Sannsynliggjøring av inntektsreduksjon Advokat J. Christian Grevstad 7. mai 2015 ■ Denne presentasjonen er generell. Den har ikke til formål å være komplett og kan mangle detaljer som kan ha vesentlig innvirkning på beskatningen i en konkret sak eller situasjon. ■ This presentation is general in scope. It does not pretend to be complete and does not include details which may have significant impact on taxation of a specific case or issue. 2 Hvor møter vi fenomenet? ■ Salg / Kjøp ■ Enkelttransaksjon / Løpende kontraktsforhold ■ ■ Vederlag for eiendom / kapitalgjenstander ■ Kontorleie Reforhandling / Tidspunkt for avtale ■ Tjenester ■ Timerater ■ Allokerte fellesutgifter ■ KBO ■ IP ■ Forsikringer 3 Hvor møter vi fenomenet? (forts.) ■ Renteutgifter ■ Rentemargin ■ Refinansiering (tidspunkt) ■ Kapitalisering ■ Grarantiprovisjoner ■ Norge – Utland ■ Sokkel – Land Mange ulike situasjoner – Samme prinsipper Noen dommer og eksempler belyser disse generelle prinsippene 4 3 typetilfeller – Hva utfordres? ■ Selve prisen ■ For dyr ■ For billig ■ Irrasjonelle transaksjoner (eller unnlatelser) ■ Refinansiering av lån på «feil» tidspunkt ■ For «lav» egenandel på forsikring ■ «Fordyrende mellomledd» ■ Osv. ■ Reklassifisering ■ Tynn kapitalisering – Lån = Gjeld/EK ■ Garantier / garantipremier – «Egenkapitalsubstitutt» ■ Osv. 5 3 typetilfeller – Hva utfordres? – forts. ■ Avgjørende for: ■ Vurderingstemaet – Hvorfor (eventuell) inntektsreduksjon? ■ Sammenligningsgrunnlaget – Hvilken sammenligning utgjør en relevant sammenligning? ■ Effekten hvis inntektsreduksjon, f.eks.: 6 ■ Reduksjon/økning av pris ■ Se bort fra transaksjon, mellomledd, e.l. ■ Omklassifisere (f.eks. gjeld til EK) Rettskildene (lovbestemmelsene) ■ Sktl § 13-1: 1) «Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.» => Interessefellesskap må ha forårsaket redusert inntekt 2) «Skattemyndighetene har bevisbyrden», men ………… ■ Noen trinn mellom 1) og 2) som lett blir oversett ■ Går ikke nærmere inn på: ■ Interessefellesskap ■ Årsakssammenheng: - Statoil Angola, Rt. 2007 side 1025 - Telecomputing: Rt. 2010 side 790 7 Rettskildene (lovbestemmelsene) – forts. ■ Lignl. § 4-1 Alminnelig opplysningsplikt «Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal …… bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt.» ■ Lignl. § 4-12 Oppgave- og dokumentasjonsplikt for kontrollerte transaksjoner mv. + Forskrifter ■ Lignl. § 6-1 Kontrollopplysninger fra skattyter «1. Den som omfattes av § 4-2 nr. 1 skal etter krav fra ligningsmyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller ligning og kontrollen av denne. ■ Lignl. § 6-2 Kontrollopplysninger fra tredjepart «1. Enhver tredjepart plikter etter krav fra ligningsmyndighetene å gi opplysninger som kan ha betydning for noens ligning.» 8 Rettskildene (lovbestemmelsene) – forts. ■ Psktl. § 6 nr 6 Rapportering av gassalg ■ Lignl. § 8-1 Ligning på grunnlag av selvangivelse m.v. «1. Ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger.» - og ………  «Etter en samlet vurdering finner ……………….. at selskapets inntekt er redusert»  Sktl § 13-1 => Fastsetting av ligning ved skjønn  Sterkt begrenset domstolskontroll ■ Kan teste «om» inntekten er redusert, men …. ■ ikke «hva» inntekten skal være hvis vilkåret for skjønn er til stede (Unntak: vilkårlig, uforsvarlig, sterkt urimelig eller bygger på feil faktum) 9 Sannsynliggjøring – «Arbeidshypotese» ■ Desto «vanskeligere» (teknisk komplisert eller abstrakt) faktum og jo mer konfidensialitet som påberopes, desto enklere for skattemyndighetene å sannsynliggjøre «inntektsreduksjon» ■ Eks. 1 Komplisert (abstrakt) faktum: Forsikring ■ Eks. 2 Konfidensialitet: Gassalg (inkl. LPG) ■ Eks. 3 «Enklere» faktum, mer transparent: Kontorleie, Rentemarginer 10 => Hvem har best kontroll på faktum? ■ Utgangspunkt: Selskapet, men …………. ■ (Selv-)pålagte restriksjoner i fremlegging av faktum ■ Lite / begrenset innsikt i sammenlignbare transaksjoner ■ Styrer ikke hva som er korrekt sammenligning (f.eks. korrekt kredittrating) ■ Skattemyndigheter: ■ Kan anmode om «all» informasjon – også informasjon hos beslektede selskap ■ Har / kan innhente all informasjon fra andre aktører ■ Strenge regler om taushetsplikt ■ Kan sammenligne med «alle» selskaper ■ 11 Styrer utvelgelseskriteriene for sammenlignbarhet Hva er «Inntektsreduksjon»? ■ Skattyters inntekt har blitt lavere på grunn av opptreden (handling eller unnlatelse) med «interessefelle» enn det den ville vært om skattyter hadde opptrådt som en rasjonell aktør, alene (på egenhånd) i markedet. ■ Fin teori, men i praksis: ■ Takster og salg av boliger ■ Bankenes «rentebarometre» (innskudd og utlån) ■ Skip ■ Biler ■ «Alle gode tilbud» ■ 3 eksempler: 12 «Riktig pris» - En teoretisk fiksjon Teori Teori • Klagekjennelse 1 – Mindretall ett medlem: «Det internasjonale kredittmarkedet er godt utviklet og det utarbeides grundige statistikker over gjennomsnittlige rentemarginer for ulike kredittratingsklasser. En armlengdemessig fastsatt margin bør derfor baseres på observerte marginer i markedet. …….. Mindretallet mener derfor at skjønnet fastsettes til ….. basispunkter.» • Klagekjennelse 2 - enstemmig: «Selskapet har anført at det skal benyttes et armlengdeintervall. ……. Klagenemnda finner etter dette ikke grunnlag for å anvende et armlengdeintervall.» 100 Skjønn 50 0 13 «Riktig pris» - En teoretisk fiksjon – forts. Praksis Praksis Kilde: Rann AS / H. Hoddevik – med tilføyelser 14 Kilde: Moody’s - med tilføyelser «Syretesten» - En praktisk tilnærming ■ Utv. 2012, s. 1411 (Bayerngas Norge AS – Oslo tingrett – ikke anket): «For retten er det uansett avgjørende at det har formodningen mot seg at et nystiftet selskap av BGNs karakter, skulle ha bedre kredittverdighet enn f.eks. Norsk Hydro ASA, et av Norges største og mest etablerte industriselskaper med Nærings- og Handelsdepartementet som hovedaksjonær. Etter rettens oppfatning vil en kredittrating for selskapet tilsvarende BBB gi et urealistisk bilde av selskapets kredittverdighet i 2007, …………….» (Uthevet her) 15 Relevant sammenligningsgrunnlag (1) ■ Utv. 2014, s. 185 (ConocoPhillips – Gulating lagmannsrett – ikke anket): ■ «Lagmannsretten viser her til hva som foran er drøftet mht spørsmålet hvorvidt tilknytning eller interessefellesskapet kan «overføres» fra den opprinnelige kontrakt til nye parter. Så lenge leietaker, Phillipsgruppen, i «bunnen» er bundet av den opprinnelige kontrakt man ønsket å reforhandle, kan det ikke sies at de nye forhandlinger skjer på et fritt markedsgrunnlag. Den nye eier vil under en reforhandling ha den gjeldende leiekontrakt å kunne henholde seg til, nærmest som et sikkerhetsnett som han om reforhandlingene strander, vil kunne falle tilbake på. Det blir imidlertid en (skjønns)vurdering om og hvor stort elementet av overpris det er og som kan skattemessig tilbakeføres under den reforhandlede avtalen. (Uthevet her) ■ Lagmannsretten går så over til å vurdere det skjønn som er utøvd i saken……………….» 