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UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contaduría y Administración
Convenios Internacionales para evitar la doble
tributación
MONOGRAFÍA
Para obtener el Título de:
Licenciado en Contaduría
Presenta:
Ana Laura Ortega Minero
Asesor:
C.P. Manuel Gustavo González Burelo
Xalapa-Enríquez, Veracruz
Septiembre de 2014
UNIVERSIDAD VERACRUZANA
Facultad de Contaduría y Administración
Convenios Internacionales para Evitar la Doble
Tributación
MONOGRAFÍA
Para obtener el Título de:
Licenciado en Contaduría
Presenta:
Ana Laura Ortega Minero
Asesor:
C.P. Manuel Gustavo González Burelo
Xalapa-Enríquez, Veracruz
Septiembre de 2014
ÍNDICE
RESUMEN ............................................................................................................................................ 1
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................................... 2
CAPÍTULO I. MARCO TEÓRICO DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACIÓN ...................................................................................................................................... 7
1.1 El Problema de la Doble Tributación Internacional.................................................................. 8
1.2 Antecedentes históricos ............................................................................................................ 9
1.3 Aspectos generales de los tratados........................................................................................ 13
1.4 Ámbito jurídico en materia de instrumentos internacionales para evitar la doble tributación
....................................................................................................................................................... 14
1.4.1 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados .................................................. 15
1.4.2 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entre Estados y Organizaciones
Internacionales o entre Organizaciones Internacionales .......................................................... 17
1.4.3 Ley Sobre la Aprobación de Tratados en Materia Económica ......................................... 18
1.4.4 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos .................................................. 18
1.4.5 Ley sobre la Celebración de los Tratados ......................................................................... 23
CAPÍTULO II. COMPOSICIÓN FISCAL DE LOS TRATADOS. .................................................................. 25
2.1 Elementos Constitutivos en los Tratados ................................................................................ 26
2.1.1 Los sujetos ........................................................................................................................ 26
2.1.2 Objeto............................................................................................................................... 29
2.1.3 Base .................................................................................................................................. 30
2.1.4 Tasa .................................................................................................................................. 31
2.2 Estructura de los tratados ....................................................................................................... 31
2.3 Principios rectores de los modelos tributarios ....................................................................... 46
2.3.1 Principio de ahorro. .......................................................................................................... 46
2.3.2 Principio de fuerza de atracción....................................................................................... 47
2.3.3 Principio de punto de origen. ........................................................................................... 53
2.3.4 Principio de Presencia Substancial ................................................................................... 56
i
2.3.5 Principio de Asistencia en el Cobro .................................................................................. 58
2.3.6 Principio de no discriminación ......................................................................................... 60
2.3.7 Principio de Procedimiento Amistoso .............................................................................. 61
2.4 Neutralidad fiscal, a través de los tratados para evitar la doble tributación .......................... 61
2.5 Relación de Tratados que México tiene con otros países para evitar la doble tributación. ... 71
2.6 Puntos Sobresalientes de los Tratados con los Países que se Tiene Mayor Intercambio
Comercial ...................................................................................................................................... 72
CAPÍTULO III. BENEFICIOS DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN....................... 86
3.1 Beneficios de los tratados ....................................................................................................... 87
3.2 La residencia y su importancia en los requisitos para obtener beneficios de los tratados. ... 87
3.3 Requisitos para tener derecho a los beneficios de los tratados. ............................................ 89
CONCLUSIONES ............................................................................................................................... 100
FUENTES DE INFORMACIÓN............................................................................................................ 105
ii
RESUMEN
En este trabajo de investigación, se aborda el tema de los Convenios
Internacionales para evitar la doble tributación, que son acuerdos entre países
para regular las tasas de retención de sus impuestos y así permitir el libre
intercambio económico.
Debido a la globalización, estos convenios se hicieron indispensables para las
relaciones económicas entre los países, ya que el problema de la doble tributación
trae consigo el encarecimiento de los productos y por consiguiente, un problema
en la comercialización entre países.
Se tratarán los aspectos más importantes de los Convenios, así como su
estructura, principios rectores y algunos datos históricos de su evolución.
Asimismo, se expondrán algunos puntos de los Convenios más importantes que
tiene México con otros países.
1
INTRODUCCIÓN
El complejo mundo de las relaciones económicas internacionales plantea serios
problemas a los países y a sus nacionales, que intervienen en las transacciones
que forman parte del comercio exterior. Problemas que día con día tienden a
incrementarse, debido a la absoluta interdependencia existente entre las naciones
en vías de desarrollo, exportadoras de materias primas e insumos básicos, y los
países altamente desarrollados, exportadores de artículos manufacturados,
capitales y tecnología.
Entre dichos problemas destaca, como uno de los de mayor importancia, el
relativo a la doble tributación internacional, que se presenta cuando un mismo acto
y operación celebrada entre sujetos pertenecientes a distintos países es gravada
con dos o más tributos por las respectivas naciones de origen o residencia de los
sujetos.
La coexistencia entre las soberanías de los Estados y el ejercicio de sus
potestades fiscales dan lugar a distintas formas de coincidencia impositiva sobre
un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que da lugar a un enfrentamiento
entre dos o más sistemas impositivos. El efecto inmediato es el problema de la
doble imposición internacional. A corto y mediano plazo pueden aparecer
problemas tales como la elevación de los precios de los bienes o servicios en
proporción directa a la doble imposición; barreras al comercio, a la inversión y al
flujo de información tecnológica.
En esencia, la doble tributación aparece como un serio obstáculo para el libre
intercambio de bienes y servicios en el mercado mundial. Desde luego, cada país
en ejercicio de su potestad tributaria como Nación independiente puede gravar, en
la forma que más convenga a sus intereses, las transacciones internacionales en
las que sus súbditos intervengan; pero tal actitud, aunque de manera inmediata
satisfaga propósitos recaudatorios, a la postre encarece y desalienta el comercio
exterior.
3
Los Estados deben buscar fórmulas de solución conjunta al problema de la doble
tributación, ya que de otra manera, la incosteabilidad del comercio exterior puede
llegar a privarlos de importantes ingresos fiscales.
Por lo que corresponde a los Convenios, éstos pretenden un equilibrio en el
aspecto de la retención que impera en cada uno de los Estados Contratantes, con
el fin de que las tasas no sean un impedimento a la inversión, o un efecto de
evasión y elusión, ya que al crearse un consenso entre los países partícipes, se
aplicará la misma tasa en cada uno de ellos y su diferencia estribará en forma
exclusiva, en la característica que cada país le otorgue al concepto de ingreso
universal, así como al crédito impositivo.
Los Convenios de doble tributación, al permitir este equilibrio y eliminar barreras
económicas inconvenientes que desestimulen al capital, la inversión y el trabajo,
logran al mismo tiempo detectar y verificar el cumplimiento fiscal de las
operaciones llevadas a cabo entre residentes del Estados Contratantes.
Las organizaciones responsables de buscar una solución al problema de la doble
tributación internacional, desde el inicio fueron la Organización de las Naciones
Unidas y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, las
cuales formularon modelos de convenios fiscales bilaterales, que poco a poco,
mediante su aplicación se han ido adecuando a los sistemas fiscales de los países
contratantes.
Debido al alcanza de estos Convenios, ha sido necesario apoyarse en
instrumentos fiscales de carácter internacional, por lo que se han formulado leyes
que los regulen, como la Convención de Viena sobre del Derecho de los tratados,
por enunciar una. A pesar de la creación de estas leyes, la ley suprema será la
Constitución Política, la cual lo promulga en su artículo 133.
4
Dentro de los Convenios, existen diversas partes que los conforman e intervienen
en ellos, como el sujeto, objeto, base y tasa, que serán un punto relevante para su
análisis. En general, los sujetos son los países que firman los Convenios y los
países que intervienen indirectamente en ellos, que se clasifican en sujetos activos
y pasivos; el objeto será controlar el ingreso universal, así como igualar las tasas
de retención para los países contratantes y de igual forma, que cada uno cumpla
con el Convenio. Por otro lado, la base estará comprendida en cada Convenio y
serán los impuestos específicos que contemplará, a los cuales se les aplicará un
porcentaje de retención, que será la tasa.
Ya que el objeto de los Convenios es lograr igualar las tasas de retención y al
mismo tiempo eliminar la doble tributación, con esto se llega a una neutralidad
fiscal, es decir, que los países contratantes no paguen el mismo impuesto más de
una vez, esto se logra estableciendo en los Convenios en qué país se pagará el
impuesto, pero además, el sistema fiscal de cada país debe contener normas que
permitan recuperar el impuesto pagado en el extranjero, como en el caso de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta en México.
Como ya se dijo, la ONU y la OCDE, son las organizaciones que formularon los
modelos para la realización de los Convenios para evitar la doble tributación, es
por eso que, actualmente, son los modelos principales que se toman como partida
para formular dichos Convenios fiscales, aunque no siempre se apegan al pie de
la letra al modelo, cabe mencionar que también existe el modelo de Los Estados
Unidos de América, el cual está basado en los dos modelos anteriores y adecuado
a la política fiscal de ese país.
Dichos modelos están estructurados mediante cláusulas, que se dividirán de
acuerdo a su contenido, así, contendrán cláusulas sobre generalidades fiscales,
sobre los ingresos que regulan los Convenios y cláusulas que forman parte de su
protocolo.
5
Ya que el objetivo de los Convenios es disminuir las tasas de retención de los
ingresos de los países contratantes, para tener acceso a los beneficios de éstos,
el contribuyente tiene que cumplir con algunos requisitos, principalmente acreditar
ser residente del país que firmó el Convenio bajo la ley que rija ese mismo país.
6
CAPÍTULO
I.
MARCO
TEÓRICO
DE
LOS
TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA
DOBLE TRIBUTACIÓN
1.1 El Problema de la Doble Tributación Internacional
Los problemas de doble tributación internacional surgen cuando dos países se
encuentran involucrados en el cobro del impuesto a un mismo sujeto pasivo.
Cuando el contribuyente es residente según las leyes de los dos países
contratantes, o cuando el residente tiene la fuente de su ingreso fuera del país de
su residencia, estamos ante un problema de fiscalidad internacional, incluso
cuando sea su país de nacionalidad.
La doble tributación internacional se define como la imposición de gravámenes por
dos o más Estados soberanos sobre los mismos ingresos comparables de la
misma persona gravable y en el mismo periodo de tiempo. Es decir, se presenta
cuando un sujeto pasivo paga el mismo impuesto dos veces en dos diferentes
Estados por la generación del mismo ingreso.
Las causas de un doble residencia y por lo tanto de una posible doble tributación
son las siguientes:
a) La diferencia en los criterios utilizados por los países contratantes para definir
la residencia de una persona moral. Una compañía tendrá doble residencia si
para un país contratante la residencia de una entidad está en el lugar en que
fue constituida, y para el otro está en el lugar donde se encuentre la sede de
dirección efectiva;
b) La posible diferente interpretación sobre un mismo criterio. Si ambos países
utilizan la sede de dirección efectiva como norma de conflicto y uno de ellos
interpreta este término como el lugar donde se encuentra el director de más
8
alto rango de la compañía, y el otro como el lugar donde se llevan a cabo las
juntas de consejo; y
c)
Que en dos países se defina de distinta forma el supuesto normativo que
actualiza la hipótesis de causación, es decir que un mismo objeto sea definido
de maneras desiguales entre dos países. Si en un país una transacción
específica es considerada como una distribución de dividendos y en otro es
considerada como ganancia de capital, estaremos frente a una doble
tributación. Lo anterior podría ejemplificarse en las relaciones comerciales que
un país tenga con Dinamarca, ya que este último se reserva el derecho de
gravar el precio de venta como dividendos según lo dispuesto por el artículo
10 del modelo de la OCDE, y no con base al lugar de residencia del
enajenante, tal como lo hacen la mayoría de los países.
Luego, como causa general de una doble tributación, podemos mencionar a la
extensión de la ley en el espacio y a la pluralidad de los puntos de conexión, es
decir, el que ambos países consideren ser el país de residencia del contribuyente
en cuestión, y por lo tanto tener el derecho de gravar esos ingresos en los dos
países.
1.2 Antecedentes históricos
Acerca de esto Bettinger Barrios (2001) dice lo siguiente:
Los modelos de doble tributación son acuerdos fiscales entre países
desarrollados y en vías de serlo, producto de los continuos esfuerzos
internacionales orientados a eliminar el efecto de gravar más de una vez, un
mismo ingreso. Estos trabajos se iniciaron por la Sociedad de las Naciones
Unidas, seguidos por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
9
Económico (OCDE), por lo que se han formulado una serie de modelos o de
proyectos de modelos de convenios fiscales bilaterales.
El Consejo de la Sociedad de las Naciones Unidas designó un Comité Fiscal
en 1929, este Comité dedicó una atención considerable al problema de
formular, con fines fiscales, normas para la imputación de los ingresos
comerciales de las empresas que operaban en varios países. En el marco de
esas actividades se elaboró un proyecto de Convenio para la distribución de
las rentas de las empresas entre los Estados involucrados en la tributación.
En 1954, la función para el estudio de la doble tributación internacional se
desplazó
hacia la Organización de Cooperación Económica Europea
(OCEE), para después convertirse en Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), en septiembre de 1961.
La OCDE, reconociendo que el esfuerzo por eliminar la doble tributación
entre países miembros debía ir más allá de la esfera de los impuestos
periódicos sobre la renta y el capital, solicitó en 1963 al Comité Fiscal
elaborar un proyecto de convención que plasmara lineamientos uniformes
para resolver los problemas de doble tributación en materia de patrimonios y
herencias.
Por otra parte, a nivel regional también se han llevado a cabo esfuerzos para
evitar la doble tributación a través del Grupo de Expertos de la Asociación
Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC), el cual aprobó en 1976
criterios para evitar la doble tributación entre los países miembros y aquellos
no pertenecientes a la región.
Los modelos de la doble tributación conforme a la experiencia lograda,
producto de su aplicación, se han adecuado a los sistemas impositivos de los
10
países que los utilizan para formular sus acuerdos tributarios bilaterales. (p.
169-171)
Para complementar, Arrioja Vizcaíno (1980) encontró lo siguiente:
Los antecedentes históricos en materia de tratados celebrados por países se
remontan hasta los casos de pactos internacionales celebrados entre países
interesados en facilitar y agilizar sus intercambios comerciales. Entre otros
casos, encontramos los tratados de Asistencia Administrativa Recíproca
suscritos entre Bélgica, Luxemburgo, Holanda y Francia en 1843; entre
España y Francia en 1962; y entre Gran Bretaña y Francia en 1882; que
contuvieron cláusulas que obligaban a las naciones signatarias a no sujetar a
los
súbditos
de
las
naciones
consignatarias
a
cargas
impositivas
extraordinarias.
El 21 de junio de 1899, Austria-Hungría y Prusia firman un Tratado Fiscal
que, en términos bastante amplios, contempla y regula el problema de la
doble tributación, y que sirve de antecedente y referencia obligada a los
pactos internacionales celebrados entre los siguientes Estados en las fechas
que a continuación se indican: Sajonia y Baviera (1903); Prusia y
Luxemburgo (1909); Austria y el Estado de Bade (1908); Austria y el Estado
de Hesse (1912); Alemania y el Cantón de Hasse (1913); Austria y Baviera
(1913); y Brasilea el Estado de Bade (1913).
La época posterior a la terminación de la Primera Guerra Mundial se significó
por la presencia, en el ámbito económico europeo, de continuos procesos
inflacionarios que, como suele suceder, desembocaron en un notable
incremento de la carga fiscal. Esta situación dio origen a nuevos tratados
internacionales
sobre
la
materia,
entre
los
que
destacan
el
de
Checoslovaquia y Alemania (1921), el de Australia y Checoslovaquia (1922),
y el de Austria y Alemania (1922).
11
Ante la proliferación de este tipo de negociaciones, la Sociedad de Naciones
(predecesora de lo que hoy es la Organización de las Naciones Unidas)
estableció en el año 1923 un Comité de expertos Técnicos integrado por
funcionarios fiscales de Bélgica, Francia, los Países Bajos, Gran Bretaña,
Italia, Suiza y Checoslovaquia, que se encargó de elaborar los primeros
modelos de tratados internacionales en materia de doble tributación. El
primero de ellos sobre la prevención de la doble imposición en el Impuesto
sobre la Renta y la Propiedad, el segundo sobre los gravámenes a las
herencias, el tercero sobre asistencia administrativa para la mejor
administración de los impuestos, y el cuarto sobre asistencia legal para el
cobro de impuestos.
Posteriormente, en 1928, se llevó a cabo en Ginebra, Suiza, la primera
conferencia de expertos gubernamentales para prevenir la doble imposición,
la cual no llegó a ningún resultado concreto, debido a las irreconciliables
diferencias existentes entre los sistemas fiscales ahí representados.)
En 1942, México organizó una Conferencia Tributaria Regional con la
participación de Canadá, Estados Unidos, Argentina, Bolivia, Chile,
Colombia, Cuba, Ecuador, Uruguay, Guatemala, Perú y Venezuela. De esta
conferencia surgió el Modelo de Tratado de México, cuyos rasgos más
sobresalientes derivan de la tesis de que debe gravarse el ingreso de los
extranjeros exclusivamente en la fuente, es decir, en el Estado en donde se
desarrolla la actividad económica gravada.
En marzo de 1946, en la Ciudad de Londres, se reunió nuevamente el
Comité de Expertos, con el objeto de revisar el Modelo de Tratado aprobado
en México en 1942. De esta reunión nació un nuevo modelo, cuyas variantes
representaron una segunda alternativa para la concertación de Tratados de
este tipo.
