לשכת רואי חשבון בישראל

‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫לשכת רואי חשבון בישראל‬
‫הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת‬
‫הצעה לתקן ביקורת ‪022‬‬
‫(*)‬
‫בדבר‬
‫מטרות העל של רואה החשבון המבקר ועריכת‬
‫ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים‬
‫בישראל‬
‫תוכן עניינים‬
‫סעיפים‬
‫מבוא‬
‫תחום התקן‬
‫‪1-2‬‬
‫ביקורת של דוחות כספיים‬
‫‪3-9‬‬
‫תחילה‬
‫‪11‬‬
‫פרסומים אחרים‬
‫‪11‬א‬
‫מטרות העל של רואה החשבון המבקר‬
‫‪11-12‬‬
‫הגדרות‬
‫‪13‬‬
‫(*)‬
‫תקן ביקורת זה אושר על ידי הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת בהתאם‬
‫להחלטתה מיום ‪ XXX‬ועל ידי המועצה המקצועית בהתאם להחלטתה מיום ‪XXX‬‬
‫ופרסומו אושר על ידי הוועד המרכזי בהתאם להחלטתו מיום ‪.XXX‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪1‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫תוכן עניינים ‪ -‬המשך‬
‫סעיפים‬
‫הוראות התקן‬
‫הוראות אתיקה מקצועית המתייחסות‬
‫לביקורת של דוחות כספיים‬
‫‪14‬‬
‫ספקנות מקצועית‬
‫‪15‬‬
‫שיקול דעת מקצועי‬
‫‪16‬‬
‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת‬
‫‪17‬‬
‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬
‫‪18-24‬‬
‫הבהרות יישום והסברים אחרים‬
‫ביקורת של דוחות כספיים‬
‫א‪-1‬א‪3‬‬
‫ספקנות מקצועית‬
‫א‪-18‬א‪22‬‬
‫שיקול דעת מקצועי‬
‫א‪-23‬א‪27‬‬
‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת‬
‫א‪-28‬א‪52‬‬
‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬
‫א‪-53‬א‪76‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪2‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫מבוא‬
‫תחום התקן‬
‫‪.1‬‬
‫תקן ביקורת זה מבוסס על תקן ביקורת בינלאומי (‪ 211 )ISA‬של‬
‫הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון (‪:)IFAC‬‬
‫‪Overall Objectives of the Independent Auditor and the‬‬
‫‪Conduct of an Audit in Accordance with International‬‬
‫‪Standards on Auditing‬‬
‫התקן עוסק בחובותיו הכוללות של רואה חשבון מבקר בלתי תלוי‬
‫(להלן ‪ -‬רואה חשבון מבקר) בעת עריכת ביקורת של דוחות כספיים‬
‫בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל (להלן ‪ -‬תקני הביקורת)‪.‬‬
‫באופן ספציפי‪ ,‬התקן קובע את מטרות העל של רואה החשבון‬
‫המבקר‪ ,‬ומסביר את האופי וההיקף של ביקורת המתוכננת כדי‬
‫לאפשר לרואה החשבון המבקר להשיג מטרות אלה‪ .‬התקן מסביר‬
‫גם את ההיקף‪ ,‬הסמכות והמבנה של תקני הביקורת‪ ,‬וכולל‬
‫הוראות המבססות את חובותיו הכלליות של רואה החשבון‬
‫המבקר בהתייחס לכל ביקורת‪ ,‬לרבות החובה לקיים את הוראות‬
‫תקני הביקורת‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫תקני הביקורת נכתבים בהקשר של ביקורת דוחות כספיים על ידי‬
‫רואה החשבון המבקר‪ .‬כאשר תקנים אלה מיושמים בביקורת של‬
‫מידע כספי היסטורי אחר‪ ,‬יש להתאימם לפי הצורך בנסיבות‬
‫העניין‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪3‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫ביקורת של דוחות כספיים‬
‫‪.3‬‬
‫המטרה של ביקורת הינה להגביר את רמת האמון של משתמשים‬
‫מיועדים בדוחות הכספיים‪ .‬מטרה זו מושגת על ידי הבעת חוות‬
‫דעת על ידי רואה החשבון המבקר בשאלה האם הדוחות הכספיים‬
‫משקפים באופן נאות‪ ,‬מכל הבחינות המהותיות‪ ,‬את המצב הכספי‪,‬‬
‫תוצאות הפעולות‪ ,‬השינויים בהון ותזרימי המזומנים של הישות‬
‫המדווחת‪ ,‬בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪ .‬ביקורת‪,‬‬
‫המבוצעת בהתאם לתקני הביקורת והוראות אתיקה רלוונטיות‪,‬‬
‫מאפשרת לרואה החשבון המבקר לגבש את אותה חוות דעת (ראה‪:‬‬
‫סעיף א‪.)1‬‬
‫‪.4‬‬
‫הדוחות הכספיים הנתונים לביקורת‪ ,‬הינם אלה של הישות שהוכנו‬
‫באחריות הדירקטוריון* וההנהלה של הישות‪ .‬תקני הביקורת אינם‬
‫חלים על הדירקטוריון וההנהלה של הישות‪ .‬עם זאת‪ ,‬ביקורת‬
‫בהתאם לתקני הביקורת נערכת תחת הנחת היסוד שהדירקטוריון‬
‫וההנהלה מכירים בחובות מסוימות שהינן בסיסיות לעריכת‬
‫הביקורת‪ .‬ביקורת הדוחות הכספיים על ידי רואה החשבון המבקר‬
‫אינה משחררת את הדירקטוריון וההנהלה מקיום החובות החלות‬
‫עליהם‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-2‬א‪)3‬‬
‫‪.5‬‬
‫תקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר‪ ,‬כבסיס לחוות‬
‫דעתו‪ ,‬להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים‬
‫בכללותם הצגה מוטעית מהותית‪ .‬מידה סבירה של ביטחון הינה‬
‫רמה גבוהה של ביטחון‪ ,‬אולם היא אינה רמה מוחלטת של ביטחון‪,‬‬
‫משום שקיימות מגבלות מובנות בביקורת אשר כתוצאה מהן‬
‫מרבית ראיות הביקורת‪ ,‬מהן מסיק רואה החשבון המבקר‬
‫מסקנות ועליהן הוא מבסס את חוות דעתו‪ ,‬הינן משכנעות אך לאו‬
‫דווקא מכריעות‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-28‬א‪)52‬‬
‫*‬
‫בממשל תאגידי שונה מזה של חברה‪ ,‬הכוונה גם לגוף המקביל לדירקטוריון‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪4‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫‪.6‬‬
‫עקרון המהותיות מיושם על ידי רואה החשבון המבקר הן בתכנון‬
‫ובביצוע של הביקורת והן בהערכת ההשפעה של הצגות מוטעות‬
‫שזוהו על הביקורת ובהערכת ההשפעה של הצגות מוטעות שלא‬
‫תוקנו‪ ,‬אם קיימות‪ ,‬על הדוחות הכספיים‪ .‬לפירוט עניין זה ראה‬
‫תקן ביקורת "מהותיות בביקורת"‪.‬‬
‫‪.7‬‬
‫תקני הביקורת כוללים מטרות‪ ,‬דרישות‪ ,‬הנחיות יישום ודברי‬
‫הסבר אחרים‪ ,‬שתוכננו על מנת לסייע לרואה החשבון המבקר‬
‫להשיג מידה סבירה של ביטחון‪ .‬תקני הביקורת דורשים שרואה‬
‫החשבון המבקר יפעיל שיקול דעת מקצועי ויקיים גישה של‬
‫ספקנות מקצועית לאורך התכנון והביצוע של הביקורת‪ ,‬ובכלל‬
‫זאת‪:‬‬
‫יזהה ויעריך סיכונים להצגה מוטעית מהותית‪ ,‬בהתבסס על‬
‫‪‬‬
‫הבנת הישות וסביבתה‪ ,‬לרבות הבקרה הפנימית של הישות‪.‬‬
‫ישיג ראיות ביקורת נאותות לגבי השאלה האם קיימות‬
‫‪‬‬
‫הצגות מוטעות מהותיות‪ ,‬וזאת באמצעות תכנון ומתן מענה‬
‫הולם לסיכונים שהוערכו‪.‬‬
‫יגבש חוות דעת על הדוחות הכספיים בהתבסס על המסקנות‬
‫‪‬‬
‫שהוסקו מראיות הביקורת שהושגו‪.‬‬
‫‪.8‬‬
‫הנוסח של חוות הדעת שתינתן על ידי רואה החשבון המבקר יהיה‬
‫מותאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית והוראות חוק או‬
‫רגולציה רלוונטיות‪ .‬להתאמות המקובלות ראה תקני ביקורת ‪ 91‬ו‪-‬‬
‫‪ ,99‬על תיקוניהם‪ ,‬בדבר הנוסח האחיד (בלתי מסויג) של דוח רואה‬
‫חשבון מבקר‪.‬‬
‫‪.9‬‬
‫לרואה החשבון המבקר יכול שתהיינה גם חובות נוספות לקיום‬
‫תקשורת ודיווח ביחס לעניינים העולים מהביקורת‪ .‬חובות אלו‬
