‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫לשכת רואי חשבון בישראל‬ ‫הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת‬ ‫הצעה לתקן ביקורת ‪022‬‬ ‫(*)‬ ‫בדבר‬ ‫מטרות העל של רואה החשבון המבקר ועריכת‬ ‫ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים‬ ‫בישראל‬ ‫תוכן עניינים‬ ‫סעיפים‬ ‫מבוא‬ ‫תחום התקן‬ ‫‪1-2‬‬ ‫ביקורת של דוחות כספיים‬ ‫‪3-9‬‬ ‫תחילה‬ ‫‪11‬‬ ‫פרסומים אחרים‬ ‫‪11‬א‬ ‫מטרות העל של רואה החשבון המבקר‬ ‫‪11-12‬‬ ‫הגדרות‬ ‫‪13‬‬ ‫(*)‬ ‫תקן ביקורת זה אושר על ידי הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת בהתאם‬ ‫להחלטתה מיום ‪ XXX‬ועל ידי המועצה המקצועית בהתאם להחלטתה מיום ‪XXX‬‬ ‫ופרסומו אושר על ידי הוועד המרכזי בהתאם להחלטתו מיום ‪.XXX‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪1‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫תוכן עניינים ‪ -‬המשך‬ ‫סעיפים‬ ‫הוראות התקן‬ ‫הוראות אתיקה מקצועית המתייחסות‬ ‫לביקורת של דוחות כספיים‬ ‫‪14‬‬ ‫ספקנות מקצועית‬ ‫‪15‬‬ ‫שיקול דעת מקצועי‬ ‫‪16‬‬ ‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת‬ ‫‪17‬‬ ‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬ ‫‪18-24‬‬ ‫הבהרות יישום והסברים אחרים‬ ‫ביקורת של דוחות כספיים‬ ‫א‪-1‬א‪3‬‬ ‫ספקנות מקצועית‬ ‫א‪-18‬א‪22‬‬ ‫שיקול דעת מקצועי‬ ‫א‪-23‬א‪27‬‬ ‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת‬ ‫א‪-28‬א‪52‬‬ ‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬ ‫א‪-53‬א‪76‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪2‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫מבוא‬ ‫תחום התקן‬ ‫‪.1‬‬ ‫תקן ביקורת זה מבוסס על תקן ביקורת בינלאומי (‪ 211 )ISA‬של‬ ‫הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון (‪:)IFAC‬‬ ‫‪Overall Objectives of the Independent Auditor and the‬‬ ‫‪Conduct of an Audit in Accordance with International‬‬ ‫‪Standards on Auditing‬‬ ‫התקן עוסק בחובותיו הכוללות של רואה חשבון מבקר בלתי תלוי‬ ‫(להלן ‪ -‬רואה חשבון מבקר) בעת עריכת ביקורת של דוחות כספיים‬ ‫בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל (להלן ‪ -‬תקני הביקורת)‪.‬‬ ‫באופן ספציפי‪ ,‬התקן קובע את מטרות העל של רואה החשבון‬ ‫המבקר‪ ,‬ומסביר את האופי וההיקף של ביקורת המתוכננת כדי‬ ‫לאפשר לרואה החשבון המבקר להשיג מטרות אלה‪ .‬התקן מסביר‬ ‫גם את ההיקף‪ ,‬הסמכות והמבנה של תקני הביקורת‪ ,‬וכולל‬ ‫הוראות המבססות את חובותיו הכלליות של רואה החשבון‬ ‫המבקר בהתייחס לכל ביקורת‪ ,‬לרבות החובה לקיים את הוראות‬ ‫תקני הביקורת‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫תקני הביקורת נכתבים בהקשר של ביקורת דוחות כספיים על ידי‬ ‫רואה החשבון המבקר‪ .‬כאשר תקנים אלה מיושמים בביקורת של‬ ‫מידע כספי היסטורי אחר‪ ,‬יש להתאימם לפי הצורך בנסיבות‬ ‫העניין‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪3‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫ביקורת של דוחות כספיים‬ ‫‪.3‬‬ ‫המטרה של ביקורת הינה להגביר את רמת האמון של משתמשים‬ ‫מיועדים בדוחות הכספיים‪ .‬מטרה זו מושגת על ידי הבעת חוות‬ ‫דעת על ידי רואה החשבון המבקר בשאלה האם הדוחות הכספיים‬ ‫משקפים באופן נאות‪ ,‬מכל הבחינות המהותיות‪ ,‬את המצב הכספי‪,‬‬ ‫תוצאות הפעולות‪ ,‬השינויים בהון ותזרימי המזומנים של הישות‬ ‫המדווחת‪ ,‬בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪ .‬ביקורת‪,‬‬ ‫המבוצעת בהתאם לתקני הביקורת והוראות אתיקה רלוונטיות‪,‬‬ ‫מאפשרת לרואה החשבון המבקר לגבש את אותה חוות דעת (ראה‪:‬‬ ‫סעיף א‪.)1‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫הדוחות הכספיים הנתונים לביקורת‪ ,‬הינם אלה של הישות שהוכנו‬ ‫באחריות הדירקטוריון* וההנהלה של הישות‪ .‬תקני הביקורת אינם‬ ‫חלים על הדירקטוריון וההנהלה של הישות‪ .‬עם זאת‪ ,‬ביקורת‬ ‫בהתאם לתקני הביקורת נערכת תחת הנחת היסוד שהדירקטוריון‬ ‫וההנהלה מכירים בחובות מסוימות שהינן בסיסיות לעריכת‬ ‫הביקורת‪ .‬ביקורת הדוחות הכספיים על ידי רואה החשבון המבקר‬ ‫אינה משחררת את הדירקטוריון וההנהלה מקיום החובות החלות‬ ‫עליהם‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-2‬א‪)3‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫תקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר‪ ,‬כבסיס לחוות‬ ‫דעתו‪ ,‬להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים‬ ‫בכללותם הצגה מוטעית מהותית‪ .‬מידה סבירה של ביטחון הינה‬ ‫רמה גבוהה של ביטחון‪ ,‬אולם היא אינה רמה מוחלטת של ביטחון‪,‬‬ ‫משום שקיימות מגבלות מובנות בביקורת אשר כתוצאה מהן‬ ‫מרבית ראיות הביקורת‪ ,‬מהן מסיק רואה החשבון המבקר‬ ‫מסקנות ועליהן הוא מבסס את חוות דעתו‪ ,‬הינן משכנעות אך לאו‬ ‫דווקא מכריעות‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-28‬א‪)52‬‬ ‫*‬ ‫בממשל תאגידי שונה מזה של חברה‪ ,‬הכוונה גם לגוף המקביל לדירקטוריון‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪4‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫עקרון המהותיות מיושם על ידי רואה החשבון המבקר הן בתכנון‬ ‫ובביצוע של הביקורת והן בהערכת ההשפעה של הצגות מוטעות‬ ‫שזוהו על הביקורת ובהערכת ההשפעה של הצגות מוטעות שלא‬ ‫תוקנו‪ ,‬אם קיימות‪ ,‬על הדוחות הכספיים‪ .‬לפירוט עניין זה ראה‬ ‫תקן ביקורת "מהותיות בביקורת"‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫תקני הביקורת כוללים מטרות‪ ,‬דרישות‪ ,‬הנחיות יישום ודברי‬ ‫הסבר אחרים‪ ,‬שתוכננו על מנת לסייע לרואה החשבון המבקר‬ ‫להשיג מידה סבירה של ביטחון‪ .‬תקני הביקורת דורשים שרואה‬ ‫החשבון המבקר יפעיל שיקול דעת מקצועי ויקיים גישה של‬ ‫ספקנות מקצועית לאורך התכנון והביצוע של הביקורת‪ ,‬ובכלל‬ ‫זאת‪:‬‬ ‫יזהה ויעריך סיכונים להצגה מוטעית מהותית‪ ,‬בהתבסס על‬ ‫‪‬‬ ‫הבנת הישות וסביבתה‪ ,‬לרבות הבקרה הפנימית של הישות‪.‬‬ ‫ישיג ראיות ביקורת נאותות לגבי השאלה האם קיימות‬ ‫‪‬‬ ‫הצגות מוטעות מהותיות‪ ,‬וזאת באמצעות תכנון ומתן מענה‬ ‫הולם לסיכונים שהוערכו‪.‬‬ ‫יגבש חוות דעת על הדוחות הכספיים בהתבסס על המסקנות‬ ‫‪‬‬ ‫שהוסקו מראיות הביקורת שהושגו‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫הנוסח של חוות הדעת שתינתן על ידי רואה החשבון המבקר יהיה‬ ‫מותאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית והוראות חוק או‬ ‫רגולציה רלוונטיות‪ .‬להתאמות המקובלות ראה תקני ביקורת ‪ 91‬ו‪-‬‬ ‫‪ ,99‬על תיקוניהם‪ ,‬בדבר הנוסח האחיד (בלתי מסויג) של דוח רואה‬ ‫חשבון מבקר‪.‬‬ ‫‪.9‬‬ ‫לרואה החשבון המבקר יכול שתהיינה גם חובות נוספות לקיום‬ ‫תקשורת ודיווח ביחס לעניינים העולים מהביקורת‪ .