä vuoksi kansainväliset tilanteet edellyttävät aina tapauskohtaista selvitystyötä, joka kannattaa aloittaa hyvissä ajoin ennen kuin hallituksen jäsenelle maksetaan palkkiota Suomesta. Lisätietoja Anna-Leena Rautajuuri P: 020 760 3995 / E: [email protected] Tax View / 15 Mihin varainsiirtoverolain muutos vaikutti kiinteistöalalla? Teksti: Sanna Juutila Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden luovutukseen sovellettava verokanta nousi tämän vuoden maaliskuun alusta alkaen 1,6 prosentista 2 prosenttiin. Samalla varainsiirtoveropohjaa laajennettiin merkittävästi. Veropohjan muutos koski kaikkia yhtiöitä eikä pelkästään asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä. Muutoksen tavoitteena on periä varainsiirtovero luovutettavan kohteen velattomasta arvosta. Valtion kassaan odotetaan kilahtavan muutoksen seurauksesta vuosittain noin 80 miljoonaa euroa lisää verotuloja. V arainsiirtoverolain muutokset tulivat voimaan 1.1.2013, mutta muutoksia on sovellettu vasta 1.3.2013 tai sen jälkeen tehtyihin kauppoihin ja muihin luovutuksiin. Luovutushetkenä pidetään sopimuksen allekirjoitushetkeä. Joissakin tapauksissa kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden kauppa saatetaan kuitenkin loppuun (”closing”) myöhemmin kuin varsinainen kauppakirja on allekirjoitettu. Mikäli varsinainen kauppakirja on allekirjoitettu ennen 1.3.2013, mutta kaupasta tehdään kaupan loppuun saattamisen yhteydessä erillinen luovutusasiakirja (”transfer deed”), on mahdollista, että kauppaan sovelletaan varainsiirtoverolain uusia säännöksiä. Jos kaupan lop- 16 / Tax View puunsaattamisen yhteydessä ei tehdä erillistä luovutusasiakirjaa ja kauppakirja on allekirjoitettu ennen 1.3.2013, on kauppakirjan allekirjoitushetki määräävä varainsiirtoveron osalta, ja kauppaan sovelletaan vanhoja säännöksiä. Muutosta on perusteltu verokertymän kasvattamisen lisäksi sillä, että muutoksella vähennettäisiin suoran ja välillisen kiinteistöomistuksen (kiinteistöosakeyhtiön kautta omistetun kiinteistön) luovutuksen varainsiirtoverorasituksen eroa. Aiemmin kiinteistön ja kiinteistöosakeyhtiön varainsiirtoverokannassa oli eroa 2,4 prosenttiyksikköä, nyt ero on kaventunut 2 prosenttiyksikköön. Myös velkaosuuden lisääminen varainsiirtoveropohjaan kaventaa suorasta ja välillisestä kiinteistöomistuksesta aiheutuvan varainsiirtoverorasituksen eroa. Varainsiirtoveropohjan laajentumisella on merkittävä vaikutus asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden kaupasta aiheutuvaan varainsiirtoverokustannukseen, koska niin uudiskohteet kuin vanhat kohteet ovat usein velkarahoitteisia. Vieraan pääoman ehtoiset sijoitukset varainsiirtoveropohjaan Varainsiirtoveropohjaan luetaan muutoksen myötä myös luovutuksensaajan muulle kuin luovuttajalle tekemä suoritus, joka on luovutussopimuksen ehtona. Lisäksi veropohjaan lasketaan suoritusvelvoite, jonka luovutuksensaaja on luovutussopimuksen ehtojen mukaan Mikä muuttui 1.3.2013 alkaen? •Asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden osakkeiden varainsiirtoverokanta nousi 1,6 %:sta 2%:iin. •Varainsiirtoveropohjaan lisättiin velkaosuus (koskee myös muita kuin asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöitä). ottanut vastattavakseen luovuttajalle tai muulle taholle, jos suoritus tai suoritusvelvoite tulee luovuttajan hyväksi. Edellä mainittuna suoritusvelvoitteena pidetään esimerkiksi velkaa, jonka ostaja on ottanut luovutussopimuksessa vastattavakseen rahoittamalla sen tai suorittamalla erillisen korvauksen myyjän saatavan siirrosta. Veropohjan muutos koskee kaikkia yhtiöitä eikä pelkästään asunto- ja kiinteistöyhtiöitä. Tässä artikkelissa on keskitytty vain asunto- ja kiinteistöyhtiöihin. Osakaslainan osalta oli jo ennen lainmuutosta epäselvää, tuliko ostajan kaupan yhteydessä maksama osakaslaina huomioida varainsiirtoveropohjassa. Ennen lainmuutosta tämä voitiin kuitenkin välttää sillä, että ostaja rahoitti uudelleen kiinteistöyhtiössä olevan osakaslainan ennen ostoa niin, että kohdeyhtiö maksoi osakaslainan myyjälle pois. Nykyisen lainsäädännön mukaan myös ostajan uudelleen rahoittama osuus luetaan mukaan varainsiirtoveropohjaan. Urakkasopimuksesta kohdeyhtiölle aiheutuvia velvoitteita tämä muutos ei kuitenkaan koske. Uusien säännösten mukaan suorituksen ja suoritusvelvoitteen ei tarvitse tulla välittömästi luovuttajan hyväksi, jotta se voitaisiin lukea mukaan varainsiirtoveropohjaan. Riittävää on, että luovuttaja hyötyy suorituksesta tai suoritusvelvoitteesta välillisesti esimerkiksi luovuttajan etuyhteydessä olevan tahon kautta. Tällaisesta laissa tarkoitetusta tilanteesta voi olla kyse esimerkiksi, jos ostaja maksaa kohdeyhtiön velan myy- jän kanssa samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle. Varainsiirtoveron määrään ei voida kuitenkaan vaikuttaa siten, että esimerkiksi rakennusrahastosuorituksista tehtäisiin erillinen asiakirja asian varsinaisen luonteen vastaisesti. Tällaisessa tapauksessa suoritus voitaisiin nimittäin katsoa osaksi varainsiirtoveropohjaa lain veronkiertosäännöksen kautta. Useissa tapauksissa kohdeyhtiössä voi myös olla pankkilainaa, jonka myyjä on taannut. Vaikka ostaja ottaisi vastatakseen kyseisen pankkilainan takaamalla sen oston yhteydessä, ei tämän katsota tulevan myyjän hyväksi pelkästään sillä perusteella, että myyjä on taannut lainan. Vaikka myyjän ja ostajan välisen sopimuksen ehtoihin sisältyy ostajan suoritus tai suoritusvelvoite kolmannelle, ei sitä lähtökohtaisesti katsota vastikkeeksi, josta varainsiirtoveroa tulisi maksaa. Yhtiölaina osana veron laskentaperustetta Laissa tarkoitetuksi vastikkeeksi katsotaan myös osakkeisiin luovutushetkellä kohdistuva yhtiölainaosuus, joka osakkaalla on oikeus tai velvollisuus maksaa yhtiölle yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen tai hallituksen päätöksen perusteella. Varainsiirtoverolain muutosta koskevan hallituksen esityksen mukaan myös yhtiölainaosuus, jonka osakas on luovutuksen yhteydessä maksanut pois, luetaan nykyään mukaan varainsiirtoveropohjaan. Muutoksella on suuri vaikutus uudiskohteisiin, joissa kauppahinnan velkaosuus on perinteisesti ollut huomattavan suuri