‫יכולות לנבוע מתקני הביקורת או מהוראות חוק או רגולציה‬
‫רלוונטיות‪.‬‬
‫תחילה‬
‫‪.11‬‬
‫תקן ביקורת זה יחול על ביקורת של דוחות כספיים שתאריך הדוח‬
‫על המצב הכספי האחרון הכלול בהם הוא ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2113‬או‬
‫לאחר מכן‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪5‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫פרסומים אחרים‬
‫‪11‬א‪ .‬תקן ביקורת ‪" 73‬מטרת ביקורת דוחות כספיים ועקרונות כלליים‬
‫לעריכת ביקורת" בטל עם כניסתו לתוקף של תקן ביקורת זה‪.‬‬
‫מטרות העל של רואה החשבון המבקר‬
‫‪.11‬‬
‫‪.12‬‬
‫בביקורת של דוחות כספיים‪ ,‬מטרות העל של רואה החשבון‬
‫המבקר הן‪:‬‬
‫(א)‬
‫להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים‬
‫בכללותם הצגה מוטעית מהותית‪ ,‬כך שיתאפשר לרואה‬
‫החשבון המבקר לחוות דיעה בשאלה האם הדוחות‬
‫הכספיים משקפים באופן נאות‪ ,‬מכל הבחינות המהותיות‪,‬‬
‫את המצב הכספי‪ ,‬תוצאות הפעולות‪ ,‬השינויים בהון‬
‫ותזרימי המזומנים של הישות המדווחת בהתאם למסגרת‬
‫הדיווח הכספי הרלוונטית; וכן‬
‫(ב)‬
‫לחוות דיעה על הדוחות הכספיים‪ ,‬ולקיים תקשורת כפי‬
‫שנדרש על פי תקני הביקורת‪ ,‬בהתאם לממצאים של רואה‬
‫החשבון המבקר‪.‬‬
‫בכל המקרים בהם לא ניתן להשיג מידה סבירה של ביטחון‪ ,‬וחוות‬
‫דעת מסוייגת בדוח רואה החשבון המבקר אינה מספיקה בנסיבות‬
‫העניין לצורכי דיווח למשתמשים המיועדים בדוחות הכספיים‪ ,‬הרי‬
‫שתקני הביקורת דורשים מרואה החשבון המבקר להימנע ממתן‬
‫חוות דעת‪.‬‬
‫הגדרות‬
‫‪.13‬‬
‫בתקני הביקורת תהיינה למונחים הבאים המשמעויות המצוינות‬
‫לצידם‪:‬‬
‫(א)‬
‫הנחת היסוד‪ ,‬בהתייחס לחובות של הדירקטוריון‬
‫וההנהלה‪ ,‬שעל בסיסה נערכת הביקורת (להלן ‪ -‬הנחת‬
‫היסוד) ‪ -‬שהדירקטוריון וההנהלה הכירו בכך‪ ,‬והם מבינים‪,‬‬
‫כי עליהם מוטלות החובות המפורטות להלן שהינן בסיסיות‬
‫לעריכת הביקורת בהתאם לתקני הביקורת‪ .‬חובות אלה‬
‫הינן‪:‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪6‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫(‪)1‬‬
‫(‪)2‬‬
‫(‪)3‬‬
‫להכין את הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח‬
‫הכספי הרלוונטית‪.‬‬
‫לקיים בקרה פנימית שהדירקטוריון וההנהלה‬
‫קובעים כי היא נחוצה על מנת לאפשר הכנת דוחות‬
‫כספיים שאין בהם הצגה מוטעית מהותית; וכן‬
‫לספק לרואה החשבון המבקר‪:‬‬
‫א‪ .‬גישה לכל המידע שהדירקטוריון וההנהלה‬
‫מודעים לכך כי הוא רלוונטי להכנת הדוחות‬
‫הכספיים‪ ,‬כגון רשומות‪ ,‬מסמכים ועניינים‬
‫אחרים;‬
‫ב‪ .‬מידע נוסף שרואה החשבון המבקר עשוי לבקש‬
‫מהדירקטוריון וההנהלה לצורך הביקורת; וכן‬
‫ג‪ .‬גישה בלתי מוגבלת לאנשים בישות‪ ,‬שרואה‬
‫החשבון המבקר מחליט כי נחוץ להשיג מהם‬
‫ראיות ביקורת‪.‬‬
‫(ב)‬
‫הצגה מוטעית (‪ - )Misstatement‬פער בין הסכום‪ ,‬הסיווג‪,‬‬
‫ההצגה‪ ,‬או הגילוי של פריט המדווח בדוחות הכספיים לבין‬
‫הסכום‪ ,‬הסיווג‪ ,‬ההצגה‪ ,‬או הגילוי שנדרש לגבי הפריט‬
‫בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪ .‬הצגות מוטעות‬
‫יכולות לנבוע מטעות או מתרמית‪.‬‬
‫(ג)‬
‫מידה סבירה של ביטחון (‪- )Reasonable assurance‬‬
‫בהקשר של ביקורת דוחות כספיים ‪ -‬רמה גבוהה‪ ,‬אך לא‬
‫מוחלטת‪ ,‬של ביטחון‪.‬‬
‫(ד)‬
‫מסגרת דיווח כספי רלוונטית ( ‪Applicable financial‬‬
‫‪ - )reporting framework‬מסגרת הדיווח הכספי שאומצה‬
‫על ידי הדירקטוריון וההנהלה בהכנת הדוחות הכספיים‪,‬‬
‫שהיא קבילה נוכח אופי הישות ומטרת הדוחות הכספיים‪,‬‬
‫או הנדרשת על פי הוראות חוק או רגולציה‪.‬‬
‫(ה)‬
‫סיכון אי‪-‬זיהוי (‪ - *(detection risk‬הסיכון לכך שהנהלים‬
‫אשר בוצעו על ידי רואה החשבון המבקר כדי להקטין את‬
‫סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה לא יזהו הצגה‬
‫מוטעית שקיימת ושעשויה להיות מהותית‪ ,‬בנפרד או‬
‫במצטבר עם הצגות מוטעות אחרות‪.‬‬
‫* בתקנים שפורסמו לפני תקן ביקורת זה נעשה שימוש במונח‬
‫"סיכון חשיפה"‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪7‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫(ו)‬
‫סיכון ביקורת (‪ - )audit risk‬הסיכון לכך שרואה חשבון‬
‫מבקר ייתן חוות דעת שאינה נותנת ביטוי לכך שהדוחות‬
‫הכספיים כוללים הצגה מוטעית מהותית‪ .‬סיכון ביקורת‬
‫הוא פונקציה של הסיכון להצגה מוטעית מהותית וסיכון‬
‫אי‪-‬הזיהוי‪.‬‬
‫(ז)‬
‫סיכון להצגה מוטעית מהותית ( ‪Risk of material‬‬
‫‪ - )misstatement‬הסיכון לכך שהדוחות הכספיים כוללים‬
‫הצגה מוטעית מהותית‪ ,‬בטרם נערכה הביקורת‪ .‬סיכון זה‬
‫מורכב משני מרכיבים‪ ,‬המתוארים להלן ברמת המצג‪:‬‬
‫(‪)1‬‬
‫(‪)2‬‬
‫סיכון מובנה (‪ - )inherent risk‬הרגישות של מצג לגבי‬
‫סוג עסקה‪ ,‬יתרת חשבון או גילוי‪ ,‬להצגה מוטעית‬
‫שעשויה להיות מהותית‪ ,‬בנפרד או במצטבר עם‬
‫הצגות מוטעות אחרות‪ ,‬לפני בחינת בקרות קשורות‬
‫כלשהן‪.‬‬
‫סיכון בקרה (‪ - )control risk‬הסיכון לכך שהצגה‬
‫מוטעית שעשויה להתרחש במצג לגבי סוג עסקה‪,‬‬
‫יתרת חשבון או גילוי‪ ,‬ושעשויה להיות מהותית‪,‬‬
‫בנפרד או במצטבר עם הצגות מוטעות אחרות‪ ,‬לא‬
‫תימנע במועד‪ ,‬או שלא תזוהה ותתוקן במועד‪ ,‬על ידי‬
‫הבקרה הפנימית של הישות‪.‬‬
‫(ח)‬
‫ספקנות מקצועית (‪ - )Professional skepticism‬גישה‬
‫הכוללת חשיבה מתשאלת (‪ ,)questioning mind‬מודעות‬
‫ודריכות לתנאים שעשויים להצביע על הצגה מוטעית‬
‫אפשרית‪ ,‬שמקורה בטעות או תרמית‪ ,‬והערכה ביקורתית‬
‫של ראיות הביקורת‪.‬‬
‫(ט)‬
‫ראיות ביקורת (‪ - (audit evidence‬מידע המשמש את רואה‬
‫החשבון המבקר בהסקת המסקנות עליהן מבוססת חוות‬
‫דעתו‪ .‬ראיות ביקורת כוללות הן את המידע הכלול ברשומות‬
‫החשבונאיות שבבסיס הדוחות הכספיים והן מידע אחר‪.‬‬
‫(י)‬
‫שיקול דעת מקצועי (‪ - )Professional Judgement‬היישום‬
‫של הכשרה‪ ,‬ידע וניסיון רלוונטיים‪ ,‬בהקשר הניתן על פי‬
‫תקני ביקורת‪ ,‬חשבונאות ואתיקה מקצועית‪ ,‬בקבלת‬
‫החלטות מושכלות לגבי דרכי פעולה שהן נאותות בנסיבות‬
‫ההתקשרות לביצוע ביקורת‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪8‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫הוראות התקן‬
‫הוראות אתיקה מקצועית המתייחסות לביקורת של דוחות כספיים‬
‫‪.14‬‬
‫על רואה החשבון המבקר לקיים את הוראות האתיקה‬
‫הרלוונטיות‪ ,‬לרבות כללי אי‪-‬תלות‪ ,‬המתייחסות להתקשרויות‬
‫לביצוע ביקורת של דוחות כספיים‪.‬‬
‫ספקנות מקצועית‬
‫‪.15‬‬
‫על רואה החשבון המבקר לתכנן ולבצע את הביקורת בגישה של‬
‫ספקנות מקצועית‪ ,‬המכירה בכך שעשויות להתקיים נסיבות‬
‫הגורמות לכך שהדוחות הכספיים יכללו הצגה מוטעית מהותית‪.‬‬