16 Relevant sammenligningsgrunnlag (2) ■ Utv. 2014, s. 185 (forts.): ■ «Lagmannsretten Lagmannsretten kommer til at både Klagenemnda, og OPAK som klagenemnda bygger på, ikke har tatt tilstrekkelig hensyn til det forhold at leieforholdet i realiteten dreier seg om utleie av en base og ikke rene kontorlokaliteter. …………Lagmannsretten var på befaring på baseområdet og i lokalitetene, og fikk et visst inntrykk av den nære tilknytningen til Ekofiskoperasjonene det var på stedet, sammen med nærheten til en rekke av samarbeidspartnere/leverandører i området. Lagmannsretten ser det slik at alternativet for Phillipsgruppen, ved reforhandlingene i 2000, var flytting og nybygg, fremdeles med sjøatkomst.» (Uthevet her) 17 Relevant sammenligningsgrunnlag (3) ■ Utv. 2014, s. 185 (forts.): ■ «Når både OPAK og klagenemnda «legger på» 10% på hva OPEK har funnet er markedsleie og sier her er innbakt usikkerhet både mht særlig betalingsvilje, rabatt for langt leieforhold, så fremstår dette for lagmannsretten som et vilkårlig valgt tall, mer som et alminnelig uttrykk for at en 10% margin må holde. Da har man i realiteten ikke tatt hensyn til at det er en base man vurderer leien for, og ikke rene kontorlokaler (med et påslag for alle tilfellers skyld). Ved fastsettelse av en markedsleie for Tanangerbasen kan det således ikke tas utgangspunkt i et såkalt alminnelig leienivå i området som i hovedsak synes basert på ren kontorleie.» (Uthevet her) 18 Relevant sammenligningsgrunnlag (4) ■ Utv. 2014, s. 185 (forts.): ■ 19 «Det har under ankeforhandlingene vært fokusert på at armlengdeprinsippet, og anvendelse av dette i tråd med OECD reglene på samme område, skal omfatte et såkalt «armlengdeintervall». Det vil si at om man «finner» et nivå som omtrentlig skulle tilsvare markedsleien, så skal det legges på et intervall, også benevnt «naturlig armlengdeintervall». Det blir da kun betalt leie ut over dette intervall som det eventuelt skal korrigeres for ved inntekts/fradragsfastsettingen. Det synes ikke som at partene i prinsippet er uenige om dette. ………………… Lagmannsretten bemerker at det her, i nærværende sak, kan synes som om at Klagenemnda, og for så vidt OPAK i sine leievurderinger, baker sammen armlengdeintervallet med den såkalte «særlig betalingsvillighet» (dvs at man er villig til å betale en særlig høy leie for å unngå å måtte flytte/bygge nytt). Slik lagmannsretten ser det kan det være grunn til å holde disse to «prinsippene» fra hverandre. En ting er at man må vurdere leienivået ut fra det særlige forhold at det er en driftsbase for Ekofiskanlegget - som da etter lagmannsrettens oppfatning tilsier en høyere leie enn vanlig kontorleievurderinger skulle tilsi. Noe annet er, når man først vurderer leien ut fra en baseleie, når man kommer til denne, så legger på et armlengdeintervall.» (Uthevet her) Relevant sammenligningsgrunnlag (5) ■ Utv. 2014, s. 185 (forts.): ■ «I tillegg til dette kommer det forhold at opsjonen som Phillips-gruppen oppnådde ved reforhandlingen i 2000 av både OPAK og Klagenemnda er satt til ikke å noen verdi. Dette kan lagmannsretten ikke være enige i. I forretningsforhold vil en opsjon i seg selv, særlig når opsjonen ligger langt frem i tid, som regel ha en verdi. Lagmannsretten kan være enig i at det kan være vanskelig å sette verdi på opsjonen. Men at det er vanskelig å tallfeste verdien, betyr ikke at den [ikke] er uten verdi. Den verdi som opsjonen vil ha for leietaker, er i denne sammenheng, hvilken verdi man så på den da avtalen ble inngått. Det må kunne legges til grunn at jo større verdi man la til grunn at opsjonen hadde, desto høyere leie ville man være villig til å betale» (Uthevet her) 20 Konfidensialitet (1) ■ Bruk av konsulentrapport levert fra annet selskap som grunnlag for gassprising ■ Innsigelser fra selskapet ■ Innsyn i rapporten – Nei ■ Navn på selskap for anmodning om innsyn – Nei ■ Navn på konsulenten som hadde utarbeidet rapporten - Nei ■ Klagenemnda: «…… med bakgrunn i dette funnet å se bort fra rapporten.» 