suhteessa velattomaan kauppahintaan. Varainsiirtoveromuutos vaikuttaakin merkittävästi uudishuoneistojen kaupasta aiheutuvaan varainsiirtoverokustannukseen. Aiemmin rakennusliikkeiden uudiskohteissa oleva velkaosuus kauppahinnasta oli hyvin merkittävä juuri sen vuoksi, ettei ostaja joutunut maksamaan varainsiirtoveroa velattomasta kauppahinnasta vaan ainoastaan velallisesta kauppahinnasta. Mikäli luovutus tapahtuu rakentamisaikana tai sitä aikaisemmin, luetaan veropohjaan luovutettuihin osakkeisiin kohdistuva osuus yhtiön kaikista veloista silloin, kun rakennus on valmistunut ja hyväksytty käyttöönotettavaksi, vaikka päätöstä osakkaiden oikeudesta tai velvoitteesta maksaa yhtiölainaosuus ei ole vielä tehty. Kyseinen hetki vastaa ainakin perustajaurakoitsijoilta kuluttajille tapahtuvissa huoneisto-osakkeiden kaupoissa myös omistusoikeuden siirtohetkeä. Muissa kuin kuluttajille tapahtuvissa kaupoissa on mahdollista sopia siitä, että omistusoikeus siirtyy jo ennen rakennuksen valmistumista ja käyttöönottoa. Näissä tapauksissa huomioon otetaan ne velat, jotka yhtiöllä on omistusoikeuden siirtohetkellä. Ulkomaisten holdingyhtiöiden käyttö suomalaisissa kiinteistösijoituksissa Ennen varainsiirtoverolain muutosta varainsiirtoverolta pystyttiin joissakin tapauksissa välttymään, jos kiinteistöosakeyhtiön osakkeet hankittiin välillisesti holdingyhtiön kautta. Ennen muutosta Tax View / 17 varainsiirtoveroa ei tullut maksettavaksi, jos kiinteistöosakeyhtiön osakkeet hankittiin välillisesti hankkimalla ulkomaisen tai myös suomalaisen holdingyhtiön osakkeet, jos sekä luovuttaja että ostaja olivat Suomessa rajoitetusti verovelvollisia. Muutoksen jälkeen varainsiirtoverolta voidaan välttyä ainoastaan, jos ulkomainen sijoittaja hankkii suomalaisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet välillisesti hankkimalla ulkomaisen holdingyhtiön osakkeet ja luovuttaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Ulkomaisen holdingyhtiön kuuluminen Suomen varainsiirtoveron piiriin edellyttää, että holdingyhtiön toiminta käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen suoraa tai välillistä omistamista tai hallintaa. Lisäksi edellytyksenä on, että ulkomaisen holdingyhtiön kokonaisvaroista enemmän kuin 50 prosenttia koostuu suoraan tai välillisesti omistetusta Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta. Edellä mainittu prosenttiosuusvaatimus tarkoittaa käytännössä sitä, että jatkossa varainsiirtoverolta on mahdollista välttyä myös siten, että samaisen ulkomaisen holdingyhtiön omistuksessa on yli 50 prosenttia muuta omaisuutta kuin Suomessa sijaitsevaa suoraa tai välillisesti omistettua kiinteää omaisuutta, kuten esimerkiksi ruotsalaisia kiinteistösijoituksia. Alla olevat kaaviot havainnollistavat tarkemmin varainsiirtoverolain muutoksen vaikutusta. Varainsiirtoverokustannuksen muutos käytännössä • Ostaja hankkii ulkomaisen holding-yhtiön, Holding Oy:n tai As Oy / KOy:n osakkeet ja lainasaamisen 7,5 miljoonaa euroa. • As Oy:n / KOy:n omistaman kiinteistön arvo on 10 miljoonaa euroa. • Kohdeyhtiön osakkeiden arvo on 2,5 miljoonaa euroa. Myytävät osakkeet Ulkomainen holding-yhtiö Ennen 1.3.2013 1.3.2013 jälkeen Ei maksettavaa varainsiirtoveroa Varainsiirtovero 2 % velattomasta kauppahinnasta, jos ostaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen. LP Saaminen 7,5 miljoonaa euroa Lainasaamiset ja uudelleen rahoitettu velka otetaan huomioon varainsiirtoveropohjassa. Varainsiirtoverokustannus: 10 miljoonaa € x 2 % = 200 000 € Ei maksettavaa varainsiirtoveroa, jos ostaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Holding Oy Varainsiirtovero 1,6 % velallisesta kauppahinnasta, jos ostaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Varainsiirtoverokustannus: 2,5 miljoonaa € x 1,6 % = 40 000 € Ulkomainen holding Varainsiirtovero 2 % velattomasta kauppahinnasta, jos ostaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen. Saaminen 7,5 miljoonaa euroa Lainasaamiset ja uudelleen rahoitettu velka otetaan huomioon varainsiirtoveropohjassa. Varainsiirtoverokustannus: 10 miljoonaa € x 2 % = 200 000 € Holding Oy Ei maksettavaa varainsiirtoveroa, jos ostaja on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. As Oy / KOy Varainsiirtovero 1,6 % velallisesta kauppahinnasta. Varainsiirtoverokustannus: 2,5 miljoonaa € x 1,6 % = 40 000 € Lainasaamiset ja uudelleen rahoitettu velka otetaan huomioon varainsiirtoveropohjassa. Varainsiirtoverokustannus: 10 miljoonaa € x 2 % = 200 000 € Lisätietoja Sanna Juutila P: 020 760 3223 / E: [email protected] Jussi Järvinen P: 020 760 3077 / E: [email protected] 18 / Tax View Saaminen 7,5 miljoonaa euroa Varainsiirtovero 2 % velattomasta kauppahinnasta, jos ostaja on Suomessa yleisesti verovelvollinen. As Oy / KOy Yritystoimintaan voimaa pääomasijoittamisesta Teksti: Heikki Tuomi & Vesa Ellonen Lappeenrannan hotelli Lappeessa 18.12.2012 järjestetyssä Pääomasijoittamisen aamupäivässä tuli todistettua, ettei pääomasijoittaminen ole ainoastaan Kehä III:n sisäpuolella tapahtuvaa toimintaa. Paikalla oli yhteensä parisenkymmentä yksityistä pääomasijoittajaa sekä rahastojen, pankkien ja Finnish Business Angels Networkin eli FiBANin edustajaa mielessään yhteiset tavoitteet: synnyttää yritystoimintaa ja auttaa yrityksiä kasvamaan tarjoamalla rahoitusta, osaamista ja palveluita. P ääomasijoitusyhtiö Innofinance Oy:n sekä asiantuntijayritys KPMG Oy Ab:n järjestämä tapahtuma oli erittäin tervetullut, koska Lappeenrannan alueella ei ole vuosiin järjestetty paikallista tilaisuutta, joka olisi kohdennettu suoraan pääomasijoittajille, rahalaitoksille ja näitä lähellä oleville tahoille. Aivan kuten tapaamisessa oli kysymys verkostoitumisesta, myös tilaisuuden järjestämisen onnistuminen perustui FiBANin paikallisen perustajajäsenen Ari Korhosen, Innofinance Oy:n Juha Turusen ja KPMG:n aluejohtaja Heikki Tuomen yhteistyöhön. Aamupäivän asiasisältö oli koottu edellä mainittujen taustavaikuttajien toimesta. Juha Turunen avasi tilaisuuden kertomalla Indekon Oy:n kuulumiset. Indekon Oy on yksityinen rahastoyhtiö, jonka varoja sijoitetaan pääasiallisesti alueellisesti merkittäviin, kasvupotentiaalia