‫(ראה‪ :‬סעיפים א‪-18‬א‪)22‬‬
‫שיקול דעת מקצועי‬
‫‪.16‬‬
‫על רואה החשבון המבקר להפעיל שיקול דעת מקצועי בתכנון‬
‫ובביצוע של ביקורת של דוחות כספיים‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-23‬א‪)27‬‬
‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת‬
‫‪.17‬‬
‫על מנת להשיג מידה סבירה של ביטחון‪ ,‬על רואה החשבון המבקר‬
‫להשיג ראיות ביקורת נאותות על מנת להקטין את סיכון הביקורת‬
‫לרמה נמוכה שניתן לקבלה‪ ,‬באופן שיאפשר לו להסיק מסקנות‬
‫סבירות שעליהן תתבסס חוות דעתו‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-28‬א‪)52‬‬
‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬
‫עמידה בתקני הביקורת הרלוונטיים לביקורת‬
‫‪.18‬‬
‫על רואה החשבון המבקר לעמוד בכל תקני הביקורת הרלוונטיים‬
‫לביקורת‪ .‬תקן ביקורת הינו רלוונטי לביקורת כאשר הינו בתוקף‬
‫ומתקיימות הנסיבות שאליהן הוא מתייחס‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-53‬‬
‫א‪)57‬‬
‫‪.19‬‬
‫על רואה החשבון המבקר להשיג הבנה של הנוסח המלא של תקן‬
‫ביקורת‪ ,‬לרבות הבהרות יישום והסברים אחרים‪ ,‬על מנת להבין‬
‫את מטרותיו של התקן וליישם את הוראותיו כראוי‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪9‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫‪.21‬‬
‫רואה החשבון המבקר לא ידווח בדוח רואה החשבון המבקר כי‬
‫ערך את ביקורתו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל‪ ,‬אלא‬
‫אם הביקורת נערכה בהתאם להוראות תקן ביקורת זה ובהתאם‬
‫לכל תקני הביקורת האחרים הרלוונטיים לביקורת‪.‬‬
‫מטרות שנקבעו בתקני ביקורת מסוימים‬
‫‪.21‬‬
‫על מנת להשיג את מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪ ,‬עליו‬
‫להתייחס למטרות שנקבעו בתקני הביקורת הרלוונטיים בתכנון‬
‫ובביצוע הביקורת‪ ,‬בהתחשב ביחסי הגומלין בין תקני הביקורת‪,‬‬
‫וזאת על מנת‪( :‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-67‬א‪)69‬‬
‫(א)‬
‫(ב)‬
‫להחליט אם נדרשים נוהלי ביקורת נוספים על אלה‬
‫הנדרשים על פי תקני הביקורת כדי להשיג את המטרות‬
‫שנקבעו בתקני הביקורת; וכן (ראה‪ :‬סעיף א‪)71‬‬
‫להעריך אם הושגו ראיות ביקורת נאותות‪( .‬ראה‪ :‬סעיף א‪)71‬‬
‫קיום הוראות רלוונטיות‬
‫‪.22‬‬
‫בכפוף לאמור בסעיף ‪ 23‬להלן‪ ,‬על רואה החשבון המבקר לעמוד‬
‫בכל ההוראות של תקן ביקורת אלא אם‪ ,‬בנסיבות הביקורת‪:‬‬
‫(א)‬
‫(ב)‬
‫‪.23‬‬
‫תקן הביקורת כולו אינו רלוונטי; או‬
‫ההוראה אינה רלוונטית‪( .‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-72‬א‪)73‬‬
‫בנסיבות חריגות‪ ,‬רואה החשבון המבקר עשוי לקבוע שיש לסטות‬
‫מהוראה רלוונטית בתקן ביקורת‪ .‬בנסיבות כאלה‪ ,‬על רואה‬
‫החשבון המבקר לבצע נוהלי ביקורת חלופיים על מנת להשיג את‬
‫המטרה של אותה הוראה‪ .‬הצורך של רואה החשבון המבקר‬
‫לסטות מהוראה רלוונטית צפוי להתעורר רק כאשר ההוראה הינה‬
‫לביצועו של נוהל ספציפי ובנסיבות הספציפיות של הביקורת‪ ,‬אותו‬
‫נוהל לא יהיה אפקטיבי בהשגת המטרה של ההוראה‪( .‬ראה‪ :‬סעיף‬
‫א‪)74‬‬
‫אי השגת מטרה‬
‫‪.24‬‬
‫אם מטרה בתקן ביקורת רלוונטי אינה ניתנת להשגה‪ ,‬על רואה‬
‫החשבון המבקר להעריך האם הדבר מונע ממנו להשיג את מטרות‬
‫העל שלו ולכן נדרש ממנו‪ ,‬בהתאם לתקני הביקורת‪ ,‬לתת חוות‬
‫דעת בנוסח השונה מהנוסח האחיד‪ .‬אי השגת מטרה כאמור מהווה‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪12‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫עניין משמעותי הדורש תיעוד בהתאם לתקן ביקורת ‪" 111‬תיעוד‬
‫ביקורת"‪( 1‬ראה‪ :‬סעיפים א‪-75‬א‪)76‬‬
‫‪ 1‬תקן ביקורת ‪" ,121‬תיעוד ביקורת" סעיף ‪(8‬ג)‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪11‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫הנחיות יישום ודברי הסבר אחרים‬
‫ביקורת של דוחות כספיים‬
‫היקף הביקורת (ראה‪ :‬סעיף ‪)3‬‬
‫א‪.1‬‬
‫חוות דעתו של רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים עוסקת‬
‫בשאלה האם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות‪ ,‬מכל‬
‫הבחינות המהותיות‪ ,‬את המצב הכספי‪ ,‬תוצאות הפעולות‪,‬‬
‫השינויים בהון ותזרימי המזומנים של הישות המדווחת‪ ,‬בהתאם‬
‫למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪ .‬לכן‪ ,‬חוות דעתו של רואה‬
‫החשבון המבקר אינה מבטיחה‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬את יכולת הקיום של‬
‫הישות בעתיד וגם לא את היעילות או האפקטיביות שבה ההנהלה‬
‫ניהלה את ענייני הישות‪ .‬עם זאת‪ ,‬יתכן כי הוראות חוק או רגולציה‬
‫יחייבו רואי חשבון מבקרים לחוות את דעתם על עניינים ספציפיים‬
‫אחרים‪ ,‬כגון אפקטיביות הבקרה הפנימית‪ .‬אף שהתקנים‬
‫העוסקים בביקורת דוחות כספיים כוללים הוראות והנחיות‬
‫בהתייחס לעניינים כאלה במידה שהם רלוונטיים לגיבוש חוות‬
‫הדעת על הדוחות הכספיים‪ ,‬הרי שרואה החשבון המבקר נדרש‬
‫לבצע עבודה נוספת אם חלות עליו חובות נוספות למתן חוות דעת‬
‫בעניינים ספציפיים כאמור‪.‬‬
‫הכנת הדוחות הכספיים (ראה‪ :‬סעיף ‪)4‬‬
‫א‪ .2‬הוראות חוק או רגולציה קובעות את חובות הדירקטוריון‬
‫וההנהלה בהתייחס לדיווח הכספי‪ .‬ביקורת בהתאם לתקני‬
‫הביקורת נערכת על בסיס הנחת היסוד לפיה הדירקטוריון‬
‫וההנהלה הכירו בכך‪ ,‬והם מבינים‪ ,‬כי מוטלת עליהם החובה‪:‬‬
‫(‪ )1‬להכין את הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח‬
‫הכספי הרלוונטית;‬
‫(‪ )2‬לקיים בקרה פנימית שהדירקטוריון וההנהלה קובעים כי‬
‫היא נחוצה על מנת לאפשר הכנת דוחות כספיים שאין בהם‬
‫הצגה מוטעית מהותית; וכן‬
‫(‪ )3‬לספק לרואה החשבון המבקר‪:‬‬
‫א‪ .‬גישה לכל המידע שהדירקטוריון וההנהלה מודעים‬
‫לכך שהוא רלוונטי להכנת הדוחות הכספיים כגון‬
‫רשומות‪ ,‬מסמכים ועניינים אחרים‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪12‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫ב‪.‬‬
‫ג‪.‬‬
‫א‪.3‬‬
‫מידע נוסף שרואה החשבון המבקר עשוי לבקש‬
‫מהדירקטוריון וההנהלה לצורך הביקורת; וכן‬
‫גישה בלתי מוגבלת לאנשים בישות‪ ,‬שרואה החשבון‬
‫המבקר מחליט כי נחוץ להשיג מהם ראיות ביקורת‪.‬‬
‫הכנה של הדוחות הכספיים על ידי הדירקטוריון וההנהלה‬
‫מחייבת‪:‬‬
‫זיהוי של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הכנה של הדוחות הכספיים בהתאם לאותה מסגרת דיווח‬
‫‪‬‬
‫כספי‪.‬‬
‫הכללת תיאור נאות לאותה מסגרת דיווח כספי בדוחות‬
‫‪‬‬
‫הכספיים‪.‬‬
‫הכנת הדוחות הכספיים דורשת מהדירקטוריון וההנהלה להפעיל‬
‫שיקול דעת בקביעת אומדנים בחשבונאות שהינם סבירים בנסיבות‬
‫העניין‪ ,‬כמו גם לבחור וליישם מדיניות חשבונאית מתאימה‪.‬‬
