‫מועצת רואי חשבון‬ ‫ביקורת חשבונות ובעיות‬ ‫ביקורת מיוחדות‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו‬ ‫מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫בחינה ביום ‪ 5‬באוגוסט ‪2013‬‬ ‫התשובות בחוברת זו הוכנו ע"י‬ ‫פרופ' הרצל פטל‪,‬רו"ח ורוני סיון‪,‬רו"ח‬ ‫יוצא לאור על ידי לשכת רואי חשבון בישראל‬ ‫הקדמה‬ ‫מטרת פרסום שאלון הבחינה ופתרונו היא לסייע לנבחנים בהכנותיהם לבחינה‪ .‬אין לראות בפתרון הבחינה עמדה‬ ‫מקצועית מחייבת של מועצת רואי חשבון‪.‬‬ ‫יישום נהלי ביקורת על פי תקני ביקורת מקובלים מחייב שיקול דעת של מבקרי החשבונות ואין לצפות לאחידות‬ ‫בהפעלת שיקול דעת זה על ידי מבקרים שונים‪ ,‬כשם שאין לצפות לאחידות בשיקול הדעת המופעל על ידי עוסקים‬ ‫במקצועות חופשיים אחרים‪ .‬מסיבה זו יתכנו יותר מפתרון אחד לשאלות‪ .‬הפתרון לדוגמה הנחה את בודקי הבחינה‪,‬‬ ‫אולם גם פתרונות חלופיים נכונים‪ ,‬שהוצגו ונומקו באופן נאות‪ ,‬הוכרו כנכונים וכראויים וזיכו את המשיבים במלוא‬ ‫הניקוד‪.‬‬ ‫התשובות המובאות להלן‪ ,‬הוצגו בצורה מורחבת ומקיפה על מנת להבהיר את הרקע והסוגיות השונות הקשורים‬ ‫בנושאים שנשאלו‪ .‬מאליו מובן‪ ,‬שאין מחברי הבחינה ובודקיה מצפים מהנבחנים להשיב בתשובותיהם‪ ,‬במגבלות הזמן‬ ‫של הבחינה‪ ,‬תשובות מורחבות ומקיפות כפי שהוצגו בפתרון הבחינה‪ .‬בבדיקת הבחינה‪ ,‬הביאו הבוחנים בחשבון את‬ ‫מגבלת הזמן שהוקצב לשאלות‪.‬‬ ‫פרופ' יורם עדן‪ ,‬רו"ח‬ ‫יו"ר ועדת הבחינות‬ ‫מועצת רואי חשבון‬ ‫תוכן העניינים‬ ‫מס'‬ ‫שאלה‬ ‫‪1‬‬ ‫הניקוד‬ ‫‪%‬‬ ‫הנושא‬ ‫עמוד מס'‬ ‫שאלה‬ ‫פתרון‬ ‫דוחות משובשים של רואי חשבון מבקרים על‬ ‫ביקורת דוחות כספיים ועל ביקורת רכיבי בקרה‬ ‫פנימית על דיווח כספי‬ ‫‪16‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪13‬‬ ‫‪2‬‬ ‫ביקורת דיבידנד‬ ‫‪8‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪3‬‬ ‫ביקורת מלכ"רים‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪4‬‬ ‫דגימה בביקורת‬ ‫‪8‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪5‬‬ ‫מגוון שאלות בנושאים שונים‬ ‫‪10‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪6‬‬ ‫דוחות מאוחדים‬ ‫‪10‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪7‬‬ ‫עסק חי‬ ‫‪10‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪8‬‬ ‫אופציות וביקורת שכר ונילוות‬ ‫‪10‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪9‬‬ ‫ביקורת מערכות מידע ממוחשבות‬ ‫‪10‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪34‬‬ ‫‪10‬‬ ‫מגוון שאלות בנושאים שונים‬ ‫‪10‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪38‬‬ ‫‪1‬‬ ‫מועצת רואי חשבון‬ ‫שאלון בחינה בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות"‬ ‫מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫‪ 5‬באוגוסט ‪2013‬‬ ‫משך הבחינה ‪ 5‬שעות‬ ‫לנבחן‪:‬‬ ‫בבחינה שני חלקים‪:‬‬ ‫חלק א' ‪-‬‬ ‫שאלות ‪1,2,3,4,5‬‬ ‫חלק ב'‪-‬‬ ‫שאלות ‪6,7,8,9,10‬‬ ‫יש לענות‪:‬‬ ‫על שאלה ‪1‬‬ ‫במחברת א' ‪ -‬מחברת לבנה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪2‬‬ ‫במחברת ב' ‪ -‬מחברת כחולה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪3‬‬ ‫במחברת ג' ‪ -‬מחברת צהובה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪4‬‬ ‫במחברת ד' ‪ -‬מחברת ירוקה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪5‬‬ ‫במחברת ה' ‪ -‬מחברת ורודה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪6‬‬ ‫במחברת ו' ‪ -‬מחברת כתומה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪7‬‬ ‫במחברת ז' ‪ -‬מחברת אפורה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪8‬‬ ‫במחברת ח' ‪ -‬מחברת בז'‪.‬‬ ‫על שאלה ‪9‬‬ ‫במחברת ט' ‪ -‬מחברת אדומה‪.‬‬ ‫על שאלה ‪10‬‬ ‫במחברת י' ‪ -‬מחברת סגולה‪.‬‬ ‫קרא בעיון את כל השאלון לפני שתיגש לפתרון לצורך חלוקת הזמן שתקצה לכל תשובה‪.‬‬ ‫לתשומת לבך‪:‬‬ ‫·‬ ‫מותר השימוש בקובץ הפרסומים המקצועיים של לשכת רואי חשבון בישראל בלבד‪ .‬נבחן שימצא ברשותו חומר נוסף‪,‬‬ ‫או שקובץ הפרסומים שבשימושו יכלול כתוביות שאינן במקור‪ ,‬בחינתו תיפסל‪.‬‬ ‫·‬ ‫כתוב בכתב יד ברור ובעט )לא בעפרון(‪ .‬כתיב‪ ,‬ניקיון וסדר הצגת התשובה יובאו בחשבון בקביעת הציון‪.‬‬ ‫·‬ ‫הכן תשובות מנומקות‪ ,‬מתומצתות ומנוסחות בצורה עניינית‪ ,‬תוך שימת דגש על העיקר‪.‬‬ ‫·‬ ‫בבחינה זו לא תינתן הארכת זמן‪ .‬התאם את היקף תשובותיך לזמן שנקבע לבחינה‪ .‬בבדיקת התשובות ילקח בחשבון‬ ‫הזמן שהוקצב לכל שאלה‪.‬‬ ‫·‬ ‫נא הקפד לענות על השאלות במחברות המצוינות לעיל‪ .‬נבחן שלא יענה על השאלות במחברות המתאימות‪ -‬תשובותיו‬ ‫לא תיבדקנה‪.‬‬ ‫בהצלחה‬ ‫‪2‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק א'‬ ‫שאלה מס' ‪) 1‬מחברת א' ‪ -‬מחברת לבנה( ‪16%‬‬ ‫משרדך מונה כרואה חשבון מבקר של חברת זיל הזול בע"מ )להלן – "החברה"( החל מביקורת הדוחות הכספיים לשנת‬ ‫‪ .2011‬החברה הינה חברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרים בבורסה לניירות ערך בתל אביב‪ .‬החברה והחברות‬ ‫הבנות שלה עוסקות במכירה קמעונאית של מוצרי מזון ומוצרי צריכה אחרים‪.‬‬ ‫להלן טיוטות דוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים של החברה לשנת ‪ ,2012‬ודוח רואה החשבון המבקר בדבר‬ ‫ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ,2012‬שהוכנו ע"י עוזרך והוגשו לחתימתך‪:‬‬ ‫אורן תותחני ושות'‪ ,‬רואי חשבון‬ ‫רח' דיזנגוף ‪ ,34‬תל אביב‪ 61930 ,‬טלפון‪ 03 6464689 :‬פקס‪03-6464699 :‬‬ ‫דוח רואה החשבון המבקר לבעלי המניות של זיל הזול בע"מ‬ ‫ביקרנו את הדוחות המאוחדים על המצב הכספי המצורפים של זיל הזול בע"מ )להלן‪" -‬החברה"( לימים ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫‪ 2012‬ו‪ 2011-‬ואת הדוחות המאוחדים על רווח או הפסד‪ ,‬הרווח הכולל‪ ,‬השינויים בהון ותזרימי המזומנים לכל אחת‬ ‫משתי השנים בתקופה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ .2012‬דוחות כספיים אלה הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה‬ ‫של החברה‪ .