747A06 2015 PM2 Roy Ahl
Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 Ränteavdragsbegränsningar EN RÄTTFÄRDIGAD SKATTERÄTTSLIG LABYRINT? Roy Ahl LINKÖPINGS UNIVERSITET | VT-15 2015-02-16 PM 2 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl 1. Ränteavdragsbegränsningsreglerna 1.1. Inledning Den 1 januari 2013 trädde nya regler om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder i kraft.1 Dessa regler återfinns i 24:10 a-f §§ Inkomstskattelagen (IL) och har i och med lagändringen vidgats. Bakgrunden till lagändringen var att regeringen ansåg att de tidigare reglerna, från år 2009, inte var tillräckliga för att skydda den svenska bolagsskattebasen. De nya reglerna har kritiserats av många och frågan är om reglerna kan rättfärdigas eller om ytterligare en lagändring kan komma att aktualiseras inom kort. I denna promemoria har jag valt fokusera på de två undantagen som återfinns i 24:10 d och e §§ IL. Först kommer reglernas utformning och lämplighet att presenteras samt diskuteras, sedan kommer jag även att lyfta fram den rättspolitiska aspekten samt reglernas förenlighet med EUrätten. 1.2. Reglernas utformning Huvudregeln, i 24:10 b § IL, innebär att ränteutgifter avseende skuld till bolag i intressegemenskap inte är avdragsgill. Dock finns det två undantag från huvudregeln; dels den så kallade ”tioprocentsregeln” (24:10 d §) och dels den så kallade ”ventilen” (24:10 e §). Det första undantaget, tioprocentsregeln, innebär att ränteutgifterna är avdragsgilla om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten, enligt 24:10 d § första stycket IL. Denna regel gäller dock inte om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (24:10 d § tredje stycket IL). Detta undantag från tioprocentsregeln infördes genom tidigare nämnda lagändring år 2013. Med denna ändring ämnade lagstiftaren att öka förutsebarheten och rättssäkerheten genom att ersätta det tidigare uttrycket ”övervägande skälet” med ”huvudsakliga skälet”. Lagrådet ställde sig dock skeptiska till ändringen och menade på att det kan vara lika svårt att bedöma vad som är en ”väsentlig skatteförmån” som vad som menas med till ”övervägande del”. 2 Vid bedömningen av om avdrag får göras för ränta med stöd av tioprocentsregeln är det, som tidigare nämnt, avgörande att fastställa vilket företag inom intressegemenskapen som faktiskt 1 2 Prop. 2012/13:1. Prop. 2012/13:1 s. 251. 1 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl har rätt till den motsvarande ränteinkomsten. 3 Finansdepartementet har i proposition 2008/09:65 uttalat att ledning för att fylla ut uttrycket ”faktiskt har rätt till ränteinkomsten” kan hämtas från uttrycket ”beneficial owner”. Regeringen delade denna bedömning medan Sveriges advokatsamfund anförde att uttrycket ”beneficial owner” saknar en allmänt accepterad tolkning och därför är svårdefinierbart. Regeringen anförde vidare att ”[d]et som avses är att mottagaren ska ta emot den inkomst som motsvaras av ränteutgiften för egen del. Det räcker med andra ord inte att endast ha en formell rätt till inkomsten, utan företaget ska vara den verkliga och rättmätiga ägaren som åtnjuter de ekonomiska fördelarna.”4 Syftet med formuleringen ”den som faktiskt har rätt till inkomsten” är att förhindra kringgåenden av lagen genom att lån ”slussas” via ett eller flera företag i intressegemenskapen där beskattningen överstiger tio procent. Skatteverket anser, likt Sveriges advokatsamfund, att uttrycket ”beneficial owner” saknar en klar definition och menar att någon tydlig och avgränsad vägledning därför inte kan hämtas från uttrycket. Skatteverket hävdar i stället att uttrycket ska tolkas efter vad regleringen syftar till, vilket är att förhindra så kallad slussning.5 Uttrycket har även behandlats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i ett förhandsbesked från år 2012.6 Domstolens resonemang kastar dock inte något nytt ljus över tolkningen av regeln, snarare