12
En 1963, el referido Comité de Expertos volvió a reunirse en París, para la
elaboración de un Tercer Modelo que, para prevenir la doble tributación
internacional, reduce el criterio de imposición en la Fuente, adoptado en
México y en Londres, para sustituirlo por el principio de residencia.
A partir de entonces, el proceso de las negociaciones internacionales ha
mostrado una cierta tendencia hacia soluciones de carácter multilateral. Es
decir,
hacia
el
establecimiento
de
“convenios
tipo”
aplicables
simultáneamente a varios países comprendidos dentro de una determinada
zona geográfica; como ha sido el caso del Modelo de Cartagena, adoptado
en 1971 por los países del llamado Pacto Andino, y de las fórmulas de
tratamiento fiscal común, acordadas entre las naciones que integran la
Comunidad Económica Europea. (p. 17 – 18)
No obstante, todavía estamos muy lejos de alcanzar, en el ámbito internacional,
mecanismos adecuados para evitar, o al menos atenuar sensiblemente, los
efectos negativos de la doble tributación, cuyo crecimiento, por el contrario,
contribuye poderosamente a agravar la presente crisis económica mundial.
1.3 Aspectos generales de los tratados
Francisco Cárdenas señala que el interés constante de los organismos
internacionales ha sido conseguir que los impuestos no sean un factor de
distorsión en los intercambios comerciales internacionales al gravar doblemente la
misma operación; se ha buscado, asimismo extenderse más allá de los límites
territoriales para que ningún ingreso quede fuera del control de las autoridades
fiscales donde residen los generadores de los mismos.
13
Lo anterior ha quedado resuelto con la celebración de convenios internacionales
para evitar la doble tributación y los convenios de intercambio de información
fiscal, que en palabras de Herbert Bettinger (2002), “son los instrumentos
internacionales que permiten a los sistemas fiscales rebasar sus fronteras y
ejercer más allá de las mismas un control que derive en posibles actos de
fiscalización”.
Al respecto, López Bassols (2002) define al tratado como: “un acuerdo
internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho
internacional ya conste en un instrumento único, o en dos o más instrumentos
conexos y cualquiera que sea su denominación particular”
Por su parte César Montaño (1999) manifiesta que “Los tratados son acuerdos
suscritos entre los diferentes estados o entre los sujetos del derecho internacional,
que están encaminados o que tienen por función regular su recíproco proceder. En
principio las normas de los tratados solamente vinculan a los signatarios o a los
que se adhieran a ellos”.
1.4 Ámbito jurídico en materia de instrumentos internacionales para
evitar la doble tributación
La materia fiscal en su necesidad de ampliar sus funciones, “así como con el fin de
dotar a las autoridades hacendarias de elementos que les permitan configurar el
ingreso universal de los contribuyentes residentes dentro de su circunscripción
territorial, ha venido apoyándose en instrumentos jurídicos de carácter
internacional que les permitan ejercer más allá de las fronteras un control que
derive en posibles actos de fiscalización” (Bettinger Barrios Herbert, 2005).
14
1.4.1 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados
UNAM (2007)
La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados fue aprobada y
firmada por el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos el 23 de mayo de
1969, pero ratificada en poder del secretario general de la Organización de
las Naciones Unidas, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el 14 de
Febrero de 1975.
En esa Convención, que se aplica a los tratados entre los Estados, se
tomaron en cuenta los principios de libre consentimiento, buena fe, pacta
sunt servanda, igualdad de derecho, libre determinación de los pueblos,
igualdad soberana y la independencia de los Estados, así como la no
injerencia en asuntos internos de éstos; la prohibición de la amenaza del uso
de la fuerza, y el respeto universal de los derechos humanos y a las
libertades fundamentales de todos; lo anterior con el fin de fomentar las
relaciones de amistad y cooperación entre las naciones.
La Convención, en su artículo 2°, numeral 1, inciso a) define a los tratados
como un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido
por el derecho internacional, ya conste en un instrumento único, o en dos o
más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular.
Asimismo, define diversos términos empleados en la celebración de los
tratados como “ratificación”, “aceptación”, “aprobación” y “adhesión” que,
según el caso, se entienden como el acto internacional por el cual un Estado
hace constar en el ámbito internacional su consentimiento en obligarse por
15
un tratado; también señala que “reserva” es una declaración unilateral,
cualquiera que sea su enunciado o denominación, hecha por un Estado al
firmar, ratificar, aceptar o aprobar un tratado o adherirse a él, con objeto de
excluir o modificar los efector jurídicos de ciertas disposiciones del mismo en
su aplicación a ese Estado.
Establece, esencialmente, que todos los Estados tienen capacidad para
celebrar tratados, y su consentimiento se puede manifestar mediante la firma,
el canje de instrumentos que constituyan un tratado, la ratificación, la
aceptación, la aprobación, la adhesión o cualquier otra forma que se hubiera
convenido en su celebración.
Por otra parte, el artículo 18 señala que los Estados no deben realizar actos
que impidan el objeto y fin de un tratado; en este sentido, los Estados podrán
formular reservas respecto a las limitaciones establecidas en éste, y la ya
mencionada en cuanto a su objeto y fin.
También determina como regla general para la entrada en vigor de los
tratados, que conforme a lo establecido en ellos y a falta de disposición
expresa, opere cuando haya constancia del consentimiento de todos los
Estados negociadores.
En los artículos 26 y 27 se establece que los tratados en vigor obligan a las
partes y deben ser cumplidos por ellas de buena fe, sin poder invocar
disposiciones de su derecho interno para incumplirlos.
En este sentido, los tratados deberán interpretarse de buena fe conforme al
sentido corriente que deba atribuirse a sus términos, y considerando su
objeto y fin. Se podrá acudir a medios de exégesis complementarios, en
particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su
celebración, para confirmar su sentido o para determinarlo cuando dicha
16
interpretación deje ambigua u oscura su comprensión o conduzca a un
resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.
Asimismo, se establecen reglas generales y el procedimiento para la
enmienda y modificación de los tratados; nulidad, terminación, suspensión de
su aplicación y sus consecuencias.
1.4.2 Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entre Estados y
Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales
El 28 de abril de 1988 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el
Decreto de Promulgación de la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados
entre
Estados
y
Organizaciones
Internacionales,
o
entre
Organizaciones Internacionales, adoptada en dicha ciudad el 21 de marzo de
1986.
En la elaboración de esta Convención se tuvieron presentes las
disposiciones de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados
de 1969, y la importancia de éstos entre Estados y organizaciones
internacionales como medios eficaces para desarrollar las relaciones
internacionales y asegurar las condiciones para la cooperación pacífica entre
las naciones, considerando las características particulares de los tratados en
que sean partes dichas organizaciones como sujetos suscriptores distintos
de los Estados.
En este sentido, la Convención se aplica a los tratados entre uno o varios
Estados y una o varias organizaciones internacionales, y a los celebrados
entre éstas; asimismo, establece disposiciones generales sobre múltiples
aspectos, como son: la celebración, su entrada en vigor, formulación de
reservas, aplicación e interpretación, enmienda e interpretación, nulidad,
17
terminación y suspensión de la aplicación de los tratados y sus
consecuencias.
1.4.3 Ley Sobre la Aprobación de Tratados en Materia Económica
Esta Ley se creó con la finalidad de reglamentar las facultades del Senado
para obtener toda la información relativa a la celebración de un tratado por
parte del Ejecutivo Federal.
Esto debido a que el Senado de la República no sólo debe ser un órgano de
revisión de tratados y de acuerdos internacionales ya suscritos por el
Ejecutivo, sino que debe estar informado en cada etapa del proceso de
negociaciones a fin de respaldar al Presidente de la República en la
instrumentación de los mismos, debido a que se pueden generar cambios en
el marco jurídico interno.
Este ordenamiento legal tiene por objeto: - Fortalecer y reglamentar la
facultad constitucional del Senado de la República para allegarse información
y estar en condiciones de aprobar los Tratados Internacionales en materia
económica celebrados por el Ejecutivo Federal. Lo anterior, requiriendo a los
servidores públicos documentos, archivos y toda clase de información sobre
la negociación y celebración de tratados, internacionales en materia
económica, incluyendo también a la materia tributaria.
1.4.4 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
La Constitución es el documento que contiene el conjunto de normas de mayor
jerarquía del país, es la ley suprema, con base en la cual, se realizan los
18
proyectos nacionales y se dan a la población las reglas de convivencia política,
económica y social; y reglamenta las relaciones internacionales, por lo que regula
los tratados internacionales.
Los
artículos
constitucionales
que
regulan
directamente
a
los
tratados
internacionales son: 15, 104, 117 fracción I, 76 fracción I, 89 fracción X, y 133.
Artículo 133. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que
emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma,
celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con
aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces
de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar
de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o
leyes de los Estados.
M.Virally (2000), define al tratado, como “cualquier acuerdo internacional que
celebran dos o más Estados u otras personas internacionales, y que está regido
por el derecho internacional”, afirma que “la primicia del derecho internacional
sobre el derecho interno, no queda afectada por la diversidad de técnicas usadas
en los sistemas constitucionales para la aplicación de las normas de derecho
interno dentro del Estado y para la solución de los conflictos entre los dos órdenes,
puesto que la primicia surge del hecho de que el Estado queda obligado por el
derecho internacional. Lo que puede determinarse de estas técnicas es que una
regla de derecho interno no queda necesariamente invalidada de manera
automática por contradecir del internacional. Empero, la invalidez no es la única
sanción posible”.
García A. R. (2004)
Este precepto enuncia el principio de supremacía constitucional por medio
del cual se establece que la Constitución es la ley suprema, es la norma
19
cúspide de todo el orden jurídico, es el alma y la savia que nutre y vivifica el
derecho, es la base de todas las instituciones y el ideario de un pueblo.
Supremacía constitucional significa que una norma contraria –ya sea material
o formalmente- a esa norma superior no tiene posibilidad de existencia
dentro de ese orden jurídico.
La supremacía constitucional representa la unidad de un sistema normativo,
y apuntala para los hombres un cierto margen de seguridad porque éstos
saben que ninguna ley o acto debe restringir la serie de derechos que la
Constitución les otorga y que si tal cosa acontece existe un medio reparador
de la arbitrariedad.
El principio de supremacía constitucional y el del control de la
constitucionalidad de leyes y actos son complementarios. Uno se sostiene en
el otro.
La importancia de este artículo 133, estriba del contenido del mismo, debido
a que consta de dos partes: la primera de ellas establece el concepto de Ley
Suprema de toda la Unión, integrada esta por la Constitución, las leyes
Federales y los tratados internacionales. La segunda parte, ordena a los
jueces locales a observar la Ley Suprema a pesar de las disposiciones en
contra de sus constituciones o leyes locales.
Se ha dicho tradicionalmente que se deriva la estructura jerárquica de las
normas jurídicas en el sistema mexicano, del supra citado precepto. La
estructura que aparentemente plantea el artículo en cuestión es la siguiente:
“En la cúspide de las normas jurídicas está la Constitución. Debajo de ésta,
en un plano de igualdad, están las leyes federales y los tratados
internacionales, por último se encuentran las constituciones y leyes locales”.
20
Aparentemente el rango de las normas constitucionales, de las normas
federales y de los tratados internacionales es el mismo, pues a las tres
categorías, la Constitución las denomina “Ley Suprema de toda la Unión”.
La supremacía Constitucional no está sujeta a debate. La constitución está
por encima de cualquier instrumento jurídico. El problema del artículo 133 es
determinar el significado del término “Ley Suprema de toda la Unión”,
concepto que está integrado por la propia Constitución, las leyes federales y
los tratados internacionales. Es evidente que la supremacía de la
Constitución no es equivalente a la Ley Suprema, es decir, cuando se habla
de Ley Suprema, no se refiere a la supremacía constitucional.
En México el concepto “Ley Suprema” que se utiliza en el artículo 133
constitucional, debe entenderse como la base de distinguir aquellos
ordenamientos legales cuyas materias no pueden ser reguladas por la
autoridad local, por corresponderles a una autoridad distinta de acuerdo al
pacto federal. Por tanto, las leyes federales, incluyendo a las leyes fiscales
son parte de la Ley Suprema, es decir de la Constitución.
Como bien se señala, el artículo 133 nos dice que serán parte de la Ley
Suprema las leyes del Congreso de la Unión que emanen de la Constitución.
Para que una ley estar colocada en el plano de Ley Suprema, debe cumplir
dos requisitos: haber sido expedida por el Congreso de la Unión y emanar de
la Constitución.
La expresión: “que emanen de la Constitución”, equivale a la distinción
doctrinal entre leyes que emanan de la Constitución, entendiendo por tales,
aquellas que desenvuelven un principio constitucional o también llamadas
leyes reglamentarias, y leyes que no emanan de la Constitución en alusión a
las que no desenvuelven tales principios constitucionales.
21
En cuanto a los tratados internacionales se determina que son parte de la
Ley Suprema, esto significa que los mismos están excluidos de la esfera de
la competencia de los estados que conforman la unión, esto respecto a la
celebración y aprobación de los mismo, es decir, los tratados internacionales
están dentro del conjunto de facultades de la
federación, por ende,
corresponde esta facultad a los poderes centrales, tal y como lo estipulan los
artículos 117 fracción I y 124 Constitucionales, que a la letra rezan:
Artículo 117. Los Estados no pueden, en ningún caso: I.- Celebrar alianza,
tratado o coalición con otro Estado ni con las Potencias extranjeras,…
Artículo 124. Las facultades que no están expresamente concedidas por esta
Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los
Estados.
Cabe hacer mención que los tratados internacionales no son una ley en el
sentido formal de la palabra, por su proceso de creación, sí tienen en el
derecho interno los efectos de una ley, son fuentes creadoras de normas
generales de derecho, es decir, son aplicables a todos los que se coloquen
en la hipótesis normativa que prevé el tratado. Los tratados internacionales al
ser una fuente de normas generales de derecho, pueden entrar en conflicto
con otras normas generales de derecho, en este caso, las leyes ya sean
federales o locales. Otro elemento importante de los tratados internacionales
es el carácter autoaplicativo que tienen en el sistema jurídico mexicano, de
tal manera que todos los tratados,
incluyendo aquellos celebrados en
materia penal, fiscal, económica, etc. serán autoaplicativos.
Un tratado autoaplicativo es aquel que no requiere de un acto legislativo o
administrativo posterior para su aplicación o ejecución. En México, la mayoría
de los tratados internacionales son autoaplicativos porque generan derechos
y obligaciones para los particulares desde el momento de su incorporación
formal al sistema jurídico mexicano.
Es decir, el tratado para poder ser
22
exigido frente a los particulares no requiere de leyes o actos posteriores que
desarrollen los principios normativos contenidos en los tratados. Entonces
todos los tratados al ser autoaplicativos afectan de forma inmediata la esfera
jurídica de los particulares, por todo lo anterior se puede determinar, respecto
al tema que nos ocupa, que los tratados internacionales en materia tributaria
celebrados por el Gobierno Mexicano, son autoaplicativos y por ende afectan
la esfera jurídica de los contribuyentes desde el momento en el que se
ratifica.
1.4.5 Ley sobre la Celebración de los Tratados
UNAM (2007)
En México, la Ley sobre la Celebración de Tratados publicada en el Diario
Oficial de la Federación el 2 de enero de 1992, regula la suscripción de
tratados internacionales entre nuestro país y uno o varios sujetos de derecho
internacional público, así como los acuerdos interinstitucionales celebrados
entre un organismo descentralizado de la Administración Pública Federal,
Estatal o Municipal y uno o varios órganos gubernamentales extranjeros u
organizaciones similares.
Es importante señalar que conforme a la fracción X del artículo 89 de la
Constitución Política, es facultad del Presidente de la República dirigir la
política exterior y celebrar tratados internacionales, los cuales deben ser
aprobados y ratificados por la Cámara de Senadores, de acuerdo con la
fracción I del artículo 76 constitucional, con lo cual pasarán a formar parte de
la Ley Suprema en términos de su artículo 133.
En esta ley se tomó en cuenta lo establecido en las Convenciones de Viena
sobre el Derecho de los Tratados de 1969 y 1986, ya mencionadas, con la
23
finalidad de que mediante la política exterior mexicana se preserven y
fortalezcan la soberanía, la protección de los derechos e intereses de los
mexicanos en el exterior y la cooperación internacional.
Lo anterior se advierte en el artículo 2° de la ley en comento, al definir tratado
como: “…el convenio regido por el derecho internacional público, celebrado
por escrito entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios
sujetos de Derecho Internacional Público, ya sea que para su aplicación
requiera o no la celebración de acuerdos en materias específicas, cualquiera
que sea su denominación, mediante el cual los Estados Unidos Mexicanos
asumen compromisos”.
Asimismo, los artículos 8°, 9°, 10° y 11° de la norma en comento, establecen
que no podrán ser objeto de mecanismos internacionales de solución de
controversias legales aquellas en las que esté de por medio la seguridad del
Estado, el orden público o cualquier otro interés esencial de la nación;
también señalan que los mecanismos internacionales para la solución de
controversias legales deben respetar de las partes las garantías de igualdad,
de audiencia, el debido ejercicio de sus defensas y la composición imparcial
de los órganos decisorios.
Por último, la ejecución de las resoluciones jurisdiccionales que se emitan, a
través de los mecanismos internacionales, queda sujeta a la legislación
nacional y a los tratados aplicables.
24
CAPÍTULO II. COMPOSICIÓN FISCAL DE LOS
TRATADOS.