‬אחריותנו היא לחוות דעה על דוחות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו ובהתבסס על רואי חשבון אחרים‪.‬‬ ‫הדוחות הכספיים ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2010‬ולשנה שנסתיימה באותו תאריך‪ ,‬לפני הצגתם מחדש כאמור להלן ‪,‬‬ ‫המצורפים לדוחות כספיים אלה‪ ,‬בוקרו על ידי רואי חשבון אחרים‪ ,‬אשר הדוח שלהם עליהם מיום ‪ 31‬במרץ ‪2011‬‬ ‫כלל חוות דעת בלתי מסוייגת‪ ,‬בהתבסס על ביקורתם‪ ,‬ובהתבסס על רואי חשבון אחרים‪.‬‬ ‫לא ביקרנו את הדוחות הכספיים של חברות בנות שאוחדו ושל החברות הכלולות המוצגות לפי שיטת השווי‬ ‫המאזני‪ ,‬אשר נכסיהן הכלולים באיחוד מהווים כ‪ 85%-‬וכ ‪ 81%-‬מכלל הנכסים המאוחדים לימים ‪ 31‬בדצמבר ‪2012‬‬ ‫ו‪ 2011-‬בהתאמה‪ ,‬והכנסותיהן הכלולות באיחוד מהוות כ‪ 92%-‬וכ‪ 89%-‬מכלל ההכנסות המאוחדות לשנים‬ ‫שהסתיימו בימים ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ו‪ ,2011-‬בהתאמה‪ .‬הדוחות הכספיים של אותן חברות בוקרו על ידי רואי חשבון‬ ‫אחרים שדוחותי הם הומצאו לנו וחוות דעתנו‪ ,‬ככל שהיא מתייחסת לסכומים שנכללו בגין אותן חברות‪ ,‬מבוססת‬ ‫על דוחות רואי החשבון האחרים ועל נהלי ביקורת נוספים שנערכו על ידינו בהתאם להבהרה לתקן ביקורת ‪ .9‬דוח‬ ‫רואה חשבון מבקר של אחת החברות הכלולות היה מסויג עקב אי‪-‬הכללת ביאור בדבר עסקאות עם צדדים קשורים‪,‬‬ ‫וכלל הפנית תשומת לב לאי‪ -‬הוודאות בנוגע לתביעה מהותית שהוגשה כנגד החברה הכלולה‪.‬‬ ‫ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל‪ ,‬לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי חשבון‬ ‫) התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע(‪ ,‬התשל"ג‪ 1973-‬ובהתאם לתקנות ניירות ערך‪ .‬על‪-‬פי תקנים ותקנות‬ ‫אלה‪ ,‬נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים‬ ‫הצגה מוטעית מהותית‪ .‬ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫ביקורת כוללת גם בחינה של יישום תקני דיווח כספי בינלאומיים )‪ (IFRS‬והוראות תקנות ניירות ערך )דוחות כספיים‬ ‫שנתיים(‪ ,‬התש"ע‪ ,2010-‬ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה‪ ,‬וכן הערכת‬ ‫נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה‪ .‬אנו סבורים שביקורתנו ודוחות רואי החשבון האחרים מספקים בסיס‬ ‫נאות לחוות דעתנו‪.‬‬ ‫‪ .1‬אגרות החוב וההלוואות במאזן ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬סווגו באופן לקוי‪ ,‬וזאת בשל אי‪-‬עמידת החברה באמות מידה‬ ‫פיננסיות שנקבעו על ידי תאגידים בנקאיים‪ ,‬ואמות המידה שנקבעו בהסכמים עם בעלי אגרות החוב‪.‬‬ ‫‪ .2‬החברה נוהגת לערוך מפקדי מלאי שוטפים במשך השנה במקום מפקד המלאי השנתי בסוף השנה‪ ,‬ולפיכך נקטנו‬ ‫בנוהלי ביקורת חליפיים לאימות המלאי לתאריך המאזן‪.‬‬ ‫‪3‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק א' – המשך‬ ‫שאלה מס' ‪ -1‬המשך‬ ‫‪ .3‬סמוך למועד החתימה על הדוחות הכספיים‪ ,‬החלה חקירה של החברה ומנהליה ע"י רשות ניירות ערך‪ ,‬בדבר נאותות‬ ‫דיווחים מידיים שפורסמו ע"י החברה‪ .‬בשלב זה‪ ,‬אין באפשרותנו להעריך את השפעתה של החקירה‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬על‬ ‫הדוחות הכספיים של החברה‪.‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬בהתבסס על ביקורתנו ועל הדוחות של רואי חשבון אחרים‪ ,‬ובכפוף לאמור לעיל‪ ,‬הדוחות הכספיים הנ"ל‬ ‫משקפים באופן נאות‪ ,‬מכל הבחינות המהותיות‪ ,‬את המצב הכספי של החברה והחברות המאוחדות שלה לימים ‪31‬‬ ‫בדצמבר ‪ 2012‬ו‪ 2011-‬ואת תוצאות פעולותיהן‪ ,‬השינויים בהון ותזרימי המזומנים שלהן לכל אחת משתי השנים‬ ‫בתקופה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים )‪ (IFRS‬והוראות תקנות ניירות ערך‬ ‫)דוחות כספיים שנתיים(‪ ,‬התש"ע‪.2010-‬‬ ‫מבלי לסייג את חוות דעתנו‪ ,‬אנו מפנים את תשומת הלב כדלקמן‪:‬‬ ‫‪ .1‬בדוחות הכספיים של החברה לשנת ‪ ,2010‬המוצגים כמספרי השוואה‪ ,‬נערכה על ידנו הצגה מחדש של מוניטין שנבע‬ ‫מרכישה של חברת בת‪ .‬רואה החשבון הקודם של החברה הביע את הסכמתו להצגה מחדש האמורה‪.‬‬ ‫‪ .2‬החברה לא עומדת באמות מידה פיננסיות שנקבעו על ידי התאגידים הבנקאיים‪ ,‬וכפי שנקבע בהסכמים עם בעלי‬ ‫אגרות החוב‪ .‬הדבר עשוי להשפיע באופן מהותי על המשך פעילות החברה‪.‬‬ ‫‪ .3‬המידע הכלול בבאור ‪ 21‬בדוחות הכספיים‪ ,‬בדבר חלוקת הכנסות לפי מגזרי פעילות‪ ,‬אינו מתאים למידע הכלול בדוח‬ ‫הדירקטוריון לשנת ‪ .2012‬לדעתנו‪ ,‬המידע הכלול בדוחות הכספיים הינו נכון‪.‬‬ ‫ביקרנו גם‪ ,‬בהתאם לתקן ביקורת ‪ 104‬של לשכת רואי חשבון בישראל בדבר "ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח‬ ‫כספי"‪ ,‬רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי של החברה ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ולשנה שהסתיימה באותו תאריך‪ ,‬והדוח‬ ‫שלנו בעניין זה כלל חוות דעת מסויגת על קיומם של רכיבי בקרה פנימית מסויימים‪ ,‬בשל הליקויים שנתגלו בהם‪.‬‬ ‫אורן תותחני ושות'‪ ,‬רואי חשבון‬ ‫תל אביב‪ 31 ,‬במרץ ‪2013‬‬ ‫‪4‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק א' – המשך‬ ‫שאלה מס' ‪ -1‬המשך‬ ‫אורן תותחני ושות'‪ ,‬רואי חשבון‬ ‫רח' דיזנגוף ‪ ,34‬תל אביב‪ 61930 ,‬טלפון‪ 03 6464689 :‬פקס‪03-6464699 :‬‬ ‫דוח רואה החשבון המבקר לבעלי המניות של זיל הזול בע"מ‬ ‫בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי‬ ‫בהתאם לסעיף ‪9‬ב )ג( בתקנות ניירות ערך‬ ‫)דוחות תקופתיים ומיידיים(‪ ,‬התש"ל‪1970-‬‬ ‫ביקרנו רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי של זיל הזול בע"מ )להלן ‪" -‬החברה"( לימים ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ו‪ 2011-‬ולכל‬ ‫אחת משתי השנים בתקופה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ .2012‬רכיבי בקרה אלה נקבעו כמוסבר בפיסקה הבאה‪.