‬חובות אלו‬ ‫יכולות לנבוע מתקני הביקורת או מהוראות חוק או רגולציה‬ ‫רלוונטיות‪.‬‬ ‫תחילה‬ ‫‪.11‬‬ ‫תקן ביקורת זה יחול על ביקורת של דוחות כספיים שתאריך הדוח‬ ‫על המצב הכספי האחרון הכלול בהם הוא ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2113‬או‬ ‫לאחר מכן‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪5‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫פרסומים אחרים‬ ‫‪11‬א‪ .‬תקן ביקורת ‪" 73‬מטרת ביקורת דוחות כספיים ועקרונות כלליים‬ ‫לעריכת ביקורת" בטל עם כניסתו לתוקף של תקן ביקורת זה‪.‬‬ ‫מטרות העל של רואה החשבון המבקר‬ ‫‪.11‬‬ ‫‪.12‬‬ ‫בביקורת של דוחות כספיים‪ ,‬מטרות העל של רואה החשבון‬ ‫המבקר הן‪:‬‬ ‫(א)‬ ‫להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים‬ ‫בכללותם הצגה מוטעית מהותית‪ ,‬כך שיתאפשר לרואה‬ ‫החשבון המבקר לחוות דיעה בשאלה האם הדוחות‬ ‫הכספיים משקפים באופן נאות‪ ,‬מכל הבחינות המהותיות‪,‬‬ ‫את המצב הכספי‪ ,‬תוצאות הפעולות‪ ,‬השינויים בהון‬ ‫ותזרימי המזומנים של הישות המדווחת בהתאם למסגרת‬ ‫הדיווח הכספי הרלוונטית; וכן‬ ‫(ב)‬ ‫לחוות דיעה על הדוחות הכספיים‪ ,‬ולקיים תקשורת כפי‬ ‫שנדרש על פי תקני הביקורת‪ ,‬בהתאם לממצאים של רואה‬ ‫החשבון המבקר‪.‬‬ ‫בכל המקרים בהם לא ניתן להשיג מידה סבירה של ביטחון‪ ,‬וחוות‬ ‫דעת מסוייגת בדוח רואה החשבון המבקר אינה מספיקה בנסיבות‬ ‫העניין לצורכי דיווח למשתמשים המיועדים בדוחות הכספיים‪ ,‬הרי‬ ‫שתקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר להימנע ממתן‬ ‫חוות דעת‪.‬‬ ‫הגדרות‬ ‫‪.13‬‬ ‫בתקני הביקורת תהיינה למונחים הבאים המשמעויות המצוינות‬ ‫לצידם‪:‬‬ ‫(א)‬ ‫הנחת היסוד‪ ,‬בהתייחס לחובות של הדירקטוריון‬ ‫וההנהלה‪ ,‬שעל בסיסה נערכת הביקורת (להלן ‪ -‬הנחת‬ ‫היסוד) ‪ -‬שהדירקטוריון וההנהלה הכירו בכך‪ ,‬והם מבינים‪,‬‬ ‫כי עליהם מוטלות החובות המפורטות להלן שהינן בסיסיות‬ ‫לעריכת הביקורת בהתאם לתקני הביקורת‪ .‬חובות אלה‬ ‫הינן‪:‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪6‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫(‪)3‬‬ ‫להכין את הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח‬ ‫הכספי הרלוונטית‪.‬‬ ‫לקיים בקרה פנימית שהדירקטוריון וההנהלה‬ ‫קובעים כי היא נחוצה על מנת לאפשר הכנת דוחות‬ ‫כספיים שאין בהם הצגה מוטעית מהותית; וכן‬ ‫לספק לרואה החשבון המבקר‪:‬‬ ‫א‪ .‬גישה לכל המידע שהדירקטוריון וההנהלה‬ ‫מודעים לכך כי הוא רלוונטי להכנת הדוחות‬ ‫הכספיים‪ ,‬כגון רשומות‪ ,‬מסמכים ועניינים‬ ‫אחרים;‬ ‫ב‪ .‬מידע נוסף שרואה החשבון המבקר עשוי לבקש‬ ‫מהדירקטוריון וההנהלה לצורך הביקורת; וכן‬ ‫ג‪ .‬גישה בלתי מוגבלת לאנשים בישות‪ ,‬שרואה‬ ‫החשבון המבקר מחליט כי נחוץ להשיג מהם‬ ‫ראיות ביקורת‪.‬‬ ‫(ב)‬ ‫הצגה מוטעית (‪ - )Misstatement‬פער בין הסכום‪ ,‬הסיווג‪,‬‬ ‫ההצגה‪ ,‬או הגילוי של פריט המדווח בדוחות הכספיים לבין‬ ‫הסכום‪ ,‬הסיווג‪ ,‬ההצגה‪ ,‬או הגילוי שנדרש לגבי הפריט‬ ‫בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪ .‬הצגות מוטעות‬ ‫יכולות לנבוע מטעות או מתרמית‪.‬‬ ‫(ג)‬ ‫מידה סבירה של ביטחון (‪- )Reasonable assurance‬‬ ‫בהקשר של ביקורת דוחות כספיים ‪ -‬רמה גבוהה‪ ,‬אך לא‬ ‫מוחלטת‪ ,‬של ביטחון‪.‬‬ ‫(ד)‬ ‫מסגרת דיווח כספי רלוונטית ( ‪Applicable financial‬‬ ‫‪ - )reporting framework‬מסגרת הדיווח הכספי שאומצה‬ ‫על ידי הדירקטוריון וההנהלה בהכנת הדוחות הכספיים‪,‬‬ ‫שהיא קבילה נוכח אופי הישות ומטרת הדוחות הכספיים‪,‬‬ ‫או הנדרשת על פי הוראות חוק או רגולציה‪.‬‬ ‫(ה)‬ ‫סיכון אי‪-‬זיהוי (‪ - *(detection risk‬הסיכון לכך שהנהלים‬ ‫אשר בוצעו על ידי רואה החשבון המבקר כדי להקטין את‬ ‫סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה לא יזהו הצגה‬ ‫מוטעית שקיימת ושעשויה להיות מהותית‪ ,‬בנפרד או‬ ‫במצטבר עם הצגות מוטעות אחרות‪.‬‬ ‫* בתקנים שפורסמו לפני תקן ביקורת זה נעשה שימוש במונח‬ ‫"סיכון חשיפה"‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪7‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫(ו)‬ ‫סיכון ביקורת (‪ - )audit risk‬הסיכון לכך שרואה חשבון‬ ‫מבקר ייתן חוות דעת שאינה נותנת ביטוי לכך שהדוחות‬ ‫הכספיים כוללים הצגה מוטעית מהותית‪ .‬סיכון ביקורת‬ ‫הוא פונקציה של הסיכון להצגה מוטעית מהותית וסיכון‬ ‫אי‪-‬הזיהוי‪.‬‬ ‫(ז)‬ ‫סיכון להצגה מוטעית מהותית ( ‪Risk of material‬‬ ‫‪ - )misstatement‬הסיכון לכך שהדוחות הכספיים כוללים‬ ‫הצגה מוטעית מהותית‪ ,‬בטרם נערכה הביקורת‪ .‬סיכון זה‬ ‫מורכב משני מרכיבים‪ ,‬המתוארים להלן ברמת המצג‪:‬‬ ‫(‪)1‬‬ ‫(‪)2‬‬ ‫סיכון מובנה (‪ - )inherent risk‬הרגישות של מצג לגבי‬ ‫סוג עסקה‪ ,‬יתרת חשבון או גילוי‪ ,‬להצגה מוטעית‬ ‫שעשויה להיות מהותית‪ ,‬בנפרד או במצטבר עם‬ ‫הצגות מוטעות אחרות‪ ,‬לפני בחינת בקרות קשורות‬ ‫כלשהן‪.‬‬ ‫סיכון בקרה (‪ - )control risk‬הסיכון לכך שהצגה‬ ‫מוטעית שעשויה להתרחש במצג לגבי סוג עסקה‪,‬‬ ‫יתרת חשבון או גילוי‪ ,‬ושעשויה להיות מהותית‪,‬‬ ‫בנפרד או במצטבר עם הצגות מוטעות אחרות‪ ,‬לא‬ ‫תימנע במועד‪ ,‬או שלא תזוהה ותתוקן במועד‪ ,‬על ידי‬ ‫הבקרה הפנימית של הישות‪.‬‬ ‫(ח)‬ ‫ספקנות מקצועית (‪ - )Professional skepticism‬גישה‬ ‫הכוללת חשיבה מתשאלת (‪ ,)questioning mind‬מודעות‬ ‫ודריכות לתנאים שעשויים להצביע על הצגה מוטעית‬ ‫אפשרית‪ ,‬שמקורה בטעות או תרמית‪ ,‬והערכה ביקורתית‬ ‫של ראיות הביקורת‪.‬‬ ‫(ט)‬ ‫ראיות ביקורת (‪ - (audit evidence‬מידע המשמש את רואה‬ ‫החשבון המבקר בהסקת המסקנות עליהן מבוססת חוות‬ ‫דעתו‪ .‬ראיות ביקורת כוללות הן את המידע הכלול ברשומות‬ ‫החשבונאיות שבבסיס הדוחות הכספיים והן מידע אחר‪.‬‬ ‫(י)‬ ‫שיקול דעת מקצועי (‪ - )Professional Judgement‬היישום‬ ‫של הכשרה‪ ,‬ידע וניסיון רלוונטיים‪ ,‬בהקשר הניתן על פי‬ ‫תקני ביקורת‪ ,‬חשבונאות ואתיקה מקצועית‪ ,‬בקבלת‬ ‫החלטות מושכלות לגבי דרכי פעולה שהן נאותות בנסיבות‬ ‫ההתקשרות לביצוע ביקורת‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪8‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫הוראות התקן‬ ‫הוראות אתיקה מקצועית המתייחסות לביקורת של דוחות כספיים‬ ‫‪.14‬‬ ‫על רואה החשבון המבקר לקיים את הוראות האתיקה‬ ‫הרלוונטיות‪ ,‬לרבות כללי אי‪-‬תלות‪ ,‬המתייחסות להתקשרויות‬ ‫לביצוע ביקורת של דוחות כספיים‪.‬‬ ‫ספקנות מקצועית‬ ‫‪.15‬‬ ‫על רואה החשבון המבקר לתכנן ולבצע את הביקורת בגישה של‬ ‫ספקנות מקצועית‪ ,‬המכירה בכך שעשויות להתקיים נסיבות‬ ‫הגורמות לכך שהדוחות הכספיים יכללו הצגה מוטעית מהותית‪.