fastställer domstolen regelns bakomliggande syfte genom att hämta stöd för densamma i lagens förarbete. Regeringen anser inte att någon ändring beträffande tolkningen av uttrycket är nödvändig.7 Det andra undantaget, ”ventilen”, stadgar att även om förutsättningarna i 10 d § första eller andra stycket inte är uppfyllda ska ränteutgifter dras av om skuldförhållandet som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverat, enligt 24:10 e § första stycket första meningen IL. Detta innebär att ett företag ska beviljas avdrag för sina ränteutgifter om transaktionerna kan anses ha vidtagits huvudsakligen av affärsmässiga skäl, även om ränteinkomsterna beskattas i en så kallad ”lågskattestat” där bolagsskatten understiger tio procent. Ventilen är dock begränsad i den mening att det företag som har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) alternativt i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att 3 Hela stycket är hämtat ur prop. 2008/09:65 s. 61. Prop. 2008/09:65 s. 61 första stycket. 5 Skatteverket ställningstagande 131-8239-13/111. 6 HFD 2012 not 24. 7 Prop. 2012/13:1 s. 254. 4 2 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.8 Avsikten med detta undantag är att den ska utgöra en säkerhetsventil och tillämpas i särskilda fall. Begreppet ”huvudsakligt” har i inkomstskatterättsliga sammanhang definierats som 75 procent eller mer.9 Vid bedömningen av huruvida ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat eller ej ska särskilt beaktas om finansiering i stället hade kunnat ske genom ett tillskott, vilket framgår av 24:10 e § tredje stycket IL. Lagstiftaren har valt att ålägga bevisbördan på det företag som yrkar avdraget. Enligt 2009 års undantag – tioprocentsregelns föregångare, den så kallade omvända ventilen – var det Skatteverket som hade bevisbördan och skulle således bevisa att ett visst skuldförhållande uppkommit för att intressegemenskapen skulle åtnjuta en väsentlig skatteförmån. Kraven på näringsidkaren har således skärpts i och med 2013 års lagändring. 1.3. Skatterättsliga principer En grundläggande princip inom skatterätten är den så kallade ”likformighetsprincipen”. Likformighetsprincipen är en allmän rättviseprincip som innebär att lika fall ska behandlas lika, medan olika fall ska behandlas olika. Syftet är att undvika diskriminerande behandling av vissa skattskyldiga. Skatteverket och förvaltningsdomstolar är skyldiga att tillämpa principen vid rättstillämpningen, vilket framgår av 1:9 § regeringsformen som stadgar att ”domstolar samt förvaltningsmyndigheter […] ska i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iakttaga saklighet och opartiskhet”. Principen nämndes redan i förarbetena till Kommunalskattelagen (SFS 1928:370) där det stadgades att ”all inkomst ska i beskattningshänseende behandlas på ett likformigt sätt, oberoende såväl av inkomstens art och uppkomstsätt”.10 Efter införandet av nyss nämnda lag genomfördes en del förändringar som ledde till att olika typer av inkomster kom att behandlas olikformigt, vilket ledde till att skattelagstiftningen blev svåröverskådlig. En inkomstskattereform ägde därför rum år 1991 i syfte att göra beskattningen mera likformig.11 En annan princip som är av vikt för promemorian är den så kallade ”proportionalitetsprincipen” som återfinns i EU-rätten. Om EU-domstolen finner att diskriminerande effekter föreligger ska den i ett andra led ta ställning till om den aktuella medlemsstatens skattelagstiftning kan rättfärdigas med stöd av proportionalitetsprincipen. Konstaterar domstolen att den nationella 8 24:10 e § första stycket andra meningen IL. Påhlsson, kvantifierande begrepp, Skattenytt, 1999, s.614-625. 10 SOU 1923:69 s. 69. 11 Ovan stycke hämtat ur Lodin m.fl. s. 44-45. 