‬‬ ‫הדירקטוריון וההנהלה של החברה והיועצים מטעמם אחראים לקיום בקרה פנימית אפקטיבית על דיווח כספי‪,‬‬ ‫ולהערכתם את האפקטיביות של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי המצורפת לדוח התקופתי לתאריך הנ"ל‪ .‬אחריותנו‬ ‫היא לחוות דעה על רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי של החברה בהתבסס על ביקורתנו‪.‬‬ ‫רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי שבוקרו על ידינו נקבעו בהתאם לתקני ביקורת ‪ 106 ,104 ,103‬ו‪ 107-‬של לשכת רואי‬ ‫חשבון בישראל בדבר "ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי" )להלן "תקני ביקורת"(‪ .‬רכיבים אלה הינם‪(1) :‬‬ ‫בקרות ברמת הארגון‪ ,‬לרבות בקרות על תהליך העריכה והסגירה של דיווח כספי ובקרות כלליות של מערכות מידע ו‪(2)-‬‬ ‫בקרות על רכוש קבוע )כל אלה יחד מכונים להלן ‪" -‬רכיבי הבקרה המבוקרים"(‪.‬‬ ‫ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת ‪ 106 ,104 ,103‬ו‪ .107-‬על פי תקנים אלו נדרש מאיתנו לתכנן את הביקורת‬ ‫ולבצעה במטרה לזהות את רכיבי הבקרה המבוקרים ולהשיג מידה סבירה של ביטחון אם רכיבי בקרה אלה קויימו‬ ‫באופן אפקטיבי מכל הבחינות המהותיות‪ .‬ביקורתנו כללה השגת הבנה לגבי בקרה פנימית על דיווח כספי‪ ,‬זיהוי רכיבי‬ ‫הבקרה המבוקרים‪ ,‬הערכת הסיכון שקיימת חולשה מהותית ברכיבי הבקרה המבוקרים‪ ,‬וכן בחינה והערכה של‬ ‫אפקטיביות התכנון והתפעול של אותם רכיבי בקרה בהתבסס על הסיכון שהוערך‪ .‬ביקורתנו‪ ,‬לגבי אותם רכיבי בקרה‪,‬‬ ‫כללה גם ביצוע נהלים אחרים כאלה שחשבנו כנחוצים בהתאם לנסיבות‪ .‬ביקורתנו התייחסה רק לרכיבי הבקרה‬ ‫המבוקרים‪ ,‬להבדיל מבקרה פנימית על כלל התהליכים המהותיים בקשר עם הדיווח הכספי‪ ,‬ולפיכך חוות דעתנו‬ ‫מתייחסת לרכיבי הבקרה המבוקרים בלבד‪ .‬כמו כן‪ ,‬ביקורתנו לא התייחסה להשפעות הדדיות בין רכיבי הבקרה‬ ‫המבוקרים לבין כאלה שאינם מבוקרים ולפיכך‪ ,‬חוות דעתנו אינה מביאה בחשבון השפעות אפשריות כאלה‪ .‬אנו סבורים‬ ‫שביקורתנו ודוחות רואי החשבון המבקרים האחרים מספקים בסיס נאות לחוות דעתנו בהקשר המתואר לעיל‪.‬‬ ‫להלן הליקויים שנמצאו על ידנו ברכיבי הבקרה המבוקרים‪:‬‬ ‫‪ .1‬נמצאו ליקויים המתייחסים להערכת המלאי‪.‬‬ ‫‪ .2‬לא קיימות בקרות נאותות בתחום עיבודי השכר של החברה הנעשים ע"י לשכת שירות‪.‬‬ ‫‪ .3‬במהלך הביקורת נמצאו טעויות מהותיות ברישום הכנסות של החברה‪ .‬טעויות אלה תוקנו בדוחות הכספיים ע"י‬ ‫החברה‪.‬‬ ‫‪ .4‬לא מתקיים פיקוח נאות על פעילות חלק מהחברות הבנות‪.‬‬ ‫החולשות המהותיות הנ"ל הובאו בחשבון בקביעת המהות‪ ,‬העיתוי וההיקף של נהלי ביקורת שיושמו בביקורתנו את‬ ‫הדוחות הכספיים המאוחדים של החברה לימים ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ו‪ 2011-‬ולכל אחת משתי השנים בתקופה שהסתיימה‬ ‫ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ,2012‬ודוח זה אינו משפיע על הדוח שלנו על הדוחות הכספיים האמורים‪.‬‬ ‫הדירקטוריון וההנהלה השתמשו‪ ,‬לצורך הערכת הבקרות הפנימיות‪ ,‬ביועצים חיצוניים אשר מצאו ליקויים שונים‬ ‫ברכיבי הבקרה שנבדקו‪ .‬ליקויים אלה לא קיבלו ביטוי בהערכת הדירקטוריון וההנהלה בדוח השנתי בדבר אפקטיביות‬ ‫הבקרה הפנימית‪.‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬בהתבסס על ביקורתנו‪ ,‬ובהתבסס על הערכתם של היועצים מטעם הדירקטוריון וההנהלה כאמור לעיל‪ ,‬פרט‬ ‫לליקויים שזוהו לעיל‪ ,‬החברה קיימה באופן אפקטיבי‪ ,‬מכל הבחינות המהותיות‪ ,‬את רכיבי הבקרה המבוקרים לימים‬ ‫‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ו‪ ,2011-‬ולכל אחת מהשנתיים בתקופה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪.2012‬‬ ‫‪5‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק א' – המשך‬ ‫שאלה מס' ‪ -1‬המשך‬ ‫ביקרנו גם‪ ,‬בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל‪ ,‬את הדוחות הכספיים המאוחדים של החברה לימים ‪ 31‬בדצמבר‬ ‫‪ 2012‬ו‪ 2011-‬ולכל אחת משתי השנים בתקופה שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ,2012‬והדוח שלנו מיום ‪ 31‬במרץ ‪ ,2013‬כלל‬ ‫חוות דעת בלתי מסויגת על אותם דוחות כספיים‪ ,‬בהתבסס על ביקורתנו ועל דוחות רואי החשבון המבקרים האחרים‪.‬‬ ‫אורן תותחני ושות'‪ ,‬רואי חשבון‬ ‫תל אביב‪ 31 ,‬במרץ ‪2013‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫פרט והסבר את הליקויים הקיימים בטיוטת דוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים של זיל הזול‬ ‫בע"מ‪ ,‬ונסח מחדש את הקטעים הרלבנטיים בדוח המצריכים ניסוח מחדש‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫פרט והסבר את הליקויים הקיימים בטיוטת דוח רואה החשבון המבקר בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית‬ ‫על דיווח כספי של זיל הזול בע"מ‪ ,‬ונסח מחדש את הקטעים הרלבנטיים בדוח המצריכים ניסוח מחדש‪.‬‬ ‫הערה‪ :‬לצורך התשובה הינך רשאי להניח הנחות רלבנטיות וסבירות‪ ,‬המתבססות על נתוני השאלה‪ ,‬ככל שנדרש‪.‬‬ ‫שאלה מס' ‪2‬‬ ‫)מחברת ב' ‪ -‬מחברת כחולה( ‪8%‬‬ ‫בדיון שנערך במשרד רואי חשבון‪ ,‬הושמעו הדעות וחילופי הדברים דלקמן‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח אורני כי‪" :‬אין זה מתפקידו של רואה החשבון לבחון את נאותות תהליך חלוקת הדיבידנד‬ ‫ע"י החברה המבוקרת על ידו ‪ -‬זהו תפקידה של הנהלת החברה והדירקטוריון שלה"‪ ,‬אמר רו"ח אגוזי‪" :‬איני‬ ‫מסכים איתך‪ -‬חלוקת דיבידנד הינו אירוע משמעותי בחיי החברה‪ ,‬ויכולות להיות לו השלכות מהותיות על הגוף‬ ‫המבוקר ועל דוחותיו הכספיים‪ .‬אנו כרואי חשבון מבקרים חייבים לבדוק את נאותות התהליך ואת השלכותיו"‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫אמר רו"ח אגסי ‪" :‬אני מסכים עם אורני ‪ -‬מה לנו ולדיבידנד‪ -‬הדיבידנד הינו בכלל סוגיה משפטית ולא חשבונאית‪,‬‬ ‫ואינו בתחום עיסוקנו כרואי חשבון מבקרים‪ .