2.1 Elementos Constitutivos en los Tratados
El ámbito internacional en el que se dimensiona a la materia fiscal y al igual que
en los principios que rigen el ambiente impositivo interno en cualquier país, se
debe antes de emitir cualquier opinión, basar el análisis en los actos y las
consecuencias fiscales en el entorno del contribuyente, con el fin de orientar la
actuación de quieres se ven involucrados en diversas operaciones en las que
intervienen autoridades fiscales extranjeras que en base a su política y disciplina
pretenden que su ley se aplique y por lo tanto obtener un
beneficio de
recaudación por operaciones gravadas por concepto de actos que se desarrollan
bajo el Principio de Ingreso Universal.
Para efectos de llevar a cabo un análisis integral de los Convenios tributarios, es
necesario previamente que nos detengamos y se analice a los sujetos que en el
acto intervienen, así como el objeto que lleva a los Estados a celebrar un acuerdo
impositivo, sin olvidar la base sobre la cual se determina el impuesto generado en
el extranjero y finalmente la tasa de retención que corresponde a los actos que
son tutelados a través de estos acuerdos fiscales.
2.1.1 Los sujetos
Arciga, J., Hernández, J., Merino, J. D., & Tavera M., G., G. (2009)
Por lo que corresponde a los sujetos en materia fiscal internacional y al igual
que en la materia interna y tomando en cuenta su actuación a través de la
relación jurídica tributaria, estos sujetos se clasifican en activos y pasivos.
Son sujetos activos en la relación jurídica impositiva, los Estados que en el
convenio de naturaleza fiscal intervienen o sea, son aquellos países que
26
aceptan a través de un tratado tributario y en base a un acuerdo de
voluntades de carácter contractual, establecer los lineamientos que permitan
determinar y mantener tasas de retención que sean semejantes o en su
caso, disposiciones que liberan a los ingresos generados en un Estado
Contratante del cumplimiento fiscal a través de efectuar la retención del
gravamen.
Los sujetos activos por lo tanto son las autoridades fiscales de cada uno de
los países que convinieron en el acto para evitar la doble tributación y estas
autoridades las debemos calificar como activas.
Por otro lado también participan con el carácter de sujetos activos, las
autoridades fiscales que por su actuación se califican de pasivas, ya que no
participan en forma directa en el Convenio tributario, no obstante durante el
desarrollo de una operación extraterritorial se ven involucradas y pretenden
por este motivo obtener el beneficio de la recaudación.
Estas autoridades de carácter pasivo surgen dentro del Principio de Fuente
de Riqueza, al señalar como parte de peste a los ingresos que se producen
por el efecto del pago o recepción de un ingreso, lo que se califica dentro del
principio como fuente pagadora o como fuente receptora, siendo la primera
aquélla de la cual surge el monto a pagar en una operación y la segunda,
donde ese monto tiene una recepción no necesariamente definitiva.
Bajo estos dos principios es que la autoridad fiscal pasiva pretende actuar sin
que se den los supuestos de residencia de acuerdo a sus disposiciones
legales aplicables dentro de sus fronteras, puesto que solo en forma
accidental se ve involucrada por encontrarse en su país los fondos
financieros para cubrir la operación o por haberse depositado los mismos
dentro de su jurisdicción territorial.
27
De tal manera que los beneficios de un convenio de doble tributación se
obtienen en el país donde los sujetos pasivos tienen la característica de
residentes en el extranjero y demuestren dicha residencia en el país con el
cual se ha celebrado este convenio, ya que en el Estado en el que tienen su
residencia fiscal se aplicara la ley interna. Verbigracia: Un residente en
México gozará de los beneficios concedidos en el convenio para evitar la
doble tributación cuando en el otro país con el que se celebró el tratado,
ejemplo Estados Unidos, Canadá o Francia, tiene el estatus de residente en
el extranjero y en él obtiene ingresos por los cuales tiene que pagar un
impuesto.
Para los efectos de los Convenios tributarios se consideran como residentes
a cualquier persona que, bajo las leyes del Estado, está sujeta a impuestos
en virtud de su domicilio, residencia y sede de operación.
Este término no incluye a cualquier persona que esté sujeta a impuestos en
el otro Estado con respecto únicamente a ingresos obtenidos de fuentes
establecidas en dicho Estado.
Los sujetos pasivos deberán acreditar su
residencia fiscal en el Estado en el que se les considera como extranjeros.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artículo 5 dispone: “Los beneficios
de los tratados para evitar la doble sólo serán aplicables cuando el
contribuyente acredite que es residente en el país de que se trata y cumplan
con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de
procedimiento contenidas en esta Ley…”
Para acreditar la residencia, en el caso de las personas residentes en México
para que les sean aplicados los convenios internacionales celebrados por
México, será mediante una constancia de residencia que previa solicitud por
escrito solicitará a la autoridad competente, en este caso ante el Servicio de
Administración Tributaria, quien certificará que dicha persona presentó la
28
declaración anual del ejercicio inmediato anterior conforme al régimen
establecido en la LISR para los residentes en México.
Así pues, por sujeto pasivo residente del extranjero debemos considerar
únicamente a las personas físicas o morales que demuestren que son
contribuyente de algún estado contratante. Esta característica los distingue
como residente del país donde cumplen en términos tributarios y al llevar a
cabo operaciones en otro país que ha celebrado Convenio de doble
tributación, reciben el calificativo de residentes del extranjero y tendrán
derecho a los beneficios del convenio celebrado, en caso contrario deberán
pagar el gravamen de acuerdo a la ley fiscal que rija en el lugar donde se
obtuvo el ingreso.
Empero no sólo podrán beneficiar se de los tratados tributarios, aquellos
sujetos pasivos que pueden demostrar que son residentes de uno de los
Estados contratantes, sino también los que detenten la característica de
establecimientos permanente.
El término establecimiento permanente, se emplea tanto para actos
empresariales llevados a cabo en un lugar fijo de negocios, como por actos
que generan un ingreso son la presencia física del residente del extranjero
dentro del territorio de otro Estado.
2.1.2 Objeto
García A.R. (2004)
Podemos decir que el objeto de los convenios tributarios para evitar la doble
imposición son tres:
29
a) Control sobre el ingreso universal. Este es el principal objeto de este tipo
de convenios, contar con procedimientos que permitan un control sobre
el ingreso universal, este control es de carácter fiscal y sobre las
operaciones que llevan a cabo los residentes de los Estados partes.
b) Equilibrio de las tasas impositivas de retención. Esto se refiere a que
tanto un Estado como el otro llegan al acuerdo de señalar un
determinado porcentaje de retención que en igualdad de circunstancias
se aplique en ambos estados, eliminando a discrecionalidad que cada
uno tenga en base a su ley interna para que dentro de sus límites, no
establezcan una tasa superior o inferior en comparación a la que se
señala en su marco de actuación el otro Estado contratante
c) Equidad tributaria. Que haya igualdad en el cumplimiento del tratado. (p.
118)
2.1.3 Base
Narvaez, M. (2000)
La
base
impositiva
la
constituyen
los
ingresos
que
perciben
los
contribuyentes, en el Estado contratante en donde se consideran residentes
extranjeros. Dichos ingresos para los efectos del tratado se clasifican como
tutelados y no tutelados, siendo los primeros aquellos a los que el convenio
se refiere en forma individual para el efecto de aplicar la tasa de retención o
no aplicar ninguna y los segundos los que no se señalan expresamente en
el convenio y pueden entrar en el apartado que se refiere a “otras rentas”
30
2.1.4 Tasa
Narvaez, M. (2000)
La tasa aplicable en los términos del convenio se expresa regularmente a
través de un porcentaje sobre el importe bruto del ingreso del no residente,
sin embargo, se da también la situación de que no se señale tasa alguna de
retención, en cuyo caso, los ingresos deberán sujetarse a la tasa
prevaleciente en la ley de cada país.
La cantidad que se pague en el extranjero se recupera en el otro Estado a
través del acreditamiento o deducción, siento éste el mecanismo mediante el
cual se evita el doble pago de impuesto. (p. 128)
2.2 Estructura de los tratados
Los tratados tributarios son el conducto para que a través de un acuerdo de
voluntades entre los Estados Contratantes se celebren los Convenios para evitar
la doble tributación.
El Modelo de la Organización de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación
(ONU) surgió con el ánimo de ser un modelo universal. Sin embargo, el Modelo de
la ONU ha sido reducido en su ámbito de aplicación, puesto que actualmente
constituye una fuente de antecedente cuya experiencia ha sido recogida por el
Modelo del Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE), el cual prevé lo relativo a los impuestos sobre ingresos y
sobre capital.
Tomando en cuenta lo anterior, la práctica internacional refleja que la mayoría de
los países se ha inclinado por el Modelo de la OCDE como base para la
celebración de sus respectivos acuerdos bilaterales en materia impositiva,
31
excepción hecha del Modelo de los Estados Unidos de América del Tratado de
Impuestos sobre Ingresos (USA), el cual se acoge a los principios sostenidos en
los Modelos Impositivos de la ONU y de la OCDE, agregando al mismo tiempo
cláusulas que de acuerdo con la política fiscal de dicho país, son necesarias para
el desarrollo de las inversiones y transacciones que se lleven a cabo en su
territorio o bien, en las que se involucran los sujetos pasivos que tengan el
carácter de residentes.
Por otro lado, los modelos impositivos son considerados como punto de partida
para la instrumentación de los Convenios impositivos celebrados por distintos
países, sin que lo anterior deba presentarse en el sentido de que los Estados
Contratantes están obligados a sujetarse estrictamente a los términos previstos en
dichos modelos.
Bettinger Barrios (2001)
Los Convenios impositivos constituyen el medio adecuado para eliminar la
doble tributación y en consecuencia, evitar el pago de impuestos indebidos a
cargo de las personas físicas y morales que celebran transacciones
corporativas y financieras a nivel nacional.
Los mecanismos implementados por los Convenios impositivos para evitar la
doble tributación consisten en el acreditamiento o la deducción del gravamen
causado y enterado en el extranjero, permitiendo de esta manera la
recuperación del monto del impuesto pagado.
En esta misma tesitura, los Convenios impositivos permiten el equilibrio de
las tasas de retención de impuestos, estimulando la competitividad en
materia fiscal e impidiendo simultáneamente, que la imposición tributaria
constituya un factor que desaliente al capital y a la inversión.
32
De igual manera, los Convenios impositivos para evitar la doble tributación
son un elemento de corrección y control de las transacciones que los
residentes de los Estados Contratantes pretendan realizar en uno y otro país,
lo cual permite verificar su materialización y el cumplimiento de las
obligaciones fiscales que deriven de éstos. (p. 148)
Cabe agregar que los Convenios tributarios son el vehículo que refleja el acuerdo
de voluntades de los Estados Contratantes, mismos que previamente utilizan para
estos efectos el esquema de los modelos tributarios (ONU, OCDE, USA), como
base de la negociación. Estos modelos tributarios se estructuran a través de
cláusulas.
La instrumentación de las respectivas cláusulas expresa los acuerdos a los que
llegan los Estados Contratantes y es a través de éstas, que se determinan los
alcances y limitaciones en el ámbito impositivo interno y externo correspondientes
a cada una de las autoridades fiscales, por los ingresos generados en las
circunscripciones territoriales de ambos Estados.
Por su parte, los Convenios tributarios expresan la política fiscal que deben
observar los residentes de los Estados participes y esta expresión se da a conocer
por medio de diversos postulados denominados cláusulas.
El acuerdo de voluntades reflejado en estas cláusulas, adquiere legalidad una vez
que es aprobado por ambos Estados Contratantes y por lo tanto es de
observancia obligatoria en el actuar de las autoridades fiscales involucradas y de
los sujetos pasivos ubicados en los supuestos que las respectivas cláusulas
establecen. De esta forma, los Convenios tributarios se estructuran bajo los
postulados que las cláusulas contemplan, como si se tratara de un acuerdo de
voluntades expresado en un contrato.
33
Bettinger Barrios (2001)
Las cláusulas de los Convenios impositivos las debemos clasificar, para su
análisis, en dos grandes rubros: por un lado, los que agrupan y contemplan
aspectos generales de rectoría fiscal y por el otro, la clasificación orientada a
los ingresos que se tutelan a través de estos Convenios. Además, no
debemos olvidar aquellas cláusulas que a su vez forman parte del apartado
que corresponde al Protocolo. (p. 148)
Con el fin de dimensionar el sentido de las cláusulas que se contemplan
enseguida haremos alusión en primer lugar, a aquellas que se refieren a los
aspectos generales y posteriormente a las relativas a los ingresos que
particularmente gozan de un trato diferente al de las leyes internas de los Estados
Contratantes, para finalizar con las que se recogen en la parte protocolaria.
Cabe señalar que las cláusulas que a continuación se analizan, se refieren en su
contenido al modelo tributario que surge de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico, mejor conocido como Modelo OCDE.
El empleo del término modelo no debe confundirse con el de tratado y Convenio.
Modelo es la palabra adecuada para indicar que el documento ha sido preparado
por un grupo de expertos con el fin de ser utilizado en términos genéricos por los
Estados Contratantes, y una vez que sufre adecuaciones individuales, el modelo
pasa a ser el tratado a negociar, y al aprobarse se le denomina convenio.
Se ha considerado conveniente emplear el modelo de referencia, en virtud de que
nuestro sistema impositivo lo recoge como instrumento de análisis y base para la
negociación ante Estados con los que México ha celebrado Convenios para evitar
la doble tributación.
34
Antes de pasar al análisis de las respectivas cláusulas, se debe señalar que la
utilización del Modelo OCDE no implica que se deje de reconocer la importancia
de los otros modelos impositivos a los que nos hemos referido, ya que como se
comentó, si bien todos merecen la misma importancia, los lineamientos que se
contemplan en el OCDE son los empleados en nuestras negociaciones, por lo que
es conveniente referirnos a éste.
Una vez que se aclaró la necesidad de utilizar el Modelo OCDE, debemos
recordar que en líneas anteriores se estableció que la estructura de los tratados
tributarios la debemos estudiar en dos grandes rubros, sin embargo, antes de
analizar sus respectivas cláusulas es necesario hacer alusión al total de ellas, para
posteriormente diferenciarlas en los rubros que se han comentado.
Bettinger Barrios (2001)
Las cláusulas contenidas en el Modelo OCDE son las siguientes: Personas
Comprendidas,
Residente,
Impuestos
Comprendidos,
Establecimiento
Permanente,
Definiciones
Rendimientos
Generales,
Inmobiliarios,
Beneficios Empresariales, Navegación Marítima, Interior y Aérea, Empresas
Asociadas, Dividendos, Intereses, Cánones, Ganancias de Capital, Empleo,
Participaciones de Consejeros, Artistas y Deportistas, Pensiones, Funciones
Públicas, Estudiantes, Otras Rentas, Patrimonio, Método de Exención,
Método de
Imputación,
No
Discriminación,
Procedimiento Amistoso,
Intercambio de Información, Miembros de Misiones Diplomáticas y de
Oficinas Consulares, Extensión Territorial, Entrada en Vigor y Denuncia. (p.
150)
Las cláusulas anteriores debemos agruparlas para su estudio en dos
grandes rubros, correspondiendo al primero, los que hacen referencia a los
aspectos
generales
Comprendidos,
como
Definiciones
son:
Personas
Generales,
Comprendidas,
Residente,
Impuestos
Establecimiento
35
Permanente, Empresas Asociadas, Método de Exención, Método de
Imputación, no discriminación, procedimiento amistoso, intercambio de
información, entrada en vigor y denuncia.
Como Personas Comprendidas debemos considerar que el modelo se aplica
exclusivamente a los sujetos pasivos que bajo las leyes de los Estados
Contratantes se consideran residentes de uno o ambos Estados; por lo que,
aquellos contribuyentes que no tengan este reconocimiento no tendrán
derecho de exigir los beneficios del modelo.
En la cláusula de Impuestos Comprendidos, encontraremos el catálogo de
los gravámenes sobre los cuales se aplica el modelo y por lo regular, éstos
van orientados a los impuestos directos, como en nuestro caso de impuesto
sobre la renta. La aseveración anterior no es limitativa, ya que es posible que
abarque impuestos complementarios, como en el caso del Convenio
impositivo entre nuestro país y el Gobierno de Canadá, que también toma en
cuenta al impuesto al activo.
La cláusula de Definiciones Generales, se refiere al alcance de los conceptos
que se utilizan en los tratados tributarios, como por ejemplo, la precisión del
término persona, compañía, empresa de un Estado contratante, entre otras.
Es conveniente comentar que la cláusula de Definiciones Generales es de
carácter orientados, puesto que los conceptos reflejados en palabras,
pueden tener un alcance diferente en cada uno de los Estados Contratantes,
no obstante que en ocasiones se tenga un mismo idioma oficial, por lo que
esta cláusula es importante para comprender la implicación de las palabras
en el ámbito de aplicación de los tratados.
La cláusula relativa a la Residencia va acorde con la que se refiere a Alcance
Personal, puesto que en ella se establece con claridad los requisitos que
debe tomar en cuenta un sujeto pasivo para considerarse residente de uno
36
de los Estados Contratantes y de esta manera gozar de los beneficios que
los tratados otorgan.
Por lo que corresponde a la cláusula de Establecimiento Permanente, se
relaciona con la que hace referencia a las Personas Comprendidas.
El dominio del alcance del concepto de Establecimiento Permanente, así
como los actos que consideran a un ente como tal y aquellos que descartan
su naturaleza fiscal, son de vital importancia, ya que calificar a una operación
de índole empresarial como llevada a cabo por un establecimiento
permanente, implica que esta operación debe cumplir con todas las
obligaciones fiscales que le corresponden a un ente jurídico constituido
conforme a las leyes de cualquiera de los Estados Contratantes.
La cláusula que se refiere a Empresas Asociadas, regula las operaciones
que entre personas jurídicas vinculadas se celebran en los Estando
Contratantes, con la finalidad de que las autoridades fiscales puedan estimar
ingresos, cuando se demuestre que se llevan a cabo actos en los que se
castigan estos ingresos en beneficio de otro ente jurídico.