‬‬ ‫(ראה‪ :‬סעיפים א‪-18‬א‪)22‬‬ ‫שיקול דעת מקצועי‬ ‫‪.16‬‬ ‫על רואה החשבון המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי בתכנון‬ ‫ובביצוע של ביקורת של דוחות כספיים‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-23‬א‪)27‬‬ ‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת‬ ‫‪.17‬‬ ‫על מנת להשיג מידה סבירה של ביטחון‪ ,‬על רואה החשבון המבקר‬ ‫להשיג ראיות ביקורת נאותות על מנת להקטין את סיכון הביקורת‬ ‫לרמה נמוכה שניתן לקבלה‪ ,‬באופן שיאפשר לו להסיק מסקנות‬ ‫סבירות שעליהן תתבסס חוות דעתו‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-28‬א‪)52‬‬ ‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬ ‫עמידה בתקני הביקורת הרלוונטיים לביקורת‬ ‫‪.18‬‬ ‫על רואה החשבון המבקר לעמוד בכל תקני הביקורת הרלוונטיים‬ ‫לביקורת‪ .‬תקן ביקורת הינו רלוונטי לביקורת כאשר הינו בתוקף‬ ‫ומתקיימות הנסיבות שאליהן הוא מתייחס‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-53‬‬ ‫א‪)57‬‬ ‫‪.19‬‬ ‫על רואה החשבון המבקר להשיג הבנה של הנוסח המלא של תקן‬ ‫ביקורת‪ ,‬לרבות הבהרות יישום והסברים אחרים‪ ,‬על מנת להבין‬ ‫את מטרותיו של התקן וליישם את הוראותיו כראוי‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪9‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫‪.21‬‬ ‫רואה החשבון המבקר לא ידווח בדוח רואה החשבון המבקר כי‬ ‫ערך את ביקורתו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל‪ ,‬אלא‬ ‫אם הביקורת נערכה בהתאם להוראות תקן ביקורת זה ובהתאם‬ ‫לכל תקני הביקורת האחרים הרלוונטיים לביקורת‪.‬‬ ‫מטרות שנקבעו בתקני ביקורת מסוימים‬ ‫‪.21‬‬ ‫על מנת להשיג את מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪ ,‬עליו‬ ‫להתייחס למטרות שנקבעו בתקני הביקורת הרלוונטיים בתכנון‬ ‫ובביצוע הביקורת‪ ,‬בהתחשב ביחסי הגומלין בין תקני הביקורת‪,‬‬ ‫וזאת על מנת‪( :‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-67‬א‪)69‬‬ ‫(א)‬ ‫(ב)‬ ‫להחליט אם נדרשים נוהלי ביקורת נוספים על אלה‬ ‫הנדרשים על פי תקני הביקורת כדי להשיג את המטרות‬ ‫שנקבעו בתקני הביקורת; וכן (ראה‪ :‬סעיף א‪)71‬‬ ‫להעריך אם הושגו ראיות ביקורת נאותות‪( .‬ראה‪ :‬סעיף א‪)71‬‬ ‫קיום הוראות רלוונטיות‬ ‫‪.22‬‬ ‫בכפוף לאמור בסעיף ‪ 23‬להלן‪ ,‬על רואה החשבון המבקר לעמוד‬ ‫בכל ההוראות של תקן ביקורת אלא אם‪ ,‬בנסיבות הביקורת‪:‬‬ ‫(א)‬ ‫(ב)‬ ‫‪.23‬‬ ‫תקן הביקורת כולו אינו רלוונטי; או‬ ‫ההוראה אינה רלוונטית‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-72‬א‪)73‬‬ ‫בנסיבות חריגות‪ ,‬רואה החשבון המבקר עשוי לקבוע שיש לסטות‬ ‫מהוראה רלוונטית בתקן ביקורת‪ .‬בנסיבות כאלה‪ ,‬על רואה‬ ‫החשבון המבקר לבצע נוהלי ביקורת חלופיים על מנת להשיג את‬ ‫המטרה של אותה הוראה‪ .‬הצורך של רואה החשבון המבקר‬ ‫לסטות מהוראה רלוונטית צפוי להתעורר רק כאשר ההוראה הינה‬ ‫לביצועו של נוהל ספציפי ובנסיבות הספציפיות של הביקורת‪ ,‬אותו‬ ‫נוהל לא יהיה אפקטיבי בהשגת המטרה של ההוראה‪( .‬ראה‪ :‬סעיף‬ ‫א‪)74‬‬ ‫אי השגת מטרה‬ ‫‪.24‬‬ ‫אם מטרה בתקן ביקורת רלוונטי אינה ניתנת להשגה‪ ,‬על רואה‬ ‫החשבון המבקר להעריך האם הדבר מונע ממנו להשיג את מטרות‬ ‫העל שלו ולכן נדרש ממנו‪ ,‬בהתאם לתקני הביקורת‪ ,‬לתת חוות‬ ‫דעת בנוסח השונה מהנוסח האחיד‪ .‬אי השגת מטרה כאמור מהווה‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪12‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫עניין משמעותי הדורש תיעוד בהתאם לתקן ביקורת ‪" 111‬תיעוד‬ ‫ביקורת"‪( 1‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-75‬א‪)76‬‬ ‫‪ 1‬תקן ביקורת ‪" ,121‬תיעוד ביקורת" סעיף ‪(8‬ג)‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪11‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫הנחיות יישום ודברי הסבר אחרים‬ ‫ביקורת של דוחות כספיים‬ ‫היקף הביקורת (ראה‪ :‬סעיף ‪)3‬‬ ‫א‪.1‬‬ ‫חוות דעתו של רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים עוסקת‬ ‫בשאלה האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות‪ ,‬מכל‬ ‫הבחינות המהותיות‪ ,‬את המצב הכספי‪ ,‬תוצאות הפעולות‪,‬‬ ‫השינויים בהון ותזרימי המזומנים של הישות המדווחת‪ ,‬בהתאם‬ ‫למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪ .‬לכן‪ ,‬חוות דעתו של רואה‬ ‫החשבון המבקר אינה מבטיחה‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬את יכולת הקיום של‬ ‫הישות בעתיד וגם לא את היעילות או האפקטיביות שבה ההנהלה‬ ‫ניהלה את ענייני הישות‪ .‬עם זאת‪ ,‬יתכן כי הוראות חוק או רגולציה‬ ‫יחייבו רואי חשבון מבקרים לחוות את דעתם על עניינים ספציפיים‬ ‫אחרים‪ ,‬כגון אפקטיביות הבקרה הפנימית‪ .‬אף שהתקנים‬ ‫העוסקים בביקורת דוחות כספיים כוללים הוראות והנחיות‬ ‫בהתייחס לעניינים כאלה במידה שהם רלוונטיים לגיבוש חוות‬ ‫הדעת על הדוחות הכספיים‪ ,‬הרי שרואה החשבון המבקר נדרש‬ ‫לבצע עבודה נוספת אם חלות עליו חובות נוספות למתן חוות דעת‬ ‫בעניינים ספציפיים כאמור‪.‬‬ ‫הכנת הדוחות הכספיים (ראה‪ :‬סעיף ‪)4‬‬ ‫א‪ .2‬הוראות חוק או רגולציה קובעות את חובות הדירקטוריון‬ ‫וההנהלה בהתייחס לדיווח הכספי‪ .‬ביקורת בהתאם לתקני‬ ‫הביקורת נערכת על בסיס הנחת היסוד לפיה הדירקטוריון‬ ‫וההנהלה הכירו בכך‪ ,‬והם מבינים‪ ,‬כי מוטלת עליהם החובה‪:‬‬ ‫(‪ )1‬להכין את הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח‬ ‫הכספי הרלוונטית;‬ ‫(‪ )2‬לקיים בקרה פנימית שהדירקטוריון וההנהלה קובעים כי‬ ‫היא נחוצה על מנת לאפשר הכנת דוחות כספיים שאין בהם‬ ‫הצגה מוטעית מהותית; וכן‬ ‫(‪ )3‬לספק לרואה החשבון המבקר‪:‬‬ ‫א‪ .‬גישה לכל המידע שהדירקטוריון וההנהלה מודעים‬ ‫לכך שהוא רלוונטי להכנת הדוחות הכספיים כגון‬ ‫רשומות‪ ,‬מסמכים ועניינים אחרים‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪12‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫ב‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬ ‫א‪.3‬‬ ‫מידע נוסף שרואה החשבון המבקר עשוי לבקש‬ ‫מהדירקטוריון וההנהלה לצורך הביקורת; וכן‬ ‫גישה בלתי מוגבלת לאנשים בישות‪ ,‬שרואה החשבון‬ ‫המבקר מחליט כי נחוץ להשיג מהם ראיות ביקורת‪.‬‬ ‫הכנה של הדוחות הכספיים על ידי הדירקטוריון וההנהלה‬ ‫מחייבת‪:‬‬ ‫זיהוי של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫הכנה של הדוחות הכספיים בהתאם לאותה מסגרת דיווח‬ ‫‪‬‬ ‫כספי‪.‬‬ ‫הכללת תיאור נאות לאותה מסגרת דיווח כספי בדוחות‬ ‫‪‬‬ ‫הכספיים‪.‬‬ ‫הכנת הדוחות הכספיים דורשת מהדירקטוריון וההנהלה להפעיל‬ ‫שיקול דעת בקביעת אומדנים בחשבונאות שהינם סבירים בנסיבות‬ ‫העניין‪ ,‬כמו גם לבחור וליישם מדיניות חשבונאית מתאימה‪.