‫שיקולים אלה נעשים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי‬
‫הרלוונטית‪.‬‬
‫א‪-4‬א‪.17‬‬
‫[לא נכלל]‬
‫ספקנות מקצועית ‪( Professional skepticism‬ראה סעיף ‪)15‬‬
‫א‪ .18‬ספקנות מקצועית כוללת עירנות למצבים‪ ,‬כגון‪:‬‬
‫ראיות ביקורת הסותרות ראיות ביקורת אחרות שהושגו‪.‬‬
‫‪‬‬
‫מידע המטיל ספק במהימנות של מסמכים ותשובות‬
‫‪‬‬
‫לבירורים‪ ,‬המשמשים כראיות ביקורת‪.‬‬
‫מצבים היכולים להצביע על תרמית אפשרית‪.‬‬
‫‪‬‬
‫נסיבות המעידות על צורך בנוהלי ביקורת נוספים על אלה‬
‫‪‬‬
‫הנדרשים על פי תקני הביקורת‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪13‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫א‪ .19‬קיום ספקנות מקצועית לאורך כל הביקורת הוא נחוץ על מנת‬
‫שרואה החשבון המבקר יוכל לצמצם סיכונים כגון‪:‬‬
‫אי‪-‬שימת לב לנסיבות חריגות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הסקת מסקנות גורפות מדי מאבחנות העולות מהביקורת‪.‬‬
‫‪‬‬
‫שימוש בהנחות לא מתאימות בקביעת האופי‪ ,‬העיתוי‪,‬‬
‫‪‬‬
‫וההיקף של נוהלי הביקורת והערכת תוצאותיהם‪.‬‬
‫א‪ .21‬גישה של ספקנות מקצועית נחוצה להערכה קריטית של ראיות‬
‫ביקורת‪ .‬גישה זו כוללת תחקור של ראיות ביקורת סותרות ושל‬
‫מהימנות מסמכים ותשובות לבירורים ומידע אחר שהושגו‬
‫מהדירקטוריון וההנהלה‪ .‬היא כוללת גם בחינה של נאותות ראיות‬
‫הביקורת שהושגו לאור הנסיבות‪ ,‬לדוגמה כאשר קיימים גורמי‬
‫סיכון לתרמית‪ ,‬ומסמך יחיד‪ ,‬שמטבעו הוא רגיש לתרמיות‪ ,‬מהווה‬
‫את הראיה המבססת היחידה לסכום מהותי בדוחות הכספיים‪.‬‬
‫א‪ .21‬רואה החשבון המבקר עשוי לראות ברשומות ובמסמכים שהוא‬
‫קיבל כאמיתיים (‪ )genuine‬אלא אם יש לו סיבה להאמין אחרת‪.‬‬
‫אף על פי כן‪ ,‬רואה החשבון המבקר נדרש לשקול את מהימנות‬
‫המידע המשמש כראיות ביקורת‪ .‬במקרים של ספק לגבי מהימנות‬
‫המידע או סימנים לתרמית אפשרית (לדוגמה‪ ,‬אם מצבים שזוהו‬
‫במהלך הביקורת גורמים לרואה החשבון המבקר להאמין שמסמך‬
‫עשוי שלא להיות אותנטי או שיתכן כי חלק מהמסמך זויף)‪ ,‬תקני‬
‫הביקורת דורשים מרואה חשבון מבקר להעמיק את חקירתו‬
‫ולקבוע אילו שינויים או תוספות לנוהלי הביקורת נדרשים על מנת‬
‫לספק פתרון למצב‪.‬‬
‫א‪ .22‬לא ניתן לצפות מרואה החשבון המבקר להתעלם מניסיון העבר‬
‫לגבי יושרם ותום לבם של הדירקטוריון וההנהלה‪ .‬עם זאת‪ ,‬הנחה‬
‫כי הדירקטוריון וההנהלה נוהגים ביושר ובתום לב אינה משחררת‬
‫את רואה החשבון המבקר מהצורך לשמור על ספקנות מקצועית‬
‫ואינה מאפשרת לו להסתפק בפחות מאשר ראיות ביקורת‬
‫משכנעות בבואו להשיג מידה סבירה של ביטחון‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪14‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫שיקול דעת מקצועי (ראה סעיף ‪)16‬‬
‫א‪ .23‬שיקול דעת מקצועי הינו חיוני לעריכה נאותה של ביקורת‪ .‬זאת‬
‫משום שפירוש הוראות האתיקה ותקני הביקורת הרלוונטיים וכן‬
‫קבלת ההחלטות המושכלות הנדרשת לאורך כל הביקורת אינם‬
‫יכולים להיעשות ללא ידע וניסיון שהינם רלוונטיים לעובדות‬
‫ולנסיבות‪ .‬שיקול דעת מקצועי נדרש במיוחד ביחס להחלטות לגבי‪:‬‬
‫מהותיות וסיכון ביקורת‪.‬‬
‫‪‬‬
‫האופי‪ ,‬העיתוי‪ ,‬וההיקף של נוהלי ביקורת שנעשה בהם‬
‫‪‬‬
‫שימוש על מנת לעמוד בהוראות תקני הביקורת ועל מנת‬
‫לאסוף ראיות ביקורת‪.‬‬
‫ההערכה האם הושגו ראיות ביקורת נאותות‪ ,‬והאם נדרש‬
‫‪‬‬
‫לבצע נוהלים נוספים על מנת להשיג את המטרות של תקני‬
‫הביקורת‪ ,‬ובכך את מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪.‬‬
‫הערכת שיקול הדעת של הדירקטוריון וההנהלה ביישום‬
‫‪‬‬
‫מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית של הישות‪.‬‬
‫הסקת מסקנות בהתבסס על ראיות הביקורת שהושגו‪,‬‬
‫‪‬‬
‫לדוגמה‪ ,‬הערכת סבירות האומדנים שנעשו על ידי‬
‫הדירקטוריון וההנהלה בהכנת הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫א‪ .24‬התכונה המייחדת את שיקול הדעת המקצועי המצופה מרואה‬
‫חשבון מבקר היא שאותו שיקול דעת מופעל על ידי רואה חשבון‬
‫מבקר שההכשרה‪ ,‬הידע והנסיון שלו סייעו בפיתוח הכשירות‬
‫הנחוצה להשגת שיקול דעת סביר‪.‬‬
‫א‪ .25‬הפעלת שיקול הדעת המקצועי לגבי כל מקרה ספציפי מבוססת על‬
‫העובדות והנסיבות הידועות לרואה החשבון המבקר‪ .‬התייעצות‬
‫לגבי עניינים מורכבים או שנויים במחלוקת אשר עולים במהלך‬
‫הביקורת‪ ,‬הן בתוך הצוות המטפל בהתקשרות והן בין צוות זה‬
‫לבין גורמים אחרים ברמה המתאימה בתוך הפירמה או מחוצה‬
‫לה‪ ,‬מסייעת לרואה החשבון המבקר בהפעלת שיקול דעת מושכל‬
‫וסביר‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪15‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫א‪ .26‬ניתן להעריך שיקול דעת מקצועי בהתבסס על השאלה האם‬
‫תוצאת שיקול הדעת שהופעל משקפת יישום ברמה ראויה של‬
‫עקרונות בביקורת ובחשבונאות‪ ,‬והאם היא נאותה ומתאימה לאור‬
‫העובדות והנסיבות שהיו ידועות לרואה החשבון המבקר עד‬
‫לתאריך דוח רואה החשבון המבקר‪.‬‬
‫א‪ .27‬יש להפעיל שיקול דעת מקצועי לאורך כל הביקורת ויש לתעדו‬
‫באופן נאות‪ .‬בהקשר זה‪ ,‬רואה החשבון המבקר נדרש להכין תיעוד‬
‫ביקורת במידה שתהיה מספקת כדי לאפשר לרואה חשבון מבקר‬
‫בעל ניסיון‪ ,‬שאין לו קשר קודם לביקורת‪ ,‬להבין את שיקול הדעת‬
‫המקצועי המשמעותי שהופעל בהסקת מסקנות לגבי עניינים‬
‫משמעותיים שעלו במהלך הביקורת‪ .2‬אין להשתמש בשיקול דעת‬
‫מקצועי כהצדקה להחלטות שאינן נתמכות בדרך אחרת על ידי‬
‫העובדות והנסיבות של ההתקשרות או על ידי ראיות ביקורת‬
‫נאותות‪.‬‬
‫ראיות ביקורת נאותות וסיכון ביקורת (ראה סעיפים ‪ 5‬ו‪)17 -‬‬
‫נאותות ראיות ביקורת‬
‫א‪ .28‬ראיות ביקורת הינן הכרחיות על מנת לבסס את חוות הדעת והדוח‬
‫של רואה החשבון המבקר‪ .‬ראיות ביקורת הינן מצטברות באופיין‬
‫ומושגות בעיקר מיישום נוהלי ביקורת המבוצעים במהלך‬
‫הביקורת‪ .‬עם זאת‪ ,‬הן יכולות לכלול גם מידע שהתקבל ממקורות‬
‫אחרים כמו ביקורות קודמות (בתנאי שרואה החשבון המבקר בחן‬
‫האם התרחשו שינויים מהביקורת הקודמת העשויים להשפיע על‬
‫הרלוונטיות שלהן לביקורת השוטפת) או מנוהלי בקרת איכות של‬
‫הפירמה לגבי התקשרות חדשה והתקשרות נמשכת עם לקוח‪.‬‬
‫הרשומות החשבונאיות של הישות מהוות מקור חשוב לראיות‬
‫הביקורת בנוסף למקורות אחרים בתוך הישות ומחוצה לה‪ .‬כמו‬
‫כן‪ ,‬מידע שניתן להשתמש בו כראיית ביקורת יכול להיות מוכן על‬
‫ידי מומחה המועסק או נשכר על ידי הישות‪ .‬ראיות ביקורת‬
‫כוללות גם מידע התומך והמאשש את מצגי הדירקטוריון וההנהלה‬
‫וגם כל מידע הסותר מצגים אלה‪ .‬בנוסף‪ ,‬במקרים מסוימים‪,‬‬