Esta cláusula da nacimiento a lo que se ha denominado “precio de
transferencia”.
El precio de la transferencia regulado en esta cláusula, en los últimos años
ha reflejado inquietudes tanto en los sujetos pasivos como en las
autoridades, ya que a través de su determinación se consideran ingresos a
una de las empresas contratantes, por supuestas desviaciones en la
celebración de operaciones con implicaciones fiscales.
Respecto a la cláusula que se refiere al Método de Exención, en ésta se
contemplan los postulados que los Estados Contratantes deben observar
cuando alguno de ellos por razones de política fiscal interna, libera del pago
37
de impuestos a los ingresos generados en su circunscripción territorial y la
forma de tratar el ingreso exento en el otro Estado Contratante.
La cláusula relativa al Método de Imputación establece los lineamientos que
conforme al modelo de los Estados Contratantes deben observar, con la
finalidad de evitar la doble tributación.
El Método de Imputación por lo regular tiene como política la deducción del
impuesto pagado o en su caso, el acreditamiento de éste contra el que
corresponde pagar en el otro Estado Contratante.
De los métodos de acreditamiento el que más beneficio representa al
contribuyente es aquel que permite la recuperación del monto pagado, por
medio de dejar de cubrir el impuesto que se determina en el otro Estado
Contratante.
La cláusula de la No Discriminación refleja la limitante para los Estados
Contratantes de imponer gravámenes diferentes o especiales a los
residentes del otro Estado Contratante. Es decir, no se permite y por lo tanto
se considerará violatorio del tratado tributario, si se impone un gravamen
adicional a los residentes del otro Estado Contratante, que a su vez no
corresponda observar a los sujetos pasivos del Estado Contratante que
impone el gravamen.
La limitante no representa pérdida de libertad para cada uno de los Estados
Contratantes, en el sentido de diseñar su propia política fiscal, creando o
eliminando gravámenes, ya que esta limitante es en el sentido de no permitir
la imposición de cargas especiales a residentes de uno u otro Estado
Contratante.
La cláusula sobre Procedimiento Amistoso permite que cuando un
contribuyente considere que las acciones de uno o de ambos Estados
38
Contratantes son incongruentes con las cláusulas que se contemplan en los
tratados tributarios, tiene el derecho de presentar su caso a la autoridad
fiscal del Estado donde se encuentre su residencia o ante aquella que
corresponda a su nacionalidad.
La cláusula de Intercambio de Información, representa el apoyo documental
para demostrar que un residente de cualesquiera de los Estados
Contratantes ha generado ingresos que no han sido declarados.
De no existir la cláusula de Intercambio de Información, la acción
fiscalizadora se limitaría únicamente al país del Estado Contratante, sin
poder reclamar ingresos generados en el otro Estado Contratante.
La cláusula de Extensión Territorial establece la posibilidad de abarcar,
además de la circunscripción del Estado Contratante, aquellas extensiones
territoriales que le corresponden, como es el caso de los Estados Unidos de
América, que cuenta con Alaska, Puerto Rico, entre otras.
La cláusula de Entrada en Vigor y Denuncia, refleja la intención de los
Estados Contratantes de iniciar la aplicación del modelo y en su caso,
cuando concluye éste.
Tanto la Entrada en Vigor y Denuncia son actos autónomos y que cualquiera
de los Estados contratantes en su caso lo podrán dar por terminado, incluso
antes de que se venza el plazo previamente establecido.
En el segundo grupo de cláusulas se encuentran aquéllas relacionadas con
los ingresos que se generan y que a su vez son tutelados en los tratados
tributarios.
Cabe señalar que los ingresos tutelados en los tratados, se subclasifican en
ingresos directos e ingresos derivados.
39
Antes de comentar cada uno de los ingresos, es importante señalar que no
todos los que se generan en los Estados Contratantes son objeto de
regulación en los tratados tributarios, por lo que no debemos partir del
principio que al haberse celebrado un Convenio impositivo entre Estados, las
disposiciones domésticas de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como
de gravámenes complementarios no se seguirán observando, puesto que
aquellos que no se contemplan, deberán cumplir literalmente con lo señalado
en los respectivos ordenamientos internos, no obstante que se afecten los
intereses de los residentes del otro Estado Contratante.
Por lo que corresponde a los ingresos directos, debemos contemplar a los
siguientes:
Ingresos
por
Rendimientos
Inmobiliarios,
Beneficios
Empresariales, Navegación Marítima, Interior y Aérea, dividendos; Intereses;
Cánones; Ganancias del Capital; Servicios Profesionales Independientes y
Servicios Personales Dependientes. Estos ingresos, si bien tienen una
regulación especial en base al modelo tributario, por regulación especial
debemos entender, el régimen fiscal al cual se deben someter y éste, en
términos generales señala la competencia del Estado Contratante con
derecho a imponer el gravamen y por lo tanto, el otro Estado Contratante
tendrá la obligación de acreditar el gravamen pagado.
Sin embargo, en el caso de los Dividendos, Intereses y Cánones, se
establece la tasa de retención que ambos Estados Contratantes deberán
aplicar, independientemente de la que se refleja en la ley interna de cada uno
de los Estados Contratantes.
Siguiendo con los lineamientos que observamos en párrafos anteriores y en
relación a la cláusula que tutela a los ingresos o Rentas Inmobiliarias, en
ésta se regulan los que obtiene el residente de un Estado Contratante por la
explotación de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante. Por
40
lo regular se le otorga a la autoridad fiscal del Estado donde fiscalmente se
encuentran ubicados los bienes, la facultad de determinar el impuesto
correspondiente.
El término bien inmueble, además de complementarse con el significado que
en cada Estado Contratante se le otorga, incluye propiedades accesorias
como es el ganado y el equipo empleado en la agricultura y silvicultura, así
como aquellos que son usados para la realización de los servicios
personales independientes.
Por lo que se refiere a la cláusula de Beneficios Empresariales, ésta se
encamina a determinar cuál de los Estados Contratantes tendrá derecho a
gravar las utilidades del sujeto pasivo señalándose en principio, que serán
objeto de imposición en el Estado Contratante donde las mismas se generen,
a menos que el ente jurídico realice operaciones comerciales en el otro
Estado Contratantes a través de un establecimiento permanente ubicado en
éste.
En el caso de que el ente jurídico lleve a cabo operaciones comerciales a
través de establecimiento permanente, las utilidades serán gravadas en
donde se encuentre su residencia, en la medida en que dichas utilidades
sean atribuibles al establecimiento permanente.
La cláusula referente a Navegación Marítima, Interior y Aérea determina que
las utilidades que se generen de la operación de embarcaciones o aeronaves
en tráfico nacional, así como en la operación de embarcaciones dedicadas al
transporte fluvial serán gravadas solamente en el Estado Contratante en el
que se encuentra ubicado el sitio real de administración de la empresa.
Por lo que corresponde a la cláusula que tutela a los Dividendos, se
puntualiza que los pagados por una compañía que sea residente de uno de
41
los Estados Contratantes a un residente del otro Estado Contratante,
deberán ser gravados en ese otro Estado. No obstante, los dividendos
también podrán ser gravados en el Estado Contratante del cual sea residente
la compañía que los paga.
A diferencia de las otras cláusulas, cuando los tratados tributarios se refieren
al concepto de dividendos, se contempla una tasa máxima de retención, que
permite a los Estados Contratantes ser competitivos fiscalmente en relación
con otros países que no son parte de la negociación tributaria.
La cláusula referente a los Intereses, establece los lineamientos a los que se
deberán sujetar los Estados Contratantes, cuando residentes de uno de ellos
efectúen pagos por este concepto a sujetos pasivos que se encuentran en el
otro Estado Contratante.
Como principio general es posible señalar que los intereses originados en un
Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante,
podrán ser gravados en este segundo estado. Sin embargo, tales intereses
también podrán ser gravados en el Estado Contratante en el que se originen,
siempre que el destinatario fuese el propietario beneficiario del interés, caso
en el cual el impuesto no podrá exceder del porcentaje que se fije en el
acuerdo de voluntades celebrado entre ambos Estados Contratantes. Esta
tasa de retención varía conforme al Convenio que al efecto se celebre.
Por lo que se refiere a la cláusula sobre Cánones, cuando éstas se originan
en un Estado Contratante y se pagan a un residente del otro Estado
Contratante, serán gravadas en ese otro Estado, si el residente fuera el
beneficiario de éstas.
Al igual que en la cláusula de Dividendos e Intereses, lo correspondiente a
los Cánones establece un porcentaje de retención que será obligatorio para
42
ambos Estados Contratantes, en forma independiente al que señalan las
leyes internas de cada uno de los Estados.
El modelo al que nos hemos referido, contempla una clausula referente a las
Ganancias de Capital, considerando como tales aquellas que se obtienen por
la enajenación de bienes inmuebles, así como por la enajenación de bienes
muebles.
En el primer caso las ganancias por la enajenación de bienes inmuebles se
gravan en el Estado Contratante donde se encuentran ubicados dichos
bienes; en cuanto a la enajenación de bienes muebles las ganancias podrán
ser gravadas en el Estado donde se obtengan éstas.
Las cláusulas que corresponden a Servicios Profesionales Independientes y
Servicios Profesionales Dependientes parten del principio de que los
ingresos obtenidos por un residente de un Estado Contratantes con respecto
a los servicios profesionales o subordinados se gravarán en el Estado donde
se obtengan.
Tanto los Servicios Profesionales Independientes cono los Dependientes,
generan ingresos derivados. Se consideran derivados por servicios
independientes los que obtienen los artistas y atletas, los estudiantes, los
generados por los servicios gubernamentales, así como los que se obtienen
a través de las pensiones.
Se consideran ingresos derivados por Servicios Personales Dependientes,
los honorarios que se paguen a directores y aquellos que obtienen a su vez
los artistas y los deportistas.
La cláusula referente a Artistas y Deportistas es aplicable tanto a los
Servicios Personales Dependientes como Independientes, en virtud de que
43
su naturaleza se determina con base en el instrumento contractual que se
utilice.
Dentro del concepto de artista debemos considerar al de teatro, cine, radio,
televisión, así como el atleta, y los ingresos podrán ser gravados en el
Estado Contratante donde se realicen las actividades profesionales.
Los ingresos por Pensiones y otras remuneraciones similares pagadas a un
residente de un Estado Contratante serán gravadas en el Estado Contratante
donde se realcen las actividades personales. Esta cláusula no permite la
celebración de un acuerdo entre los Estados Contratantes y otorga el
derecho de imponer el gravamen al Estado en donde se pague la pensión.
La cláusula referente a Funciones Públicas establece los lineamientos que
deberán seguir las remuneraciones que sean pagadas por un Estado
Contratante, señalándose que el Estado que las paga tendrá el derecho de
determinar la carga tributaria correspondiente.
En el caso de la cláusula referente a los Estudiantes, el modelo tributario es
neutral siempre y cuando el ingreso que se obtenga en un Estado
Contratante, no provenga de una actividad empresarial en ese Estado y que
a su vez se trate de una remesa de dinero del sujeto pasivo para el cual
trabaja en el otro Estado Contratante.
En cuanto a las Participaciones de Consejeros en principio se establece que
tendrá derecho a determinar el gravamen al Estado Contratante donde sea
residente la compañía que los pague, sin embargo, se podrá convenir que no
obstante la residencia del pagador, la autoridad competente para fijar la
carga fiscal sea aquélla en donde se encuentra el receptor de los ingresos.
44
En los párrafos anteriores se han comentado las cláusulas que forman parte
del Modelo Tributario de la OCDE.
Estas cláusulas expresan las voluntades de los Estados Contratantes para
evitar la doble tributación y de esta forma, eliminar las barreras que
obstaculicen a los contribuyentes en la toma de decisiones.
El modelo al que nos hemos referido, en realidad no contiene cláusulas
protocolarias, ya que ha sido una modalidad que han adoptado los países
que al utilizar un modelo y adecuarlo como postura de tratado, han
considerado conveniente la estructuración de un apartado especial que se le
ha llamado Protocolo.
El apartado que corresponde al Protocolo no se configura a través de
cláusulas, sino de disposiciones que los Estados Contratantes han
considerado que deben formar parte integrante del Convenio tributario.
Las disposiciones que se encuentran en el Protocolo, pretenden aclarar las
cláusulas que por su complejidad requieren de una explicación más amplia
de aquella que por limitación de política fiscal se puede verter en las mismas
cláusulas.
Las disposiciones protocolarias reglamentan los alcances de las cláusulas y
al tener la misma fuerza jurídica, se consideran como complemento de éstas.
(p. 150 – 156)
No todos los Convenios para evitar la doble tributación contienen un apartado de
Protocolo, sin embargo, es posible concluir que aquellos que se celebran entre
Estados Contratantes con diverso nivel económico y sistema jurídico, por lo
regular utilizan este apartado para aclarar, complementar o en su caso limitar los
45
alcances de cada una de las cláusulas que se instrumentan en el tratado y del que
surgen los Convenios para evitar la doble tributación.
2.3 Principios rectores de los modelos tributarios
Para efecto de conocer con precisión los alcances de los tratados tributarios y
contar con elementos que orienten el respectivo estudio, se conveniente señalar
que existen principios rectores que en términos generales son aceptados entre los
países firmantes de los acuerdos, para eliminar o atenuar los efectos de la doble
tributación.
Dentro de los principios más importantes y siguiendo el orden que ofrecen los
modelos tributarios, podemos señalar siete principios sustanciales: De ahorro,
Fuerza de Atracción, Punto de Origen, Presencia Substancial, Asistencia en el
Cobro, No Discriminación y de Procedimiento Amistoso.
Estos principios no son los únicos que se contemplan en los modelos o Convenios
de doble tributación, ya que también se tendrán que observar el de No
Discriminación y el de Procedimiento Amistoso, que si bien no contemplan en su
plenitud las directrices que se tutelan en los artículos que conforman los convenios
al ser específicos, no por esto se les debe desatender.
2.3.1 Principio de ahorro.
Dávalos, E., Gallegos, J. H., Pérez, A., Rodríguez, M. & Romero, A. L. (2007)
El principio de Ahorro es uno de los más comunes y prácticamente se refleja
en todos los artículos que conforman un modelo para evitar la doble
tributación. Este principio tiene como finalidad que no obstante que los
Estados Contratantes sean partícipes de un Convenio para evitar la doble
46
tributación, puedan aplicar su Ley interna sin ninguna limitación ni obstáculo
que vaya en contra del acuerdo celebrado con el otro Estado Contratante. (p.
34)
En términos generales este principio señala que los Estados Contratantes
independientemente del Convenio, podrán aplicar de acuerdo con su Ley local, los
impuestos que juzguen convenientes a sus residentes, ciudadanos o ex
ciudadanos, cuya pérdida de nacionalidad hubiere tenido como propósito la
elusión de gravámenes territoriales.
2.3.2 Principio de fuerza de atracción
Bettinger Barrios (2001)
El Principio de Fuerza de Atracción se desprende del Modelo de las
Naciones Unidas y es retomado bajo la misma rigidez por el Modelo de los
Estados Unidos de América y con ciertas limitantes en el Modelo OCDE.
Este principio tiene como objeto, ubicar el beneficio impositivo en el Estado
Contratante donde efectivamente se generó el ingreso, independientemente
del lugar de la contratación, emisión de la factura o del pago.
Bajo los lineamientos del principio que nos ocupa, en el Estado, es decir, en
el lugar donde se encuentre el establecimiento permanente se pueden gravar
las utilidades atribuibles a los actos o a la actividad del establecimiento
permanente. También puede gravar las utilidades derivadas de los bienes del
mismo tipo o calidad que son similares a los vendidos por el establecimiento
permanente. El Principio de Fuerza de Atracción, se puede presentar en
forma parcial o total.
Es parcial cuando al establecimiento permanente se le atribuyen ventas de la
casa matriz de bienes iguales o similares que son vendidos por medio de un
47
establecimiento permanente, aun cuando éste no se haya involucrado en la
venta.
Es total: cuando independientemente de la similitud entre los bienes y
servicios, se le atribuyen al establecimiento permanente el total de las ventas
que realice la casa matriz y en los mismos términos que en el caso anterior,
aun cuando este establecimiento no se haya involucrado en la venta. (p. 164)
Con el fin de que el Principio de Fuerza de Atracción en su alcance sea
comprendido con mayor claridad, a continuación se transcriben los artículos que
dentro de los modelos tributarios, recogen este principio haciendo referencia, en
primer lugar al de la ONU, que en su artículo 7 señala:
Modelo de la Organización de las Naciones Unidas
NACIONES UNIDAS (2011)
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente
podrán someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa
efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento
permanente situado en él. En tal caso, dichos beneficios podrán ser
gravados en el otro Estado, pero solamente en la parte atribuible a:
a) Establecimiento permanente; o
b) Las ventas en ese otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o
similar al de las vendidas por medio de su establecimiento permanente, o
c) Otras actividades comerciales de naturaleza idéntica o similar a la de las
efectuadas por medio del citado establecimiento permanente.