‬‬ ‫שיקולים אלה נעשים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי‬ ‫הרלוונטית‪.‬‬ ‫א‪-4‬א‪.17‬‬ ‫[לא נכלל]‬ ‫ספקנות מקצועית ‪( Professional skepticism‬ראה סעיף ‪)15‬‬ ‫א‪ .18‬ספקנות מקצועית כוללת עירנות למצבים‪ ,‬כגון‪:‬‬ ‫ראיות ביקורת הסותרות ראיות ביקורת אחרות שהושגו‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫מידע המטיל ספק במהימנות של מסמכים ותשובות‬ ‫‪‬‬ ‫לבירורים‪ ,‬המשמשים כראיות ביקורת‪.‬‬ ‫מצבים היכולים להצביע על תרמית אפשרית‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫נסיבות המעידות על צורך בנוהלי ביקורת נוספים על אלה‬ ‫‪‬‬ ‫הנדרשים על פי תקני הביקורת‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪13‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫א‪ .19‬קיום ספקנות מקצועית לאורך כל הביקורת הוא נחוץ על מנת‬ ‫שרואה החשבון המבקר יוכל לצמצם סיכונים כגון‪:‬‬ ‫אי‪-‬שימת לב לנסיבות חריגות‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫הסקת מסקנות גורפות מדי מאבחנות העולות מהביקורת‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫שימוש בהנחות לא מתאימות בקביעת האופי‪ ,‬העיתוי‪,‬‬ ‫‪‬‬ ‫וההיקף של נוהלי הביקורת והערכת תוצאותיהם‪.‬‬ ‫א‪ .21‬גישה של ספקנות מקצועית נחוצה להערכה קריטית של ראיות‬ ‫ביקורת‪ .‬גישה זו כוללת תחקור של ראיות ביקורת סותרות ושל‬ ‫מהימנות מסמכים ותשובות לבירורים ומידע אחר שהושגו‬ ‫מהדירקטוריון וההנהלה‪ .‬היא כוללת גם בחינה של נאותות ראיות‬ ‫הביקורת שהושגו לאור הנסיבות‪ ,‬לדוגמה כאשר קיימים גורמי‬ ‫סיכון לתרמית‪ ,‬ומסמך יחיד‪ ,‬שמטבעו הוא רגיש לתרמיות‪ ,‬מהווה‬ ‫את הראיה המבססת היחידה לסכום מהותי בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫א‪ .21‬רואה החשבון המבקר עשוי לראות ברשומות ובמסמכים שהוא‬ ‫קיבל כאמיתיים (‪ )genuine‬אלא אם יש לו סיבה להאמין אחרת‪.‬‬ ‫אף על פי כן‪ ,‬רואה החשבון המבקר נדרש לשקול את מהימנות‬ ‫המידע המשמש כראיות ביקורת‪ .‬במקרים של ספק לגבי מהימנות‬ ‫המידע או סימנים לתרמית אפשרית (לדוגמה‪ ,‬אם מצבים שזוהו‬ ‫במהלך הביקורת גורמים לרואה החשבון המבקר להאמין שמסמך‬ ‫עשוי שלא להיות אותנטי או שיתכן כי חלק מהמסמך זויף)‪ ,‬תקני‬ ‫הביקורת דורשים מרואה חשבון מבקר להעמיק את חקירתו‬ ‫ולקבוע אילו שינויים או תוספות לנוהלי הביקורת נדרשים על מנת‬ ‫לספק פתרון למצב‪.‬‬ ‫א‪ .22‬לא ניתן לצפות מרואה החשבון המבקר להתעלם מניסיון העבר‬ ‫לגבי יושרם ותום לבם של הדירקטוריון וההנהלה‪ .‬עם זאת‪ ,‬הנחה‬ ‫כי הדירקטוריון וההנהלה נוהגים ביושר ובתום לב אינה משחררת‬ ‫את רואה החשבון המבקר מהצורך לשמור על ספקנות מקצועית‬ ‫ואינה מאפשרת לו להסתפק בפחות מאשר ראיות ביקורת‬ ‫משכנעות בבואו להשיג מידה סבירה של ביטחון‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪14‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫שיקול דעת מקצועי (ראה סעיף ‪)16‬‬ ‫א‪ .23‬שיקול דעת מקצועי הינו חיוני לעריכה נאותה של ביקורת‪ .‬זאת‬ ‫משום שפירוש הוראות האתיקה ותקני הביקורת הרלוונטיים וכן‬ ‫קבלת ההחלטות המושכלות הנדרשת לאורך כל הביקורת אינם‬ ‫יכולים להיעשות ללא ידע וניסיון שהינם רלוונטיים לעובדות‬ ‫ולנסיבות‪ .‬שיקול דעת מקצועי נדרש במיוחד ביחס להחלטות לגבי‪:‬‬ ‫מהותיות וסיכון ביקורת‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫האופי‪ ,‬העיתוי‪ ,‬וההיקף של נוהלי ביקורת שנעשה בהם‬ ‫‪‬‬ ‫שימוש על מנת לעמוד בהוראות תקני הביקורת ועל מנת‬ ‫לאסוף ראיות ביקורת‪.‬‬ ‫ההערכה האם הושגו ראיות ביקורת נאותות‪ ,‬והאם נדרש‬ ‫‪‬‬ ‫לבצע נוהלים נוספים על מנת להשיג את המטרות של תקני‬ ‫הביקורת‪ ,‬ובכך את מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪.‬‬ ‫הערכת שיקול הדעת של הדירקטוריון וההנהלה ביישום‬ ‫‪‬‬ ‫מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית של הישות‪.‬‬ ‫הסקת מסקנות בהתבסס על ראיות הביקורת שהושגו‪,‬‬ ‫‪‬‬ ‫לדוגמה‪ ,‬הערכת סבירות האומדנים שנעשו על ידי‬ ‫הדירקטוריון וההנהלה בהכנת הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫א‪ .24‬התכונה המייחדת את שיקול הדעת המקצועי המצופה מרואה‬ ‫חשבון מבקר היא שאותו שיקול דעת מופעל על ידי רואה חשבון‬ ‫מבקר שההכשרה‪ ,‬הידע והנסיון שלו סייעו בפיתוח הכשירות‬ ‫הנחוצה להשגת שיקול דעת סביר‪.‬‬ ‫א‪ .25‬הפעלת שיקול הדעת המקצועי לגבי כל מקרה ספציפי מבוססת על‬ ‫העובדות והנסיבות הידועות לרואה החשבון המבקר‪ .‬התייעצות‬ ‫לגבי עניינים מורכבים או שנויים במחלוקת אשר עולים במהלך‬ ‫הביקורת‪ ,‬הן בתוך הצוות המטפל בהתקשרות והן בין צוות זה‬ ‫לבין גורמים אחרים ברמה המתאימה בתוך הפירמה או מחוצה‬ ‫לה‪ ,‬מסייעת לרואה החשבון המבקר בהפעלת שיקול דעת מושכל‬ ‫וסביר‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪15‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫א‪ .26‬ניתן להעריך שיקול דעת מקצועי בהתבסס על השאלה האם‬ ‫תוצאת שיקול הדעת שהופעל משקפת יישום ברמה ראויה של‬ ‫עקרונות בביקורת ובחשבונאות‪ ,‬והאם היא נאותה ומתאימה לאור‬ ‫העובדות והנסיבות שהיו ידועות לרואה החשבון המבקר עד‬ ‫לתאריך דוח רואה החשבון המבקר‪.‬‬ ‫א‪ .27‬יש להפעיל שיקול דעת מקצועי לאורך כל הביקורת ויש לתעדו‬ ‫באופן נאות‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬רואה החשבון המבקר נדרש להכין תיעוד‬ ‫ביקורת במידה שתהיה מספקת כדי לאפשר לרואה חשבון מבקר‬ ‫בעל ניסיון‪ ,‬שאין לו קשר קודם לביקורת‪ ,‬להבין את שיקול הדעת‬ ‫המקצועי המשמעותי שהופעל בהסקת מסקנות לגבי עניינים‬ ‫משמעותיים שעלו במהלך הביקורת‪ .2‬אין להשתמש בשיקול דעת‬ ‫מקצועי כהצדקה להחלטות שאינן נתמכות בדרך אחרת על ידי‬ ‫העובדות והנסיבות של ההתקשרות או על ידי ראיות ביקורת‬ ‫נאותות‪.‬‬ ‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת (ראה סעיפים ‪ 5‬ו‪)17 -‬‬ ‫נאותות ראיות ביקורת‬ ‫א‪ .28‬ראיות ביקורת הינן הכרחיות על מנת לבסס את חוות הדעת והדוח‬ ‫של רואה החשבון המבקר‪ .‬ראיות ביקורת הינן מצטברות באופיין‬ ‫ומושגות בעיקר מיישום נוהלי ביקורת המבוצעים במהלך‬ ‫הביקורת‪ .‬עם זאת‪ ,‬הן יכולות לכלול גם מידע שהתקבל ממקורות‬ ‫אחרים כמו ביקורות קודמות (בתנאי שרואה החשבון המבקר בחן‬ ‫האם התרחשו שינויים מהביקורת הקודמת העשויים להשפיע על‬ ‫הרלוונטיות שלהן לביקורת השוטפת) או מנוהלי בקרת איכות של‬ ‫הפירמה לגבי התקשרות חדשה והתקשרות נמשכת עם לקוח‪.‬‬ ‫הרשומות החשבונאיות של הישות מהוות מקור חשוב לראיות‬ ‫הביקורת בנוסף למקורות אחרים בתוך הישות ומחוצה לה‪ .‬כמו‬ ‫כן‪ ,‬מידע שניתן להשתמש בו כראיית ביקורת יכול להיות מוכן על‬ ‫ידי מומחה המועסק או נשכר על ידי הישות‪ .‬ראיות ביקורת‬ ‫כוללות גם מידע התומך והמאשש את מצגי הדירקטוריון וההנהלה‬ ‫וגם כל מידע הסותר מצגים אלה‪ .