‬מן הראוי שהנהלת החברה תתייעץ‪ ,‬במידת הצורך‪ ,‬עם יועציה‬ ‫המשפטיים ותיפעל ככל שהיא מוצאת לנכון"‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח תפוחי כי‪" :‬תלוי באיזה דיבידנד מדובר‪ .‬אם מדובר בדיבידנד במזומן ‪ -‬אין לנו באמת מה‬ ‫לבדוק‪ -‬שילמו במזומן מה שהוחלט ‪ -‬וזהו‪ .‬אך ישנן דרכים נוספות לחלק דיבידנדים‪ ,‬ואז העניינים עלולים‬ ‫להסתבך‪ ,‬גם עבורנו כרואי חשבון מבקרים"‪ ,‬אמר רו"ח דובדבני‪" :‬אני חולק עליך‪ -‬דיבידנד זה דיבידנד‪ ,‬ומה זה‬ ‫משנה איך וכמה משלמים‪ -‬הדיווח בדוחות הכספיים הינו זהה‪ ,‬ואין לנו יותר מידי מה לבדוק בהקשר זה"‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫חווה דעתך על האמירות וחילופי הדברים שצוטטו לעיל‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫ערוך תכנית ביקורת לבדיקת חלוקת דיבידנד במסגרת הביקורת של הדוחות הכספיים השנתיים‪.‬‬ ‫‪6‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק א' – המשך‬ ‫שאלה מס' ‪3‬‬ ‫)מחברת ג' ‪ -‬מחברת צהובה( ‪8%‬‬ ‫מונית לאחרונה כרואה חשבון המבקר של האגודה להנחלת מורשת ישראל ע‪.‬ר‪) .‬להלן‪"-‬העמותה"(‪ ,‬שהינה מלכ"ר‪,‬‬ ‫העוסק בהנחלת מורשת ישראל בקרב תושבי ישראל ובקהילות שונות ברחבי העולם‪ .‬הכנסות העמותה הינן בעיקר‬ ‫מתקציב המדינה‪ ,‬מתרומות‪ ,‬וממכירת כרטיסים לאירועים שונים הנערכים מעת לעת ע"י העמותה‪ .‬חלק מעובדי‬ ‫העמותה הינם מתנדבים‪ ,‬וחלקם האחר הינם עובדים בשכר‪.‬‬ ‫במהלך דיון שנערך בוועד המנהל של העמותה בדבר מעמדו החוקי של הארגון‪ ,‬הועלתה הצעה לאגדו כחברה לתועלת‬ ‫הציבור )חל"צ( במקום עמותה‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫פרט את הדגשים שיש לתת בעת ביקורת דוחותיה הכספיים של האגודה להנחלת מורשת ישראל ע‪.‬ר‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫פרט והסבר‪ ,‬האם קיים שוני בין נוסח דוח רואה חשבון המבקר על דוחות כספיים שנתיים של עמותה‪ ,‬לבין נוסח‬ ‫דוח רואה חשבון מבקר על דוחות כספיים של חברה רגילה‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫פרט והסבר את ההשלכות‪ ,‬אם קיימות‪ ,‬של איגודו של הארגון כחברה לתועלת הציבור )חל"צ( במקום עמותה‪ ,‬על‬ ‫עבודתך כרואה החשבון המבקר של הארגון‪.‬‬ ‫שאלה מס' ‪4‬‬ ‫)מחברת ד'‪ -‬מחברת ירוקה( ‪8%‬‬ ‫בדיון שנערך בפורום מקצועי של רואי חשבון בנושא "יישום נוהלי דגימה בביקורת של דוחות כספיים"‪ ,‬הושמעו הדעות‬ ‫וחילופי הדברים דלקמן‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח אורני כי‪" :‬לפעמים עדיף לבדוק נושא‪/‬סעיף באופן מדגמי‪ ,‬מאשר לבודקו באופן מלא"‪,‬‬ ‫אמר רו"ח אגוזי‪" :‬אין מושג כזה שהחלקי עדיף על המלא‪ .‬בדיקה מלאה של כל הפריטים הינה תמיד עדיפה על‬ ‫בדיקה של פריטים מסויימים מתוך סה"כ הפריטים"‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח ארזי כי‪" :‬אם הוחלט לבדוק פריטים מסויימים מתוך הסעיף או הנושא הנבדק‪ ,‬עדיף‬ ‫לבחור את הפריטים הנבדקים בשיטה של דגימה סטטיסטית ולא בשיטה של בחירה סלקטיבית‪/‬שיפוטית של‬ ‫הפריטים הנבדקים ע"י הפעלה של שיקול דעת"‪ ,‬אמר רו"ח תמרי‪" :‬לדגימה בשיטה סטטיסטית יש יתרונות אך‬ ‫גם חסרונות‪ ,‬ויש לשקול היטב האם נכון ליישם בבדיקה נהלים של דגימה סטטיסטית"‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫אמר רו"ח שקדי‪" :‬אני מתרשם שיישום של דגימה סטטיסטית בביקורת‪ ,‬מבטל את שיקול הדעת שלנו‬ ‫כמבקרים‪ -‬מה ואיך לדגום ולבדוק"‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫הוסיף רו"ח אלוני‪" :‬נשאלת השאלה‪ -‬מה זו דגימה סטטיסטית‪ -‬האם כל בחירה אקראית של מידגם הינה‬ ‫דגימה סטטיסטית‪ .‬סטטיסטיקה כזו יכולה להיות מיושמת על ידנו גם ללא הסתייעות בסטטיסטיקאים"‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫חווה דעתך על האמירות וחילופי הדברים שצוטטו לעיל )יש להתייחס לכל סעיף בנפרד(‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫פרט את היתרונות והחסרונות של יישום שיטות דגימה סטטיסטיות‪ ,‬בבחירת פריטים לצרכי בדיקות לשם איסוף‬ ‫ראיות‪ ,‬במסגרת ביקורת של הדוחות הכספיים‪ ,‬הנערכת ע"י רואה החשבון המבקר‪.‬‬ ‫‪7‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק א'‬ ‫שאלה מס' ‪5‬‬ ‫)מחברת ה'‪ -‬מחברת ורודה( ‪10 %‬‬ ‫ענה בקצרה על מגוון השאלות הבאות )נמק ובסס את תשובותיך(‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫האם כל טעות בדוחות הכספיים של חברה ציבורית‪ ,‬הכפופה לחוק ניירות ערך‪ ,‬העולה על ‪ 5%‬מהרווח הנקי ו‪/‬או‬ ‫מההון המיוחסים לבעלים של החברה‪ ,‬נחשבת כטעות מהותית?‬ ‫‪.2‬‬ ‫האם זה מתפקידה של ועדת הביקורת בחברה ציבורית‪ ,‬הכפופה לחוק ניירות ערך‪ ,‬לבחון את היקף עבודתו ואת‬ ‫שכר טרחתו של רואה חשבון המבקר?‬ ‫‪.3‬‬ ‫האם רשאים רואי חשבון מבקרים משותפים )‪ (JOINT AUDITORS‬לחלק ביניהם את העבודה בקשר לגוף‬ ‫המבוקר‪ ,‬באופן שהמשרד האחד יערוך את הביקורת של הדוחות הכספיים‪ ,‬ואילו המשרד השני יעסוק בהיבטי‬ ‫מסים בלבד‪ ,‬לרבות עריכת הביקורת של דוח ההתאמה לצרכי מסים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫האם בביקורת של דוחות כספיים‪ ,‬ניתן ליישם נהלים אנליטיים כבדיקות מבססות במקום בדיקת‬ ‫פריטים‪/‬מסמכים?‬ ‫‪.5‬‬ ‫האם רואה חשבון מבקר‪ ,‬העושה שימוש בעבודתו של מומחה מטעם הגוף המבוקר‪ ,‬חייב לקבל מהמומחה‬ ‫הצהרה בכתב בדבר האובייקטיביות שלו בביצוע עבודתו?‬ ‫‪.6‬‬ ‫האם נדרש רואה החשבון המבקר של חברה ציבורית‪ ,‬שניירות הערך שלה נסחרים בבורסה‪ ,‬לדווח לרשות‬ ‫ניירות ערך ו‪/‬או לבורסה לניירות ערך על החלפתו?‬ ‫‪.7‬‬ ‫האם רשאי רואה חשבון המבקר להוציא לבקשת חברה המבוקרת על ידו‪ ,‬דוח לצד ג'‪ ,‬הכולל את כל יתרות‬ ‫הלוואות שקיבלה החברה בתאריך מסויים‪ ,‬ומאשר את נאותות הביטחונות שנתנה להבטחתן?