omaaviin tuotannollisiin tai teknologiapainotteisiin pk-yrityksiin. Rahasto on sijoittajana myös alueensa yritysjärjestelyissä, joiden tuloksena syntyy kasvukykyisiä tai yrittäjävetoisia yrityksiä. KPMG:n Lappeenrannan toimistossa työskentelevä veroasiantuntija Paavo Martikainen piti tilaisuudessa puheenvuoron erityisesti pääomasijoittajia kiinnostavista tuloverotuksen ajankohtaisista muutoksista ja sijoittamistoiminnan tulevista verokannustimista. Tätä seurasi lakiasiantuntija Vesa Ellosen puheenvuoro sijoitustoiminnassa huomioitavista maineriskeistä ja keinoista varautua niihin. KPMG on auttamassa kehitysvaiheessa olevia yrityksiä FiBANin kumppanina. FiBANin tervehdyksen tilaisuuteen toi Helsingistä toimitusjohtaja Jan Oker-Blom. Hän kertoi verkostoitumisen eduista ja FiBANin mahdollisuuksista vaikuttaa ja kehittää pääomasijoittamista Suomessa. Edistystä on jo tapahtunut nyt, kun pää on saatu aukaistua myös pääomasijoittamista tukeville verolainsäädännön muutoksille. Oker-Blom painotti, että FiBAN haluaa toimia koko Suomessa ja muun muassa tässä tarkoituksessa Jyväskylään oli juuri palkattu yhteyshenkilö. Bisnesenkeleistä Ari Korhonen esitteli lyhyesti myös FiBANin eurooppalaisen kumppanin, EBANin nykytilannetta. Katsauksen Finnvera Oyj:n pääomasijoitustoiminnasta ja samalla käytännönläheisiä vinkkejä sijoituskohteiden valintaan ja sijoitusstrategioiksi antoi manageri Matti Eskelinen. Hän kertoi myös syksyllä aloitetusta organisaatiomuutoksesta, jossa vielä tarkemmin määrittymättömällä tavalla Finnvera Oyj:n pääomasijoitustoiminta aiotaan siirtää Tekesin tehtäväksi. Asiaosuuden lopuksi toimintaansa esittelivät omiin spin off -yrityksiinsä sijoittava Lappeenrannan Teknillisen Yliopiston sijoitusyhtiö Lureco Oy:n toimitusjohtaja Jari Lehikoinen sekä Venäjälle sijoittava Luoteis-Venäjä Rahasto Oy:n (Luvera) toimitusjohtaja Jarkko Koho. Hyvähenkisen tilaisuuden päätteeksi todettiin, että vastaavanlaisille tapahtumille on tilausta. Etelä-Karjalan talousalue niin kuin muukin Suomi hyötyy pääomasijoittamisesta yritystoiminnan vilkastumisen kautta. Uusia sijoittajia sekä bisnesenkeleitä halutaan rohkaista mukaan toimintaan jakamalla tietoa, osaamista ja yhteistyöverkostoja. Lisätietoja Heikki Tuomi P: 020 760 3388 / E: [email protected] Vesa Ellonen P: 020 760 3125 / E: [email protected] Tax View / 19 Miten varautua verotarkastukseen Teksti: Henri Pelkonen KPMG on järjestänyt ”Kuinka verokarhu selätetään” -tilaisuuksia eri puolella Suomea viime syksynä ja keväällä 2013. Tilaisuuksissa on annettu käytännön neuvoja siihen, miten valmistautua verotarkastukseen, ja miten mahdolliset ongelmakohdat voi korjata jo ennakolta. V erotarkastuksen kohteeksi voivat joutua kaikki yritykset toimialasta ja liikevaihdosta riippumatta. Toisinaan verotarkastuksista selvitään ”puhtain paperein” mutta usein seurauksena on veroriita, välillä vuosiakin kestävä. Verotarkastajan ja verovelvollisen kohdatessa verovelvollinen jää usein altavastaajan asemaan. Jatkuvasti muuttuva oikeus- ja verotuskäytäntö on yrittäjälle haasteellinen viidakko. Virheistä määrätään huomattavia veronkorotuksia Verotarkastuksissa huomio kiinnittyy etenkin yrityksissä tapahtuneisiin yritysjärjestelyihin, omistusmuutoksiin sekä tietenkin verotuksellisten arkirutiinien hallintaan. Tahattomista virheistä selviää rahalla, mutta verojen viivästysseuraamukset saattavat tulla kalliiksi, jos aikaa on ehtinyt kulua vuosia ennen kuin tapahtunut virhe oikaistaan verotuksessa. Tahallisissa virheissä tai törkeän huolimattomuuden kohdalla pelkästään veronkorotukset voivat olla kymmeniä prosentteja maksuunpantavien verojen määrästä, eikä harvinaista ole sekään, että veronkorotusten ja viivästysseuraamusten määrä on yhtä suuri kuin varsinaisen jälkiveron määrä. Tahattomien virheiden kohdalla verottajalle kannattaa korostaa sitä, että yritys on pyrkinyt menettelemään oikein ja kyse on tahattomasta virheestä, koska tällä voi olla 20 / Tax View huomattava vaikutus veronkorotusten määrään. Verotarkastuksen voi aiheuttaa myös itse Suomessa yritykset huolehtivat pitkälti veronkannosta. Valtaosa valtion ja kuntien verotuloista on yritysten kantamia ja verohallinnolle tilittämiä veroja. Yritykset muun muassa pidättävät palkoista ennakonpidätykset ja eläkevakuutusmaksut sekä maksavat voitoistaan tuloveron ja huolehtivat arvonlisäverotukseen liittyvistä tilityksistä. Valtaosa yritysten huolehtimista veroista perustuu yritysten oma-aloitteisesti pidättämiin ja verohallinnolle tilittämiin veroihin. Verohallinto pyrkii nykyään valikoimaan tarkastuskohteet veroriskien mukaan kohdistamalla tarkastukset sellaisiin yrityksiin, joissa veroriskit ovat mahdollisimman suuria. Tästä huolimatta rutiinitarkastuksia tehdään yhä eri toimialoilla toimiviin yrityksiin ilman mitään erityistä syytä. Toisinaan verotarkastuksen voi aiheuttaa myös yritys itse. Taitamattomasti laadittu ennakkoratkaisuhakemus tai esimerkiksi toistuvat ja jatkuvat virheet veroilmoituksissa voivat aikaansaada sen, että yritys valikoituu verotarkastuksen kohteeksi. Verohallinto suoritti tilastojensa mukaan yhteensä 4540 valvontakäyntiä ja verotarkastusta vuonna 2011. Yrityksiä oli samana ajankohtana tilastokes- kuksen mukaan Suomessa kaikkiaan 322 000, joten vain harva yritys joutui lopulta verotarkastuksen kohteeksi. Yrityksistä vain noin kolmasosa maksoi tuloveroa. Tarkastusten perusteella yrityksille pantiin maksuun yhteensä 311 miljoonaa euroa veroja. Tarkastuksissa löydettiin yli 7 000 vääränsisältöistä tositetta ja 65 miljoonan euron arvosta puuttuvaa myyntiä. Satsaa ensivaiheen vastineisiin Verotarkastukset alkavat yleensä ennakkoilmoituksella. Käytännössä verotarkastaja usein soittaa yrityksen toimitusjohtajalle ilmoittaakseen verotarkastuksesta. Tarkastukset suoritetaan nykyään pääasiassa atkavusteisesti, jolloin yrityksen kirjanpidon atk-aineisto toimitetaan verohallinnolle käsiteltäväksi ennen varsinaista kenttätarkastusta. Kenttätarkastus alkaa alkukeskustelulla, jonka aikana verotarkastajille pyritään antamaan yleiskuva yrityksestä ja sen vaiheista. Kenttätarkastuksen lopuksi tarkastajat käyvät yleensä läpi tekemänsä