‬בנוסף‪ ,‬במקרים מסוימים‪,‬‬ ‫היעדר מידע (לדוגמה‪ ,‬סירוב של הדירקטוריון וההנהלה לתת מצג‬ ‫שהתבקש) משמש את רואה החשבון המבקר‪ ,‬ולפיכך מהווה גם‬ ‫‪ 2‬תקן ביקורת ‪" 121‬תיעוד ביקורת"‪ ,‬סעיף ‪.8‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪16‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫הוא ראיית ביקורת‪ .‬מרבית עבודתו של רואה החשבון המבקר‬ ‫בגיבוש חוות דעתו מורכבת מהשגה והערכה של ראיות ביקורת‪.‬‬ ‫א‪ .29‬כמות ראיות הביקורת הנדרשת מושפעת מהערכתו של רואה‬ ‫החשבון המבקר את הסיכונים להצגה מוטעית (ככל שהסיכונים‬ ‫המוערכים גבוהים יותר‪ ,‬כך צפוי שתידרשנה יותר ראיות ביקורת)‬ ‫וכן מאיכותן של ראיות הביקורת (ככל שהאיכות גבוהה יותר‪ ,‬כך‬ ‫עשויות להידרש פחות ראיות ביקורת)‪ .‬עם זאת‪ ,‬השגת יותר ראיות‬ ‫ביקורת עשויה שלא לפצות על איכותן הירודה‪.‬‬ ‫א‪ .31‬איכות ראיות הביקורת נובעת מהרלוונטיות ומהמהימנות שלהן‬ ‫במתן תמיכה למסקנות שעליהן מבוססת חוות דעתו של רואה‬ ‫החשבון המבקר‪ .‬מהימנותן של ראיות מושפעת ממקורן ומאופיין‪,‬‬ ‫והיא תלויה בנסיבות הספציפיות שבהן הראיות מושגות‪.‬‬ ‫א‪ .31‬השאלה האם הושגו ראיות ביקורת נאותות על מנת להפחית את‬ ‫סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה (המאפשרת לרואה‬ ‫החשבון המבקר להסיק מסקנות סבירות שעליהן תתבסס חוות‬ ‫דעתו)‪ ,‬הינה עניין של שיקול דעת מקצועי‪ .‬תקן ביקורת ‪" 82‬ראיות‬ ‫ביקורת" וכן תקני ביקורת רלוונטיים אחרים קובעים הוראות‬ ‫נוספות ומספקים הנחיות נוספות ליישום לאורך כל הביקורת‬ ‫בהתייחס לשיקולי רואה החשבון המבקר בהשגת ראיות ביקורת‬ ‫נאותות‪.‬‬ ‫סיכון ביקורת‬ ‫א‪ .32‬סיכון ביקורת הינו פונקציה של הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‬ ‫וסיכון אי‪-‬הזיהוי (‪ .)detection risk‬הערכת הסיכונים מבוססת על‬ ‫נוהלי ביקורת שנועדו להשיג מידע הדרוש לאותה מטרה ועל ראיות‬ ‫ביקורת שהושגו לאורך כל הביקורת‪ .‬הערכת הסיכונים הינה עניין‬ ‫של שיקול דעת מקצועי במישור האיכותני‪ ,‬יותר מאשר עניין‬ ‫שמאפשר מדידה מדויקת‪.‬‬ ‫א‪ .33‬סיכון ביקורת אינו כולל את הסיכון לכך שרואה החשבון המבקר‬ ‫עלול לתת חוות דעת‪ ,‬שלפיה הדוחות הכספיים כוללים הצגה‬ ‫מוטעית מהותית‪ ,‬כאשר בפועל הדוחות אינם כוללים הצגה‬ ‫מוטעית מהותית‪ .‬בדרך כלל‪ ,‬סיכון זה אינו משמעותי‪ .‬בנוסף‪,‬‬ ‫סיכון ביקורת הינו מונח טכני הקשור לתהליך הביקורת; הוא אינו‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪17‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫מתייחס לסיכונים העסקיים של רואה חשבון מבקר כמו הפסד‬ ‫עקב תביעה משפטית‪ ,‬פרסום שלילי‪ ,‬או אירועים אחרים העולים‬ ‫בהקשר ביקורת דוחות כספיים‪.‬‬ ‫סיכונים להצגה מוטעית מהותית‬ ‫א‪ .34‬הסיכונים להצגה מוטעית מהותית יכולים להתקיים בשתי רמות‪:‬‬ ‫ברמת הדוחות הכספיים בכללותם; וכן‬ ‫‪‬‬ ‫ברמת המצגים בגין סוגי עסקאות‪ ,‬יתרות חשבון וגילויים‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫א‪ .35‬סיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים‬ ‫בכללותם מתייחסים לסיכונים להצגה מוטעית מהותית שנוגעים‬ ‫באופן נרחב לדוחות הכספיים בכללותם ומשפיעים פוטנציאלית על‬ ‫מצגים רבים‪.‬‬ ‫א‪ .36‬הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים נעשית‬ ‫במטרה לקבוע את האופי‪ ,‬העיתוי‪ ,‬וההיקף של נוהלי ביקורת‬ ‫הנדרשים על מנת להשיג ראיות ביקורת נאותות‪ .‬ראיות ביקורת‬ ‫אלה מאפשרות לרואה החשבון המבקר לחוות דיעה על הדוחות‬ ‫הכספיים ברמה נמוכה שניתן לקבלה של סיכון ביקורת‪ .‬רואי‬ ‫חשבון מבקרים משתמשים בגישות שונות על מנת להשיג את‬ ‫המטרה של הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‪ .‬לדוגמה‪,‬‬ ‫רואה חשבון מבקר יכול לעשות שימוש במודל המבטא את הקשר‬ ‫הכללי של רכיבי סיכון הביקורת במונחים מתמטיים על מנת להגיע‬ ‫לרמה שניתן לקבלה של סיכון אי‪-‬זיהוי‪ .‬חלק מרואי החשבון‬ ‫המבקרים רואים במודל כזה כלי שימושי בתכנון נוהלי ביקורת‪.‬‬ ‫א‪ .37‬הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים כוללים שני‬ ‫מרכיבים‪ :‬סיכון מובנה (‪ )inherent risk‬וסיכון בקרה‪ .‬סיכון מובנה‬ ‫וסיכון בקרה הינם סיכונים של הישות; הם קיימים באופן בלתי‬ ‫תלוי מהביקורת של הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫א‪ .38‬לגבי מצגים‪ ,‬סוגי עסקאות‪ ,‬יתרות חשבון‪ ,‬וביאורים מסוימים‪,‬‬ ‫הסיכון המובנה גבוה יותר מאשר לגבי אחרים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬הסיכון‬ ‫המובנה יכול להיות גבוה יותר לגבי חישובים מורכבים או לגבי‬ ‫חשבונות הכוללים סכומים שנובעים מאומדנים בחשבונאות‬ ‫הכרוכים באי‪-‬ודאות משמעותית‪ .‬נסיבות חיצוניות הגורמות‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪18‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫לסיכונים עסקיים יכולות גם הן להשפיע על סיכון מובנה‪ .‬לדוגמה‪,‬‬ ‫פיתוחים טכנולוגיים עשויים לגרום למוצר מסוים להתיישן‪ ,‬ובכך‬ ‫לגרום למלאי להיות רגיש יותר להערכות יתר‪ .‬מצבים ונסיבות‬ ‫בישות ובסביבתה העסקית שקשורים לחלק או לכל סוגי‬ ‫העסקאות‪ ,‬יתרות החשבון‪ ,‬או הביאורים‪ ,‬יכולים גם הם להשפיע‬ ‫על הסיכון המובנה המתייחס למצג ספציפי‪ .‬מצבים ונסיבות כאלה‬ ‫עשויים לכלול‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬מחסור בהון חוזר המספיק כדי להמשיך‬ ‫בפעילות או הידרדרות בענף‪ ,‬המאופיינת במספר גדול של עסקים‬ ‫שכשלו‪.‬‬ ‫א‪ .39‬סיכון בקרה הינו פונקציה של אפקטיביות התכנון‪ ,‬היישום והקיום‬ ‫של בקרה פנימית על ידי הדירקטוריון וההנהלה שנועדה לתת‬ ‫מענה לסיכונים שזוהו‪ ,‬ושמאיימים על השגת מטרות הישות‬ ‫הרלוונטיות להכנת דוחותיה הכספיים‪ .‬אולם‪ ,‬בשל המגבלות‬ ‫המובנות בה‪ ,‬בקרה פנימית‪ ,‬ללא קשר עד כמה היא תוכננה‬ ‫והופעלה היטב‪ ,‬יכולה רק להקטין‪ ,‬אך לא לבטל‪ ,‬את הסיכונים‬ ‫להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים‪ .‬מגבלות אלה כוללות‪,‬‬ ‫לדוגמה‪ ,‬את האפשרות של טעויות אנוש או של בקרות שנעקפו על‬ ‫ידי קנוניה או שנעקפו באופן בלתי נאות על ידי הדירקטוריון‬ ‫וההנהלה‪ .‬לפיכך‪ ,‬סיכון בקרה מסוים תמיד יהיה קיים‪ .‬תקני‬ ‫הביקורת מספקים את התנאים שבהם רואה חשבון מבקר נדרש‪,‬‬ ‫או רשאי לבחור אם‪ ,‬לבדוק את האפקטיביות התפעולית של‬ ‫בקרות לצורך קביעת האופי‪ ,‬העיתוי וההיקף של נהלים מבססים‬ ‫שיבוצעו ‪.3‬‬ ‫א‪ .41‬תקני הביקורת לא מתייחסים‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬לסיכון מובנה וסיכון‬ ‫בקרה בנפרד‪ ,‬אלא להערכה משולבת של "הסיכונים להצגה‬ ‫מוטעית מהותית"‪ .