‬ ‫‪.8‬‬ ‫האם רשאי רואה חשבון מבקר להתעלם בביקורת של דוחות כספיים מטעויות לא מהותיות שנעשו במכוון ע"י‬ ‫הנהלת הגוף המבוקר?‬ ‫‪.9‬‬ ‫האם אחראי רואה החשבון המבקר לנאותותם של מספרי ההשוואה‪ ,‬שבוקרו ע"י רואה חשבון קודם‪ ,‬והנכללים‬ ‫בדוחות הכספיים עליהם הוא מחווה דעתו?‬ ‫‪.10‬‬ ‫האם על רואה חשבון המבקר לבדוק את סבירות העסקאות אותן ביצע הגוף המבוקר ו‪/‬או את הצדקתן‬ ‫העסקית‪ ,‬וזאת כחלק מתהליך הביקורת של הדוחות הכספיים?‬ ‫סוף חלק א' של השאלון‬ ‫‪8‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק ב'‬ ‫שאלה מס' ‪6‬‬ ‫)מחברת ו' ‪ -‬מחברת כתומה( ‪10%‬‬ ‫בדיון שנערך במשרד רואי חשבון בנושא "הסתמכות על מבקרים אחרים בדוחות כספיים מאוחדים"‪ ,‬הושמעו הדעות‬ ‫וחילופי הדברים דלקמן‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח זהבי כי‪" :‬עדיף שלא נסכים למצב בו רוב הנכסים ו‪/‬או ההכנסות בדוחות הכספיים‬ ‫המאוחדים מבוקרים ע"י רואי חשבון אחרים‪ -‬לך תדע איזה ביקורת הם עשו‪ ,‬ועל סמך מה הם הוציאו חוות‬ ‫דעת‪ -‬הסיכון שלנו גדול מידי"‪ ,‬ענה לו רו"ח כספי‪" :‬תלוי מי הם רואי החשבון של הבנות‪ ,‬ואיך הם עובדים‪,‬‬ ‫ומה המשקל היחסי של הדוחות הכספיים שבוקרו על ידם בדוחות הכספיים המאוחדים"‪ ,‬ענה לו רו"ח ברזילי‪:‬‬ ‫"זה לא תלוי בכלום‪ -‬עלינו לבדוק את עבודתם של רואי החשבון האחרים‪ ,‬שכן אנו אחראים לדוחות הכספיים‬ ‫המאוחדים‪ ,‬ועלינו להיות משוכנעים שהדוחות בכללותם הינם תקינים"‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח עופרי כי‪" :‬המשמעות של מה שברזילי אומר היא שעלינו לחזור על עבודתם של רואי‬ ‫החשבון האחרים ולבדוק את כל ניירות העבודה שלהם‪ -‬כיצד נעשה זאת ומי ישלם לנו על כך"‪ ,‬ענה לו רו"ח‬ ‫ארד‪" :‬הדבר נכון רק במצב בו רוב הנכסים ו‪/‬או ההכנסות בדוחות המאוחדים מבוקרים ע"י רואי חשבון‬ ‫אחרים‪ .‬אם זה פחות ‪ -‬אנו מחוייבים פחות‪ ,‬ואין צורך בבדיקת עבודתם של האחרים‪ -‬מספיק לדעת שהם רואי‬ ‫חשבון מיומנים ומבינים עניין"‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫במענה לדבריו של רו"ח זהבי כי‪" :‬בסקירה העניין יותר בעייתי‪ -‬איך ניתן להסתמך על עבודתם של רואי‬ ‫החשבון של הבנות‪ ,‬שכל מה שהם עושים זו סקירה שאינה ביקורת‪ ,‬ומי יודע איזו סקירה הם עשו"‪ ,‬ענה לו רו"ח‬ ‫כספי‪" :‬יש לנקוט לגבי דוחות סקורים אותה פרוצדורה כמו לגבי דוחות מבוקרים‪ -‬הדוחות חייבים להיות‬ ‫נכונים‪ ,‬בין אם הם מבוקרים או סקורים‪ ,‬ואין שוני באחריות שלנו כרואי חשבון על המידע הכספי המאוחד"‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫אמר רו"ח זהבי‪" :‬כתוצאה מהדיון אני מגיע למסקנה שעדיף שנהפוך את היוצרות‪ -‬שאחרים יחוו דעה על‬ ‫הדוחות הכספיים המאוחדים ויקחו על עצמם את כל הסיכונים הכרוכים בכך‪ ,‬ואנו נשמש כרואי חשבון של‬ ‫הבנות ‪ -‬יותר כסף‪ ,‬פחות סיכון ופחות אחריות"‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫אמר רו"ח ברזילי‪" :‬מזל שרוב החברות הינן פרטיות ואינן ציבוריות או ממשלתיות‪ ,‬ולכן לא חלה עליהן חובה‬ ‫לערוך דוחות כספיים מאוחדים‪ .‬בחברות הפרטיות אנו פטורים מלעסוק בעבודתם של רואי החשבון של‬ ‫החברות הבנות שלהן‪ ,‬וחוות הדעת שלנו הינה פשוטה ומצומצמת"‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫חווה דעתך על האמירות וחילופי הדברים שצוטטו לעיל )יש להתייחס לכל סעיף בנפרד(‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫פרט ‪ 10‬נושאים‪/‬שאלות )עיקריים בלבד(‪ ,‬שרואה החשבון המבקר של חברת האם‪ ,‬מבקש את התייחסותם של רואי‬ ‫החשבון המבקרים של החברות הבנות‪ ,‬במסגרת השאלון הנשלח על ידו אליהם‪ ,‬ו‪/‬או במסגרת מכתב הנוחות‬ ‫)‪ ,(COMFORT LETTER‬לצורך מתן חוות דעתו על הדוחות הכספיים המאוחדים‪.‬‬ ‫‪9‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק ב'‪ -‬המשך‬ ‫שאלה מס' ‪7‬‬ ‫)מחברת ז' ‪ -‬מחברת אפורה( ‪10%‬‬ ‫עקרון הנחת העסק החי הינו אחד מהעקרונות החשובים בבסיס דוחות כספיים הנערכים בהתאם לכללי חשבונאות‬ ‫מקובלים‪ .‬בהתאם להנחת יסוד זו‪ ,‬דוחות כספיים יוכנו‪ ,‬בהנחה שהתאגיד ימשיך לפעול כעסק חי )‪(GOING CONCERN‬‬ ‫בעתיד הנראה לעיל‪ ,‬ובהנחה שאין בכוונתו לחסל‪ ,‬או לצמצם‪ ,‬באופן משמעותי את פעילותו‪ ,‬ואין הוא נאלץ לעשות זאת‪.‬‬ ‫ההנחיות החלות על רואה החשבון המבקר קובעות כי מצד אחד עליו לאסוף ראיות מהדוחות הכספיים של התאגיד‬ ‫וממקורות אחרים‪ ,‬אשר עלולות להעיד על אינדיקציות שליליות באשר למצבו הכספי של התאגיד‪ ,‬וכן לרכז כל מידע‬ ‫המובא לידיעתו‪ ,‬ואשר מצביע על בעיה אפשרית ביכולת התאגיד להמשיך ולפעול כעסק חי )"סימני אזהרה"(‪ ,‬ומצד שני‪,‬‬ ‫עליו לאסוף ראיות המצביעות על יכולת התאגיד להתמודד עם הבעיות הכספיות‪ ,‬בעתיד הנראה לעין )"גורמים‬ ‫מקלים"(‪.‬‬ ‫מצופה כי הנהלות התאגידים ורואי החשבון המבקרים שלהם‪ ,‬יישמו את בחינת הנחת העסק החי באופן מוקפד‪ ,‬וכי‬ ‫המסקנה המונחת ביסוד הנחת העסק החי תהא מושתתת על ראיות משכנעות התומכות במסקנה שהתגבשה‪,‬‬ ‫ובהתממשות ההנחות שהובאו בחשבון ברמת הסבירות הנדרשת בנסיבות העניין‪.‬‬ ‫נמצאו מקרים בהם הנהלות התאגידים ורואי החשבון המבקרים שלהם‪ ,‬הסתמכו על "גורמים מקלים"‪ ,‬מבלי שאלו‬ ‫התבססו על אינדיקציות כלשהן‪ ,‬אשר יכלו לתמוך באפשרות להתממשותם‪ ,‬ו‪/‬או כאלה אשר ההסתברות להתממשותם‬ ‫לא הייתה גבוהה‪ .‬כן נמצאו ליקויים באופן ההסתמכות על תחזית תזרים המזומנים של התאגיד כאינדיקציה ליכולתו‬ ‫להמשיך ולפעול כעסק חי‪ ,‬ובאופן ניסוח הבאור בדבר "העסק החי" בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫פרט והסבר מה הן הראיות המשכנעות )האינדיקציות(‪ ,‬המצביעות‪ ,‬לכאורה‪ ,‬על יכולת התאגיד להתמודד עם‬ ‫הקשיים הכספיים שאליהן הוא נקלע‪ ,‬בעתיד הנראה לעין‪ ,‬בכל אחד בנפרד מהגורמים המקלים‪ ,‬דלקמן‪:‬‬ ‫‪ .1‬הסתמכות על גיוס הון‪.‬‬ ‫‪ .2‬הסתמכות על שיפור משמעותי בתוצאות הפעילות‪.‬‬ ‫‪ .3‬הסתמכות על מימוש נכסים‪.