21 Konfidensialitet (2) ■ Total E&P Norge AS – Salg av LPG - HR-2015-699-A ■ Konserninternt salg av våtgass. To spørsmål for HR: 1) Har selskapet rett til (krav på) innsyn i taushetsbelagte opplysninger fremlagt av tredjeparter? 2) Kan OSK bygge på dette materialet uten at skattyteren får innsyn? ■ HR behandlet ikke spørsmålet ikke «om dokumentene skulle vært fremlagt under domstolsprøvingen» (40) 22 Konfidensialitet (3) ■ HR-2015-699-A (forts.): 1) Rett til innsyn: ■ «For å kunne kontrollere sitt eget vurderingsgrunnlag ba oljeskattemyndighetene for sin del om at Total fremla Totsas videresalgskontrakter. Selskapet etterkom ikke anmodningen.» (9) ■ «Det følger av ligningslovens forarbeider og system at innsynsretten gjelder uten hensyn til om opplysningene som kreves fremlagt, er underlagt taushetsplikt.» (17) ■ «Partsinnsyn under taushetsplikt vil dermed ikke kunne ivareta pliktens formål; nemlig å gi beskyttelse mot den som vil kunne gjøre bruk av opplysningene i næringsøyemed.» (57) ■ «Etter dette konkluderer jeg med at taushetsplikten var til hinder for at Total kunne gis innsyn i sammenligningskontraktene.» (68) 23 Konfidensialitet (4) ■ HR-2015-699-A (forts.): 2) Kan OSK bygge på dette materialet uten at skattyteren får innsyn? ■ Lagmannsretten: «I nærværende sak har likningsmyndighetene valgt en metode hvor det er gitt omfattende og presis informasjon om seleksjonskriteriene og i tillegg en del sentral informasjon om sammenlikningskontraktenes innhold så langt dette var mulig av hensyn til taushetsplikten. På denne måten ble det forut for endelig vedtak synliggjort hva likningsmyndighetene bygde sin avgjørelse på.» (79) ■ HR: «Etter min oppfatning er dette en forsvarlig fremgangsmåte.» (80) ■ «Ved vurderingen legger jeg vekt på de mange anmodningene Total har fått om å fremlegge priser Totsa har oppnådd ved videresalg til sluttbruker eller annen uavhengig part.» (81) 24 Konfidensialitet (5) ■ HR-2015-699-A (forts.): ■ «Oppfordringene ligger etter mitt syn innenfor hva ligningsforvaltningen har rett til å anmode en skattyter om under ligningsarbeidet. Jeg nøyer meg her med å vise til Rt-1999-1087 (Baker Hughes) der det på side 1097 heter: «Etter ligningslovens system er det skattyter som har hovedansvaret for sakens opplysning. Forvaltningsloven § 17 første ledd gjelder således ikke jf. ligningsloven § 1-2. Når ligningsmyndighetene har funnet grunn til å anta at det foreligger en inntektsreduksjon som skyldes interessefellesskap, vil det være opp til skattyter å påvise at dette ikke er riktig. For å hindre skjønnsligning må skattyter da selv legge frem nødvendige opplysninger om selskapet og om prisfastsettelsen. Dette må også gjelde i et tilfelle som det vi her står overfor, hvor en rekke av de aktuelle opplysninger, blant annet om hvordan leieprisen var fastsatt, etter det opplyste bare forelå hos TUS.»» (82) (Uthevet her) 25 Konfidensialitet (6) ■ Avsluttende, generelle kommentarer: ■ En taktisk utfordring når selskapet ikke selv vil vise kort, men krever å få se OSKs kort ■ Ofte påberopt at gassalgskontrakter er konfidensielle. Derfor vanskelig for selskapet å påstå rett til innsyn i tilsvarende kontrakter (med andre parter) hos OSK ■ Manglende fremlegging av materiale som finnes i konsernet når det etterspørres av OSK: ■ Schlumberger Rt. 1995 side 124 ■ Baker Hughes Rt. 1999 side 1087 ■ Total HR-2015-699-A ■ I kombinasjon med abstrakt prisingstema – Grunn til tvil om resultatet? ■ Ligningslovens stadig bredere angivelse av dok. «som kan ha betydning» – samtidig avskjære skattytere rett til innsyn og kontradiksjon er betenkelig 26 J. Christian Grevstad Advokat / Partner Telefon: 417 56 277 E-post: [email protected]