48
2. Sin perjuicio de las disposiciones del párrafo 3, cuando una empresa de un
Estado Contratante realice negocios en el Estado Contratante por medio de
un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se
atribuirán al establecimiento los beneficios que éste obtendría si fuese una
empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares
actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total
independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para determinar el beneficio del establecimiento permanente se permitirá
la deducción de los gastos realizados para los fines de las transacciones del
establecimiento permanente, debidamente demostrados, comprendidos los
gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines,
igualmente demostrados, tanto si se efectúan en el Estado en que se
encuentre el establecimiento permanente como en otra parte. Sin embargo,
no serán deducibles los pagos que efectúe, en su caso , el establecimiento
permanente (que no sean los hechos por concepto de reembolso de gastos
efectivos) a la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras
sucursales, a título de regalías, honorarios o pagos análogos a cambio del
derecho de utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisión, por
servicios concretos prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de
una empresa bancaria , a título de intereses sobre dinero prestado al
establecimiento permanente. Tampoco se tendrán en cuenta, para
determinar las utilidades de un establecimiento permanente, las cantidades
que cobre ese establecimiento permanente (por conceptos que no sean
reembolso de gastos efectivos) de la oficina central de la empresa o de
alguna de sus otras sucursales, a título de regalías, honorarios o pago
análogos a cambio del derecho de utilizar patenten u otros derechos, o a
título de comisión por servicios concretos prestados o por gestiones hechas
o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a título de intereses sobre el
49
dinero prestado en la oficina central de la empresa o a alguna de sus otras
sucursales.
4. Mientras sea usual en un Estado Contratante determinar los beneficios
imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto a
los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido
en el párrafo 2 no impedirá que ese Estado Contratante determine de esta
manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto
adoptado habrá de ser tal que el resulta obtenido esté de acuerdo con los
principios enunciados en el presente artículo.
5. A los efectos de los párrafos anteriores, los beneficios imputables al
establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a
no ser que existan motivos válidos suficientes para proceder en otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en
otros artículo de la presente Convención, la disposiciones de esos artículos
no quedarán afectadas por las del presente artículo.” (p. 12 – 13)
Modelo de los Estados Unidos de Norteamérica
Por lo que corresponde al Modelos de los Estados Unidos de América a su letra se
establece en el artículo 7, lo siguiente:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente
pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa
realice o ha realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio
de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o ha
realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden
someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que
sean atribuibles a:
50
a)
Este establecimiento permanente;
b)
Ventas en este otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o
similar al de los vendidos a través de este establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo 3 cuando una empresa de un
Estado Contratante realice o ha realizado su actividad en el otro Estado
Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en
cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios
que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta o independiente
que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o similares
condiciones.
3. Para la determinación de los beneficios el establecimiento permanente se
permitirá la deducción de los tastos en los que se haya incurrido para la
realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los
gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines,
tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento
permanente como en otra parte. Sin embargo, no serán deducibles los pagos
que efectúe, en su caso, el establecimiento permanente (que no sean los
hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos) a la oficina central
de la empresa o a alguna de sus otras sucursales, a título de regalías,
honorarios o pagos análogos a cambio del derecho de utilizar patentes u
otros derechos, o a títulos de comisión, por servicios concretos prestados o
por gestiones hechas o, salvo en el caso de una empresa bancaria, a título
de intereses sobre dinero prestado al establecimiento permanente.
4. No se atribuirá ningún beneficio empresarial a un establecimiento
permanente por el mero hecho de que peste compre bienes o mercancías
para la empresa.
51
5. A efectos del presente Convenio, los beneficios atribuibles al
establecimiento permanente incluirán únicamente los beneficios o pérdidas
provenientes de los activos o actividades del establecimiento permanente y
se calcularán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos
válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios empresariales comprendan rentas reguladas
separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de
aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
Finalmente en el caso del modelo OCDE el artículo 7 indica:
1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente
pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa
realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un
establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad
de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a
imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables
en ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de
un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por
medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado
Contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios
que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada
que realizase las mimas o similares actividades, en las mismas o similares
condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es
establecimiento permanente.
52
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se
permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del
establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y
generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el
Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra
parte.
4. Mientas sea usual en un Estado contratante determinar los beneficios
imputables a un establecimiento permanente sobre la base de un reparto de
los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido
en el apartado 2 no impedirá que ese Estado contratante determine de esta
manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto
adoptado habrá de ser al que el resultado obtenido sea conforme a los
principios contenidos en este artículo.
5. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de
la simple compra de bienes o mercancías para la empresa.
6. A efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al
establecimiento permanente se calcularán cada año por el mismo método, a
no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en
otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán
afectadas por las del presente artículo.
2.3.3 Principio de punto de origen.
53
Bettinger Barrios (2001)
Por lo que corresponde al Punto de Origen, este principio se encuentra
radicado en los artículos de los modelos que hacen referencia a la limitación
de beneficios a los residentes de los Estados Contratantes y tiene como
finalidad, limitar los beneficios y otorgarlos exclusivamente a sujetos pasivos
para los cuales se diseñó y que sean residentes el Estado Contratante o
tienen nexos comerciales con otro Estado Contratante. (p. 172)
Los modelos tributarios tanto de las Naciones Unidas como de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico, no contemplan dentro de sus
postulados este principio, el cual sólo lo observamos en el Modelo Americano en
los siguientes términos:
“1. Una persona (que no sea un individuo) que sea residente de un Estado
Contratante no tendrá derecho, según este Convenio, a compensación por
aplicación de impuestos en el otro Estado Contratante a menos que:

Más del 75% de los intereses patrimoniales de tal persona sean propiedad,
directa o indirecta, de uno o más individuos que sean residentes del primer
estado Contratante mencionado, y

Los ingresos de tal persona no se usen, en una porción sustancial, directa o
indirectamente, para cubrir deudas (incluyendo obligaciones por intereses o
regalías) a personas que sean residentes de un Estado ajeno a los Estados
Contratantes y que no sean residentes de los Estados Unidos de América.
Para propósitos del inciso a), una compañía que tenga un comercio
sustancial de sus acciones en una bolsa de comercio reconocida de un
54
Estado Contratante, se considerará como propiedad de individuos residentes
en ese Estado Contratante.
2. El párrafo 1 no se aplicará si se determina que la adquisición o el
mantenimiento de tal persona y la realización de sus operaciones no tenía
como propósito principal obtener beneficios de acuerdo con el Convenio.
3. Cualquier deducción de impuestos otorgada por un Estado Contratante a
un residente del otro Estado Contratante de acuerdo con el Convenio será
inaplicable en el grado en que, según la Ley en vigor en el Estado, a los
ingresos con los que se relaciona la deducción se les apliquen impuestos
considerablemente menores en comparación con los determinados a
ingresos similares originados en el otro Estado y obtenidos por residentes del
otro Estado.”
Como se podrá desprender de los numerales anteriores, lo que se pretende con el
Principio de Punto de Origen, es acotar los beneficios que arrojan los Convenios
tributarios exclusivamente a los sujetos pasivos que demuestren nexos
comerciales en los Estados Contratantes.
Con el fin de complementar el alcance del término presencia sustancial o nexos
comerciales, el artículo transcrito del Modelo Americano en su primer numeral,
señala con precisión los supuestos que se deben contemplar con el fin de ubicarse
dentro del Principio de Punto de Origen.
El principio al que nos referimos no se encuentra plasmado en los otros modelos
tributarios como anteriormente se señaló, es propio del Modelo Americano y por lo
tanto, en los Convenios en los que participen los Estados Unidos de América, se
pretende reforzar el principio de que los actos esporádicos llevados a cabo por un
sujeto pasivo en uno de los Estados Contratantes, no se beneficien de las
55
bondades del Convenio tributario, a menos que demuestre como se comentó, una
presencia substancial o nexos comerciales.
2.3.4 Principio de Presencia Substancial
Bettinger Barrios (2001)
El Principio de Presencia Substancial está relacionado con las características que
los sujetos pasivos adquieren en el ámbito jurídico tributario a nivel internacional.
En un ambiente impositivo interno o sea dentro de un territorio en el que se aplica
el principio de residencia para efecto del cumplimiento de la ley doméstica, los
contribuyentes en términos genéricos son denominados residentes y en el caso de
que lleven a cabo una operación de la cual obtengan ingresos gravados en otro
Estado, en este otro Estado son calificados como residentes en el extranjero.
Lo señalado en el párrafo anterior es generalmente aceptado entre los Estados
Contratantes, que a través del Modelo de la ONU o el Modelo de la OCDE han
celebrado convenios tributarios.
El Modelo Americano por su parte, no acepta que un sujeto pasivo sea
considerado como residente del extranjero, si éste no demuestra que tiene una
presencia substancial en el Estado que celebró un convenio tributario con los
Estados Unidos de América.
En el caso de los Convenios de doble imposición que bajo los Modelos ONU y
OCDE llevan a cabo los Estado Contratantes, la residencia de los sujetos pasivos
se demuestra con la presentación de un documento emitido por la autoridad fiscal
de uno de estos Estado y una copia de la última declaración del impuesto al
ingreso (en nuestro país, del impuesto sobre la renta). Esta copia no siempre es
solicitada.
56
Conforme al Modelo Americano, la residencia del sujeto pasivo se demuestra con
documentación, además se deberá probar que el contribuyente lleva a cabo actos
de comercio, de industria, entre otros, que tiene proveedores, una contabilidad,
que es conocido por terceros o sea, que efectivamente actúa dentro de una marco
general y desarrolla una actividad física y activa, no simplemente numérica o
documental.
El Principio de Presencia Substancial sólo lo encontramos en el Modelo
Americano en su artículo 4, razón por la cual se debe tomar en cuenta cuando se
lleven a cabo negocios en los que se generen ingresos sujetos a un supuesto y
bajo los lineamientos contemplados en el convenio celebrado con los Estados
Unidos de América, ya que en el caso de no aprobar dicha presencia substancial,
la autoridad hacendaria norteamericana no tomará en cuenta las disposiciones del
Convenio sobre doble tributación y aplicará las normas de su ley interna.
Antes de concluir este numeral cabe señalar que el Departamento del Tesoro de
los Estados Unidos de América ha considerado y sostenido como criterio, que a fin
de obtener los beneficios de un convenio tributario, el sujeto pasivo tiene una
presencia substancial en el país o su residencia permanente, siempre que sus
relaciones personales o económicas o en su caso su residencia habitual se
encuentren en Estados Unidos de América y no en otro Estado.
Por su parte el Código Fiscal Interno (Internal Revenue Code) de los Estados
Unidos de América, en su artículo 7701 señala, que un extranjero se considera
residente, siempre y cuando cumpla con lo siguiente:
Sea admitido legalmente para obtener una residencia permanente. La persona
será considerada como residente desde el momento en que sea admitido como tal
(debiendo presentar su solicitud; y considerando que de ser desfavorable la
resolución, deberán pagar la parte de impuesto que adeude) y pruebe la presencia
57
substancial, como se indicó anteriormente, de acuerdo con el criterio del
Departamento del Tesoro.
Este principio se debe tener en cuenta al celebrar una operación dentro de los
Estados Unidos de América, ya sea directa o indirecta, con el fin de evitar
acciones de índole tributario que puedan llegar a ser consideradas de carácter
fraudulento. Los convenios llevados a cabo bajo el esquema del Modelo OCDE o
conforme al Modelo de la ONU, al no contemplar el Principio de Presencia
Substancial, permiten más libertad en las acciones y reacciones de los sujetos
pasivos negociantes a través de la utilización y aplicación, de las ventajas que se
ofrecen al adminicular más de un Convenio de doble tributación, bajo los
lineamientos de lo que se denomina “treaty Shopping”. (p. 174)
2.3.5 Principio de Asistencia en el Cobro
El Principio de Asistencia en el Cobro, es de reciente inclusión en el Modelo
OCDE y por lo tanto, no se aprecia en la mayoría de los Convenios para evitar la
doble tributación que han tomado como base de la negociación bilateral este
Modelo. Sin embargo, los Estados que por algún motivo requieren de negociar
parte de sus postulados, por lo general optan por incluir este principio.
García A.R. (2004)
El objeto que persigue el Principio de Asistencia en el Cobro, consiste en que
cada Estado Contratante procure recaudar por cuenta del otro Estado los
impuesto de este otro Estado en la medida necesaria para que las
exenciones o reducciones de impuestos previstos en este otro Estado por el
Convenio sobre doble tributación celebrado, no beneficien a sujetos pasivos
que no tengan derecho a los mismos. (p. 112)
58
Bettinger Barrios (2001)
Los lineamientos de este principio no deben atentar contra la soberanía
jurídica de cada uno de los Estado Contratantes, razón por la cual no se
debe interpretar en el sentido de imponer al Estado requerido, la obligación
de aplicar medios de ejecución que no estén autorizados por las
disposiciones legales o reglamentarias de uno u otro de los Estados
Contratantes o de tomar medidas contrarias al orden público.
La asistencia en el cobre debe acompañarse del Principio de Fuerza de
Atracción y el Principio de Punto de Origen, ya que es a través de estos dos
principios, que dicha asistencia se debe solicitar en otro Estado Contratante
de donde es residente, establecimiento permanente o base fija, el sujeto
pasivo que se benefició de un Convenio sin tener derecho a ello.
El principio al que se refiere este numeral se incorpora a la legislación
mexicana (a partir del año 2000), con el fin de señalar los supuestos que se
deberán observar cuando los residentes en el extranjero con bienes en
territorio nacional sean objeto de la aplicación del Principio de Asistencia en
el Cobro.
Nuestra legislación establece que los impuestos y sus respectivos
accesorios, que san determinados y exigidos por los estados extranjeros
cuya
recaudación
y
cobro
conforme
a
los
tratados
y
convenios
internacionales sobre asistencia mutua, sea solicitado al Gobierno Mexicano,
le serán aplicables las disposiciones internas por lo que se refiere a la
notificación y ejecución de dichos créditos fiscales.
59
Cabe señalar que para efecto de la determinación de los créditos fiscales
generados en el extranjero así como su actualización, los intereses y
recargos, y las sanciones que correspondan se deberán observar las
disposiciones contempladas en la ley del estado extranjero que solicitó dicha
ejecución. Asimismo, los plazos de la caducidad y prescripción se
computarán en los términos de la legislación extranjera que en su caso,
resulte aplicable.
La determinación del crédito fiscal generado en el extranjero, así como de
sus accesorios, no podrá ser objeto de impugnación a través de los medios
de defensa previstos en las leyes mexicanas; no así por lo que se refiere al
proceso de ejecución.
Finalmente este principio lo encontramos en el Convenio sobre doble
tributación celebrado por México con el Reino de Bélgica y con el Japón. (p.
175)
2.3.6 Principio de no discriminación
García, A. R. (2004)
Este principio asegura la aplicación o no causación de impuestos para
personas en condiciones similares y dispone, que un ciudadano de un
Estado Contratantes no puede estar sujeto a la imposición tributaria o
requisitos relacionados en el otro Estado, que sean distintos o más gravosos
que los gravámenes y los requisitos relacionados para un ciudadano de ese
otro Estado en las mismas circunstancias. (p. 113)
Con base en lo anterior, un sujeto pasivo que tenga la calidad de ciudadano en un
Estado Contratante recibe protección de acuerdo con este principio aun cuando no
60
sea residente de ninguno de los Estados Contratantes. Así, por ejemplo, un
ciudadano de los EUA que es residente de un tercer país tiene derecho, de
acuerdo con éste, al mismo tratamiento fiscal en México que un ciudadano
mexicano residente en ese tercer país, sin embargo, un ciudadano de un Estado
Contratante que esté sujeto a impuestos en ese Estado por sus ingresos en todo
el mundo y un ciudadano del otro Estado que no esté sujeto a impuestos en el
primer Estado mencionado por sus ingresos en todo el mundo, no se encuentran
en las mismas circunstancias.
2.3.7 Principio de Procedimiento Amistoso
García, A. R. (2004)
Este principio establece los lineamientos que se deben contemplar, para que
las autoridades competentes en los Estados Contratantes cooperen en forma
mutua, con el ánimo de resolver las controversias que pudieran surgir en la
interpretación y aplicación de los artículos que forman parte de los Convenios
para evitar la doble tributación. (p. 113)
2.4 Neutralidad fiscal, a través de los tratados para evitar la doble
tributación
Bettinger Barrios (2001)
Los actos y las acciones que se desprenden de la implementación y alcances
en el desarrollo de la política fiscal, tienen como principal limitante para lograr
los fines de recaudación, al territorio en el cual se implementa, ya que los
procedimientos y directrices que de esta política emanan, solo surten sus
efectos y se convierten en obligatorios dentro de una determinada
circunscripción.
61
Los sistemas impositivos que surgen de los lineamientos de política fiscal
carecen por lo tanto de universalidad, ya que se deberán observar en forma
exclusiva por los contribuyentes a los que va dirigida y estos sujetos pasivos
son aquellos que se consideran residentes dentro de sus fronteras o en su
caso, aquellos que detenten la nacionalidad y finalmente los que generen
ingresos dentro de un territorio determinado y sobre los cuales recaen las
obligaciones que para estos efectos se señalan en las normas.
Los sistemas fiscales al ser territoriales y carecer de universalidad, provocan
actos proteccionistas por parte de las autoridades fiscales los cuales
propician que las operaciones que lleven a cabo los sujetos pasivos se
encarezcan considerablemente, por el efecto de la doble tributación o
múltiple tributación. Estos actos proteccionistas provocan que las autoridades
graven todo ingreso que se genere en su país y a su vez, que todo lo que
modifique el patrimonio del sujeto pasivo, se considere acumulable; la
acumulación de todo ingreso se efectúa con independencia del lugar donde
se obtuvo y bajo el Principio de Fuente de Riqueza Universal, mismo que no
se debe confundir con la universalidad del sistema fiscal, ya que:
La universalidad del sistema fiscal, se plasma en el conjunto de leyes
tributarias que se observan en forma obligatoria en un país y no surten efecto
alguno en otro Estado.
El principio de fuente de riqueza universal, implica que un sujeto pasivo
deberá acumular y declarar el total del ingreso que obtuvo en un ciclo fiscal,
sin que sea limitante para dicha acumulación el que provenga de otro país.