havainnot yrityksen edustajien kanssa niin sanotussa loppukeskustelussa, jotta havainnot eivät tulisi yritykselle yllätyksenä. Tämän jälkeen verotarkastusprosessi jatkuu kirjallisena. Verotarkastajat laativat alustavan verotarkastuskertomuksen, joka lähetetään yritykselle kuulemista ja kirjallisen vastineen antamista varten. Verotarkastuksissa huomio kiinnittyy etenkin yrityksissä tapahtuneisiin yritysjärjestelyihin, omistusmuutoksiin sekä tietenkin verotuksellisten arkirutiinien hallintaan. Seuraavana vuorossa on lopullisen verotarkastuskertomuksen laatiminen. Kertomuksessa verotarkastajat esittävät kuvauksen havainnoistaan ja tekemistään verotusesityksistä. Jos verotarkastajilla ei ole toimenpide-ehdotuksia, he voivat laatia suoraan lopullisen verotarkastuskertomuksen, joka toimitetaan yritykselle tiedoksi. Verotarkastajat eivät itse tee verotuspäätöksiä vaan he ainoastaan esittävät verotustoimenpiteitä yrityksille. Toiset verohallinnon yksiköt toimeenpanevat oman harkintansa mukaan verotarkastajien verotusesitykset kuultuaan ensin vielä kerran verovelvollisen kannan asiaan. Jälkiverotuspäätösten jälkeen on vuorossa vielä muutoksenhakuprosessi verotuksen oikaisulautakunnassa/hallinto-oikeudessa, mikäli siihen on aihetta. Yhdestä verotarkastuksesta saattaa toisinaan olla seurauksena useitakin erillisiä veroriitoja ja valitettavasti samoja asioita saatetaan käsitellä eri tahoilla samaan aikaan. Esimerkiksi arvonlisäverotusasiat käsitellään ensivalitusasteena hallinto-oikeudessa, vaikka samaan asiaan liittyvä tuloverotusta koskeva riita olisikin oikaisulautakunnassa käsittelyssä. Ennakkoperintäriidat voivat tulla käsittelyyn erikseen sekä yrityksen verotuksessa että osakkaan/palkansaajan verotuksessa. Yksi verotarkastus saattaakin aiheuttaa pahimmassa tapauksessa jopa kymmeniä veroriitoja, joiden prosessikulut nousevat usein huomattaviksi. Tästä johtuen yrityksen kannattaakin satsata ensivaiheen vastineisiin verotarkastajille, jotta mahdolliset väärinymmärrykset ja tulkintaerimielisyydet saataisiin selvitettyä jo ennen kuin asia hajautuu käsiteltäväksi eri paikoissa. Käytäntö on myös osoittanut, että mitä aikaisemmassa vaiheessa asiantuntijaa pyydetään apuun, sitä paremmin veroriitojen määrään ja prosessikuluihin voidaan vaikuttaa. Usein asiantuntijaan kannattaa ottaa yhteys jo siinä vaiheessa, kun yritykselle tulee tieto verotarkastuksesta. Kirjoittaja työskenteli verotarkastajana vuosina 2001– 2006. Hän on toiminut KPMG:n veroasiantuntijana vuodesta 2006 ja vastaa nykyisin perhe- ja kasvuyrityksille suunnatuista veropalveluista Uudenmaan alueella. Tax View / 21 Henkilökuvassa Gavin Coyle From London underground to VAT expert in Helsinki Teksti: Lassi Ahopelto In the UK clients are often focused on a yes/no answer but here the clients like to see the consultant show how they got there. 22 / Tax View Never judge a man based on his title. When listening to Gavin Coyle, a Senior Tax Manager in KPMG Helsinki’s VAT practice, giving a presentation on global supply chains one would not necessarily think that he could be just as convincing when explaining the judicial system of ancient Rome, nor the fact that he could hold the presentation in Latin as well. H aving a foreign background it’s no wonder that Gavin mainly deals with clients involved in international and cross-border business situations. He concentrates on major projects where his role is to make sure that KPMG’s service delivery to the client meets KPMG’s high standards across the global network by coordinating different business streams as well as ensuring seamless cooperation between KPMG professionals in various countries so that his clients can be confident working outside their usual territories. In addition to his client tasks he’s been given the responsibility to manage and support the more junior team members in Helsinki. ”I try to make sure that they’re getting work that is both productive and interesting for them, ideally 5–10 percent beyond what they’ve done before, to get them challenged and to develop professionally”. The road to VAT advisory Gavin was born and bred in Manchester, United Kingdom. He did well in mathematics which allowed him to get to high-ranking schools. At high school he was swept away by the opportunity to study Ancient Greek and Roman history as well as Latin and Ancient Greek language. He then continued this interest at the University of Edinburgh gaining an Honours degree in Ancient History and Classical Archeology and with a particular interest in Roman sewers, some of which are still in use. He came to VAT consulting by applying for one of the “Big4” accounting firms based on an advertisement he noticed in a newspaper. ”It was a graduate job and after having a degree I just wanted to get a proper job which paid a graduate salary,” he explains. He came to KPMG in 2005 following his former manager to create a new VAT team at KPMG in Edinburgh. Before becoming a consultant he had a varied working career during his studies. To name a few he’s worked in pubs, Manchester Airport, a book store, construction yards, hotel room service and in building the London Metro. ”I worked as a chainman, with the surveyors in the construction of the new Jubilee Line where my job was to make sure that the tunnel we were mining was heading exactly where it was supposed to, if you ever travel through Westminster Station, that’s one of mine.” Gavin, his wife Alicia and a new born son, Michael, moved to Helsinki in 2010. Gavin had just taken off a year to undertake some postgraduate study in late Roman History and as the time to return to work came closer they thought it would be a good time to try something else. The idea of moving to Finland popped up as they were already somewhat familiar with the country after visiting for the Eurovision song contest in Helsinki 2008 – although Gavin would like to stress that Eurovision was his wife’s idea. After conducting some more research about the country and its child-friendly environment they decided to push for it and he signed the deal with KPMG Finland. The decision was also eased by the fact that he