‬עם זאת‪ ,‬רואה החשבון המבקר רשאי לבצע‬ ‫הערכות נפרדות או משולבות של סיכון מובנה וסיכון בקרה‬ ‫בהתאם לטכניקות או מתודולוגיות ביקורת מועדפות ובהתאם‬ ‫לשיקולים פרקטיים‪ .‬הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‬ ‫יכולה להתבטא במונחים כמותיים‪ ,‬כמו אחוזים‪ ,‬או במונחים לא‬ ‫כמותיים‪ .‬בכל מקרה‪ ,‬הצורך בכך שרואה החשבון המבקר יבצע‬ ‫הערכות סיכונים מתאימות חשוב יותר מהגישות השונות לפיהן‬ ‫ניתן לבצע את אותן הערכות‪.‬‬ ‫‪ 3‬תקן ביקורת ‪" , 98‬נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו"‪ ,‬סעיפים ‪.7-17‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪19‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫א‪ .41‬תקן ביקורת ‪" 93‬הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬והערכת‬ ‫הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית" קובע הוראות‬ ‫ומספק הנחיות לזיהוי והערכה של הסיכונים להצגה מוטעית‬ ‫מהותית ברמת הדוחות הכספיים וברמת המצגים‪.‬‬ ‫סיכון אי‪-‬זיהוי (‪)detection risk‬‬ ‫א‪ .42‬לגבי רמה נתונה של סיכון ביקורת‪ ,‬רמת סיכון אי‪-‬הזיהוי שניתן‬ ‫לקבלה היא ביחס הפוך לסיכונים המוערכים של הצגה מוטעית‬ ‫מהותית ברמת המצג‪ .‬לדוגמה‪ ,‬ככל שרואה החשבון המבקר סבור‬ ‫כי הסיכונים של הצגה מוטעית מהותית גדולים יותר‪ ,‬כך ניתן‬ ‫לקבל סיכון אי‪-‬זיהוי קטן יותר‪ ,‬ובהתאם לכך‪ ,‬נדרשות על ידי‬ ‫רואה החשבון המבקר ראיות ביקורת משכנעות יותר‪.‬‬ ‫א‪ .43‬סיכון אי‪-‬זיהוי מתייחס לאופי‪ ,‬לעיתוי‪ ,‬ולהיקף של הנהלים‬ ‫שנקבעו על ידי רואה החשבון המבקר על מנת להקטין את סיכון‬ ‫הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה‪ .‬לכן‪ ,‬סיכון אי‪-‬הזיהוי הינו‬ ‫פונקציה של האפקטיביות של נוהל ביקורת ושל יישומו על ידי‬ ‫רואה החשבון המבקר‪ .‬עניינים כגון‪:‬‬ ‫תכנון הולם;‬ ‫‪‬‬ ‫ציוות מתאים של עובדים לצוות ההתקשרות;‬ ‫‪‬‬ ‫יישום של ספקנות מקצועית; וכן‬ ‫‪‬‬ ‫פיקוח ובחינה של עבודת הביקורת המבוצעת‪,‬‬ ‫‪‬‬ ‫מסייעים להגדיל את האפקטיביות של נוהל ביקורת ושל יישומו‪,‬‬ ‫ולהפחית את האפשרות שרואה חשבון מבקר יבחר בנוהל ביקורת‬ ‫לא מתאים‪ ,‬יישם באופן מוטעה נוהל ביקורת מתאים‪ ,‬או יפרש‬ ‫באופן מוטעה את תוצאות הביקורת‪.‬‬ ‫א‪ .44‬תקן ביקורת ‪" 74‬תכנון הביקורת" ותקן ביקורת ‪" 98‬נהלי המבקר‬ ‫במענה לסיכונים שהוערכו" קובעים הוראות ומספקים הנחיות‬ ‫לתכנון ביקורת של דוחות כספיים ולמתן מענה של רואה החשבון‬ ‫המבקר לסיכונים שהוערכו‪ .‬מכל מקום‪ ,‬ניתן רק להקטין את סיכון‬ ‫אי‪-‬הזיהוי‪ ,‬אך לא ניתן לבטלו‪ ,‬וזאת בשל המגבלות המובנות של‬ ‫ביקורת‪ .‬לפיכך‪ ,‬סיכון אי‪-‬זיהוי מסוים יהיה קיים תמיד‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪22‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫מגבלות מובנות של ביקורת‬ ‫א‪ .45‬לא ניתן לצפות מרואה החשבון המבקר‪ ,‬והוא אינו יכול‪ ,‬לבטל‬ ‫לחלוטין את סיכון הביקורת‪ ,‬ולכן הוא אינו יכול להשיג ביטחון‬ ‫מוחלט שהדוחות הכספיים אינם כוללים הצגה מוטעית מהותית‪.‬‬ ‫זאת‪ ,‬משום שקיימות מגבלות מובנות של ביקורת‪ ,‬אשר כתוצאה‬ ‫מהן מרבית ראיות הביקורת‪ ,‬שמהן מסיק רואה החשבון המבקר‬ ‫מסקנות ועליהן הוא מבסס את חוות דעתו‪ ,‬הינן משכנעות אך לאו‬ ‫דווקא מכריעות‪ .‬המגבלות המובנות של ביקורת נובעות מהגורמים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫‪‬‬ ‫האופי של דיווח כספי;‬ ‫‪‬‬ ‫האופי של נוהלי ביקורת; וכן‬ ‫‪‬‬ ‫הצורך בכך שהביקורת תיערך תוך פרק זמן סביר ובעלות‬ ‫‪‬‬ ‫סבירה‪.‬‬ ‫האופי של דיווח כספי‬ ‫א‪ .46‬ההכנה של דוחות כספיים כרוכה בשיקול דעת של הדירקטוריון‬ ‫וההנהלה ביישום הוראות מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית של‬ ‫הישות לגבי העובדות והנסיבות של הישות‪ .‬בנוסף‪ ,‬פריטים רבים‬ ‫בדוחות הכספיים כרוכים בקבלת החלטות או הערכות‬ ‫סובייקטיביות או שטמונה בהם מידה של אי‪-‬ודאות‪ ,‬ועשוי להיות‬ ‫טווח של פרשנויות ושיקולים מתקבלים על הדעת‪ .‬עקב כך‪,‬‬ ‫פריטים מסוימים בדוחות כספיים נתונים לרמה מובנית של‬ ‫השתנות שלא ניתן לבטלה על ידי יישומם של נוהלי ביקורת‬ ‫נוספים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬זהו לעתים קרובות המצב לגבי אומדנים‬ ‫מסוימים בחשבונאות‪ .‬תקני הביקורת דורשים מרואה החשבון‬ ‫המבקר לשקול באופן ספציפי אם האומדנים בחשבונאות הינם‬ ‫סבירים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית והביאורים‬ ‫הקשורים‪ ,‬ואת ההיבטים האיכותיים של הפרקטיקות‬ ‫החשבונאיות של הישות‪ ,‬לרבות אינדיקציות להטייה אפשרית‬ ‫בשיקול הדעת של הדירקטוריון וההנהלה ‪. 4‬‬ ‫‪ 4‬תקן ביקורת ‪" 81‬ביקורת אומדנים בחשבונאות"‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪21‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫האופי של נוהלי ביקורת‬ ‫א‪ .47‬קיימות מגבלות פרקטיות וחוקיות ליכולתו של רואה החשבון‬ ‫המבקר להשיג ראיות ביקורת‪ .‬לדוגמה‪:‬‬ ‫קיימת אפשרות שהדירקטוריון‪ ,‬ההנהלה או אחרים יכולים‬ ‫‪‬‬ ‫שלא לספק‪ ,‬במתכוון או שלא במתכוון‪ ,‬את המידע השלם‬ ‫שהינו רלוונטי להכנת הדוחות הכספיים או שהתבקש על ידי‬ ‫רואה החשבון המבקר‪ .‬לפיכך‪ ,‬רואה החשבון המבקר לא‬ ‫יכול להיות בטוח בשלמות המידע‪ ,‬אף על פי שהוא ביצע‬ ‫נוהלי ביקורת על מנת להשיג ביטחון לכך שכל המידע‬ ‫הרלוונטי הושג‪.‬‬ ‫תרמית יכולה לכלול תחבולות מתוחכמות ומאורגנות‬ ‫‪‬‬ ‫בקפידה שנועדו להסתיר אותה‪ .‬לכן‪ ,‬נוהלי ביקורת‬ ‫המשמשים לאיסוף ראיות ביקורת עשויים להיות בלתי‬ ‫אפקטיביים בזיהוי הצגה מוטעית מכוונת הכוללת‪ ,‬לדוגמה‪,‬‬ ‫קנוניה לזיוף מסמכים שעלולה לגרום לרואה החשבון‬ ‫המבקר להאמין שראיית ביקורת היא תקפה כאשר בפועל‬ ‫היא אינה כזו‪ .‬רואה החשבון המבקר לא הוכשר להיות‪ ,‬ולא‬ ‫ניתן לצפות ממנו שיהיה‪ ,‬מומחה באימות מסמכים‪.‬‬ ‫ביקורת אינה מהווה חקירה רשמית של עוולה לכאורה‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬לא מוקנות לרואה החשבון המבקר סמכויות חוקיות‬ ‫ספציפיות‪ ,‬כמו הסמכות לחיפוש‪ ,‬שיכולות להידרש לצורך‬ ‫חקירה שכזאת‪.‬‬ ‫האיזון בין עלות לתועלת‬ ‫א‪ .48‬השיקול של קושי‪ ,‬זמן‪ ,‬או עלות אינו מהווה כשלעצמו בסיס תקף‬ ‫עבור רואה החשבון המבקר להשמיט נוהל ביקורת שאין לו תחליף‬ ‫או להסתפק בראיית ביקורת שהיא פחות ממשכנעת‪ .‬תכנון מתאים‬ ‫של עבודת הביקורת מסייע לכך שזמן ומשאבים מספיקים יהיו‬ ‫זמינים לעריכת הביקורת‪.‬‬ ‫א‪ .49‬לפיכך‪ ,‬נחוץ כי רואה החשבון המבקר‪:‬‬ ‫יתכנן את הביקורת כך שהיא תבוצע באופן אפקטיבי;‬ ‫‪‬‬ ‫יכוון את מאמצי הביקורת לתחומים שהכי צפויים לכלול‬ ‫‪‬‬ ‫סיכונים של הצגה מוטעית מהותית ובהתאמה להקצות‬ ‫פחות מאמצים לתחומים אחרים; וכן‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪22‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫‪‬‬ ‫ישתמש בדגימה ובאמצעים אחרים לבחינת אוכלוסיות בגין‬ ‫הצגות מוטעות‪.