9 3 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl regeln är nödvändig för upprätthållandet av skattesystemets inre kärna eller är menad att förhindra internationell skatteflykt kan det anses väga tyngre än den diskriminerande effekt som trots allt påvisats. Frågan som ska besvaras är med andra ord huruvida medlemsstatens nationella regel står i proportion till det syfte den ska uppnå. Metoden som används för att avgöra huruvida en fördragsstridig regel kan rättfärdigas benämns ofta som den så kallade ”rule-ofreason”-doktrinen.12 2. Analys 2.1. Reglernas utformning De nya reglerna gällande ränteavdragsbegränsningar har kritiserats i flera hänseenden; dels på grund av att regleringen träffar långt fler situationer än vad regleringen syftar till att göra och dels för att reglerna anses vara svåröverskådliga och oförutsebara. Enligt kritikerna saknar förarbetena tydlig vägledning beträffande vilka omständigheter som ska beaktas och hur tungt dessa ska väga i jämförelse med varandra vid tillämpning av både tioprocentsregeln (24:10 d § IL) och ventilen (24:10 e § IL).13 Regeringen har i propositionen till den nya regleringen framhållit att förutsebarhet och lättillämpade regler ska eftersträvas, men att det har varit svårt att ta fram ett regelverk som uppfyller dessa mål från början. Regeringen har vidare konstaterat att förutsebarheten kommer att öka allteftersom rättspraxis utvecklas, vilket torde vara en korrekt presumtion. Jag anser dock att rättsläget, två år efter lagändringen, i stora delar fortfarande är oförutsebart och ställer mig skeptisk till om domstolarna kommer att kunna utveckla en praxis som ökar förutsebarheten till en önskvärd nivå utan ytterligare lagändringar. Huvudregeln i 24:10 b § IL stadgar att ”[e]tt företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d eller 10 e § - dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen”. Lagstiftaren har valt att utforma regeln på ett tydligt och lättbegripligt sätt, ränteutgifter för intressegemenskapsinterna lån är ej avdragsgilla om inte annat följer av tioprocentsregeln alternativt ventilen. Huvudregeln är enligt min mening väl utformad och önskvärd. Tioprocentsregelns första stycke är, likt huvudregeln, tydligt och torde inte leda till några större tolkningssvårigheter. Det som bringar tolkningssvårigheter är paragrafens tredje stycke där uttrycken ”huvudsakliga skälet” och ”väsentlig skatteförmån” återfinns. Uttrycket 12 13 Mer om ”rule-of-reason”-doktrinen går att finna i Lodin m.fl. s. 667. Skattenytt 2013 s. 526. 4 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl ”huvudsakliga skälet” ersatte ”övervägande skälet” i och med lagändringen år 2013, en förändring som lagstiftaren ansåg skulle leda till ökad rättssäkerhet och förutsebarhet. Jag ställer mig, likt Lagrådet, skeptisk till den önskade effekt som lagstiftaren vill söka uppnå med det nya avsiktsrekvisitet. Nästa tolkningssvårighet gäller begreppet ”väsentlig skatteförmån” – hur definieras begreppet av lagstiftaren? Det är en fråga som jag ej lyckats besvara, eftersom lagstiftaren valt att i propositionen från år 2013 ej ange vad som är innehållet i detta begrepp. Ett annat uttryck som saknar en tydlig definition är ”affärsmässigt motiverat” som återfinns i den så kallade ventilen (24:10 e § IL). Lagrådet har i propositionen från 2009 uttalat sig på följande sätt: ”Lagrådet vill emellertid sätta ett frågetecken för användningen av ordet ”affärsmässigt” i detta sammanhang. Det används i lagrådsremissen för att beteckna motsatsen till ”skattemässigt” eller liknande och antyder att det inte skulle vara affärsmässigt att ta skattehänsyn i handel och vandel. Men så är det ju inte alls. Varje företagare måste söka minimera sina kostnader för att företaget ska överleva.”14 Lagrådet föreslog att ett förtydligande av lagtexten vore lämpligt där lagtexten ger uttryck för att affärsmässighet ska föreligga, utan någon hänsyn tagen till eventuella skatteeffekter. Regeringen ansåg att det låg i sakens natur att skatteeffekter inte ingår i termen affärsmässighet, vilket ledde till att lagtexten inte ändrades på det sätt som Lagrådet önskat. Bevisbördan ligger som sagt på det bolag som vill ha avdraget, frågan är hur lämpligt det i så fall är att uppställa så pass ickemateriella skatteregler som kan leda till ett mer osäkert rättsläge. Enligt min mening torde reglernas legitimitet kunna ifrågasättas med hjälp av legalitetsprincipen15 och den latinska devisen ”nullum tributum sine lege” som betyder ”ingen skatt utan lag”. Förarbetena ger inte någon större vägledning för varken Skatteverket eller domstolarna, vilket leder till att förutsebarheten minskar. 