had long been into Finnish music scene, especially for his long-time favorite band Hanoi Rocks and Hevisaurus – which he still denies to be just a children’s band despite what his colleagues may say. The cultural differences in the consultancy industry Having worked in the VAT advisory profession in different countries for some time Gavin is in a position to assess the differences between working cultures and critically, client expectations. ”In the UK the clients are often focused on the final deliverable, they want the answer, even a yes/no decision in many cases. In Finland that is generally not the case; the clients expect the advisor to demonstrate that they have the skills to deliver the answer and to provide a greater context. Clients here seem to like to be shown the steps an advisor takes to reach the answer to any query and understand how they got there.” He also sees that there’s a clear distinction on how you become a VAT consultant. In the UK, a new joiner into a firm such as KPMG may have a university degree on anything from Biology to English literature. The degree itself is taken as proof of ability and the willingness to take on new ideas; “my intake when I joined included a Chemistry PhD, a Barrister and individuals with Environmental Science and Russian History qualifications,” Gavin explains. Firms often prefer degrees aside from law and economics as it gives them the opportunity to train advisors without any preconceived ideas on how the advisory industry works. Tax View / 23 In Finland it is quite different as a business or law degree is often a prerequisite. The scale of the business means that dedicating huge resources to graduate training is just not possible and so the approach is different. “In the UK they train you to be a consultant with a specialism in VAT for example, whereas in Finland they train a person having expertise in VAT to become a consultant. I don’t believe that either method is particularly better than the other, but the styles of consultancy are noticeably different.” Life in Helsinki He says that he and his family, which has grown to four after their second son Douglas was born in 2011, have settled in well to Tapiola which he claims to be the most rural place he’s ever lived in. So far he claims never to have a problem with the apparently notorious Finnish bureaucracy. Now he needs to accelerate his Finnish studies in order to keep pace with his eldest son who’s just started kindergarten in Finnish. The weekends he tries to reserve as time for the family and their dog. When he has the chance he does enjoy protecting his English heritage by sometimes playing cricket for Empire Cricket Club Helsinki and by keeping up with English football where he’s been a loyal supporter of Manchester City for over 30 years after his father. “In many Manchester families you either support City or you’re put up for adoption, it’s never a choice,” Gavin confirms with a twinkle in the eye. He’s favorite quote in Latin is “summum ius, summa iniuria” by Cicero. “It means that at the fullest extent of the law there are the greatest injustices. I think that resonates with a consultant, in that we have to remember that the legislation is also there to protect the client, it is not merely a tool of the Tax Authorities. Also, it’s the kind of phrase that really annoys the lawyers around here.” 3 things that Gavin would introduce to UK from Finland • Education system. “In the UK kids go to school very early losing a part of their childhood, you also get a wide difference in quality in schools, often creating a postcode lottery in the education system.” • Community. ”I like that in Finland people are very active in their free-time with activities like music or sport to kids’ after-school activities”. • The number of playgrounds. ”Cities back home are just so crowded that there isn’t the space for children to play” 24 / Tax View Aiheeseen liittyvä tapahtuma Tampereella 6.6.2013. Katso lisätietoja Ajankohtaista-sivulta. Konsernin toimintoketjujen vaikutus verotukseen Teksti: Antero Joutsi Operatiivisen toimintamallin vaikutus yhtiöiden ja koko konsernin verotuksen tasoon on hyvä ymmärtää, koska toimintamalli vaikuttaa konsernin verokustannusten suuruuteen. Yhtiön ja konsernin operatiivisen toimintamallin valinta tehdään liiketoiminnallisista ja operatiivisista lähtökohdista. Toiminnot ja prosessit on järjestettävä siten, että toimitaan liiketoiminnan ehdoilla ja operatiivisesti tarkoituksenmukaisella tavalla. Tarkoituksenmukaisia toimintamallivaihtoehtoja voi kuitenkin olla useampia ja vaihtoehtojen verovaikutukset voivat poiketa toisistaan. Myös konsernin verosuunnitteluratkaisujen tulee olla liiketoiminnallisesti ja operatiivisesti perusteltuja. Koska liiketoiminnan operatiiviset muutokset ja konsernin vero- ja siirtohinnoittelukysymykset liittyvät kiinteästi toisiinsa, niitä tulisi tarkastella yhdessä. V eroviranomaisten vaatimukset täyttävän siirtohintapolitiikan tulee perustua konsernin operatiiviseen toimintamalliin. Siirtohintapolitiikka määrittelee konserniyhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelun tason ja sen, miten voiton tulisi veroviranomaisten mielestä jakaantua konserniyhtiöiden välillä. Konsernin operatiivinen toimintamalli – yhtiöiden toiminnot, riskit ja toiminnassa käytetyn (aineettoman) omaisuuden merkitys – määrittää sen, mitkä konserniyhtiöt suorittavat konsernin arvoketjussa merkittävää lisäarvoa tuottavia toimintoja, ja mitkä yhtiöt suorittavat vähemmän lisäarvoa tuottavia rutiinitoimintoja. Suoritetut toiminnot vaikuttavat myös siihen, missä konserniyhtiöissä kannetaan konsernin liiketoiminnan kannalta keskeisiä riskejä, ja missä vähäisempiä. Tuotettuun lisäarvoon vaikuttaa usein merkittävästi myös se, jos yhtiö kehit- tää, omistaa tai käyttää toiminnassaan hyväkseen arvokasta tuloa kerryttävää aineetonta omaisuutta, kuten esimerkiksi patentteja ja tavaramerkkejä. Tuotettu lisäarvo, otettujen liiketoimintariskien laatu sekä mahdollisesti arvokas aineeton omaisuus vaikuttavat tyypillisesti suoraan liiketoiminnan tuottoodotuksiin ja siirtohinnoittelun johdosta