‬‬ ‫א‪ .51‬לאור הגישות המתוארות בסעיף א‪ 49‬לעיל‪ ,‬תקני ביקורת מקובלים‬ ‫כוללים הוראות לתכנון וביצוע הביקורת ודורשים מרואה החשבון‬ ‫המבקר‪ ,‬בין השאר‪:‬‬ ‫לקבוע בסיס לזיהוי ולהערכה של הסיכונים של הצגה‬ ‫‪‬‬ ‫מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים וברמת המצגים‬ ‫על ידי ביצוע נוהלי הערכת סיכונים ופעילויות קשורות‪ ;5‬וכן‬ ‫להשתמש בדגימה ובאמצעים אחרים לבחינת אוכלוסיות‪,‬‬ ‫‪‬‬ ‫באופן המספק בסיס סביר עבור רואה החשבון המבקר על‬ ‫מנת להסיק מסקנות לגבי האוכלוסייה‪.6‬‬ ‫עניינים אחרים המשפיעים על המגבלות המובנות של ביקורת‬ ‫א‪ .51‬במקרה של מצגים או עניינים מסוימים‪ ,‬ההשפעות האפשריות של‬ ‫המגבלות המובנות על יכולתו של רואה החשבון המבקר לחשוף‬ ‫הצגות מוטעות מהותית הינן משמעותיות במיוחד‪ .‬מצגים או‬ ‫עניינים כאלה כוללים‪:‬‬ ‫תרמית‪ ,‬ובמיוחד תרמית שמעורבת בה הנהלה בכירה או‬ ‫‪‬‬ ‫קנוניה‪.7‬‬ ‫קיומם ושלמותם של מצגים לגבי קשרים ועסקאות עם‬ ‫‪‬‬ ‫צדדים קשורים‪.‬‬ ‫מצבים של אי קיום הוראות חוק או רגולציה‪.‬‬ ‫‪‬‬ ‫אירועים או תנאים העלולים לגרום לישות להפסיק‬ ‫‪‬‬ ‫להתקיים כעסק חי‪.‬‬ ‫תקני ביקורת רלוונטיים מזהים נוהלי ביקורת מסוימים המסייעים‬ ‫בהפחתת ההשפעה של המגבלות המובנות של ביקורת‪.‬‬ ‫‪ 5‬תקן ביקורת ‪" ,93‬הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬והערכת הסיכונים‬ ‫המייחסים להצגה מוטעית מהותית"‪ ,‬סעיף ‪.122‬‬ ‫‪ 6‬תקן ביקורת ‪" 98‬נהלי ה מבקר במענה לסיכונים שהוערכו"; תקן ביקורת ‪82‬‬ ‫"ראיות ביקורת"; תקן ביקורת ‪" 79‬נהלים אנליטיים"; ותקן ביקורת ‪,85‬‬ ‫"דגימה בביקורת"‪.‬‬ ‫‪ 7‬תקן ביקורת ‪" 92‬אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת‬ ‫ביקורת של דוחות כספיים"‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪23‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫א‪ .52‬כתוצאה מהמגבלות המובנות של ביקורת‪ ,‬קיים סיכון‪ ,‬שאינו ניתן‬ ‫למניעה‪ ,‬שהצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים לא תתגלה‪ ,‬על‬ ‫אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות בהתאם לתקני‬ ‫הביקורת‪ .‬לפיכך‪ ,‬גילוי בדיעבד של הצגה מוטעית מהותית בדוחות‬ ‫הכספיים אינו מעיד כשלעצמו על כשל בעריכת הביקורת בהתאם‬ ‫לתקני הביקורת‪ .‬אולם‪ ,‬המגבלות המובנות של ביקורת אינן מהוות‬ ‫צידוק לרואה החשבון המבקר להסתפק בפחות מאשר ראיות‬ ‫ביקורת משכנעות‪ .‬התשובה לשאלה האם רואה החשבון המבקר‬ ‫ביצע ביקורת בהתאם לתקני הביקורת נקבעת על פי נוהלי‬ ‫הביקורת שבוצעו בנסיבות העניין‪ ,‬נאותות ראיות הביקורת‬ ‫שהושגו כתוצאה מכך‪ ,‬ונאותות דוח רואה החשבון המבקר‬ ‫בהתבסס על הערכה של אותן ראיות לאור מטרות העל של רואה‬ ‫החשבון המבקר‪.‬‬ ‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬ ‫האופי של תקני הביקורת (ראה סעיף ‪)18‬‬ ‫א‪ .53‬תקני הביקורת‪ ,‬כמכלול‪ ,‬מספקים את התקנים לעבודתו של רואה‬ ‫חשבון מבקר בהשגת מטרות העל שלו‪ .‬תקני הביקורת עוסקים‬ ‫בחובות הכלליות של רואה החשבון המבקר‪ ,‬כמו גם בשיקולים‬ ‫נוספים של רואה החשבון המבקר הרלוונטיים ליישום אותן חובות‬ ‫לגבי נושאים ספציפיים‪.‬‬ ‫א‪ .54‬תחום התקן‪ ,‬תאריך התחילה ומגבלות ספציפיות כלשהן על יישומו‬ ‫של תקן ביקורת ספציפי מובהרים במפורש באותו תקן ביקורת‪ .‬כל‬ ‫עוד לא נאמר אחרת‪ ,‬רואה החשבון המבקר רשאי ליישם תקן‬ ‫ביקורת לפני מועד התחילה המצוין בו‪.‬‬ ‫א‪ .55‬בביצוע הביקורת‪ ,‬רואה החשבון המבקר עשוי להידרש לקיים‬ ‫הוראות חוק או רגולציה בנוסף לתקני הביקורת‪ .‬תקני הביקורת‬ ‫אינם גוברים על הוראות חוק או רגולציה החלים על ביקורת של‬ ‫דוחות כספיים‪ .‬במקרה בו הוראות חוק או רגולציה כאלה שונות‬ ‫מתקני הביקורת‪ ,‬ביקורת שנערכה רק בהתאם להוראות חוק או‬ ‫רגולציה לא תקיים באופן אוטומטי את תקני הביקורת‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪24‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫א‪ .56‬רואה החשבון המבקר עשוי לערוך את הביקורת בהתאם לתקני‬ ‫הביקורת וגם בהתאם לתקני ביקורת בינלאומיים או תקני ביקורת‬ ‫של מדינה מסוימת‪ .‬במקרים כאלה‪ ,‬בנוסף לקיום של כל אחד‬ ‫מתקני הביקורת הרלוונטיים‪ ,‬יתכן כי יהיה זה הכרחי שרואה‬ ‫החשבון המבקר יבצע נוהלי ביקורת נוספים על מנת לקיים תקנים‬ ‫רלוונטיים אחרים‪.‬‬ ‫שיקולים ספציפיים לגבי ביקורת במגזר הציבורי (‪)Public sector‬‬ ‫א‪ .57‬תקני הביקורת רלוונטיים גם להתקשרויות במגזר הציבורי‪ .‬אולם‪,‬‬ ‫חובותיו של רואה חשבון מבקר במגזר הציבורי עשויות להיות‬ ‫מושפעות מדרישות המינוי לעריכת הביקורת או מהמחויבויות‬ ‫החלות על ישויות במגזר הציבורי הנובעות מהוראות חוק‪ ,‬רגולציה‬ ‫או סמכות אחרת שיכולות להיות בתחולה רחבה יותר מאשר‬ ‫ביקורת דוחות כספיים בהתאם לתקני הביקורת‪.‬‬ ‫א‪-58‬א‪.66‬‬ ‫[לא נכלל]‬ ‫מטרות שנקבעו בכל אחד מתקני הביקורת (ראה‪ :‬סעיף ‪)21‬‬ ‫א‪ .67‬כל תקן ביקורת כולל מטרה אחת או יותר היוצרת זיקה בין‬ ‫ההוראות לבין מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪ .‬המטרות‬ ‫בכל אחד מתקני הביקורת באות למקד את רואה החשבון המבקר‬ ‫בתוצאה הרצויה של תקן הביקורת הספציפי ולסייע לו‪:‬‬ ‫בהבנת מה שנדרש לבצע וכן‪ ,‬כאשר נחוץ‪ ,‬האופן בו ראוי‬ ‫‪‬‬ ‫לבצע זאת; וכן‬ ‫בהחלטה אם נדרש לעשות יותר על מנת להשיג את המטרות‬ ‫‪‬‬ ‫בנסיבות הספציפיות של הביקורת‪.‬‬ ‫א‪ .68‬יש להבין את המטרות בתקן ביקורת ספציפי בהקשר למטרות העל‬ ‫של רואה החשבון המבקר‪ ,‬כפי שנקבעו בסעיף ‪ 11‬לתקן ביקורת‬ ‫זה‪ .‬בדומה למטרות העל של רואה החשבון המבקר‪ ,‬כך גם היכולת‬ ‫להשיג מטרה בתקן ביקורת ספציפי כפופה למגבלות המובנות של‬ ‫ביקורת‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪25‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫א‪ .69‬באשר למטרות‪ ,‬על רואה החשבון המבקר להתחשב ביחסי הגומלין‬ ‫בין תקני הביקורת‪ .‬זאת משום שכפי שצוין בסעיף א‪ 53‬לעיל‪ ,‬תקני‬ ‫הביקורת עוסקים במקרים מסוימים בחובותיו הכלליות של רואה‬ ‫החשבון המבקר ובמקרים אחרים ביישום של אותן חובות לגבי‬ ‫נושאים ספציפיים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬תקן ביקורת זה דורש מרואה החשבון‬ ‫המבקר לאמץ גישה של ספקנות מקצועית; דבר זה נחוץ בכל‬ ‫ההיבטים של התכנון והביצוע של הביקורת‪ ,‬למרות שאינו מצוין‬ ‫שוב בכל אחד מתקני הביקורת‪.