Los procedimientos fiscales al ser territoriales y no observar o mejor dicho,
no poder observar el comportamiento del sujeto pasivo más allá de su ámbito
de aplicación, provocan a su vez que los sujetos estén obligados a pagar un
impuesto dentro de cada territorio, lo que en su caso propicia la evasión o
62
elusión de los impuestos, producto del encarecimiento fiscal al tener que
acumular, manifestar y enterar al gravamen en más de una circunscripción.
El que un mismo sujeto pague dos o más veces un gravamen de la misma
naturaleza, provoca lo que se ha denominado la doble o múltiple tributación
que es precisamente, lo que en forma constante, los estados pretenden
evitar o atenuar mediante diversos procedimientos que dan como resultado
final un pago único del impuesto dejando a un lado el encarecimiento fiscal
en la operación que se realice.
El enterar más de una vez un gravamen por un mismo ingreso y por lo tanto,
provocar un incremento de la carga tributaria, además de reflejarse en el
encarecimiento que en su caso propicia la evasión o elusión fiscal, en el
campo de la técnica impositiva se refleja un desequilibrio entre el ingreso
bruto obtenido por el sujeto pasivo y el ingreso libre que finalmente es el que
disfruta el contribuyente. Este reflejo permite medir y calificar el impacto fiscal
como equitativo o inequitativo.
En el caso de que el pago del gravamen sea inequitativo, al sumar las
diferentes tasas que se aplicaron al ingreso generado, se deberá buscar el
mejor procedimiento para lograr la neutralidad de la carga fiscal y que el
contribuyente pague solo un impuesto por el ingreso que se obtuvo. Este
impuesto a pagar deberá ser igual al que le corresponde en el país del cual
es residente. El sistema fiscal que obligue a pagar a un contribuyente que
tenga su residencia en el país donde se aplica este sistema, un gravamen
producto del castigo en la recuperación de impuestos pagados en el
extranjero, rompe con la equidad tributaria al no permitir la neutralidad
impositiva.
En las etapas de evolución de los sistemas fiscales se ha demostrado que la
mejor
alternativa
para
evitar
estos
impactos
económicos
en
los
63
contribuyentes, que provocan la inequidad y afectan la neutralidad, es la
celebración de Convenios de doble tributación, en la finalidad de eliminar los
problemas a los que ya se ha hecho referencia.
Los tratados de doble tributación son los instrumentos legales internacionales
que buscan propiciar la neutralidad y servir de base para que los Estados
que así lo deseen logren la equidad en operaciones celebradas por sus
residentes fuera de sus fronteras.
Los lineamientos plasmados en los tratados son utilizados por los Estados
Contratantes para negociar las tasas impositivas de retención y sobre los
cuales se efectúan los ajustes convenientes para que dos o más Estados
firmen un Convenio para evitar la doble tributación.
Los Convenios representan el acuerdo sobre diversos derechos y
obligaciones a los que deberán sujetarse los Estados Contratantes, tienen
como finalidad delimitar los actos de imposición y establecer cuál de ellos
deberá exigir el pago del crédito fiscal y por lo tanto, la renuncia del otro
Estado al derecho que en esa transacción tiene para gravar de acuerdo con
su política fiscal territorial al ingreso generado.
Así, en la celebración de los Convenios tributarios, la aceptación de cobrar y
la renuncia de dejar de actuar, implica la neutralidad fiscal internacional en
una transacción determinada. Por este motivo no es posible aseverar que por
el hecho de que un Estado Contratante celebre un Convenio de doble
tributación va a incrementar su recaudación, ya que ésta decrecerá a
renunciar a gravar con su impuesto territorial una operación que surte efectos
a nivel internacional.
64
Los Convenios de doble tributación, basados en los tratados que se
utilizaron, determinarán cuál Estado contratante tendrá derecho a la
recaudación y cuál no.
Los Convenios de doble tributación no solo por aplicarse en los Estados
Contratantes eliminan el efecto de la inquietud impositiva, ya que además y
con el fin de que se logre la neutralidad fiscal es necesario que el sistema
impositivo del país de donde es residente el contribuyente, cuente con
normas que le permitan recuperar el impuesto que en su casa se haya
pagado en el extranjero. El Convenio propicia un equilibrio en las tasas de
retención y establece las reglas para determinar cuál de los Estados
Contratantes tiene derecho a recaudar a través de dicha retención, sin
embargo, la recuperación del efecto dependerá siempre de las normas
locales de cada Estado Contratante.
Los lineamientos que señala la autoridad competente para retener un
impuesto, así como la base del ingreso sobre la cual se aplica la tasa
impositiva y el porcentaje que configura esta tasa, son independientes del
efecto de recuperación del monto del gravamen pagado en uno de los
Estados Contratantes. La cantidad enterada en el extranjero puede ser
recuperada para evitar la doble o múltiple tributación en el otro Estado
Contratante a través del procedimiento de acreditamiento o por medio de
calificarlo como un gasto necesario y por lo tanto hacerlo deducible, sin
embargo, en ambos casos se requiere que la legislación local permita
cualquiera o ambos procedimientos o sea, se necesita dotar de seguridad
jurídica al residente en el país en el que se pague en definitiva el gravamen,
con el fin de que el temor al encarecimiento fiscal se disminuya.
En el caso de que se otorgue un crédito por el impuesto pagado en el
territorio donde el sujeto pasivo cumple en definitiva con su obligación fiscal,
implica que una vez que la ley territorial determina una cantidad líquida para
65
pagar, se le descuente el monto pagado en el otro Estado Contratante y por
lo tanto solo tendrá la obligación de enterar la diferencia.
Bajo el principio de acreditamiento, el impuesto pagado en el extranjero
puede tener las siguientes alternativas:
a)
Considerarse como un crédito que se deberá disminuir del impuesto
que se determine en el país donde el sujeto pasivo tiene su residencia.
b)
Tratarse parcialmente como acreditable y se disminuya del impuesto
que se determine en el país donde el sujeto pasivo tiene su residencia.
c)
Resultar no acreditable y por lo tanto, el sujeto pasivo pague el
monto total del gravamen que se determine en el país donde sea residente.
En los supuestos a que se refieren los incisos a) y b) se pueden presentar los
siguientes casos, cuando el monto del impuesto acreditado sea superior al
que se deba pagar en el país de residencia del sujeto pasivo.
i. Que el monto restante sea recuperado en otro ciclo fiscal o en forma
histórica o actualizada.
ii. Que el monto restante ya no sea recuperado en otro ciclo fiscal.
iii. Que el monto restante sea considerado como un gasto y por lo tanto
deducible en ese o en el siguiente ciclo fiscal.
Por otro lado, cuando el monto del impuesto pagado en un Estado
Contratante se recupere vía la deducción, se pueden presentar las siguientes
alternativas:
66
a)
Que la deducción elimine la responsabilidad fiscal en el Estado
Contratante donde finalmente se deba pagar el impuesto.
b)
Que la deducción resultante genere una pérdida en el Estado
Contratante donde cumple finalmente y ésta se permita recuperar en otros
ciclos fiscales a un valor histórico o actualizado.
c)
Que la deducción por el impuesto pagado en otro Estado Contratante
se recupere como una deducción parcial, determinando el porcentaje de esta
recuperación, ya sea por la clase de empresa o por la calificación que se le
dé al ingreso por el cual se pagó un impuesto en el otro Estado Contratante.
(p. 140 – 142)
Cabe señalar que la neutralidad fiscal es importante a nivel internacional, ya que
en caso de no instrumentar políticas de recuperación de impuestos pagados en
otros Estados Contratantes, propiciará como se mencionó, una evasión o elusión
fiscal que afecta a los Estados Contratantes, así como a otros que se convierten
en anfitriones de ingresos que no han sido controlados en otros países.
Los Convenios para evitar la doble tributación además de estableces las bases
para la recuperación de los impuestos pagados fuera del país donde el sujeto
pasivo es residente, también pretenden homogeneizar las tasas de retención para
que éstas no sean obstáculo a la inversión y, por lo regular, se representan en
porcentajes mejor es a la tasa general que impere en los Estados Contratantes.
La razón de lo anterior es con el fin de que exista siempre el aliciente de recuperar
el monto de los gravámentes pagados por cualquiera de sus vías y que el impacto
final al cubrir los impuestos sea menor por los efectos del acreditamiento.
Los países que no se conviertan en Estados Contratantes por no considerar
conveniente celebrar un tratado de doble tributación y que quieran mantenerse
67
dentro del principio de la equidad tributaria internacional, deben contemplar en sus
leyes fiscales internas procedimientos para evitar el encarecimiento fiscal y por lo
tanto no obligar a cubrir más de una vez un gravamen.
En el caso de nuestro país, la Ley del impuesto sobre la Renta establece un
procedimiento de acreditamiento en los términos que a continuación se indican.
En el caso de México y tomando en cuenta que se han celebrado Convenios de
doble tributación, la Ley del Impuesto sobre la Reta establece un procedimiento
para acreditar el pago de los gravámenes enterados en el extranjero. Este
procedimiento se aplica a los ingresos que provengan de países con los que haya
o no celebrado Convenio impositivo y dicho acreditamiento se podrá llevar a cabo
contra el impuesto que conforme a esta Ley corresponda pagar por los ingresos
procedentes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, siempre que se trate
de los ingresos por los que se está obligado a enterar el impuesto sobre la renta
en territorio nacional.
Con base en lo anterior cabe reiterar que exclusivamente los residentes en México
podrán acreditar el impuesto pagado en el extranjero, siempre y cuando los
ingresos por los que se pagó el impuesto fuera de México, estén regulados por la
Lay que se aplica en nuestro país, en caso contrario no se otorgará este
tratamiento de neutralidad fiscal.
Bettinger Barrios (2001)
El acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero que otorga la Ley del
impuesto sobre la Renta, puede ser total o parcial o sea, en algunos rubros
de ingresos se castiga un porcentaje determinado de recuperación, como es
el caso de los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes
en el extranjero a personas morales residentes en México, ya que esta
68
proporción se fija conforme al monto de dividendo o utilidad que sea
percibido por el residente en México.
En este caso particular esta proporción se obtendrá dividiendo la utilidad
percibida por la persona moral residente en México, entre el total de la
utilidad que obtenga la sociedad residente en el extranjero, que sirva para
determinar el impuesto sobre la renta a su cargo y multiplicando el cociente
por el impuesto pagado por la sociedad.
Bajo este tenor se deberá acumular la utilidad percibida y el total del
impuesto pagado por la sociedad residente en el extranjero, correspondiente
a la utilidad obtenida por la persona moral residente en México.
El monto que resulte acreditable se deberá limitar a la cantidad que resulte
de aplicar la tasa del impuesto sobre la renta establecida en México, a la
utilidad determinada de acuerdo con las disposiciones aplicables en el país
de residencia de la sociedad en el extranjero que distribuyó el dividendo o la
utilidad percibida.
Quien efectúe el acreditamiento al que nos referimos considerará como
ingreso acumulable, además del dividendo o la utilidad percibida, el monto
del impuesto sobre la renta pagado por la sociedad correspondiente al
dividendo o utilidad percibida por el residente en México. Este acreditamiento
sólo procederá cuando la persona moral residente en México sea propietaria
de cuando menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el
extranjero durante los seis meses anteriores a la fecha en que se decrete el
dividendo o la utilidad.
Por lo que corresponde a los demás ingresos susceptibles de ser generados
por las personas morales y no se trate de dividendos o utilidades distribuidas,
el impuesto acreditable no podrá exceder de la cantidad que resulte de
69
aplicar la tasa del impuesto sobre la renta que se establece en México a la
utilidad fiscal que resulte conforme a las disposiciones que señala la Ley, por
los ingresos percibidos en el ejercicio de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero.
En el caso de las deducciones por gastos ocurridos en el extranjero que no
sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada
fuera de nuestro país, se podrán considerar en la misma proporción que
representa el ingreso proveniente del extranjero, respecto del ingreso total
del contribuyente en el ejercicio.
Por lo que corresponde a las personas físicas el monto del impuesto
acreditable no podrá excederse la cantidad que resulte de pagar conforme a
la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Las personas físicas que residen en México y que se encuentran sujetas al
pago del impuesto en el extranjero por su nacionalidad o ciudadanía, podrán
efectuar el acreditamiento hasta por la cantidad equivalente al impuesto que
hubieran pagado en el extranjero de no haber tenido dicha condición.
Las personas morales y las personas físicas podrán acreditar el impuesto
pagado en el extranjero en la declaración anual del ejercicio o se podrá
efectuar en los diez ciclos fiscales siguientes.
En los casos en que el impuesto acreditable esté determinado en moneda
extranjera,
se
deberá
efectuar
la
conversión
cambiara
respectiva
considerando el tipo de cambio que en su momento se determine. (p. 144)
Finalmente, cabe reiterar que los Convenios sobre doble tributación, pretenden
evitar que un mismo sujeto pague más de una vez un impuesto por la generación
del ingreso. Esta finalidad debe perseguir además de la equidad impositiva
70
internacional, que el sistema fiscal que se aplique en el país de donde es residente
el sujeto pasivo que generó el ingreso en el extranjero, cuente con normas que
permitan la neutralidad tributaria por medio de procedimientos que le otorguen el
derecho de recuperar, vía el acreditamiento o la deducción, los impuestos
enterados fuera del país donde cumple con sus obligaciones fiscales definitivas, o
sea, donde acumula los ingresos y deduce los gastos que se generan en la
totalidad de las operaciones llevadas a cabo dentro de un periodo determinado. (p.
139-145)
2.5 Relación de Tratados que México tiene con otros países para
evitar la doble tributación.
RSM Bogarín (2013)
México cuenta con una amplia red de tratados para evitar la doble tributación, los
cuáles ha celebrado desde 1991, la lista suma actualmente más de 51 países con
los que se tiene un tratado vigente. Dichos países son los siguientes:
Alemania
Australia
Austria
Bahréin
Barbados
Bélgica
Canadá
Chile
China
Colombia
Corea
Dinamarca Ecuador
España
Estados
Estonia
Finlandia
Francia
Grecia
Unidos
Brasil
Hong
Kong
Hungría
India
Indonesia
Irlanda
Islandia
Israel
Japón
Kuwait
Letonia
Lituania
Luxemburgo Noruega
Italia
Nueva
Zelandia
Países
Panamá
Polonia
Portugal
Qatar
Bajos
República
Rumania
Rusia
Singapur
Sudáfrica
Reino
República
Unido
Checa
Suecia
Suiza
Eslovaca
Ucrania
Uruguay
71
2.6 Puntos Sobresalientes de los Tratados con los Países que se
Tiene Mayor Intercambio Comercial
Con la finalidad de dar a conocer un poco del contenido de estos tratados
celebrados con México, se presentan los aspectos
más relevantes
de los
Tratados con los países que se tiene mayor intercambio comercial, resaltando las
diferencias más importantes, dichos países son: Estados Unidos, Alemania,
Canadá y Japón.
SAT (2014)
 Impuestos comprendidos (Artículo 2)
 Tratado México – Estados Unidos:
a) En México: el impuesto sobre la renta establecido en la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
b) En Estados Unidos: el impuesto sobre la renta establecido en la Ley del
Impuesto sobre la Renta y los impuestos especiales sobre las primas de
seguros pagadas a aseguradoras extranjeras y los impuestos especiales
a las fundaciones privadas.
 Tratado México – Alemania:
a) Alemania: el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre sociedades, el
impuesto sobre explotaciones industriales y comerciales, el impuesto
sobre el patrimonio.
b) México: el impuesto sobre la renta federal y el impuesto empresarial a
tasa única.
 Tratado México – Canadá:
72
a)
Canadá: los impuestos sobre la renta establecidos por el Gobierno de
Canadá bajo la Ley de Impuestos sobre la Renta.}
b)
México: el impuesto sobre la renta, establecido en la Ley del Impuesto
sobre la Renta.

Tratado México – Japón
a)
Japón: el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre las sociedades y los
impuestos locales sobre los habitantes.
b)
México: el impuesto sobre la renta.
Cabe destacar que en este artículo (impuestos comprendidos), en cada tratado se
añade un párrafo que cita: “El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de
naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de
la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan.” Dentro de este
párrafo se incluye el impuesto IETU, que anteriormente estaba contemplado en los
tratados, pero a partir del 1 de enero de 2014 no se aplica dicho impuesto, debido
a que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única ha sido abrogada mediante
Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley del
Impuesto sobre la Renta, y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo, publicado en el Diario
Oficial de la Federación el 11 de diciembre de 2013.
SAT (2014)

Residencia (Artículo 4)

Tratado México – Estados Unidos:
73
La expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que
en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por
razón de:
a) Domicilio
b) Residencia
c) Sede de dirección
d) Lugar de constitución
e) Cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

Tratado México – Alemania:
La expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que
en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por
razón de:
a) Domicilio
b) Residencia
c) Sede de dirección
d) Cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

Tratado México – Canadá:
La expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que
en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por
razón de:
a) Domicilio
b) Residencia
c) Sede de dirección
d) Lugar de constitución
e) Cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
74

Tratado México – Japón:
La expresión "residente de un Estado Contratante" significa toda persona que
en virtud de la legislación de este Estado Contratante esté sujeta a imposición
en él por razón de:
a) Domicilio
b) Residencia
c) Lugar de sede o de oficina principal
d) Sede de dirección
e) Cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
Cuando en virtud de los supuestos anteriores para cada convenio referentes a la
residencia, una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su
situación se resolverá de la siguiente manera:
(a) esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde
tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se
considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga
relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses
vitales);
(b) si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona
tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ningún Estado Contratante, se considerará
residente del Estado Contratante donde viva habitualmente;
(c) si viviera habitualmente en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en
ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que
sea nacional;
(d) en cualquier otro caso, las autoridades competentes de los Estados
Contratantes resolverán el casomediante un acuerdo amistoso.