2.2. Reglernas lämplighet Det är lätt att som utomstående sitta och kritisera de ränteavdragsbegränsningsregler som uppställts i 24 kap. IL, samtidigt bör var och en beakta den svårighet som ligger i att stifta lagar på skatterättens område. Syftet med regleringen är som tidigare sagt att skydda den svenska skattebasen från att urholkas genom att förhindra skattedrivna upplägg som anses vara för 14 15 Prop. 2008/09:65 s. 115. För vidare läsning om legalitetsprincipen, se Lodin m.fl. s. 721. 5 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl aggressiva. Jag håller med lagstiftaren om att detta är ett sunt syfte att bygga regleringen på, dock är jag skeptisk till dess nuvarande utformning. Jag kan tycka att mer förutsebarhet och klarhet vore önskvärt. En väg att gå torde kunna vara att söka utesluta, alternativt minimera, antalet uttryck som väcker oklarheter, såsom; ”affärsmässigt motiverat”, ”huvudsakliga skäl”, ”väsentlig skatteförmån” etc. Värdeladdade ord såsom väsentligt alternativt huvudsakligt är icke önskvärda enligt mig, eftersom dessa kan leda till mer eller mindre godtyckliga bedömningar. 2.3. Den rättspolitiska aspekten I propositionen sägs att ”[d]et huvudsakliga syftet med reglerna om ränteavdragsbegränsning är att förhindra att skattebasen urholkas genom att i Sverige upparbetade vinster förblir obeskattade bl.a. på grund av att bolagskoncerner i praktiken fritt kan välja i vilken stat vinsterna ska beskattas”.16 Enligt min mening missar lagstiftaren en potentiell följdverkan av att instifta så pass snäva och oklara begränsningsregler. Effekten som riskerar att uppstå är att intressegemenskaper väljer att etablera dotterbolag i andra stater än Sverige på grund av det oklara rättsläget. Dessa potentiella bolag hade kunnat stärka den svenska bolagsskattebasen, eftersom upparbetade vinstmedel ska åläggas bolagsskatt. Sätter vi kostnaden för eventuella ränteavdrag i perspektiv till de uteblivna skatteintäkterna från potentiella dotterbolag, som i stället valt att etablera sig i ett annat land, blir de negativa effekterna av begränsningsreglerna snabbt tydliga. 2.4. Regelverkets förenlighet med EU-rätten Huruvida de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna är förenliga med primärrätten har diskuterats i ett flertal domar och förhandsavgöranden.17 När det nya regelverket trädde ikraft år 2013 var EU-kommissionen snabba på att rikta kritik mot detsamma. På grund av ett flertal skriftliga klagomål ansåg EU-kommissionen att en utredning vore lämplig för att undersöka förenligheten med primärrätten. Efter en inledande utredning valde EU-kommissionen att skicka ett brev till den svenska regeringen där kommissionen gjorde gällande att indirekt diskriminering förelåg och att den inte kunde motiveras på något sätt.18 Detta eftersom reglerna enbart kommer tillämpas på räntebetalningar till utländska rättssubjekt. Finansdepartementet besvarade kritiken och anförde att regleringen inte i något hänseende utgör indirekt diskriminering och att den därför ej är i behov av någon ändring. Vidare menade 16 Prop. 2012/13:1 s. 229. Se exempelvis Dahlbergs skiljaktiga mening i Skatterättsnämndens mål DNR 108-13/D. 18 EU-kommissionens brev den 9 januari 2013 (EU Pilot 4437/13/TAXU – Sweden). 