‫היעדר מידע (לדוגמה‪ ,‬סירוב של הדירקטוריון וההנהלה לתת מצג‬
‫שהתבקש) משמש את רואה החשבון המבקר‪ ,‬ולפיכך מהווה גם‬
‫‪ 2‬תקן ביקורת ‪" 121‬תיעוד ביקורת"‪ ,‬סעיף ‪.8‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪16‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫הוא ראיית ביקורת‪ .‬מרבית עבודתו של רואה החשבון המבקר‬
‫בגיבוש חוות דעתו מורכבת מהשגה והערכה של ראיות ביקורת‪.‬‬
‫א‪ .29‬כמות ראיות הביקורת הנדרשת מושפעת מהערכתו של רואה‬
‫החשבון המבקר את הסיכונים להצגה מוטעית (ככל שהסיכונים‬
‫המוערכים גבוהים יותר‪ ,‬כך צפוי שתידרשנה יותר ראיות ביקורת)‬
‫וכן מאיכותן של ראיות הביקורת (ככל שהאיכות גבוהה יותר‪ ,‬כך‬
‫עשויות להידרש פחות ראיות ביקורת)‪ .‬עם זאת‪ ,‬השגת יותר ראיות‬
‫ביקורת עשויה שלא לפצות על איכותן הירודה‪.‬‬
‫א‪ .31‬איכות ראיות הביקורת נובעת מהרלוונטיות ומהמהימנות שלהן‬
‫במתן תמיכה למסקנות שעליהן מבוססת חוות דעתו של רואה‬
‫החשבון המבקר‪ .‬מהימנותן של ראיות מושפעת ממקורן ומאופיין‪,‬‬
‫והיא תלויה בנסיבות הספציפיות שבהן הראיות מושגות‪.‬‬
‫א‪ .31‬השאלה האם הושגו ראיות ביקורת נאותות על מנת להפחית את‬
‫סיכון הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה (המאפשרת לרואה‬
‫החשבון המבקר להסיק מסקנות סבירות שעליהן תתבסס חוות‬
‫דעתו)‪ ,‬הינה עניין של שיקול דעת מקצועי‪ .‬תקן ביקורת ‪" 82‬ראיות‬
‫ביקורת" וכן תקני ביקורת רלוונטיים אחרים קובעים הוראות‬
‫נוספות ומספקים הנחיות נוספות ליישום לאורך כל הביקורת‬
‫בהתייחס לשיקולי רואה החשבון המבקר בהשגת ראיות ביקורת‬
‫נאותות‪.‬‬
‫סיכון ביקורת‬
‫א‪ .32‬סיכון ביקורת הינו פונקציה של הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‬
‫וסיכון אי‪-‬הזיהוי (‪ .)detection risk‬הערכת הסיכונים מבוססת על‬
‫נוהלי ביקורת שנועדו להשיג מידע הדרוש לאותה מטרה ועל ראיות‬
‫ביקורת שהושגו לאורך כל הביקורת‪ .‬הערכת הסיכונים הינה עניין‬
‫של שיקול דעת מקצועי במישור האיכותני‪ ,‬יותר מאשר עניין‬
‫שמאפשר מדידה מדויקת‪.‬‬
‫א‪ .33‬סיכון ביקורת אינו כולל את הסיכון לכך שרואה החשבון המבקר‬
‫עלול לתת חוות דעת‪ ,‬שלפיה הדוחות הכספיים כוללים הצגה‬
‫מוטעית מהותית‪ ,‬כאשר בפועל הדוחות אינם כוללים הצגה‬
‫מוטעית מהותית‪ .‬בדרך כלל‪ ,‬סיכון זה אינו משמעותי‪ .‬בנוסף‪,‬‬
‫סיכון ביקורת הינו מונח טכני הקשור לתהליך הביקורת; הוא אינו‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪17‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫מתייחס לסיכונים העסקיים של רואה חשבון מבקר כמו הפסד‬
‫עקב תביעה משפטית‪ ,‬פרסום שלילי‪ ,‬או אירועים אחרים העולים‬
‫בהקשר ביקורת דוחות כספיים‪.‬‬
‫סיכונים להצגה מוטעית מהותית‬
‫א‪ .34‬הסיכונים להצגה מוטעית מהותית יכולים להתקיים בשתי רמות‪:‬‬
‫ברמת הדוחות הכספיים בכללותם; וכן‬
‫‪‬‬
‫ברמת המצגים בגין סוגי עסקאות‪ ,‬יתרות חשבון וגילויים‪.‬‬
‫‪‬‬
‫א‪ .35‬סיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים‬
‫בכללותם מתייחסים לסיכונים להצגה מוטעית מהותית שנוגעים‬
‫באופן נרחב לדוחות הכספיים בכללותם ומשפיעים פוטנציאלית על‬
‫מצגים רבים‪.‬‬
‫א‪ .36‬הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים נעשית‬
‫במטרה לקבוע את האופי‪ ,‬העיתוי‪ ,‬וההיקף של נוהלי ביקורת‬
‫הנדרשים על מנת להשיג ראיות ביקורת נאותות‪ .‬ראיות ביקורת‬
‫אלה מאפשרות לרואה החשבון המבקר לחוות דיעה על הדוחות‬
‫הכספיים ברמה נמוכה שניתן לקבלה של סיכון ביקורת‪ .‬רואי‬
‫חשבון מבקרים משתמשים בגישות שונות על מנת להשיג את‬
‫המטרה של הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‪ .‬לדוגמה‪,‬‬
‫רואה חשבון מבקר יכול לעשות שימוש במודל המבטא את הקשר‬
‫הכללי של רכיבי סיכון הביקורת במונחים מתמטיים על מנת להגיע‬
‫לרמה שניתן לקבלה של סיכון אי‪-‬זיהוי‪ .‬חלק מרואי החשבון‬
‫המבקרים רואים במודל כזה כלי שימושי בתכנון נוהלי ביקורת‪.‬‬
‫א‪ .37‬הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ברמת המצגים כוללים שני‬
‫מרכיבים‪ :‬סיכון מובנה (‪ )inherent risk‬וסיכון בקרה‪ .‬סיכון מובנה‬
‫וסיכון בקרה הינם סיכונים של הישות; הם קיימים באופן בלתי‬
‫תלוי מהביקורת של הדוחות הכספיים‪.‬‬
‫א‪ .38‬לגבי מצגים‪ ,‬סוגי עסקאות‪ ,‬יתרות חשבון‪ ,‬וביאורים מסוימים‪,‬‬
‫הסיכון המובנה גבוה יותר מאשר לגבי אחרים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬הסיכון‬
‫המובנה יכול להיות גבוה יותר לגבי חישובים מורכבים או לגבי‬
‫חשבונות הכוללים סכומים שנובעים מאומדנים בחשבונאות‬
‫הכרוכים באי‪-‬ודאות משמעותית‪ .‬נסיבות חיצוניות הגורמות‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪18‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫לסיכונים עסקיים יכולות גם הן להשפיע על סיכון מובנה‪ .‬לדוגמה‪,‬‬
‫פיתוחים טכנולוגיים עשויים לגרום למוצר מסוים להתיישן‪ ,‬ובכך‬
‫לגרום למלאי להיות רגיש יותר להערכות יתר‪ .‬מצבים ונסיבות‬
‫בישות ובסביבתה העסקית שקשורים לחלק או לכל סוגי‬
‫העסקאות‪ ,‬יתרות החשבון‪ ,‬או הביאורים‪ ,‬יכולים גם הם להשפיע‬
‫על הסיכון המובנה המתייחס למצג ספציפי‪ .‬מצבים ונסיבות כאלה‬
‫עשויים לכלול‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬מחסור בהון חוזר המספיק כדי להמשיך‬
‫בפעילות או הידרדרות בענף‪ ,‬המאופיינת במספר גדול של עסקים‬
‫שכשלו‪.‬‬
‫א‪ .39‬סיכון בקרה הינו פונקציה של אפקטיביות התכנון‪ ,‬היישום והקיום‬
‫של בקרה פנימית על ידי הדירקטוריון וההנהלה שנועדה לתת‬
‫מענה לסיכונים שזוהו‪ ,‬ושמאיימים על השגת מטרות הישות‬
‫הרלוונטיות להכנת דוחותיה הכספיים‪ .‬אולם‪ ,‬בשל המגבלות‬
‫המובנות בה‪ ,‬בקרה פנימית‪ ,‬ללא קשר עד כמה היא תוכננה‬
‫והופעלה היטב‪ ,‬יכולה רק להקטין‪ ,‬אך לא לבטל‪ ,‬את הסיכונים‬
‫להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים‪ .‬מגבלות אלה כוללות‪,‬‬
‫לדוגמה‪ ,‬את האפשרות של טעויות אנוש או של בקרות שנעקפו על‬
‫ידי קנוניה או שנעקפו באופן בלתי נאות על ידי הדירקטוריון‬
‫וההנהלה‪ .‬לפיכך‪ ,‬סיכון בקרה מסוים תמיד יהיה קיים‪ .‬תקני‬
‫הביקורת מספקים את התנאים שבהם רואה חשבון מבקר נדרש‪,‬‬
‫או רשאי לבחור אם‪ ,‬לבדוק את האפקטיביות התפעולית של‬
‫בקרות לצורך קביעת האופי‪ ,‬העיתוי וההיקף של נהלים מבססים‬
‫שיבוצעו ‪.3‬‬
‫א‪ .41‬תקני הביקורת לא מתייחסים‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬לסיכון מובנה וסיכון‬
‫בקרה בנפרד‪ ,‬אלא להערכה משולבת של "הסיכונים להצגה‬
‫מוטעית מהותית"‪ .‬עם זאת‪ ,‬רואה החשבון המבקר רשאי לבצע‬
‫הערכות נפרדות או משולבות של סיכון מובנה וסיכון בקרה‬