75
Este procedimiento, contenido en el artículo 4 de los tratados, se aplicará a
todos los tratados mencionados.
SAT (2014)
 Establecimiento permanente (Artículo 5)
Estos cuatro tratados, en su artículo 5, básicamente contienen los mismos
supuestos a tomar en cuenta para determinar el establecimiento
permanente de una persona, este artículo cita lo siguiente:
La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres;
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro
lugar de extracción de recursos naturales.
SAT (2014)
 Rentas inmobiliarias (Artículo 6)
Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes
inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o silvícolas), situados
en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
76
Para los efectos del presente Convenio el término “bienes inmuebles” tendrá el
significado que le atribuya la legislación impositiva del Estado Contratante en el
que los bienes en cuestión estén situados.
SAT (2014)
 Beneficios empresariales (Artículo 7)
Este artículo, para los cuatro tratados cita:
Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante sólo pueden someterse
imposición en este Estado Contratante, a no ser que la empresa realice
actividades empresariales en el otro Estado Contratante por medio de un
establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza actividades
empresariales de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a
imposición en el otro Estado Contratante, pero sólo en la medida en que puedan
atribuirse a este establecimiento permanente.
Pero a diferencia de los tratados con Canadá, Alemania y Japón, el tratado con
Estados Unidos incluye otro supuesto para someter a imposición los beneficios
empresariales, que es el siguiente:
… los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado,
pero sólo en la medida en que sean atribuibles a:
c) ventas en este otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar
al de los vendidos a través de este establecimiento permanente.
SAT (2014)
 Navegación marítima y aérea (Artículo 8)
77
En lo referente a este artículo, se encuentran algunas diferencias entre estos
tratados, pero todos concuerdan en establecer el lugar donde se someterá a
imposición estos beneficios, como lo dice en el párrafo 1 de este artículo:
Los beneficios obtenidos por una empresa de un Estado Contratante procedentes
de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional sólo pueden
someterse a imposición en este Estado Contratante.
En estos tratados, a excepción de Japón, se enumeran los casos a que se refieren
los beneficios derivados de la explotación marítima y aérea.
 Tratado México - Alemania:
A los efectos del presente Artículo, la expresión “beneficios de la operación de
buques o aeronaves en tráfico internacional” incluye los beneficios procedentes
de:
a) el arrendamiento ocasional de buques o aeronaves sobre una base de nave
vacía y
b) el uso o arrendamiento de contenedores (incluyendo remolques y equipo
auxiliar utilizado en el transporte de contenedores)
 Tratado México-Canadá:
a) el término “beneficios” comprende:
i) beneficios, beneficios netos, ingresos brutos e ingresos derivados
directamente de la explotación de buques o aeronaves en tráfico
internacional, y
78
ii) intereses sobre cantidades generadas directamente de la explotación de
buques o aeronaves en tráfico internacional, siempre que dichos
intereses sean incidentales a la explotación.
b) el término “explotación de buques o aeronaves” en tráfico internacional por
una empresa, comprende:
i) el fletamento o arrendamiento de buques o aeronaves,
ii) el arrendamiento de contenedores y equipo relacionado, y
iii) la enajenación de buques, aeronaves, contenedores y equipo relacionado,
 Tratado México – Estados Unidos:
Los beneficios derivados de la explotación de buques o aeronaves en tráfico
internacional comprenden los beneficios procedentes del arrendamiento sobre una
base de nave completa (por tiempo o viaje) de buques o aeronaves. También
incluyen los beneficios derivados del arrendamiento sobre una base de nave vacía
de buques y aeronaves, cuando dichos buques o aeronaves sean operados en
tráfico internacional por el arrendatario.
 Tratado México - Japón:
Este tratado no contiene especificaciones acerca de lo que se entenderá por
beneficios obtenidos por la explotación de buques o aeronaves, pero contiene una
cláusula para la exención del impuesto a las empresas en Japón, tal como lo dice
en el párrafo 2.
Respecto de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional que se
realice por una empresa de un Estado Contratante, tratándose de una empresa de
México, estará exenta del impuesto a las empresas (enterprise tax) en el Japón y,
tratándose de una empresa del Japón, estará exenta de cualquier impuesto similar
79
al impuesto a las empresas en el Japón que se establezca con posterioridad en
México.
SAT (2014)
 Empresas asociadas (Artículo 9)
Se establece que existirá este supuesto, para efectos de este artículo cuando:
a) una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente
en la dirección, el control o capital de una empresa del otro Estado
Contratante, o
b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección,
el control o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una
empresa del otro Estado Contratante.
SAT (2014)
 Dividendos (Artículo 10)
En este artículo, en los cuatro tratados se establece lo siguiente:
(1) Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado
Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a
imposición en este otro Estado.
(2) Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en
el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos,
y según la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo de los
dividendos es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido
no podrá exceder del:
80
 Tratado México – Alemania:
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es
una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea
directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga
los dividendos;
b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
 Tratado México – Canadá:
a) 5% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una
sociedad que controle directa o indirectamente al menos el 10% de las
acciones con derecho a voto de la sociedad que pague los dividendos, y
b) 15% del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
 Tratado México – Estados Unidos:
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo
es una sociedad propietaria directamente de al menos el 10 por ciento
de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los
dividendos, y
b) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
 Tratado México – Japón:
a) 15 por ciento del monto bruto de los dividendos.
b) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos, si dicho beneficiario
efectivo es una sociedad propietaria de al menos 25 por ciento de las
acciones con derecho a voto emitidas por la sociedad que paga los
81
dividendos, durante un período de seis meses inmediato anterior al término
del ejercicio fiscal en el que la distribución de los beneficios se lleve a cabo.
SAT (2014)

Intereses o rendimientos (Artículo 11)
Comenzaremos por establecer lo que se entiende por intereses según estos
tratados, que son: “los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o
sin garantías hipotecarias o cláusula de participación en los beneficios del deudor
y, especialmente, las rentas de valores gubernamentales y de bonos u
obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a estos títulos, bonos u
obligaciones, así como cualquier otra renta que se asimile a los rendimientos de
las cantidades dadas en préstamo por la legislación fiscal del Estado Contratante
de donde procedan las rentas.”

Tratado México – Alemania:
(1) Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente
del otro Estado
Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
(2) Sin embargo, estos intereses, pueden también someterse a imposición en el
Estado Contratante del que procedan, y de acuerdo con la legislación de este
Estado, pero si el beneficiario efectivo de los mismos es residente del otro Estado
Contratante, el impuesto así exigido no puede exceder del:
a) 5 por ciento del importe bruto de los intereses provenientes de préstamos
otorgados por un banco;
b) 10 por ciento del importe bruto de los intereses en los demás casos.
82
Las autoridades competentes de los Estados Contratantes determinarán de mutuo
acuerdo las modalidades de aplicación de estos límites.
 Tratado México – Canadá:
1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente
del otro Estado
Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el
Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese
Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro
Estado Contratante, el impuesto así exigido no puede exceder del 10% del importe
bruto de los intereses.
 Tratado México – Estados Unidos:
1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente
del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado
contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado. Sin
embargo, si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado
Contratante, salvo lo dispuesto en el párrafo 3, el impuesto así exigido no puede
exceder del:
a) 4.9 por ciento del importe bruto de los intereses provenientes de:
(i) préstamos otorgados por bancos, incluyendo los bandos (sic) de inversión y de
ahorro, e instituciones de seguros;
(ii) bonos u otros títulos de crédito que se negocien regular y sustancialmente en
un mercado de valores reconocido;
83
b) 10 por ciento del importe bruto de los intereses si el beneficiario efectivo no es
una persona de las mencionadas en el inciso a) y los intereses son:
(i) pagados por bancos, incluyendo los bancos de inversión y de ahorro;
(ii) pagados por el adquirente de maquinaria y equipo al beneficiario efectivo que
sea el enajenante de dichos bienes en una venta a crédito; y
c) 15 por ciento del importe bruto de los intereses en los demás casos.
 Tratado México – Japón:
1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente
del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado
Contratante.
2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el
Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este
Estado Contratante, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo,
el impuesto así exigido no puede exceder de:
(a) 10 por ciento del importe bruto de los intereses cuando:
(i) el beneficiario efectivo sea un banco o una institución de seguros;
(ii) los intereses se obtengan de bonos u otros títulos de crédito que se negocien
regular y substancialmente en un mercado de valores reconocido;
(iii) los intereses sean pagados por un banco; o
(iv) los intereses sean pagados en relación con una venta a crédito de equipo y
maquinaria, siempre que el perceptor de dicho interés sea el enajenante del
equipo y la maquinaria; y
84
(b) 15 por ciento del importe bruto de los intereses en los demás casos.
85
CAPÍTULO III. BENEFICIOS DE LOS TRATADOS
PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
3.1 Beneficios de los tratados
Como es sabido, los convenios para evitar la doble tributación pretenden
minimizar las tasas impositivas de retención aplicables a los sujetos pasivos que
generan ingresos dentro de un Estado con el que se ha celebrado un convenio de
esta naturaleza. Además, también se contemplan tasas reducidas de retención en
estos convenios, mismos que deberán tributar en el Estado en donde la persona
física o jurídica es residente.
Todos estos beneficios fueron pensados para resolver el problema de la doble
tributación, ya que debido a ello, se hace difícil el comercio entre países, ya que
debido al pago de doble impuesto por un mismo objeto, se encarecen los
productos.
Al tener un país acceso a los beneficios de los tratados, se facilitan las relaciones
económicas con otros Estados que también tengan firmado un convenio tributario
y que cumpla con los requisitos para obtener estos beneficios, los cuales se
enumerarán más adelante.
3.2 La residencia y su importancia en los requisitos para obtener
beneficios de los tratados.
En la globalización fiscal internacional, el concepto de residencia cobra una gran
importancia, tan es así, que para tener derecho a los beneficios que se derivan de
los convenios que nos ocupan, ésta se debe acreditar ante las autoridades de
cualquiera de los Estados que han firmado un convenio para evitar la doble
tributación y por lo tanto, si dicha residencia no se acredita, el sujeto pasivo será
87
objeto de las leyes internas del Estado en que se generó el ingreso sujeto a
retención bajo las tasas que imperen en la región y no aquellas que se
desprenden de los convenios fiscales
.
Por la importancia que merece el concepto de residencia, nuestro sistema
impositivo en la Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 4 señala, que “Los
beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables
cuando el contribuyente acredite que es residente en el país de que se trate y se
cumplan con las disposiciones del propio tratado. …”
Bettinger Barrios (2001)
La Ley del Impuesto sobre la Renta en el año de 1998, contemplaba además
de la referencia a la obligación de cumplir con las disposiciones el propio
convenio, para obtener los beneficios que de éste se desprenden, el
señalamiento de que las normas adjetivas internas de los Estados
Contratantes se deben observar en forma adminiculada. Sin embargo, la
referencia en el texto legal a las normas adjetivas se eliminó a partir del mes
de abril de 1999, quedando la redacción de la disposición jurídica en su parte
medular en los siguientes términos:
“Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán
aplicables cuando el contribuyente acredite que es residente en el país de
que se trate y se cumplan con las disposiciones del propio tratado. Dichos
beneficios se aplicarán mediante la devolución en los casos en que no se
cumplan las disposiciones de procedimiento previstas en el Título V de esta
Ley, tales como las que establecen la obligación de registro de las personas
a que se refieren los artículos 144, 154, 154-A y 154-C, de presentar
dictamen fiscal y designar representante legal, a que se refieren los artículos
148-A, 150, 151, 151-A, 151-B, 157, 159 y 159-A.”
88
3.3 Requisitos para tener derecho a los beneficios de los tratados.
De lo señalado en los párrafos anteriores, se desprende que el sujeto pasivo debe
cumplir con tres requisitos para tener derecho a los beneficios que se contemplan
en los convenios impositivos y los cuales consisten en:
a) Acreditar que es residente del Estado con el que se haya celebrado un
convenio para evitar la doble tributación.
b) Que demuestre que ha cumplido con las disposiciones que se desprenden
del propio convenio para evitar la doble tributación.
c) Que ha cumplido con las disposiciones adjetivas internas en el Estado
donde se generó el ingreso obtenido.
Estos requisitos merecen un análisis en lo individual por la importancia que de su
cumplimiento se deriva, tanto para las personas físicas como para las personas
jurídicas que generan ingresos en Estados con los que se ha celebrado convenio
para evitar la doble tributación, por lo que en relación
al primer requisito en
cuando al acreditamiento de la residencia y con el fin de aclarar cuando un sujeto
pasivo se considera residente, debemos atender tanto a la legislación interna
como a las normas que fueron pactadas con otros Estados a través de los
convenios para evitar la doble tributación. Sin embargo, con el objeto de facilitar el
respectivo estudio, y en virtud de estar familiarizado con nuestro sistema
impositivo, se partirá de éste y para lo cual se señala que en términos del Código
Fiscal de la Federación se considera que es residente en México, tanta la persona
física como la persona jurídica, cuando:
Artículo 9, CFF.
89
La persona física:
a) Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las
personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país,
se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra
su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el
centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros
casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:
1. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física
en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.
2. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades
profesionales.
b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o
trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se
encuentre en el extranjero.
La persona jurídica:
Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes
mexicanas, así como las que hayan establecido en México la administración
principal del negocio o su sede de dirección efectiva.
Las asociaciones en participación, cuando el asociante sea residente en
México o residente en el extranjero con establecimiento en México, cuando el
contrato se hubiere celebrado de conformidad con las leyes mexicanas, o
cuando la actividad de la asociación en participación se realice total o
parcialmente en México.
90
Por otro lado y tomando en cuenta lo comentado en los párrafos anteriores y
partiendo del ejemplo de que se trata de un residente del extranjero que viene a
nuestro país y genera un ingreso, la mecánica que se debe seguir con el fin de
que acredite su residencia y por lo tanto, desprender si tiene o no derecho a los
beneficios del convenio para evitar la doble tributación, requerirá forzosamente
que se analice en primer lugar, el convenio que se ha celebrado con el Estado
extranjero y donde el sujeto pasivo se considera residente, para lo cual y para
fines prácticos, se hace referencia a continuación al convenio firmado con los
Estados Unidos de América, el cual establece que la expresión “residente de un
Estado Contratante” en los términos de este convenio fiscal, significa toda persona
que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por
razón de su domicilio, residencia, lugar de su administración principal, sede de
dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. O
sea, estos extremos se deben cumplir para que en base al convenio tributario se
considere al sujeto pasivo residente de los Estados Unidos de América o residente
en México.
Sin embargo, y como se desprende del párrafo anterior, el convenio tributario con
los Estados Unidos de América hace referencia a la legislación interna de los
Estados Contratantes, lo que a su vez se debe interpretar en el sentido de que lo
señalado en el Código Fiscal de la Federación, se debe adminicular con lo
establecido en el convenio y de esta adminiculación normar el criterio de quien se
considera residente en México o quien es residente en los Estados Unidos de
América.
En este sentido, de conformidad con lo dispuesto en nuestra legislación interna y
siguiendo la directriz que señala el convenio impositivo celebrado con los Estados
Unidos de América y como se comentó, el Código Fiscal de la Federación
establece que en el caso de la persona física, se considera residente en territorio
nacional a toda aquella que establezca su casa habitación en nuestro país. Sin
embargo, si bien la casa habitación es el requisito que conforme a la lay interna se
91
debe cumplir para considerarse residente en territorio nacional, se debe además,
tener una permanencia de más de 183 días naturales consecutivos o no en un año
de calendario y acreditar haber adquirido la residencia fiscal, la cual se demuestra
en el caso que nos ocupa con el comprobante que permita probar que se tiene
una casa habitación. Cabe mencionar que las respectivas legislaciones internas
de los Estados Contratantes que han celebrado convenios para evitar la doble
tributación, y dentro de los cuales se encuentran los Estados Unidos de América,
establecen también como requisito que el sujeto pasivo demuestre además una
afinidad fiscal que en nuestro sistema se demostraría obteniendo el Registro
Federal de Contribuyentes.
La residencia del sujeto pasivo y la forma de demostrarse es importantes para
establecer el régimen fiscal al que quedará sujeto el ingreso obtenido en otro
Estado y mismo, que ha convenido a su vez, con el Estado donde el contribuyente
es residente a través de la celebración del convenio para evitar la doble
tributación.
En el caso de nuestro país, si el residente en el extranjero acredita su residencia
en un Estado con el que México ha celebrado un convenio para evitar la doble
tributación, el Servicio de Administración Tributaria (SAT), así como el retenedor
deberán aplicar las disposiciones contempladas en el convenio celebrado.
En caso contrario, es decir, si el sujeto no acredita su residencia en un Estado con
el que México haya celebrado un convenio para evitar la doble tributación o bien,
que acredite su residencia en una nación con la que no tenemos un convenio de
esta naturaleza, el ingreso obtenido en nuestro país será objeto de tributación
conforme a los extremos del Título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En el
caso, de que el residente en el extranjero adquiera la residencia en nuestro país,
se le dejará de aplicar en principio el convenio tributario, así como el Título V, y
deberá en su caso cumplir con el impuesto directo sobre la renta en los términos
del Título II si es persona jurídica, establecimiento permanente o base fija. La
92
persona física, por su parte deberá cumplir con sus obligaciones fiscales de
conformidad con el Título IV de la misma ley.