17 6 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl Finansdepartementet att stöd för detta återfinns i EU-domstolens praxis och att regleringens syfte rättfärdigar regleringen med stöd av proportionalitetsprincipen.19 Vi får således vänta och se huruvida EU-kommissionen ändrar uppfattning i sakfrågan eller ej. Om EU-kommissionen behåller sin tidigare uppfattning kommer ett motiverat yttrande skickas till Sverige där vi uppmanas ändra regelverket inom en viss tidsram. Sker inte ändringen kan EU-kommissionen dra Sverige inför EU-domstolen genom att inleda en så kallad fördragsbrottstalan, vilket är en relativt utdragen process. 2.5. Avslutande reflektioner Under promemorians arbetsgång har jag även reflekterat över det ständigt överhängande kravet på lagändring som åläggs lagstiftaren. Jag har kommit till den insikten att det möjligtvis vore mer lämpligt att låta regelverkets utformning bestå under mer än ett par år innan man begär en förändring. Detta för att låta regleringen mogna och ge domstolarna tid att utveckla en önskvärd praxis som i sin tur skapar förutsebarhet och transparens. Lagändringar leder till att domstolarna blir tvungna att skapa ny praxis utifrån den nya lagtexten vilket kan leda till att denna process skjuts upp i och med förändringarna. En annan parameter som kan komma att spela in är huruvida EU-domstolen – genom en fördragsbrottstalan på begäran av EU-kommissionen alternativt förhandsavgörande på begäran av HFD – anser att regelverket är förenligt med EU-rätten eller ej. Konstaterar densamma att ränteavdragsbegränsningsreglerna utgör en inskränkning mot den fria etableringsrätten inom EU som inte kan rättfärdigas måste en lagändring ske. Jag anser att reglerna, i dess nuvarande utformning, utgör ett hinder mot den fria etableringsrätten av den enkla anledningen att reglerna gör det mindre attraktivt för utländska bolag att etablera sig i Sverige. Jag tror även att det blir svårt för Sverige att rättfärdiga ett regelverk som dessutom innehåller ett flertal oklara begrepp som leder till bristande rättssäkerhet och förutsebarhet. Att lagstiftaren i sitt arbete ska sträva efter att stifta lagar som är förenliga med skatterättsliga principer råder det inga tvivel om, men frågan är huruvida lagstiftaren faktiskt kan stifta lagar på området för ränteavdragsbegränsningar som anses vara förenliga med likformighetsprincipen eller ej. Principen som ger uttryck för att lika fall ska behandlas lika anser jag vara oerhört svår att tillämpa i sådana komplexa fall som domstolarna ställs inför. Bara en sådan sak 19 Den svenska regeringens svar den 20 mars 2013 (Fi2013/153). 7 Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 PM 2 Roy Ahl att det i dagsläget är oklart hur stor vikt varje omständighet bör ges vid bedömning av undantagsreglerna visar på områdets problematik. Vilka fall är lika och vilka är olika? – gränsdragningen kan vara mycket svår att göra. Jag tror att det alltid kommer att finnas en problematik vad gäller regler om ränteavdragsbegränsningar; dels för att för snäva regler lätt kan kringgås och dels på grund av gränsdragningsproblematiken. Det är viktigt att sträva mot perfektion, men samtidigt gäller det att inse att den skatterättsliga verkligheten i många hänseenden är komplex och att dess regelverk kommer att vara svåröverskådligt av just den anledningen. Lagstiftaren bör dock sträva efter att minimera antalet begrepp och uttryck som kan uppfattas som tvetydiga i lagtexten. Slutligen vill jag bara kort nämna att jag varit i kontakt med Skatterättsnämnden (SRN). Frågan jag ställde var om nämnden ansåg att antalet ansökningar om förhandsbesked gällande ränteavdragsbegränsningar hade ökat efter 2013 års lagändring. Svaret besvarades jakande och SRN hävdade att de hade upplevt en stor ökning av antalet ansökningar gällande de ”nya” ränteavdragsbegränsningsreglerna. Av detta borde man avslutningsvis kunna dra slutsatsen att företagsledare känner sig mer vilsna efter lagändringen än vad de gjorde innan. 8
© Copyright 2024