‫בהתאם לטכניקות או מתודולוגיות ביקורת מועדפות ובהתאם‬
‫לשיקולים פרקטיים‪ .‬הערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית‬
‫יכולה להתבטא במונחים כמותיים‪ ,‬כמו אחוזים‪ ,‬או במונחים לא‬
‫כמותיים‪ .‬בכל מקרה‪ ,‬הצורך בכך שרואה החשבון המבקר יבצע‬
‫הערכות סיכונים מתאימות חשוב יותר מהגישות השונות לפיהן‬
‫ניתן לבצע את אותן הערכות‪.‬‬
‫‪ 3‬תקן ביקורת ‪" , 98‬נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו"‪ ,‬סעיפים ‪.7-17‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪19‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫א‪ .41‬תקן ביקורת ‪" 93‬הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬והערכת‬
‫הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית" קובע הוראות‬
‫ומספק הנחיות לזיהוי והערכה של הסיכונים להצגה מוטעית‬
‫מהותית ברמת הדוחות הכספיים וברמת המצגים‪.‬‬
‫סיכון אי‪-‬זיהוי (‪)detection risk‬‬
‫א‪ .42‬לגבי רמה נתונה של סיכון ביקורת‪ ,‬רמת סיכון אי‪-‬הזיהוי שניתן‬
‫לקבלה היא ביחס הפוך לסיכונים המוערכים של הצגה מוטעית‬
‫מהותית ברמת המצג‪ .‬לדוגמה‪ ,‬ככל שרואה החשבון המבקר סבור‬
‫כי הסיכונים של הצגה מוטעית מהותית גדולים יותר‪ ,‬כך ניתן‬
‫לקבל סיכון אי‪-‬זיהוי קטן יותר‪ ,‬ובהתאם לכך‪ ,‬נדרשות על ידי‬
‫רואה החשבון המבקר ראיות ביקורת משכנעות יותר‪.‬‬
‫א‪ .43‬סיכון אי‪-‬זיהוי מתייחס לאופי‪ ,‬לעיתוי‪ ,‬ולהיקף של הנהלים‬
‫שנקבעו על ידי רואה החשבון המבקר על מנת להקטין את סיכון‬
‫הביקורת לרמה נמוכה שניתן לקבלה‪ .‬לכן‪ ,‬סיכון אי‪-‬הזיהוי הינו‬
‫פונקציה של האפקטיביות של נוהל ביקורת ושל יישומו על ידי‬
‫רואה החשבון המבקר‪ .‬עניינים כגון‪:‬‬
‫תכנון הולם;‬
‫‪‬‬
‫ציוות מתאים של עובדים לצוות ההתקשרות;‬
‫‪‬‬
‫יישום של ספקנות מקצועית; וכן‬
‫‪‬‬
‫פיקוח ובחינה של עבודת הביקורת המבוצעת‪,‬‬
‫‪‬‬
‫מסייעים להגדיל את האפקטיביות של נוהל ביקורת ושל יישומו‪,‬‬
‫ולהפחית את האפשרות שרואה חשבון מבקר יבחר בנוהל ביקורת‬
‫לא מתאים‪ ,‬יישם באופן מוטעה נוהל ביקורת מתאים‪ ,‬או יפרש‬
‫באופן מוטעה את תוצאות הביקורת‪.‬‬
‫א‪ .44‬תקן ביקורת ‪" 74‬תכנון הביקורת" ותקן ביקורת ‪" 98‬נהלי המבקר‬
‫במענה לסיכונים שהוערכו" קובעים הוראות ומספקים הנחיות‬
‫לתכנון ביקורת של דוחות כספיים ולמתן מענה של רואה החשבון‬
‫המבקר לסיכונים שהוערכו‪ .‬מכל מקום‪ ,‬ניתן רק להקטין את סיכון‬
‫אי‪-‬הזיהוי‪ ,‬אך לא ניתן לבטלו‪ ,‬וזאת בשל המגבלות המובנות של‬
‫ביקורת‪ .‬לפיכך‪ ,‬סיכון אי‪-‬זיהוי מסוים יהיה קיים תמיד‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪22‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫מגבלות מובנות של ביקורת‬
‫א‪ .45‬לא ניתן לצפות מרואה החשבון המבקר‪ ,‬והוא אינו יכול‪ ,‬לבטל‬
‫לחלוטין את סיכון הביקורת‪ ,‬ולכן הוא אינו יכול להשיג ביטחון‬
‫מוחלט שהדוחות הכספיים אינם כוללים הצגה מוטעית מהותית‪.‬‬
‫זאת‪ ,‬משום שקיימות מגבלות מובנות של ביקורת‪ ,‬אשר כתוצאה‬
‫מהן מרבית ראיות הביקורת‪ ,‬שמהן מסיק רואה החשבון המבקר‬
‫מסקנות ועליהן הוא מבסס את חוות דעתו‪ ,‬הינן משכנעות אך לאו‬
‫דווקא מכריעות‪ .‬המגבלות המובנות של ביקורת נובעות מהגורמים‬
‫הבאים‪:‬‬
‫‪‬‬
‫האופי של דיווח כספי;‬
‫‪‬‬
‫האופי של נוהלי ביקורת; וכן‬
‫‪‬‬
‫הצורך בכך שהביקורת תיערך תוך פרק זמן סביר ובעלות‬
‫‪‬‬
‫סבירה‪.‬‬
‫האופי של דיווח כספי‬
‫א‪ .46‬ההכנה של דוחות כספיים כרוכה בשיקול דעת של הדירקטוריון‬
‫וההנהלה ביישום הוראות מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית של‬
‫הישות לגבי העובדות והנסיבות של הישות‪ .‬בנוסף‪ ,‬פריטים רבים‬
‫בדוחות הכספיים כרוכים בקבלת החלטות או הערכות‬
‫סובייקטיביות או שטמונה בהם מידה של אי‪-‬ודאות‪ ,‬ועשוי להיות‬
‫טווח של פרשנויות ושיקולים מתקבלים על הדעת‪ .‬עקב כך‪,‬‬
‫פריטים מסוימים בדוחות כספיים נתונים לרמה מובנית של‬
‫השתנות שלא ניתן לבטלה על ידי יישומם של נוהלי ביקורת‬
‫נוספים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬זהו לעתים קרובות המצב לגבי אומדנים‬
‫מסוימים בחשבונאות‪ .‬תקני הביקורת דורשים מרואה החשבון‬
‫המבקר לשקול באופן ספציפי אם האומדנים בחשבונאות הינם‬
‫סבירים בהקשר של מסגרת הדיווח הכספי הרלוונטית והביאורים‬
‫הקשורים‪ ,‬ואת ההיבטים האיכותיים של הפרקטיקות‬
‫החשבונאיות של הישות‪ ,‬לרבות אינדיקציות להטייה אפשרית‬
‫בשיקול הדעת של הדירקטוריון וההנהלה ‪. 4‬‬
‫‪ 4‬תקן ביקורת ‪" 81‬ביקורת אומדנים בחשבונאות"‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪21‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫האופי של נוהלי ביקורת‬
‫א‪ .47‬קיימות מגבלות פרקטיות וחוקיות ליכולתו של רואה החשבון‬
‫המבקר להשיג ראיות ביקורת‪ .‬לדוגמה‪:‬‬
‫קיימת אפשרות שהדירקטוריון‪ ,‬ההנהלה או אחרים יכולים‬
‫‪‬‬
‫שלא לספק‪ ,‬במתכוון או שלא במתכוון‪ ,‬את המידע השלם‬
‫שהינו רלוונטי להכנת הדוחות הכספיים או שהתבקש על ידי‬
‫רואה החשבון המבקר‪ .‬לפיכך‪ ,‬רואה החשבון המבקר לא‬
‫יכול להיות בטוח בשלמות המידע‪ ,‬אף על פי שהוא ביצע‬
‫נוהלי ביקורת על מנת להשיג ביטחון לכך שכל המידע‬
‫הרלוונטי הושג‪.‬‬
‫תרמית יכולה לכלול תחבולות מתוחכמות ומאורגנות‬
‫‪‬‬
‫בקפידה שנועדו להסתיר אותה‪ .‬לכן‪ ,‬נוהלי ביקורת‬
‫המשמשים לאיסוף ראיות ביקורת עשויים להיות בלתי‬
‫אפקטיביים בזיהוי הצגה מוטעית מכוונת הכוללת‪ ,‬לדוגמה‪,‬‬
‫קנוניה לזיוף מסמכים שעלולה לגרום לרואה החשבון‬
‫המבקר להאמין שראיית ביקורת היא תקפה כאשר בפועל‬
‫היא אינה כזו‪ .‬רואה החשבון המבקר לא הוכשר להיות‪ ,‬ולא‬
‫ניתן לצפות ממנו שיהיה‪ ,‬מומחה באימות מסמכים‪.‬‬
‫ביקורת אינה מהווה חקירה רשמית של עוולה לכאורה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫לפיכך‪ ,‬לא מוקנות לרואה החשבון המבקר סמכויות חוקיות‬
‫ספציפיות‪ ,‬כמו הסמכות לחיפוש‪ ,‬שיכולות להידרש לצורך‬
‫חקירה שכזאת‪.‬‬
‫האיזון בין עלות לתועלת‬
‫א‪ .48‬השיקול של קושי‪ ,‬זמן‪ ,‬או עלות אינו מהווה כשלעצמו בסיס תקף‬
‫עבור רואה החשבון המבקר להשמיט נוהל ביקורת שאין לו תחליף‬
‫או להסתפק בראיית ביקורת שהיא פחות ממשכנעת‪ .‬תכנון מתאים‬
‫של עבודת הביקורת מסייע לכך שזמן ומשאבים מספיקים יהיו‬
‫זמינים לעריכת הביקורת‪.‬‬
‫א‪ .49‬לפיכך‪ ,‬נחוץ כי רואה החשבון המבקר‪:‬‬
‫יתכנן את הביקורת כך שהיא תבוצע באופן אפקטיבי;‬
‫‪‬‬
‫יכוון את מאמצי הביקורת לתחומים שהכי צפויים לכלול‬
‫‪‬‬
‫סיכונים של הצגה מוטעית מהותית ובהתאמה להקצות‬
‫פחות מאמצים לתחומים אחרים; וכן‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪22‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫‪‬‬