yhtiöiden verotettavan tuloksen tasoon. Verotehokas toimitusketjun hallinta Operatiivisen toimintamallin valintaan ja kehittämiseen vaikuttavat monet operatiiviset ja liiketoiminnalliset seikat. Operatiivisen toimintamallin tehostamiseen liittyy usein ajatuksia muun muassa toimintojen keskittämisestä sekä päätöksentekoprosessien ja vastuiden selkiyttämisestä. Toimintamallin muuttaminen edellyttää siirtohinnoittelupolitiikan muuttamista vastaamaan uutta tilannetta, jotta veroviranomaiset voivat hyväksyä konsernin siirtohinnoittelun. Toimintamallin muuttaminen vaikuttaa siten verotukseen: vaikutus voi olla positiivinen tai negatiivinen, tai mahdollisesti neutraali aiheuttaen esimerkiksi vain hallinnollisia raportointiin tai rekisteröintiin liittyviä velvollisuuksia. Siirtohinnoittelupolitiikka vaikuttaa toimitusketjun verotehokkuuteen merkittävästi silloin, kun konserniyhtiöillä on paljon keskinäistä liiketoimintaa. Kun konsernin operatiivisen toimintamallin tai toimitusketjun (Supply Chain) tehokkuutta tarkastellaan ottamalla huomioon myös toimintamallin vaikutus konsernin verokustannuksiin, käytetään usein termiä verotehokas toimitusketjun hallinta (Tax Efficient Supply Chain Management eli TESCM). Verovaikutuksia tarkasteltaessa kiinnitetään usein huomiota esimerkiksi vain johonkin konsernin toiminnan osa-alueeseen. Verotarkastelussa olennaisia toimintamallin osa-alueita ovat esimerkiksi konsernin hankintatoimi Tax View / 25 (sourcing, procurement), valmistustoiminta, markkinointi ja myynti, tutkimus ja tuotekehitys (R&D) sekä jakelu ja logistiikka mutta joskus myös konsernin hallinnolliset tukitoiminnot (esimerkiksi back-office toiminnot). Esimerkkejä operatiivisista toimintamalleista Tutkimus ja kehitys Konsernin aineettoman omaisuuden kehittäminen, omistaminen ja hyväksikäyttö voidaan järjestää eri tavoilla. Yhtiö voi esimerkiksi kehittää patentoitavaa teknologiaa sen omistajaksi tulevan päämiehen lukuun palveluveloitusta vastaan. Patenttien omistaja voi lisensoida niiden käyttöoikeuden valmistustoimintaa harjoittavalle yhtiölle rojaltimaksua vastaan. Kaikki mainitut toiminnot voidaan ehkä suorittaa samassa yhtiössä. Joskus on kuitenkin tarkoituksenmukaista tai välttämätöntä suorittaa toimintoja eri yhtiöissä ja eri maissa riippuen esimerkiksi pätevän henkilökunnan saatavuudesta. Toimintamallin valintaan vaikuttavat monet seikat, mutta eri toimintamallien vaikutus konserniyhtiöiden ja konsernin verotuksen tasoon voi erota merkittävästikin riippuen siitä, mikä yhtiö on veroviranomaisten näkökulmasta oikeutettu arvokkaan aineettoman omaisuuden mahdollistaaman tuottoon, ja miten tätä tuottoa verotetaan. Verotusta toimitettaessa kiinnitetään tietenkin huomiota siihen, mikä yhtiö Tutkimus ja kehitys (R&D) viime kädessä kantaa tuotekehitysprosessien kustannukset. Operatiivisen toiminnan osalta on kuitenkin huomioitava myös se, missä yhtiössä tehdään strategiset päätökset aineettoman omaisuuden kehittämisohjelmista, ja missä päätetään kehitysprojektien budjeteista ja hallinnoidaan niitä. Lisäksi on huomioitava, missä yhtiössä suunnitellaan tutkimus- ja markkinointiohjelmia, missä tehdään aineettoman omaisuuden suojaamista ja oikeuksien puolustamista koskevat päätökset tai missä valvotaan suoritettujen kehitystoimintojen laatua. Verovaikutukset tulisi ymmärtää aineettoman omaisuuden kehittämiseen, omistamiseen ja hyväksikäyttöön liittyvää operatiivista toimintamallia rakennettaessa. Valmistustoiminta Valmistustoiminnan operatiivisia toimintamalleja voidaan verotuksen näkökulmasta ja yksinkertaistaen tarkastella esimerkiksi luokittelemalla yhtiöt täysivaltaiseksi valmistajaksi, sopimusvalmistajaksi tai ”tolling”-valmistajaksi. Termien sisällöt eivät ole täysin vakiintuneita, mutta verotuksen näkökulmasta tarkasteltuna ne usein ymmärretään tietyllä tavalla. Sopimusvalmistaja Sopimusvalmistaja tyypillisesti vastaa tuotteen valmistamisen edellyttämistä operatiivisista toiminnoista. Kuitenkaan sopimusvalmistaja ei yleensä vastaa toiminnoista, jotka esimerkiksi edellyttävät niin merkittävää riskinottoa tai aineettoman omaisuuden kehittämistä kuin mitä täysivaltaiselta valmistajalta odotetaan. Sopimusvalmistaja kantaa muun muassa investointiriskin liittyen laitehankintoihin ja henkilökunnan palkkaamiseen. Sopimusvalmistajalla on vastuu oman toiminnan laadusta ja oikea-aikaisista toimituksista. Sopimusvalmistajan tulostaso on tyypillisesti alhaisempi kuin samalla toimialalla ja samoilla markkinoilla toimivan täysivaltaisen valmistajan tulostaso. Täysivaltainen valmistaja Täysivaltainen valmistaja tyypillisesti vastaa konsernin toimialaan kuuluvasta valmistustoiminnasta täydellä riskillä. Täysivaltainen valmistaja vastaa tutkimuksesta ja kehityksestä tuotteen ja Tolling-valmistaja Tolling-valmistaja on toiminnallisesti sopimusvalmistajan kaltainen, mutta tolling-valmistaja myy päämiehenä toimivalle yhtiölle valmistus- tai kokoonpanopalvelua eikä valmistettuja Hankinnat ja logistiikka Valmistus Tukitoiminnot ja hallinto 26 / Tax View tuotantoprosessien osalta sekä vastaa tuotannon suunnittelusta muun muassa materiaalitarpeiden, kapasiteetin suunnittelun, tuotantolinjojen suunnittelun ja tuotannon aikataulujen osalta. Täysivaltainen valmistaja kantaa näihin toimintoihin liittyvät riskit ja pyrkii kontrolloimaan niitä. Vastaavasti täysivaltainen valmistaja saa hyväkseen toiminnoista, kuten aineettoman omaisuuden kehittämisestä saatavat hyödyt. Myynti ja jakelu •Sijoitetun pääoman riski •Varastoriski •Tuotetakuuriski •Aineettoman pääoman riski Valmistaja A. •Laitoksen ja koneiden hankinta ja ylläpito •Henkilökunnan palkkaus ja kouluttaminen •Valmistustoiminta •Tutkimus- ja kehitystoiminta •Laadunvalvonta •Valmistuksen aikataulutus •Raaka-ainehankinnat •Sijoitetun pääoman riski •Varastoriski •Laitoksen ja koneiden hankinta ja ylläpito •Henkilökunnan palkkaus ja kouluttaminen •Valmistustoiminta •Tutkimus- ja kehitystoiminta •Laadunvalvonta •Sijoitetun pääoman riski Sopimusvalmistaja (Tuotteiden myynti) Veronalaiset paikalliset tuotot Toiminnot Riskit •Laitoksen ja koneiden hankinta ja ylläpito •Henkilökunnan palkkaus ja kouluttaminen •Valmistustoiminta •Tutkimus- ja kehitystoiminta •Laadunvalvonta •Valmistuksen aikataulutus •Raaka-ainehankinnat •Toimittajien valinta ja toimitusketjun hallinta •Kapasiteetin suunnittelu •Aineettoman omaisuuden hallinta Tolling-valmistaja (Palvelujen myynti) Yllä on kaavamaisesti esitettynä esimerkkejä valmistukseen liittyvistä toiminnoista ja riskeistä ja niiden vaikutuksesta odotuksiin valmistustoimintaa harjoittavan yhtiön tuloksen tasosta veroviranomaisten näkökulmasta. Pylvään korkeus osoittaa verotuksessa edellytetyn verotettavan tulon suhteellisen määrän. tuotteita. Päämies omistaa raaka-aineet ja komponentit koko tuotantoprosessin ajan. Tolling-valmistajan tuottama lisäarvo ja sen toimintaan liittyvät riskit ovat tyypillisesti pienempiä kuin mitä sopimusvalmistajalta odotetaan, joten sen tulostasokin on tyypillisesti alhaisempi kuin sopimusvalmistajalla. Yhteenvetona voidaan todeta, että konserniin kuuluvan valmistustoimintaa harjoittavan yhtiön tuottamasta lisäarvosta, sen kantamista riskeistä ja omistamista tai käyttämistä aineettomista oikeuksista riippuu millaista verotettavan voiton tasoa eri maiden veroviranomaiset toiminnasta edellyttävät. Mitä enemmän lisäarvoa yhtiö tuottaa, mitä merkittävämpää riskiä se kantaa ja mitä arvokkaampaa toiminnassa käytettävää (aineetonta) omaisuutta se omistaa, sitä korkeampaa voiton tasoa siltä verotusta toimitettaessa edellytetään. Toisaalta merkittävä riskinotto voi johtaa myös tappioihin, jotka tulisi hyväksyä verotusta toimitettaessa. Operatiivisen toimintamallin valinta voi siis merkittävästi vaikuttaa siihen tulostasoon, jota veroviranomaiset valmistustoimintaa harjoittavalta yhtiöltä edellyttävät. Tätä havainnollistetaan kuvassa A. Myyntitoiminta Myyntitoiminnan operatiivisia toimintamalleja voidaan verotuksen näkökulmasta ja yksinkertaistaen tarkastella esimerkiksi luokittelemalla yhtiöt lisäar- voa tuottaviksi jakelijoiksi, rajoitetun riskin jakelijoiksi, agenteiksi tai komissionääreiksi. Kuten valmistusyhtiöidenkin kohdalla, luokittelu perustuu jakelijan toimintojen tuottaman lisäarvon määrään, kannettujen riskien merkittävyyteen ja jakelijan mahdollisesti omistamien tai toiminnassa muutoin käytettävien aineettomien oikeuksien (esimerkiksi tavaramerkit ja brändit) arvoon. Erityyppisten jakelijoiden suorittamien toimintojen laatuun ja kantamiin riskeihin perustuvaa jaottelua havainnollistetaan seuraavalla sivulla kuvassa B. Siirtohinnoittelun vaikutus tulokseen Veroviranomaiset eri maissa edellyttä vät, että samaan konserniin kuuluvien Tax View / 27 •Hintariski •Varastoriski •Markkinointiriski •Luottotappioriski Jakelija B. •Henkilökunnan palkkaus ja kouluttaminen •Tilausten vastaanotto •Paikallinen markkinointi •Hintariski (lyhytaikainen) •Varastoriski Rajoitetun riskin jakelija Komissionääri/agentti Kuvassa on kaavamaisesti esitettynä esimerkkejä myyntiin ja markkinointiin liittyvistä toiminnoista ja riskeistä ja niiden vaikutuksesta odotuksiin myynti- ja jakeluyhtiön tuloksen tasosta veroviranomaisten näkökulmasta. Pylvään korkeus osoittaa verotuksessa edellytetyn verotettavan tulon suhteellisen määrän. yhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelu on markkinaehtoista. Markkinaehtoisuus tarkoittaa, että hinnoittelu tapahtuu noudattaen samoja hinnoitteluperiaatteita kuin mitä noudatettaisiin toisistaan riippumattomien yritysten välillä. Näin menetellen liiketoiminnan osapuolina olevien yhtiöiden tulos muodostuu markkinaehtoiseksi myös konserniyhtiöiden välisten liiketoimien osalta. Hieman yksinkertaistaen voidaan todeta, että tyypillisesti veroviranomaiset arvioivat konserniyhtiöiden välisten liiketoimien hinnoittelun ja yhtiöiden tulostason markkinaehtoisuutta käyttämällä OECD:n julkaisemaan siirtohinnoitteluohjeistukseen perustuvaa siirtohinnoittelumetodia. Metodia käytetään yhdes- 28 / Tax View •Henkilökunnan palkkaus ja kouluttaminen •Tilausten vastaanotto •Paikallinen myynti ja markkinointi •Tarjousten laadinta ja myyntisopimusten laadinta Veronalaiset paikalliset tuotot Toiminnot Riskit •Henkilökunnan palkkaus ja kouluttaminen •Tilausten vastaanotto, hallinta ja käsittely •Paikallinen myynti ja markkinointi •Tarjousten ja myyntisopimusten laadinta •Markkinointistrategia ja markkinatutkimus •Kysynnän ja myynnin ennustaminen •Varastointi •Aineettomat omaisuuserät sä liiketoimen osapuolena olevan yhtiön tilanteeseen soveltuvan tunnusluvun kanssa. Siirtohinnoittelumetodin ja tunnusluvun valintaan vaikuttaa keskeisesti tarkastelun kohteena olevien konserniyhtiöiden operatiivinen toimintamalli. Tyypillisesti käytettyjä tunnuslukuja ovat esimerkiksi myyntikate, liikevoittomarginaali, soveltuvan kulupohjan päälle lisätty voittomarginaali ja koko pääoman tuottoaste (ROA). Valittua tunnuslukua verrataan esimerkiksi tietokantahaulla kerättyyn vertailuaineistoon, eli tyypillisesti vastaavalla operatiivisella toimintamallilla toimivien yritysten tunnuslukuihin. Näin menetellen veroviranomaiset pyrkivät arvioimaan onko tarkastelun kohteena olevan yhtiön liiketoimet muiden kon- serniyhtiöiden kanssa hinnoiteltu markkinaehtoisesti, eli onko yhtiön verotettava tulos markkinaehtoisella tasolla. Kuvassa C on esimerkki operatiivisesta toimintamallista, jossa sopimusvalmistaja myy valmistamansa lopputuotteen päämiehen roolissa toimivalle samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle, joka puolestaan myy ne edelleen samaan konserniin kuuluvalle rajoitetun riskin jakelijalle. Tässä mallissa veroviranomaiset todennäköisesti odottavat päämiehenä toimivalta yhtiöltä korkeampaa verotettavaa tulosta kuin kevennettyjä toimintoja suorittavilta yhtiöiltä. Kunkin yhtiön verotettavan tuloksen määrä ja sen sijaintimaan verotuksen taso määrittelee konsernin kokonaisverorasituksen tässä toimintamallissa. Tässä yhteydessä täytyy Tuotantoyhtiö Myyntiyhtiö Päämies Operatiivinen toiminta •Materiaalien osto ja käsittely •Tuotantolaitoksen ja koneiden hankinta ja ylläpito •Tuotteiden prosessointi •Laadunvalvonta •Tuotantohenkilöstön palkkaus ja kouluttaminen Operatiivinen toiminta •Hankintatoimen suunnittelu •Lean-ajattelu •Laatustandardit •Kysynnän ja tarjonnan suunnittelu •Varastojen omistus ja käyttöönotto Myynti- ja markkinointistrategia •Brändin hallinta •Hinnoittelustrategia •Jakelukanavien hallinta Paikallinen toteutus Operatiivinen toiminta •Tilausten hankinta ja kirjaaminen •Tiedon toimittaminen asiakkaille •Markkinainformaation toimitus päämiehelle Tuotemyynti Keskitetty koordinointi, strategia ja suunnittelu Tuotemyynti Paikallinen toteutus Myynti- ja markkinointistrategia •Paikallinen myynti ja markkinointi •Myyntihenkilöstön palkkaus ja kouluttaminen •Asiakkaiden vaatimusten selvittäminen Tutkimus- ja kehitystoiminnan hallinta Rahoitus Aineettoman omaisuuden hallinta Kevennetyt toiminnot, varat ja riskit Merkittävät arvoajurit ja liiketoiminnan hallinta (toiminnot, varat ja riskit) Kevennetyt toiminnot, varat ja riskit Suunnittelu > Osto > Valmistus > Toimitus > Myynti Suunnittelu > Osto > Valmistus > Toimitus > Myynti Suunnittelu > Osto > Valmistus > Toimitus > Myynti C. Esimerkki operatiivisesta toimintamallista, jossa päämiesyhtiö vastaa lisäarvon tuottamisen kannalta merkittävistä toiminnoista ja kanta niihin liittyvät merkittävät riskit ja omistaa merkittävät aineettomat oikeudet. muistaa, että kullakin konserniyhtiöillä on myös todellisuudessa oltava riittävät resurssit suorittaa sille määriteltyjä operatiivisia toimintoja sekä mahdollisuudet myös hallita ja kantaa riskejä, joita niiden suorittamiin toimintoihin liittyy. Yritysverotuksen ja välillisen verotuksen merkitys kansainvälisissä tilanteissa Operatiivinen toimintamalli vaikuttaa verotuksen tasoon merkittävästi, koska se osaltaan määrittelee konsernille hyväksyttävän siirtohinnoittelupolitiikan. Kuitenkin myös muut yritysverotukseen, arvonlisäverotukseen ja tulleihin liittyvät verokysymykset on otettava huomioon konsernin kokonaisverokustannuksia arvioitaessa. Esimerkiksi toimintojen suorittaminen yhtiön sijaintimaan ulkopuolella voi aiheuttaa yhtiölle kiinteän toimipaikan muodostumisen johdosta veronmaksuvelvollisuuden tässä toisessa toimintamaassa. Palvelusuorituksista ja aineettomien oikeuksien käytöstä maksaminen voi erityisesti Euroopan ulkopuolella johtaa lähdeveron perimisvelvollisuuteen. Tavaroiden toimittaminen EU:n rajojen yli tai EU:n ulkopuolisten maiden välillä voi aiheuttaa välilliseen verotukseen liittyviä verokustannuksia, hallinnollisia velvollisuuksia tai tulli- ja verolainsäädännön tarjoamien huojennusmahdollisuuksien menettämisen, jotka ehkä voidaan välttää toimintamallia muuttamalla. Lisätietoja Antero Joutsi P: 020 760 3830 / E: [email protected] Tax View / 29 BG Researchin johtaja Charlotta Barnden Uddén ja KPMG:n vero-osaston vetäjä Timo Torkkel palkintojenjakotilaisuudessa. KPMG Vuoden Verokonsultti / Tilintarkastustoimisto 2013 KPMG valittiin Vuoden Verokonsultti / Tilintarkastustoimistoksi 2013. Ruotsalainen tutkimusyritys Blendow Group kartoitti Suomen parhaita laki- ja veropalveluita tarjoavia toimistoja kattavassa Klientbarometer-markkinatutkimuksessaan alkuvuonna 2013. Sähköpostitse lähetettyyn kyselyyn vastasi 440 päättäjää ympäri Suomea. Vastaajayrityksistä valtaosa edusti yrityksiä, joiden liikevaihto oli 10–100 miljoonaa euroa. Toimitusjohtajia vastaajien joukossa oli 260 ja loput vastaajista olivat pääosin taloushallinnosta, juridiikasta ja veroasioista vastaavia päättäjiä. KPMG nappasi ykkössijan kategoriassa, jossa rankattiin ensisijainen verokonsultti- ja tilintarkastustoimisto. Äänestä lehden kiinnostavin juttu ja voita itsellesi Arvonlisäverotus 2013 ja Elinkeinoverotus 2013 -julkaisut Arvomme palkinnon kaikkien yhteystietonsa viimeistään 14.6.2013 mennessä jättäneiden kesken. Mielipiteesi voit kertoa joko osoitteessa www.kpmg.com/ fi/taxview-kysely tai viereisen QR-koodin kautta. 30 / Tax View Ajankohtaista KPMG:llä Julkaisuja Good, better, best: The race to set standards in global tax management Ympäristö, jossa veroasiantuntijat tänä päivänä toimivat, on muuttunut merkittävästi. Vuoden 2012 lopulla päivitetty Good, better, best -tutkimus käsittelee tämän hetken kuumimpia ja ajankohtaisimpia aiheita, joita veroasiantuntijat kautta maailman kohtaavat. Tutkimus tarjoaa näkemyksiä muun muassa siitä, miten nämä kysymykset vaikuttavat rakennemuutoksiin, investointeihin sekä yleisiin tavoitteisiin ja päämääriin. TAX Good, Better, Best The race to set standards in global tax management kpmg.com/tax Julkaisu löytyy osoitteesta: www.kpmg.com/fi/good-better-best Arvonlisäverotus 2013 ja Elinkeinoverotus 2013 (Edita) KPMG:n Edita-kirjasarjan vuoden 2013 painokset elinkeinoverotuksesta ja arvonlisäverotuksesta ovat ilmestyneet. Arvonlisäverotus 2013 on käytännönläheinen käsikirja, jossa on perusteellista tietoa arvonlisäverolain soveltamisesta. Elinkeinoverotus 2013 toimii erinomaisena apuvälineenä elinkeinoverotuksen konkreettisten ongelmien ratkaisuun. TAX Corporate and Indirect Tax Survey 2012 kpmg.com/tax KPMG INTERNATIONAL Corporate and Indirect Tax Survey 2012 KPMG:n tekemässä tutkimuksessa selvitetään yhteisöverojen ja välillisten verojen tasoa ja muutoksia maailmanlaajuisesti. Tutkimuksen mukaan valtiot pyrkivät keräämään yhä enemmän verotuloja korottamalla välillisten verojen verokantoja. Julkaisu löytyy osoitteesta: www.kpmg.com/fi/taxsurvey2012 Lisätietoa Editan julkaisuista osoitteesta: netmarket.edita.fi Koulutuksia Verolaskennan koulutusta keväällä ja syksyllä 2013 KPMG järjestää keväällä ja syksyllä 2013 verolaskentakoulutuksia. Koulutukset on tarkoitettu erityisesti taloushallinnon henkilöstölle. Tapahtumia KPMG mukana Tampereella 6.6.2013 Manufacturing Performance Days -tapahtumassa Lisätietoja: www.kpmg.com/ fi/mpd2013 Lisätietoja: www.kpmg.com/ fi/verolaskentakoulutus Lue lisää muista ajankohtaisista koulutuksista ja tapahtumista KPMG:n sivulta events.kpmg.fi Rajatonta vero-osaamista Uusien markkinoiden veropulmat? Kansainväliset yritysjärjestelyt? Siirtohinnoittelu? Löydämme monimutkaisiin kysymyksiin selkeät ratkaisut, jotka auttavat asiakkaitamme hoitamaan verovelvoitteensa tehokkaasti ja vahvistamaan kilpailukykyään. Missä toimitkin, maailmanlaajuinen verkostomme pitää huolen siitä, että näet ajoissa niin riskit kuin mahdollisuudet. kpmg.fi
© Copyright 2024