‬‬ ‫‪ .4‬הסתמכות על הסדרי חוב‪.‬‬ ‫‪ .5‬הסתמכות על ערבויות והתחייבויות מבעלי שליטה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫פרט והסבר מה הן הראיות המשכנעות )האינדיקציות(‪ ,‬המצביעות‪ ,‬לכאורה‪ ,‬על יכולת התאגיד להתמודד עם‬ ‫הקשיים הכספיים שאליהן הוא נקלע‪ ,‬בעתיד הנראה לעין‪ ,‬בהתבסס על תחזית תזרים המזומנים הצפוי‬ ‫בעתיד הנראה לעין ‪ -‬האם די בכך שיתרת תזרים המזומנים לתקופה מסתכמת ביתרה חיובית‪ ,‬ומה משך‬ ‫התקופה הרלבנטית לבדיקה‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫פרט והסבר את מאפייניו של הבאור בדבר "העסק החי"‪ ,‬האמור להיכלל בדוחות הכספיים של תאגידים‪,‬‬ ‫בהם קיים ספק משמעותי באשר ליכולתם להמשיך לפעול כעסק חי‪.‬‬ ‫‪10‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק ב'‪ -‬המשך‬ ‫שאלה מס' ‪8‬‬ ‫)מחברת ח' ‪ -‬מחברת בז'( ‪10%‬‬ ‫מונית לאחרונה כרואה חשבון מבקר של חברת מדי פיוז בע"מ )להלן‪"-‬החברה"(‪ .‬החברה הינה חברת הזנק פרטית‬ ‫)‪ ,(START UP‬המפתחת מכשיר לניטור תפקודי הלב‪ .‬החברה מעסיקה ‪ 26‬אנשים‪ :‬מהם ‪ 23‬בשכר‪ ,‬כולל המנהל הכללי‪,‬‬ ‫ו‪ 3-‬מדענים העובדים כעצמאיים )מגישים לחברה חשבוניות מס(‪.‬‬ ‫חלק מהותי מתיגמול עובדיה של החברה‪ ,‬לרבות העצמאיים‪ ,‬נעשה באמצעות תוכנית תיגמול מבוססת מניות )אופציות‬ ‫למניות(‪ ,‬שיצרה החברה בתחילת שנת ‪ .2012‬החברה שילבה בתוכנית זו גם את חברי הדירקטוריון של החברה‪ .‬החברה‬ ‫הקצתה אופציות לזכאים במועדים שונים במשך השנה‪.‬‬ ‫החברה יצרה גם תוכנית תיגמול מבוססת מניות )אופציות למניות( נוספת עבור מספר ספקים ונותני שירותים גדולים‪.‬‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫הסבר את ההשלכות של הקצאת האופציות למניות לעובדים‪ ,‬לדירקטורים ולספקים על הדוחות הכספיים השנתיים‬ ‫של החברה‪ ,‬ועל תהליך הביקורת שלהם הנערך ע"י משרדך‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫ערוך תכנית ביקורת תמציתית‪ ,‬הכוללת ‪ 10‬נהלי ביקורת עיקריים בלבד‪ ,‬לבדיקת סעיף הוצאות השכר והנלוות‬ ‫בחברה‪ ,‬וזאת כחלק מביקורת הדוחות הכספיים השנתיים של החברה‪ ,‬הנערכת על ידי משרדך‪.‬‬ ‫הערה‪ :‬לצורך התשובה‪ ,‬הינך רשאי להניח הנחות רלבנטיות וסבירות‪ ,‬המתבססות על נתוני השאלה‪ ,‬ככל שנדרש‪.‬‬ ‫שאלה מס' ‪9‬‬ ‫)מחברת ט' ‪ -‬מחברת אדומה( ‪10%‬‬ ‫משרדך משמש כרואה החשבון המבקר של חברת הביטוח גימלאות בע"מ )להלן‪"-‬החברה"(‪ ,‬אשר רכשה לאחרונה‬ ‫את תיק ביטוח החיים של חברת הביטוח ישורון בע"מ )להלן‪"-‬ישורון"(‪.‬‬ ‫במסגרת ההיערכות לביקורת הדוחות הכספיים של החברה‪ ,‬נמסר לך המידע דלקמן‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫החברה החלה בתהליך של הסבת הנתונים של פוליסות ביטוח החיים שנרכשו מישורון‪ ,‬והתאמתם למערכות‬ ‫המידע שלה‪ .‬פרוייקט הסבת הנתונים מתוכנן להסתיים לקראת סוף יולי ‪.2014‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫עד להשלמת תהליך ההסבה דלעיל‪ ,‬ימשיכו פוליסות הביטוח שנרכשו להתנהל במערכות המידע של ישורון‪,‬‬ ‫ויתוחזקו על ידי מתכנתי ישורון‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫הוקמה תשתית זמנית‪ ,‬המאפשרת לעובדי החברה לעבוד מול מערכות המידע של ישורון‪ ,‬לצורך מתן שירות‬ ‫שוטף למבוטחי הפוליסות שנרכשו‪ ,‬ככל שיידרש‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫בעקבות התארכות תוחלת החיים‪ ,‬ניתנה הוראה ע"י המפקח על הביטוח‪ ,‬שלא לאפשר למבוטחים לרכוש בעתיד‬ ‫פוליסות ביטוח חיים במתכונת המוצרים הביטוחיים הקיימים כיום‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫לאור האיסור בשיווק פוליסות הביטוח דלעיל‪ ,‬פיתחה החברה מוצר ביטוח חליפי חדש‪.‬‬ ‫‪11‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫חלק ב'‪ -‬המשך‬ ‫שאלה מס' ‪ - 9‬המשך‬ ‫נדרש‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫פרט והסבר את הנושאים אליהם תתייחס במהלך סקר הבקרות הכלליות שתערוך בסביבת המיחשוב של‬ ‫החברה‪ ,‬וכיצד ישפיעו ממצאי הסקר על נהלי הביקורת שבהם תנקוט כחלק מנהלי הביקורת של הדוחות‬ ‫הכספיים לשנת ‪.2013‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫נתבקשת לסקור את תהליך הסבת נתוני תיק ביטוח החיים שנרכש‪ .‬פרט את הנושאים להם תיתן דגש במהלך‬ ‫סקירת תהליך הסבת הנתונים דלעיל‪ ,‬מהיבטי בקרה פנימית וביקורת של הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫פרט ונמק את טכניקות הביקורת שיוכלו לסייע לך בעתיד לצורך בדיקת קיום ההוראה‪ ,‬המצויינת בסעיף ‪4‬‬ ‫דלעיל‪ ,‬ע"י החברה‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫פרט והסבר את הנושאים אליהם תתייחס כרואה החשבון המבקר בעת תהליך הפיתוח של מערכת המידע‪,‬‬ ‫המיועדת לתמוך בניהול המוצר החדש‪ ,‬כאמור בסעיף ‪ 5‬דלעיל‪.‬‬ ‫שאלה מס' ‪10‬‬ ‫)מחברת י' ‪ -‬מחברת סגולה( ‪10%‬‬ ‫ענה בקצרה על מגוון השאלות הבאות )נמק ובסס את תשובותיך(‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫האם רשאי רואה החשבון לתגמל כספית גורם המפנה אליו לקוחות לקבלת שירותי ראיית חשבון?‬ ‫‪.2‬‬ ‫האם קיימת בישראל חובת רוטציה של משרדי רואי חשבון כרואי חשבון מבקרים של תאגידים ו‪/‬או של שותפים‬ ‫אחראים על תיקי הביקורת של תאגידים בתוך משרדי רואי החשבון?‬ ‫‪.3‬‬ ‫האם רואה חשבון שהוא בעל הכשרה כאקטואר‪ ,‬רשאי לעבוד בו זמנית בשני העיסוקים?‬ ‫‪.4‬‬ ‫האם חייב רואה חשבון מבקר להודיע לרואה החשבון שקדם לו בביקורת‪ ,‬על הצגה מוטעית מהותית‪ ,‬שנמצאה‬ ‫על ידו בדוחות הכספיים של השנה הקודמת‪ ,‬שבוקרו ע"י רואה החשבון הקודם‪ ,‬ושחוות דעתו עליהם היתה‬ ‫בלתי מסוייגת?‬ ‫‪.5‬‬ ‫האם רשאי רואה חשבון להוציא דוח מיוחד לחברה שדוחותיה הכספיים מבוקרים ע"י רואה חשבון אחר?‬ ‫‪.6‬‬ ‫האם רשאי רואה חשבון מבקר לסייע לחברה פרטית לערוך את דוחותיה הכספיים המבוקרים על ידו?‬ ‫‪.7‬‬ ‫האם רשאי רואה חשבון להעסיק משרד רואי חשבון אחר כקבלני משנה‪ ,‬לצורך הביקורת של הדוחות הכספיים‪,‬‬ ‫עליהם הוא מחווה דעתו?