‫ישתמש בדגימה ובאמצעים אחרים לבחינת אוכלוסיות בגין‬
‫הצגות מוטעות‪.‬‬
‫א‪ .51‬לאור הגישות המתוארות בסעיף א‪ 49‬לעיל‪ ,‬תקני ביקורת מקובלים‬
‫כוללים הוראות לתכנון וביצוע הביקורת ודורשים מרואה החשבון‬
‫המבקר‪ ,‬בין השאר‪:‬‬
‫לקבוע בסיס לזיהוי ולהערכה של הסיכונים של הצגה‬
‫‪‬‬
‫מוטעית מהותית ברמת הדוחות הכספיים וברמת המצגים‬
‫על ידי ביצוע נוהלי הערכת סיכונים ופעילויות קשורות‪ ;5‬וכן‬
‫להשתמש בדגימה ובאמצעים אחרים לבחינת אוכלוסיות‪,‬‬
‫‪‬‬
‫באופן המספק בסיס סביר עבור רואה החשבון המבקר על‬
‫מנת להסיק מסקנות לגבי האוכלוסייה‪.6‬‬
‫עניינים אחרים המשפיעים על המגבלות המובנות של ביקורת‬
‫א‪ .51‬במקרה של מצגים או עניינים מסוימים‪ ,‬ההשפעות האפשריות של‬
‫המגבלות המובנות על יכולתו של רואה החשבון המבקר לחשוף‬
‫הצגות מוטעות מהותית הינן משמעותיות במיוחד‪ .‬מצגים או‬
‫עניינים כאלה כוללים‪:‬‬
‫תרמית‪ ,‬ובמיוחד תרמית שמעורבת בה הנהלה בכירה או‬
‫‪‬‬
‫קנוניה‪.7‬‬
‫קיומם ושלמותם של מצגים לגבי קשרים ועסקאות עם‬
‫‪‬‬
‫צדדים קשורים‪.‬‬
‫מצבים של אי קיום הוראות חוק או רגולציה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫אירועים או תנאים העלולים לגרום לישות להפסיק‬
‫‪‬‬
‫להתקיים כעסק חי‪.‬‬
‫תקני ביקורת רלוונטיים מזהים נוהלי ביקורת מסוימים המסייעים‬
‫בהפחתת ההשפעה של המגבלות המובנות של ביקורת‪.‬‬
‫‪ 5‬תקן ביקורת ‪" ,93‬הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬והערכת הסיכונים‬
‫המייחסים להצגה מוטעית מהותית"‪ ,‬סעיף ‪.122‬‬
‫‪ 6‬תקן ביקורת ‪" 98‬נהלי ה מבקר במענה לסיכונים שהוערכו"; תקן ביקורת ‪82‬‬
‫"ראיות ביקורת"; תקן ביקורת ‪" 79‬נהלים אנליטיים"; ותקן ביקורת ‪,85‬‬
‫"דגימה בביקורת"‪.‬‬
‫‪ 7‬תקן ביקורת ‪" 92‬אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת‬
‫ביקורת של דוחות כספיים"‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪23‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫א‪ .52‬כתוצאה מהמגבלות המובנות של ביקורת‪ ,‬קיים סיכון‪ ,‬שאינו ניתן‬
‫למניעה‪ ,‬שהצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים לא תתגלה‪ ,‬על‬
‫אף היות הביקורת מתוכננת ומבוצעת כיאות בהתאם לתקני‬
‫הביקורת‪ .‬לפיכך‪ ,‬גילוי בדיעבד של הצגה מוטעית מהותית בדוחות‬
‫הכספיים אינו מעיד כשלעצמו על כשל בעריכת הביקורת בהתאם‬
‫לתקני הביקורת‪ .‬אולם‪ ,‬המגבלות המובנות של ביקורת אינן מהוות‬
‫צידוק לרואה החשבון המבקר להסתפק בפחות מאשר ראיות‬
‫ביקורת משכנעות‪ .‬התשובה לשאלה האם רואה החשבון המבקר‬
‫ביצע ביקורת בהתאם לתקני הביקורת נקבעת על פי נוהלי‬
‫הביקורת שבוצעו בנסיבות העניין‪ ,‬נאותות ראיות הביקורת‬
‫שהושגו כתוצאה מכך‪ ,‬ונאותות דוח רואה החשבון המבקר‬
‫בהתבסס על הערכה של אותן ראיות לאור מטרות העל של רואה‬
‫החשבון המבקר‪.‬‬
‫עריכת ביקורת בהתאם לתקני הביקורת‬
‫האופי של תקני הביקורת (ראה סעיף ‪)18‬‬
‫א‪ .53‬תקני הביקורת‪ ,‬כמכלול‪ ,‬מספקים את התקנים לעבודתו של רואה‬
‫חשבון מבקר בהשגת מטרות העל שלו‪ .‬תקני הביקורת עוסקים‬
‫בחובות הכלליות של רואה החשבון המבקר‪ ,‬כמו גם בשיקולים‬
‫נוספים של רואה החשבון המבקר הרלוונטיים ליישום אותן חובות‬
‫לגבי נושאים ספציפיים‪.‬‬
‫א‪ .54‬תחום התקן‪ ,‬תאריך התחילה ומגבלות ספציפיות כלשהן על יישומו‬
‫של תקן ביקורת ספציפי מובהרים במפורש באותו תקן ביקורת‪ .‬כל‬
‫עוד לא נאמר אחרת‪ ,‬רואה החשבון המבקר רשאי ליישם תקן‬
‫ביקורת לפני מועד התחילה המצוין בו‪.‬‬
‫א‪ .55‬בביצוע הביקורת‪ ,‬רואה החשבון המבקר עשוי להידרש לקיים‬
‫הוראות חוק או רגולציה בנוסף לתקני הביקורת‪ .‬תקני הביקורת‬
‫אינם גוברים על הוראות חוק או רגולציה החלים על ביקורת של‬
‫דוחות כספיים‪ .‬במקרה בו הוראות חוק או רגולציה כאלה שונות‬
‫מתקני הביקורת‪ ,‬ביקורת שנערכה רק בהתאם להוראות חוק או‬
‫רגולציה לא תקיים באופן אוטומטי את תקני הביקורת‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪24‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫א‪ .56‬רואה החשבון המבקר עשוי לערוך את הביקורת בהתאם לתקני‬
‫הביקורת וגם בהתאם לתקני ביקורת בינלאומיים או תקני ביקורת‬
‫של מדינה מסוימת‪ .‬במקרים כאלה‪ ,‬בנוסף לקיום של כל אחד‬
‫מתקני הביקורת הרלוונטיים‪ ,‬יתכן כי יהיה זה הכרחי שרואה‬
‫החשבון המבקר יבצע נוהלי ביקורת נוספים על מנת לקיים תקנים‬
‫רלוונטיים אחרים‪.‬‬
‫שיקולים ספציפיים לגבי ביקורת במגזר הציבורי (‪)Public sector‬‬
‫א‪ .57‬תקני הביקורת רלוונטיים גם להתקשרויות במגזר הציבורי‪ .‬אולם‪,‬‬
‫חובותיו של רואה חשבון מבקר במגזר הציבורי עשויות להיות‬
‫מושפעות מדרישות המינוי לעריכת הביקורת או מהמחויבויות‬
‫החלות על ישויות במגזר הציבורי הנובעות מהוראות חוק‪ ,‬רגולציה‬
‫או סמכות אחרת שיכולות להיות בתחולה רחבה יותר מאשר‬
‫ביקורת דוחות כספיים בהתאם לתקני הביקורת‪.‬‬
‫א‪-58‬א‪.66‬‬
‫[לא נכלל]‬
‫מטרות שנקבעו בכל אחד מתקני הביקורת (ראה‪ :‬סעיף ‪)21‬‬
‫א‪ .67‬כל תקן ביקורת כולל מטרה אחת או יותר היוצרת זיקה בין‬
‫ההוראות לבין מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪ .‬המטרות‬
‫בכל אחד מתקני הביקורת באות למקד את רואה החשבון המבקר‬
‫בתוצאה הרצויה של תקן הביקורת הספציפי ולסייע לו‪:‬‬
‫בהבנת מה שנדרש לבצע וכן‪ ,‬כאשר נחוץ‪ ,‬האופן בו ראוי‬
‫‪‬‬
‫לבצע זאת; וכן‬
‫בהחלטה אם נדרש לעשות יותר על מנת להשיג את המטרות‬
‫‪‬‬
‫בנסיבות הספציפיות של הביקורת‪.‬‬
‫א‪ .68‬יש להבין את המטרות בתקן ביקורת ספציפי בהקשר למטרות העל‬
‫של רואה החשבון המבקר‪ ,‬כפי שנקבעו בסעיף ‪ 11‬לתקן ביקורת‬
‫זה‪ .‬בדומה למטרות העל של רואה החשבון המבקר‪ ,‬כך גם היכולת‬
‫להשיג מטרה בתקן ביקורת ספציפי כפופה למגבלות המובנות של‬
‫ביקורת‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪25‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫א‪ .69‬באשר למטרות‪ ,‬על רואה החשבון המבקר להתחשב ביחסי הגומלין‬
‫בין תקני הביקורת‪ .‬זאת משום שכפי שצוין בסעיף א‪ 53‬לעיל‪ ,‬תקני‬
‫הביקורת עוסקים במקרים מסוימים בחובותיו הכלליות של רואה‬
‫החשבון המבקר ובמקרים אחרים ביישום של אותן חובות לגבי‬
‫נושאים ספציפיים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬תקן ביקורת זה דורש מרואה החשבון‬
‫המבקר לאמץ גישה של ספקנות מקצועית; דבר זה נחוץ בכל‬
‫ההיבטים של התכנון והביצוע של הביקורת‪ ,‬למרות שאינו מצוין‬
‫שוב בכל אחד מתקני הביקורת‪.‬‬
‫ביתר פירוט‪ ,‬תקן ביקורת ‪" 93‬הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪,‬‬