‬‬ ‫ביתר פירוט‪ ,‬תקן ביקורת ‪" 93‬הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪,‬‬ ‫והערכת הסיכונים המייחסים להצגה מוטעית מהותית" ותקן‬ ‫ביקורת ‪" 98‬נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו" כוללים‪ ,‬בין‬ ‫היתר‪ ,‬מטרות והוראות העוסקות בחובות של רואה החשבון‬ ‫המבקר לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית וכן‬ ‫לתכנן ולבצע נוהלי ביקורת נוספים על מנת לתת מענה לאותם‬ ‫סיכונים מוערכים‪ ,‬בהתאמה; מטרות והוראות אלה חלות לאורך‬ ‫כל הביקורת‪ .‬תקן ביקורת העוסק בהיבטים ספציפיים של‬ ‫הביקורת עשוי להרחיב בדבר האופן בו יש ליישם את המטרות‬ ‫וההוראות של תקני ביקורת (כגון תקן ביקורת ‪ 93‬ותקן ביקורת‬ ‫‪ ,)98‬למרות שמטרות אלה אינן מצוינות שוב בתקן הספציפי‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬בבואו להשיג את המטרה הקבועה בתקן הביקורת‬ ‫הספציפי‪ ,‬רואה החשבון המבקר מתחשב במטרות ובהוראות של‬ ‫תקני הביקורת הרלוונטיים האחרים‪.‬‬ ‫המטרות כבסיס לקביעת הצורך בנוהלי ביקורת נוספים (ראה סעיף‬ ‫‪(21‬א))‬ ‫א‪ .71‬הוראות תקני הביקורת תוכננו על מנת לאפשר לרואה החשבון‬ ‫המבקר להשיג את המטרות שנקבעו בהם‪ ,‬ובכך גם את מטרות‬ ‫העל של רואה החשבון המבקר‪ .‬לכן‪ ,‬היישום הנאות של הוראות‬ ‫תקני הביקורת על ידי רואה החשבון המבקר צפוי להיות בסיס‬ ‫מספיק להשגת המטרות‪ .‬אולם‪ ,‬משום שהנסיבות של התקשרויות‬ ‫לביצוע ביקורת משתנות באופן נרחב ותקני הביקורת לא יכולים‬ ‫לצפות את כל אותן נסיבות‪ ,‬רואה החשבון המבקר אחראי לקבוע‬ ‫את נוהלי הביקורת הנחוצים כדי למלא אחר הוראות תקני‬ ‫הביקורת וכדי להשיג את המטרות‪ .‬בנסיבות של התקשרות‪,‬‬ ‫יכולים להתעורר עניינים מסוימים הדורשים מרואה החשבון‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪26‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫המבקר לבצע נוהלי ביקורת נוספים על אלה הנדרשים על פי תקני‬ ‫הביקורת על מנת להשיג את המטרות שנקבעו בהם‪.‬‬ ‫המטרות כבסיס להערכה אם הושגו ראיות ביקורת נאותות (ראה סעיף‬ ‫‪(21‬ב))‬ ‫א‪ .71‬רואה החשבון המבקר נדרש להתייחס למטרות הביקורת על מנת‬ ‫להעריך אם הושגו ראיות ביקורת נאותות בהקשר של מטרות העל‬ ‫של רואה החשבון המבקר‪ .‬אם כתוצאה מהערכה זו רואה החשבון‬ ‫המבקר מסיק שראיות הביקורת אינן נאותות‪ ,‬אזי הוא רשאי‬ ‫לנקוט באחת או יותר מהגישות שלהלן על מנת למלא אחר הוראות‬ ‫סעיף ‪(21‬ב)‪:‬‬ ‫להעריך האם הושגו‪ ,‬או יושגו‪ ,‬ראיות ביקורת רלוונטיות‬ ‫‪‬‬ ‫נוספות כתוצאה מקיום תקני ביקורת אחרים;‬ ‫להרחיב את העבודה שבוצעה ביישום אחת או יותר‬ ‫‪‬‬ ‫מההוראות; או‬ ‫לבצע נוהלים אחרים‪ ,‬אשר לפי שיקול דעתו של רואה‬ ‫‪‬‬ ‫החשבון המבקר‪ ,‬נדרשים בנסיבות העניין‪.‬‬ ‫כאשר אף אחת מהגישות האמורות לעיל אינה צפויה להיות‬ ‫מעשית או אפשרית בנסיבות העניין‪ ,‬רואה החשבון המבקר לא‬ ‫יהיה מסוגל להשיג ראיות ביקורת נאותות והוא נדרש על פי תקני‬ ‫הביקורת לקבוע את ההשפעה על דוח רואה החשבון המבקר או על‬ ‫יכולתו של רואה החשבון המבקר להשלים את ההתקשרות‪.‬‬ ‫קיום הוראות רלוונטיות‬ ‫הוראות רלוונטיות (ראה סעיף ‪)22‬‬ ‫א‪ .72‬במקרים מסוימים‪ ,‬תקן ביקורת (ולכן כל הוראותיו) יכול להיות‬ ‫בלתי רלוונטי בנסיבות העניין‪ .‬לדוגמה‪ ,‬אם לישות אין פונקציה של‬ ‫ביקורת פנימית‪ ,‬הרי שתקן ביקורת ‪" 88‬התחשבות בעבודת‬ ‫הביקורת הפנימית" אינו רלוונטי‪.‬‬ ‫א‪ .73‬תקן ביקורת רלוונטי יכול לכלול הוראות מותנות‪ .‬הוראה כזו‬ ‫רלוונטית כאשר מתקיימות הנסיבות שנצפו בהוראה ומתקיים‬ ‫התנאי‪ .‬באופן כללי‪ ,‬ההתנייה של הוראה תהיה מפורשת או‬ ‫משתמעת‪ ,‬לדוגמה‪:‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪27‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫ההוראה לשנות את נוסח חוות דעתו של רואה החשבון‬ ‫המבקר אם ישנה הגבלה בביקורת‪ 8‬מהווה הוראה מותנית‬ ‫מפורשת‪.‬‬ ‫ההוראה לקיים תקשורת עם הדירקטוריון וההנהלה בקשר‬ ‫לליקויים משמעותיים בבקרה הפנימית שזוהו במהלך‬ ‫‪9‬‬ ‫הביקורת‪ ,‬והתלויה בקיומם של ליקויים כאלה שזוהו‬ ‫מהווה הוראה מותנית משתמעת‪.‬‬ ‫במקרים מסוימים‪ ,‬הוראה יכולה להיות מנוסחת כמותנית‬ ‫בהוראות חוק או רגולציה רלוונטיים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬רואה חשבון מבקר‬ ‫עשוי להידרש להתפטר מהתקשרות לביקורת‪ ,‬אם ההתפטרות‬ ‫אפשרית בהתאם להוראות חוק או רגולציה רלוונטיים‪ ,‬או שרואה‬ ‫חשבון מבקר עשוי להידרש לעשות דבר מסוים‪ ,‬אלא אם הדבר‬ ‫אסור על פי הוראות חוק או רגולציה‪ .‬ההיתר או האיסור החוקיים‬ ‫או הרגולטוריים יכולים להיות מפורשים או משתמעים‪.‬‬ ‫סטייה מיישום הוראה (ראה‪ :‬סעיף ‪)23‬‬ ‫א‪ .74‬תקן ביקורת ‪" 111‬תיעוד ביקורת" קובע הוראות תיעוד באותן‬ ‫נסיבות חריגות בהן רואה חשבון מבקר סוטה מהוראה‬ ‫רלוונטית‪ .11‬תקני הביקורת אינם קוראים לקיים הוראה שאינה‬ ‫רלוונטית בנסיבות הביקורת‪.‬‬ ‫אי‪-‬השגת מטרה (ראה‪ :‬סעיף ‪)24‬‬ ‫א‪ .75‬התשובה לשאלה האם הושגה מטרה נתונה לשיקול דעתו המקצועי‬ ‫של רואה החשבון המבקר‪ .‬שיקול דעת זה לוקח בחשבון את‬ ‫התוצאות של נוהלי ביקורת שבוצעו בעת קיום הוראות תקני‬ ‫הביקורת‪ ,‬ואת הערכתו של רואה החשבון המבקר לגבי השאלות‬ ‫האם הושגו ראיות ביקורת נאותות והאם נדרש לעשות יותר‬ ‫בנסיבות הספציפיות של הביקורת על מנת להשיג את המטרות‬ ‫שנקבעו בתקני הביקורת‪ .‬לפיכך‪ ,‬נסיבות הגורמות לאי‪-‬השגת‬ ‫מטרה כוללות נסיבות אשר‪:‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪12‬‬ ‫תקן ביקורת ‪ 72‬בדבר "שינויים בחוות הדעת שבדוח רואה החשבון המבקר"‪.‬‬ ‫תקן ביקורת ‪" 76‬תקשורת בנושאי ביקורת עם גורמים המופקדים על בקרת‬ ‫העל בגוף המבוקר"‪ ,‬סעיף ‪11‬ט‪.‬‬ ‫תקן ביקורת ‪" ,121‬תיעוד ביקורת"‪ ,‬סעיף ‪12‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪28‬‬ ‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫מונעות מרואה חשבון מבקר לקיים הוראות רלוונטיות של‬ ‫תקן ביקורת כלשהו‪.‬‬ ‫גורמות לכך שלא יהיה זה מעשי או אפשרי לרואה החשבון‬ ‫המבקר לבצע נוהלי ביקורת נוספים או להשיג ראיות‬ ‫ביקורת נוספות כפי שנקבע שהדבר נחוץ בהתייחס למטרות‬ ‫כאמור בסעיף ‪ 21‬לעיל‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬בשל הגבלה בזמינות של‬ ‫ראיות ביקורת‪.‬‬ ‫א‪ .76‬תיעוד ביקורת‪ ,‬העומד בהוראות תקן ביקורת ‪" 111‬תיעוד‬ ‫ביקורת" והוראות תיעוד ספציפיות בתקני ביקורת רלוונטיים‬ ‫אחרים‪ ,‬מספק ראייה לביסוס מסקנה של רואה החשבון המבקר‬ ‫ביחס להשגת מטרות העל שלו‪ .‬אף שאין זה נחוץ כי רואה החשבון‬ ‫המבקר יתעד באופן נפרד (כמו ברשימת תיוג‪ ,‬לדוגמה) מטרות‬ ‫ספציפיות שהושגו‪ ,‬הרי שתיעוד אי‪-‬השגת מטרה מסייע לרואה‬ ‫החשבון המבקר להעריך האם אי‪-‬השגת אותה מטרה מנעה ממנו‬ ‫להשיג גם את מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪.‬‬ ‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬ ‫‪29‬‬