‬ ‫‪.8‬‬ ‫האם ניתן להוציא דוח סקירה על מידע כספי לתקופות ביניים בנוסח האחיד‪ ,‬במקרה בו נמצאו בגוף המבוקר‬ ‫ליקויים חמורים בבקרה הפנימית ואי סדרים כספיים?‬ ‫‪.9‬‬ ‫הסבר את המושג "מודל ‪ "COSO‬ואת זיקתו לתהליך הביקורת של דוחות כספיים‪.‬‬ ‫‪.10‬‬ ‫הסבר את המושג "ישויות למטרות מיוחדות" )‪ ( "SPECIAL PURPOSE ENTITY" -SPE‬ואת זיקתו לתהליך‬ ‫הביקורת של דוחות כספיים‪.‬‬ ‫סוף חלק ב' של השאלון‬ ‫‪12‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪1‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫ליקויים בדוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים )להלן‪"-‬חוות הדעת"(‬ ‫פסקת המבוא‬ ‫יש להשמיט בסוף הפסקה "‪...‬ובהתבסס על רואי חשבון אחרים"‪ .‬התוספת אינה חלק מהנוסח האחיד של חוות‬ ‫הדעת‪ ,‬גם כאשר נכללת בחוות הדעת הסתמכות על רואי חשבון אחרים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫התייחסות לרואי חשבון קודמים‬ ‫מהאמור בפסקה‪ ,‬חלות במקרה זה הנסיבות המתוארות בסעיף ‪ 11‬בתקן ביקורת ‪ 78‬בדבר "התייחסות המבקר‬ ‫לדוחות כספיים השוואתיים"‪ ,‬דהיינו רואה החשבון קודם ביקר את הדוחות הכספיים לפני הצגתם מחדש‪ ,‬ורואה‬ ‫החשבון החדש נדרש לבקר את ההתאמות שנעשו על ידי המבוקר‪ ,‬לצורך הצגה מחדש של דוחות כספיים‬ ‫השוואתיים‪ .‬לפיכך‪ ,‬רואה החשבון החדש יתייחס לעובדה זו לאחר פסקת חוות הדעת‪ ,‬כמפורט להלן‪.‬‬ ‫· אין לכלול הביטוי "המצורפים לדוחות כספיים אלה"‪.‬‬ ‫· יש להשמיט בסוף הפסקה "בהתבסס על ביקורתם ובהתבסס על רואי חשבון אחרים"‪ .‬התוספת אינה חלק‬ ‫מהנוסח האחיד של חוות הדעת‪ ,‬גם כאשר רואה החשבון הקודם הסתמך על רואי חשבון אחרים בחוות דעתו‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫פסקת הסתמכות על רואי חשבון אחרים‬ ‫· יש להפריד בין חלקן של החברות המאוחדות‪ ,‬לבין חלקן של החברות המוחזקות המוצגות לפי שוויין‬ ‫המאזני‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫" לא ביקרנו את הדוחות הכספיים של חברות בנות שאוחדו‪ ,‬אשר נכסיהן הכלולים באיחוד מהווים‬ ‫כ‪.....% -‬וכ‪.....%-‬מכלל הנכסים המאוחדים‪.".......‬‬ ‫" לא ביקרנו את הדוחות הכספיים של חברות מוחזקות‪ ,‬שההשקעה בהן מוצגת לפי שוויין המאזני‪,‬‬ ‫ומהווה כ‪......-‬אלפי ‪ ₪‬וכ‪ ...... -‬אלפי ‪ ,₪‬לימים ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ו‪ ,2011 -‬בהתאמה‪ ,‬וחלקה של הקבוצה‬ ‫ברווחיהן הינו כ‪ ______-‬אלפי ‪ ,₪‬וכ‪ ______-‬אלפי ‪ ,₪‬לשנים שהסתיימו בימים ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ו‪,2011-‬‬ ‫בהתאמה"‪.‬‬ ‫· יש להשמיט את הקטע הנכלל בסוף הפסקה‪...":‬ועל נהלי ביקורת נוספים שנערכו על ידינו בהתאם‬ ‫להבהרה לתקן ביקורת ‪ .9‬דוח רואה חשבון מבקר של אחת החברות הכלולות היה מסויג עקב אי‪-‬הכללת‬ ‫הביאור בדבר עסקאות עם צדדים קשורים‪ ,‬וכלל הפנית תשומת לב לאי‪-‬הוודאות בנוגע לתביעה מהותית‬ ‫שהוגשה כנגד החברה הכלולה "‪.‬‬ ‫אין לציין בחוות הדעת את העובדה כי יושמה ההבהרה לתקן ביקורת ‪.9‬‬ ‫העובדה שרואה החשבון המבקר של החברה הכלולה הסתייג והפנה את תשומת הלב בחוות דעתו על‬ ‫הדוחות הכספיים של חברה כלולה‪ ,‬אינה רלוונטית לחוות הדעת על הדוחות המאוחדים‪ ,‬אלא אם העניין‬ ‫גורם להצגה מוטעית מהותית בדוחות המאוחדים‪ ,‬שלא תוקנה‪ ,‬או לאי‪-‬וודאות מהותית‪ .‬במקרה זה רואה‬ ‫החשבון יסתייג או יפנה תשומת לב בחוות דעתו‪ ,‬בהתאם לנסיבות‪ ,‬ובכל מקרה לא כפי שצוין‪.‬‬ ‫‪13‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 1‬המשך‬ ‫‪.4‬‬ ‫פסקת היקף הביקורת‬ ‫·‬ ‫יש להתייחס לתקנות רואי חשבון )דרך פעולתו של רואה חשבון(‪ ,‬ולא לתקנות בנושא התנהגות‬ ‫שאינה הולמת את כבוד המקצוע‪ .‬כן‪ ,‬יש להשמיט בפסקה זו את ההתייחסות לתקנות ניירות ערך‪.‬‬ ‫·‬ ‫אין לציין בפסקה כי הביקורת כוללת גם "בחינה של יישום תקני דיווח כספי בינלאומיים )‪(IFRS‬‬ ‫והוראות תקנות ניירות ערך )דוחות כספיים שנתיים(‪ ,‬התש"ע‪ ."2010-‬יש לציין‪" :‬ביקורת כוללת גם‬ ‫בחינה של כללי החשבונאות שיושמו‪ ,"...‬זאת ללא קשר לכללי חשבונאות‪ ,‬או כללי הדיווח החלים על הגוף‬ ‫המבוקר‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫פסקאות הסתייגות‬ ‫‪5.1‬‬ ‫סיווג אגרות החוב‬ ‫יש לציין את יתרת אגרות החוב וההלוואות שלא סווגו כנדרש‪ ,‬מה הסיווג הנדרש‪ ,‬ואת העובדה כי ההצגה‬ ‫הינה בניגוד לתקני דיווח כספי בינלאומיים‪.‬‬ ‫להלן נוסח האפשרי להסתייגות‪:‬‬ ‫"אגרות החוב וההלוואות‪ ,‬שיתרתן ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ,2012‬מסתכמת בסך‪ ,₪ .....‬סווגו במאזן במסגרת התחייבויות‬ ‫לזמן ארוך‪ ,‬כאשר בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים )‪ ,(IFRS‬יש להציגן במסגרת התחייבויות לזמן קצר‪ ,‬וזאת‬ ‫עקב אי עמידת החברה באמות מידה פיננסיות שנקבעו ע"י תאגידים בנקאיים‪ ,‬ואמות מידה שנקבעו בהסכמים עם‬ ‫בעלי אגרות חוב‪".‬‬ ‫‪5.2‬‬ ‫מפקד מלאי‬ ‫יש להשמיט הפסקה‪ .‬אין להתייחס לנהלי העבודה של הגוף המבוקר ולנהלי הביקורת שיושמו ע"י רואי‬ ‫החשבון המבקרים‪.‬‬ ‫‪5.3‬‬ ‫חקירת רשות ניירות ערך‬ ‫·‬ ‫תיאור העובדות המתייחסות לחקירה אינו אמור להיכלל בחוות הדעת‪ ,‬אלא בביאורים לדוחות‬ ‫הכספיים‪.‬‬ ‫·‬ ‫על המבקר להעריך את ההשלכות האפשריות של החקירה על הדוחות הכספיים ועל חוות דעתו עליהם‪,‬‬ ‫ויפעל כדלקמן‪:‬‬ ‫בהנחה שניתן בביאורים גילוי נאות לחקירה ולנסיבותיה‪ ,‬לרבות העדר אפשרות להעריך את השפעת‬ ‫תוצאותיה על הדוחות הכספיים‪ ,‬תישקל הפניית תשומת הלב לביאור הכולל את אמור לעיל‪ ,‬וזאת‬ ‫לאחר פיסקת חוות הדעת‪.‬‬ ‫בהנחה שלא ניתן גילוי נאות לחקירה ולנסיבותיה‪ ,‬יצויין הדבר בפסקת הביניים‪ ,‬ותינתן חוות דעת‬ ‫מסוייגת‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫פסקת חוות הדעת‬ ‫‪6.1‬‬ ‫הפניה להסתייגות‬ ‫במקום "ובכפוף לאמור לעיל"‪ ,‬יאמר "פרט לסיווג אגרות החוב וההלוואות‪ ,‬כאמור לעיל‪."