‫והערכת הסיכונים המייחסים להצגה מוטעית מהותית" ותקן‬
‫ביקורת ‪" 98‬נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו" כוללים‪ ,‬בין‬
‫היתר‪ ,‬מטרות והוראות העוסקות בחובות של רואה החשבון‬
‫המבקר לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית וכן‬
‫לתכנן ולבצע נוהלי ביקורת נוספים על מנת לתת מענה לאותם‬
‫סיכונים מוערכים‪ ,‬בהתאמה; מטרות והוראות אלה חלות לאורך‬
‫כל הביקורת‪ .‬תקן ביקורת העוסק בהיבטים ספציפיים של‬
‫הביקורת עשוי להרחיב בדבר האופן בו יש ליישם את המטרות‬
‫וההוראות של תקני ביקורת (כגון תקן ביקורת ‪ 93‬ותקן ביקורת‬
‫‪ ,)98‬למרות שמטרות אלה אינן מצוינות שוב בתקן הספציפי‪.‬‬
‫לפיכך‪ ,‬בבואו להשיג את המטרה הקבועה בתקן הביקורת‬
‫הספציפי‪ ,‬רואה החשבון המבקר מתחשב במטרות ובהוראות של‬
‫תקני הביקורת הרלוונטיים האחרים‪.‬‬
‫המטרות כבסיס לקביעת הצורך בנוהלי ביקורת נוספים (ראה סעיף‬
‫‪(21‬א))‬
‫א‪ .71‬הוראות תקני הביקורת תוכננו על מנת לאפשר לרואה החשבון‬
‫המבקר להשיג את המטרות שנקבעו בהם‪ ,‬ובכך גם את מטרות‬
‫העל של רואה החשבון המבקר‪ .‬לכן‪ ,‬היישום הנאות של הוראות‬
‫תקני הביקורת על ידי רואה החשבון המבקר צפוי להיות בסיס‬
‫מספיק להשגת המטרות‪ .‬אולם‪ ,‬משום שהנסיבות של התקשרויות‬
‫לביצוע ביקורת משתנות באופן נרחב ותקני הביקורת לא יכולים‬
‫לצפות את כל אותן נסיבות‪ ,‬רואה החשבון המבקר אחראי לקבוע‬
‫את נוהלי הביקורת הנחוצים כדי למלא אחר הוראות תקני‬
‫הביקורת וכדי להשיג את המטרות‪ .‬בנסיבות של התקשרות‪,‬‬
‫יכולים להתעורר עניינים מסוימים הדורשים מרואה החשבון‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪26‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫המבקר לבצע נוהלי ביקורת נוספים על אלה הנדרשים על פי תקני‬
‫הביקורת על מנת להשיג את המטרות שנקבעו בהם‪.‬‬
‫המטרות כבסיס להערכה אם הושגו ראיות ביקורת נאותות (ראה סעיף‬
‫‪(21‬ב))‬
‫א‪ .71‬רואה החשבון המבקר נדרש להתייחס למטרות הביקורת על מנת‬
‫להעריך אם הושגו ראיות ביקורת נאותות בהקשר של מטרות העל‬
‫של רואה החשבון המבקר‪ .‬אם כתוצאה מהערכה זו רואה החשבון‬
‫המבקר מסיק שראיות הביקורת אינן נאותות‪ ,‬אזי הוא רשאי‬
‫לנקוט באחת או יותר מהגישות שלהלן על מנת למלא אחר הוראות‬
‫סעיף ‪(21‬ב)‪:‬‬
‫להעריך האם הושגו‪ ,‬או יושגו‪ ,‬ראיות ביקורת רלוונטיות‬
‫‪‬‬
‫נוספות כתוצאה מקיום תקני ביקורת אחרים;‬
‫להרחיב את העבודה שבוצעה ביישום אחת או יותר‬
‫‪‬‬
‫מההוראות; או‬
‫לבצע נוהלים אחרים‪ ,‬אשר לפי שיקול דעתו של רואה‬
‫‪‬‬
‫החשבון המבקר‪ ,‬נדרשים בנסיבות העניין‪.‬‬
‫כאשר אף אחת מהגישות האמורות לעיל אינה צפויה להיות‬
‫מעשית או אפשרית בנסיבות העניין‪ ,‬רואה החשבון המבקר לא‬
‫יהיה מסוגל להשיג ראיות ביקורת נאותות והוא נדרש על פי תקני‬
‫הביקורת לקבוע את ההשפעה על דוח רואה החשבון המבקר או על‬
‫יכולתו של רואה החשבון המבקר להשלים את ההתקשרות‪.‬‬
‫קיום הוראות רלוונטיות‬
‫הוראות רלוונטיות (ראה סעיף ‪)22‬‬
‫א‪ .72‬במקרים מסוימים‪ ,‬תקן ביקורת (ולכן כל הוראותיו) יכול להיות‬
‫בלתי רלוונטי בנסיבות העניין‪ .‬לדוגמה‪ ,‬אם לישות אין פונקציה של‬
‫ביקורת פנימית‪ ,‬הרי שתקן ביקורת ‪" 88‬התחשבות בעבודת‬
‫הביקורת הפנימית" אינו רלוונטי‪.‬‬
‫א‪ .73‬תקן ביקורת רלוונטי יכול לכלול הוראות מותנות‪ .‬הוראה כזו‬
‫רלוונטית כאשר מתקיימות הנסיבות שנצפו בהוראה ומתקיים‬
‫התנאי‪ .‬באופן כללי‪ ,‬ההתנייה של הוראה תהיה מפורשת או‬
‫משתמעת‪ ,‬לדוגמה‪:‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪27‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫ההוראה לשנות את נוסח חוות דעתו של רואה החשבון‬
‫המבקר אם ישנה הגבלה בביקורת‪ 8‬מהווה הוראה מותנית‬
‫מפורשת‪.‬‬
‫ההוראה לקיים תקשורת עם הדירקטוריון וההנהלה בקשר‬
‫לליקויים משמעותיים בבקרה הפנימית שזוהו במהלך‬
‫‪9‬‬
‫הביקורת‪ ,‬והתלויה בקיומם של ליקויים כאלה שזוהו‬
‫מהווה הוראה מותנית משתמעת‪.‬‬
‫במקרים מסוימים‪ ,‬הוראה יכולה להיות מנוסחת כמותנית‬
‫בהוראות חוק או רגולציה רלוונטיים‪ .‬לדוגמה‪ ,‬רואה חשבון מבקר‬
‫עשוי להידרש להתפטר מהתקשרות לביקורת‪ ,‬אם ההתפטרות‬
‫אפשרית בהתאם להוראות חוק או רגולציה רלוונטיים‪ ,‬או שרואה‬
‫חשבון מבקר עשוי להידרש לעשות דבר מסוים‪ ,‬אלא אם הדבר‬
‫אסור על פי הוראות חוק או רגולציה‪ .‬ההיתר או האיסור החוקיים‬
‫או הרגולטוריים יכולים להיות מפורשים או משתמעים‪.‬‬
‫סטייה מיישום הוראה (ראה‪ :‬סעיף ‪)23‬‬
‫א‪ .74‬תקן ביקורת ‪" 111‬תיעוד ביקורת" קובע הוראות תיעוד באותן‬
‫נסיבות חריגות בהן רואה חשבון מבקר סוטה מהוראה‬
‫רלוונטית‪ .11‬תקני הביקורת אינם קוראים לקיים הוראה שאינה‬
‫רלוונטית בנסיבות הביקורת‪.‬‬
‫אי‪-‬השגת מטרה (ראה‪ :‬סעיף ‪)24‬‬
‫א‪ .75‬התשובה לשאלה האם הושגה מטרה נתונה לשיקול דעתו המקצועי‬
‫של רואה החשבון המבקר‪ .‬שיקול דעת זה לוקח בחשבון את‬
‫התוצאות של נוהלי ביקורת שבוצעו בעת קיום הוראות תקני‬
‫הביקורת‪ ,‬ואת הערכתו של רואה החשבון המבקר לגבי השאלות‬
‫האם הושגו ראיות ביקורת נאותות והאם נדרש לעשות יותר‬
‫בנסיבות הספציפיות של הביקורת על מנת להשיג את המטרות‬
‫שנקבעו בתקני הביקורת‪ .‬לפיכך‪ ,‬נסיבות הגורמות לאי‪-‬השגת‬
‫מטרה כוללות נסיבות אשר‪:‬‬
‫‪8‬‬
‫‪9‬‬
‫‪12‬‬
‫תקן ביקורת ‪ 72‬בדבר "שינויים בחוות הדעת שבדוח רואה החשבון המבקר"‪.‬‬
‫תקן ביקורת ‪" 76‬תקשורת בנושאי ביקורת עם גורמים המופקדים על בקרת‬
‫העל בגוף המבוקר"‪ ,‬סעיף ‪11‬ט‪.‬‬
‫תקן ביקורת ‪" ,121‬תיעוד ביקורת"‪ ,‬סעיף ‪12‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪28‬‬
‫הצעה להערות ותגובות הציבור ‪ -‬עד ‪20.01.3102‬‬
‫‪‬‬
‫‪‬‬
‫מונעות מרואה חשבון מבקר לקיים הוראות רלוונטיות של‬
‫תקן ביקורת כלשהו‪.‬‬
‫גורמות לכך שלא יהיה זה מעשי או אפשרי לרואה החשבון‬
‫המבקר לבצע נוהלי ביקורת נוספים או להשיג ראיות‬
‫ביקורת נוספות כפי שנקבע שהדבר נחוץ בהתייחס למטרות‬
‫כאמור בסעיף ‪ 21‬לעיל‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬בשל הגבלה בזמינות של‬
‫ראיות ביקורת‪.‬‬
‫א‪ .76‬תיעוד ביקורת‪ ,‬העומד בהוראות תקן ביקורת ‪" 111‬תיעוד‬
‫ביקורת" והוראות תיעוד ספציפיות בתקני ביקורת רלוונטיים‬
‫אחרים‪ ,‬מספק ראייה לביסוס מסקנה של רואה החשבון המבקר‬
‫ביחס להשגת מטרות העל שלו‪ .‬אף שאין זה נחוץ כי רואה החשבון‬
‫המבקר יתעד באופן נפרד (כמו ברשימת תיוג‪ ,‬לדוגמה) מטרות‬
‫ספציפיות שהושגו‪ ,‬הרי שתיעוד אי‪-‬השגת מטרה מסייע לרואה‬
‫החשבון המבקר להעריך האם אי‪-‬השגת אותה מטרה מנעה ממנו‬
‫להשיג גם את מטרות העל של רואה החשבון המבקר‪.‬‬
‫‪ – 2223‬הצעה ‪ – 222‬להערות הציבור‬
‫‪29‬‬