Por lo que corresponde al segundo de los requisitos de referencia y que a su letra
indica: b) Que demuestre que ha cumplido con las disposiciones que se
desprenden del propio convenio para evitar la doble tributación.”, es conveniente
agregar lo que a continuación se señala:
Los convenios para evitar la doble tributación establecen en forma general, así
como en lo particular, obligaciones con las que se debe cumplir con el fin de
ubicarse en los supuestos normativos y por lo tanto, tener derecho a los beneficios
que se desprenden de estos convenios.
En forma ejemplificativa y no con carácter limitativo, pudiéramos señalar como
obligación genérica y fundamental, retomando lo que se comentó en el punto a),
que el sujeto pasivo, ya sea persona física o persona jurídica, deberá demostrar la
residencia en alguno de los Estados Contratantes. Asimismo y dentro de las
obligaciones de referencia, se encuentra la de efectuar la retención del gravamen
conforme a la tasa que se señala en el convenio y dependiendo de la clase del
ingreso que se genere o también, no efectuar dicha retención, ya que en base a
los lineamientos del convenio, el Estado en el cual se acredita la residencia, el
sujeto pasivo tendrá derecho a determinar el impuesto de acuerdo a su ley interna,
sin que deba acreditar algún impuesto directo pagada a autoridad fiscal extranjera.
La falta de cumplimiento de los requisitos que se señalan en los convenios para
evitar la doble tributación, trae como consecuencia que el Estado donde el
contribuyente es residente, no acepte por ejemplo el acreditamiento del gravamen
que a su vez fue retenido indebidamente en el Estado en el que se generó el
ingreso o este Estado, por incumplimiento del sujeto pasivo al no retener el
gravamen conforme al convenio impositivo, sino en base a la legislación interna,
traería a su vez como consecuencia, que el Estado en el cual el contribuyente es
93
residente, no acepte el acreditamiento del gravamen, así como otras
consecuencias que de esto se pudieran derivar. También es importante comentar,
que los convenios para evitar la doble tributación establecen requisito con los que
debe cumplir el sujeto pasivo que recibe el servicio, que obtiene un crédito, quien
adquiere asistencia técnica o transferencia de tecnología, entre otros, ya que en
caso contrario, la autoridad fiscal tiene el derecho de rechazar el gasto en que se
incurra por estos conceptos y objetar la depreciación o la amortización, por
incumplimiento a lo señalado en los convenios.
La omisión en el cumplimiento de lo señalado en un convenio tributario ya sea por
error, dolo o negligencia, sólo es posible corregirlo a través del Procedimiento de
Resolución de Controversias al que se refiere el Código Fiscal de la Federación.
Este procedimiento de naturaliza optativa se prevé en los convenios para evitar la
doble tributación y se podrá solicitar por el sujeto pasivo residente en cualquiera
de los Estados Contratantes y ante la autoridad competente del Estado del cual
sea residente, con anterioridad o posterioridad a la resolución de los medios de
defensa que se contemplan en el mencionado código Federal de la Federación.
Cabe señalar que este Procedimiento de Resolución de Controversias se
considera improcedente contra resoluciones que ponen fin al recurso de
revocación o al juicio ante Controversias, es el instrumento legal para corregir el
error o la omisión y lo que a su vez permite, que las autoridades fiscales acepten
posteriormente que el sujeto pasivo se beneficie de los supuestos que se
contemplan en un convenio para evitar la doble tributación.
Por lo que corresponde al tercero de los supuestos y mismo que a su letra señala
“c) Que ha cumplido con las disposiciones adjetivas internas en el Estado donde
se generó el ingreso obtenido.”, debemos puntualizar lo siguiente:
94
Bettinger Barrios (2001)
En la materia jurídica las normas pueden ser sustantivas y adjetivas. Las
normas en lo particular son reglas de conducta cuyo fin es el cumplimiento
del precepto legal. En esta forma, la conducta está trazada por ciertas
normas que la vida social impone. Asimismo cuando se trata de normas
jurídicas, se otorga el calificativo de jurídico, comprendiendo dentro de su
ámbito de aplicación, aquellas que son obligatorias, por ser disposiciones de
Derecho. Las normas jurídicas se clasifican en religiosas, sociales,
internacionales, estatales y locales. Por su expresión en escritas y
consuetudinarias. Por la materia, según las diferentes ramas jurídicas. Por su
carácter, compulsivo, de derecho estricto y de equidad. Por la eficacia, en
imperativas, prohibitivas, permisibles o punitivas. Por la sanción impositiva en
perfectas, cuyo cumplimiento implica la nulidad y pena, imperfectas que no
encuentran nulidad, ni pena en su desconocimiento o inobservancia.
Sin bien las normas jurídicas se clasifican como anteriormente se señaló,
estar normas en la clasificación que les corresponde se consideran normas
sustantivas o normas adjetivas, dependiendo de lo que pretenden llevar a
cabo las personas físicas o jurídicas a las que les son aplicables.
Por su parte, las normas sustantivas son aquellas que observan el fondo de
una obligación a cargo de un sujeto o sea, disposiciones que rigen la
conducta, su desarrollo, su consecuencia, mientras que la norma adjetiva se
considera como aquella que se refiere al procedimiento que deben seguir las
disposiciones jurídicas que garantizan o hacer efectivo el ejercicio del
derecho y el cumplimiento de las obligaciones establecidas en las normas
sustantivas que resultan aplicables a las partes que se involucran en
diversas relaciones jurídicas. Las normas de procedimiento por lo tanto,
configuran reglas de actuación, que determinan un acto o una serie de
95
operaciones y trámites que deben observarse por los sujetos para lograr la
defensa de un derecho o el cumplimiento de una obligación.
Las normas adjetivas a su vez, son de carácter instrumental y cuyo objeto
consiste en garantizar la eficacia de los derechos y obligaciones que nacen
de las normas sustantivas. Estas normas adjetivas por lo tanto, no señalan
por ejemplo lo que es justo, lo que es injusto, lo que debe hacerse, lo que no
debe hacerse o lo que está permitido, sino que son aquellas disposiciones
que se invocan para que se imparta la justicia o sea, su mecánica y
dimensionamiento para que las normas sustantivas sean efectivas y reflejen
en su aplicación un sentido de cumplimiento obligatorio.
En la materia fiscal y como en cualquier otra rama de derecho, las normas
tributarias no escapan a la clasificación de normas sustantivas y normas
adjetivas, por lo que debemos puntualizar que el Código Fiscal de la
Federación establece como normas sustantivas a todas aquellas que se
refieren al sujeto, al objeto, a la base, a la tasa o a la tarifa. Estas normas a
que hacemos referencia, son aquellas que señalan el quién, el por qué, el
cómo y el impacto de carácter económico que se traduce en un crédito fiscal
que en el ámbito financiero público se refleja en términos genéricos como
recaudación.
Las normas adjetivas en materia impositiva son todas las disposiciones que
hacen referencia al procedimiento y que en su configuración, no hacen
alusión al sujeto, objeto, base, tasa o a la tarifa.
En materia fiscal internacional y dentro de la globalización impositiva y como
se ha analizado en esta capítulo, y con el fin, de que el sujeto pasivo se
beneficie de lo señalado en los convenios tributarios, es necesario que
además de acreditar su residencia en cualquiera de los Estados
Contratantes, cumpla con los supuestos normativos de dicho convenio, y
96
asimismo, no se debe dejar de contemplar a las normas adjetivas internas,
siendo éstas las que se refieren al procedimiento que se establece en la
legislación interna del Estado en el que se ha generado un ingreso. (p. 184 –
185)
Si el sujeto pasivo no cumple con estas normas adjetivas, el efecto negativo o de
encarecimiento e incremento en la carga tributaria, puede ser tanto en el Estado
donde se generó en ingreso al no permitirle ejercer el derecho a una retención
minimizada o exención del gravamen, para ser acumulada la utilidad en forma
integrada en el Estado donde es residente, como también en el Estado donde el
sujeto sea residente y en el cual a su vez, bajo el principio de universalidad del
ingreso se tiene la obligación
de acumular el total del ingreso generado,
desconociendo la retención, las deducciones, amortizaciones o depreciaciones,
entre otros o simplemente, en lugar de acumular la ganancias obtenida en el
Estado en donde se generó el ingreso, obligarlo a la acumulación total del monto
generado en el otro Estado Contratante.
Como ejemplo de lo anterior y tomando en cuenta lo que señala el convenio con
los Estados Unidos de América y particularmente en el artículo 13, cuarto numeral,
en relación a los ingresos producto de la enajenación de los títulos valor, se indica
que: “…pueden someterse a imposición de conformidad con las disposiciones de
los párrafos anteriores del presente artículo, las ganancias obtenidas por un
residente de un Estado Contratante por la enajenación de acciones, participación
u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona moral residente del
otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado
Contratante cuando el perceptor de la ganancia ha detenido, directa o
indirectamente durante un periodo de doce meses anteriores a la enajenación, una
participación de la menos el 25 por ciento en el capital de dicha sociedad o
persona moral. Dichas ganancias se consideran provenientes de ese otro Estado
en la medida en que sea necesario para evitar la doble imposición.”
97
De lo anterior desprendemos que un residente de los Estados Unidos de América
que demuestre su residencia conforme a las disposiciones internas de su país y
que en forma directa o indirecta durante el periodo de 12 meses anteriores a la
enajenación de los títulos de valor, tiene o ha tenido una participación menor al
veinticinco por ciento del capital de una sociedad en México, las ganancias que
obtenga por la enajenación de los títulos valor se considerarán libres de impuesto,
debiendo por lo tanto acumular las ganancias generadas en los Estados Unidos de
América, sin retención por parte de las autoridades fiscales mexicanas.
Sin embargo, para que el sujeto pasivo residente en los Estados Unidos de
América únicamente acumule la ganancia obtenida en México, producto de la
enajenación de los títulos valor, debe demostrar ante las autoridades americanas,
que se cumplieron con los lineamientos de las normas adjetivas internas y que se
contemplan en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en este sentido, nuestra ley
señala que para efecto de determinar la ganancia en la enajenación de títulos
valor, el sujeto pasivo deberá presentar un dictamen formulado por contador
público registrado ante las autoridades fiscales mexicanas, en el que se indique la
ganancia generada, independientemente de que en este mismo dictamen en su
caso, también se haga referencia al cálculo del impuesto que conforme a la ley
interna no tendrá efecto económico alguno, ya que en los términos del convenio
para evitar la doble tributación, la operación no causará impuesto en nuestro país,
partiendo del supuesto que el enajenante detenta o ha detentado en los últimos
doce meses, menos el veinticinco por ciento del capital de la sociedad que se
representa en los títulos valor.
Como se podrá apreciar, si bien el convenio para evitar la doble tributación
establece que no procede la retención en México por los ingresos que se generen
por el concepto antes referido, es conveniente para el residente del extranjero
cumplir con las normas adjetivas, puesto que en caso contrario, al no poder
determinar la ganancia y comprobarla ante las autoridades fiscales americanas,
deberá acumular la totalidad del ingreso obtenido en México.
98
Las normas adjetivas que establecen procedimientos internos para fijar criterios en
la configuración de supuestos que permitan la determinación de ingresos
acumulables, deducciones, entre otras, se deben analizar en lo individual y
dependiendo del supuesto normativo y de la operación que genere el ingreso,
puesto que en caso contrario, el efecto nocivo repercutirá sobre quien obtiene el
ingreso, ya que no se podrá beneficiar de lo que se contiene en los convenios para
evitar la doble tributación, ya sea en el Estado donde se generó el ingreso o en
aquél de donde es residente y que bajo el principio de fuente universal tenga la
obligación de acumularlo y determinar la base tomando en cuenta la totalidad de
los ingresos obtenidos.
99
CONCLUSIONES
En la anterior investigación se hizo referencia a los antecedentes de los Convenios
para evitar la doble tributación, así como a los principales modelos que han
surgido de los diferentes grupos y organismos de expertos, mismos que se han
abocado al análisis del efecto que se produce en el sujeto pasivo, cuando se
involucra en actos, operaciones o negocios en los que intervienen autoridades
fiscales de diversos países, provocándose que se cumple con diferentes
legislaciones y en las que, se determina la obligación de pagar un gravamen por
los ingresos generados, tanto en el lugar donde se encuentra la fuente de estos,
como en el que es residente, lo que afecta su economía al pagar impuestos dos o
más veces por uno mismo ingreso.
Para comprender los alcances de los Convenios que en términos bilaterales los
Estados Contratantes celebran y por lo tanto, se observan en sus respectivas
circunscripciones territoriales, se deben analizar en forma previa los principios del
modelo tributario que se adoptó en la negociación al momento de formalizar el
acuerdo. Sin embargo, no necesariamente se deben reconocer en su totalidad los
principios que se recogen en el modelo que sirvió de base en la negociación, ya
que es posible incorporar reglas, directrices o postulados que por razones de
conveniencia recíproca o por razones de política fiscal en los Estados
Contratantes, se deben incorporar al artículo del Convenio respectivo. Es también
común que los principios sustentados en los diversos modelos se adminiculen, con
el fin de configurar al Convenio que sobre doble tributación los países pretenden
celebrar.
Por lo anterior es indispensable conocer el origen de los principios empleados en
los Convenios, para precisar el alcance de sus artículos, ya que en caso contrario,
el margen de error en su aplicación e interpretación aumentaría en perjuicio del
sujeto pasivo que en el acto intervenga.
101
Los modelos tributarios que con más frecuencia se consultan entre los países
partícipes en Convenios impositivos, son en primer lugar el elaborado por la
Organización de las Naciones Unidas y que es conocido como el “Modelo de las
Naciones Unidas (ONU)”, y mismo que es a su vez la base de otros acuerdos. En
segundo lugar se utiliza el que se estructuró a través de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico y se le conoce como “Modelo OCDE”.
Estos modelos son la fuente y la base, ya sea en forma individual o en su
conjunto, del origen de los criterios que en la mayoría de los casos sustentan los
principios que rigen los Convenios impositivos que los Estados Contratantes han
celebrado para evitar la doble tributación.
Los Convenios que nos ocupan si bien en términos generales pretenden evitar el
doble pago de un gravamen, por la obtención de un ingreso que es percibido por
un sujeto pasivo, no es esta la única finalidad, ya que en lo particular, los Estados
Contratantes buscan a su vez que la inversión no tenga como impedimento una
tasa de retención que desestimule a las partes a la celebración de un negocio, que
además de generar recaudación permite la creación de nuevas fuentes de trabajo
y la demanda de servicios, entre otros. Para esto, los Estados también pretenden
homogeneizar las tasas de retención que se aplican en sus respectivos territorios
y que éstas sean acordes con la carga fiscal que se debe observar en el país de
donde son residentes.
El mantener niveladas las tasas de retención y que éstas permitan en forma
simétrica un acreditamiento o una deducción, que elimine una carga fiscal mayor
que la que corresponde al lugar donde finalmente se paga el impuesto, evita la
canalización de operaciones a lugares que se les conoce como paraísos fiscales.
Por otra parte es importante puntualizar que los Convenios impositivos por lo
general se orientan a eliminar el efecto de la doble o múltiple tributación que se
produce en el cumplimiento de los gravámenes directos al ingreso, como es el
102
caso del impuesto sobre la renta y sólo en caso excepcional sus principios
comprenden a las contribuciones indirectas.
Los impuestos al ingreso a que se refieren por lo regular los Convenios, son
aquellos que se imponen y administran a nivel federal, no observando a las
contribuciones que son competencia de las autoridades locales o estatales, estas
contribuciones locales, si bien producen efectos secundarios, no las debemos
desestimar, ya que a través de su aplicación pueden neutralizar o eliminar la
finalidad que se pretende lograr al celebrar Convenios de doble tributación y
debemos recordar, que dicha finalidad consiste en evitar que un sujeto pasivo
pague más de una vez, una misma responsabilidad fiscal.
Lo señalado en el párrafo anterior merece una reflexión especial, en el sentido de
que si bien los Convenios para evitar la doble tributación, brindan seguridad al
contribuyente al para sólo una vez un gravamen, esto es correcto a nivel federal,
sin embargo en aquellos países donde por ejemplo, el impuesto sobre la renta se
causa también a nivel local o estatal, éste al no quedar contemplado en los
acuerdos bilaterales, implica un pago no acreditable o deducible bajo el
procedimiento del Convenio celebrado y por lo tanto representa una carga
tributaria independiente y definitiva.
Esta carga fiscal definitiva se puede agravar cuando la tasa local o estatal es más
alta que la tasa federal.
Para evitar el doble impacto impositivo (federal y local), las autoridades de los
Estados Contratantes deben prever la posibilidad de otorgar un tratamiento neutral
que dentro del principio de simetría fiscal, permita la recuperación del impuesto
pagado a nivel local o estatal.
Antes de concluir y como se desprende en los antecedentes, los artículos que
configuran los Convenios van orientados a regular las operaciones o la prestación
103
de servicios que al llevarse a cabo implican la intervención de autoridades de
diversos países, ya sea en la exportación o importación de éstos, al no tomar en
cuenta a los demás actos por los cuales también se genera un ingreso gravable,
esto quiere decir que quedan sujetos a las leyes domésticas de cada Estado
Contratante.
En cuanto a la estructura de los Convenios bilaterales, ésta se divide en dos, para
efecto de su estudio, siendo la primera la que se le conoce como la parte
sustantivo y es aquélla donde se encuentran los artículos que contienen los
principios que se sustentan en el acuerdo, y en la segunda de estas partes, se
reflejan las directrices complementarias y que determinan los alcances de los
artículos y se le conoce como “protocolo”.
Tanto la parte sustantivo como la que corresponde al “protocolo”, se deben
observar bajo un procedimiento integral, ya que ambas partes constituyen el
Convenio para evitar la doble tributación, razón por la cual su aplicación debe ser
armónica y otorgar la misma categoría y fuerza jurídica a los artículos de acuerdo
a sus numerales protocolarios.
104
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