...‬‬ ‫‪14‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 1‬המשך‬ ‫‪6.2‬‬ ‫ביקורת הצגה מחדש‬ ‫כאמור בסעיף ‪ 2‬לעיל‪ ,‬משתמע כי רואה החשבון החדש ביקר את ההתאמות שנערכו במסגרת ההצגה מחדש‪.‬‬ ‫בהתאם לתקן ביקורת ‪ ,78‬תיווסף לאחר פסקת חוות הדעת פיסקה בנוסח כדלקמן‪:‬‬ ‫"ביקרנו גם את ההתאמות המתוארות בביאור ‪ X‬אשר יושמו כדי להציג מחדש את הדוחות הכספיים לשנת ‪.2010‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬התאמות אלה הינן נאותות והן יושמו באופן נאות"‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫פסקת הפניית תשומת לב‬ ‫‪7.1‬‬ ‫ביקורת הצגה מחדש‬ ‫·‬ ‫·‬ ‫·‬ ‫‪7.2‬‬ ‫בהמשך לאמור בסעיף ‪ ,6.2‬אין לציין כי "נערכה על ידינו הצגה מחדש" מאחר והדבר הינו באחריות‬ ‫ההנהלה של הגוף המבוקר‪.‬‬ ‫הפסקה הנוספת כאמור בסעיף ‪ 6.2‬תיכלל לאחר פסקת חוות הדעת‪ ,‬אך זו לא תהיה חלק מהפניית‬ ‫תשומת לב‪ ,‬בנוסח כדלקמן‪":‬ביקרנו גם את ההתאמות המתוארות בביאור ‪ ,X‬אשר יושמו כדי להציג‬ ‫מחדש את הדוחות הכספיים לשנת ‪ .2010‬לדעתנו‪ ,‬התאמות אלה הינן נאותות והן יושמו באופן נאות"‪.‬‬ ‫אין לציין כי רואי החשבון הקודמים של החברה הביעו את הסכמתם להצגה מחדש האמורה‪.‬‬ ‫אי‪-‬עמידה באמות מידה פיננסיות‬ ‫·‬ ‫אין לכלול בהפניית תשומת לב פסקה לא ברורה כמופיעה בטיוטת חוות הדעת‪ ,‬ובכל מקרה ההפניה‬ ‫תהיה לביאור בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫·‬ ‫על רואה החשבון המבקר להחליט האם קיימים ספקות משמעותיים בדבר המשך פעילות החברה‬ ‫כעסק חי‪ ,‬ולבדוק אם ניתן לכך גילוי נאות בדוחות הכספיים‪ .‬בהנחה שהמבקר הגיע למסקנה כי‬ ‫קיימים ספקות משמעותיים כאמור‪ ,‬וניתן לכך גילוי נאות בדוחות הכספיים‪ ,‬תיכלל הפניית תשומת לב‬ ‫בנוסח הבא )כולל התייחסות לחקירת רשות ניירות ערך כאמור לעיל(‪:‬‬ ‫מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ" ל‪ ,‬אנו מפנים את תשומת הלב כדלקמן‪:‬‬ ‫‪ .1‬לביאור _____ בדוחות הכספיים‪ ,‬בדבר הפסדים בסך _____ ש "ח בשנה שנסתיימה ב‪ 31 -‬בדצמבר‬ ‫‪ ,2012‬ובדבר אי עמידתה של החברה באמות מידה פיננסיות שנקבעו לה על ידי התאגידים‬ ‫הבנקאיים‪ ,‬ובהסכמים עם בעלי אגרות החוב‪ .‬גורמים אל ה‪ ,‬יחד עם גורמים נוספים המפורטים‬ ‫בביאור הנ"ל‪ ,‬מעוררים ספקות משמעותיים בדבר המשך קיומה של החברה כ"עסק חי "‪ .‬תוכניות‬ ‫ההנהלה בקשר לעניינים אלה מפורטות בביאור _____ בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫בדוחות הכספיים לא נכללו כל התאמות לגבי ערכי הנכסים וההתחייבויות וסיווגם‪ ,‬שייתכן‬ ‫ותהיינה דרושות‪ ,‬אם החברה לא תוכל להמשיך ולפעול כ" עסק חי"‪.‬‬ ‫‪ .2‬לביאור ____ בדוחות הכספיים‪ ,‬בדבר חקירה של החברה ומנהליה ע"י רשות ניירות ערך‪ ,‬בדבר‬ ‫נאותות דיווחים מידיים שפורסמו על ידה‪ .‬להערכת הנהלת החברה‪ ,‬המתבססת על חוות דעתם של‬ ‫היועצים המשפטיים‪ ,‬לא ניתן בשלב הזה להעריך את ההשלכות של החקירה על הדוחות הכספיים‬ ‫של החברה‪.‬‬ ‫‪15‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 1‬המשך‬ ‫‪7.3‬‬ ‫אי‪-‬התאמה בין הדוחות הכספיים לבין דוח הדירקטוריון‬ ‫יש להשמיט את הפסקה‪ .‬בהתאם לתקן ביקורת ‪ 75‬של לשכת רואי חשבון בישראל בדבר "מידע אחר‬ ‫במסמכים המכילים דוחות כספיים מבוקרים "‪ ,‬אין לכלול התייחסות למידע האחר בחוות הדעת‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫פסקת קישור לדוח רואה חשבון מבקר בדבר רכיבי בקרה מבוקרים‬ ‫·‬ ‫יש להשמיט את הביטוי "‪...‬ולשנה שהסתיימה באותו תאריך"‪ ,‬מאחר ודוח רואה חשבון מבקר בקשר‬ ‫לרכיבי בקרה מבוקרים )להלן – "דוח על הבקרות"( מתייחס לאפקטיביות הבקרות לתאריך המאזן‬ ‫האחרון בלבד‪ ,‬ואינו מתייחס ל"שנה שהסתיימה באותו תאריך"‪.‬‬ ‫·‬ ‫דוח על הבקרות אינו יכול להיות מסויג בשל הליקויים שנתגלו בבקרה הפנימית‪ .‬אם קיימת חולשה‬ ‫מהותית ברכיבי הבקרה המבוקרים‪ ,‬דוח על הבקרות יהיה שלילי‪ ,‬ואם לא קיימת חולשה מהותית‪ ,‬דוח‬ ‫על הבקרות יהיה בלתי מסוייג‪ .‬בנסיבות המתוארות בשאלה‪ ,‬ההנחה היא שדוח על הבקרות יהיה‬ ‫שלילי‪ ,‬ולכן סיומת של פסקת הקישור תהיה כדלקמן‪:‬‬ ‫"‪...‬והדוח שלנו מיום ‪ 31‬במרץ ‪ 2013‬כלל חוות דעת שלילית על אותם רכיבים בשל קיומן של חולשות‬ ‫מהותיות"‪.‬‬ ‫נדרש ‪ .2‬ליקויים בדו"ח רואה החשבון המבקר על רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי )להלן‪" -‬דוח על‬ ‫הבקרות"(‬ ‫‪.1‬‬ ‫פסקת המבוא‬ ‫·‬ ‫דוח על הבקרות מתייחס לנאותות רכיבי הבקרה המבוקרים לתאריך המאזן האחרון בלבד‪ ,‬דהיינו ‪31‬‬ ‫בדצמבר ‪ .2012‬לפיכך‪ ,‬יש להשמיט את ההתייחסות ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ ,2011‬ולשתי השנים בתקופה‬ ‫שהסתיימה ביום ‪ 31‬בדצמבר ‪.2012‬‬ ‫·‬ ‫יש להשמיט את הביטוי "‪ ...‬והיועצים מטעמם‪ "...‬במשפט המתייחס לאחריות הדירקטוריון וההנהלה‪.‬‬ ‫גם אם הדירקטוריון וההנהלה נעזרים ביועצים לצורך הערכת אפקטיביות הבקרה הפנימית‪ ,‬אין לציין זאת‬ ‫בדוח על הבקרות‪.‬‬ ‫·‬ ‫טיוטת דוח על הבקרות אינה כוללת התייחסות לביקורת רכיבי הבקרה המבוקרים שנערכה על ידי רואי‬ ‫חשבון אחרים‪ .‬בהתאם לאמור בחוות הדעת על הדוחות הכספיים‪ ,‬שיעור ניכר מהנכסים ומההכנסות‬ ‫בדוחות המאוחדים בוקרו על ידי רואי חשבון אחרים‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬נשמטה בסוף פסקת המבוא התייחסות‬ ‫לביקורת רכיבי בקרה פנימית‪ ,‬שנערכה על ידי רואי חשבון אחרים של חברות מוחזקות מהותיות‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫"לא בדקנו את האפקטיביות של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי של חברות בנות שאוחדו‪ ...‬וחוות‬ ‫דעתנו‪ ,‬ככל שהיא מתייחסת לאפקטיביות של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי של אותן חברות‪,‬‬ ‫מבוססת על דוחות רואי החשבון המבקרים האחרים"‪.‬‬ ‫בסוף פסקת היקף הביקורת נכתב כי "אנו סבורים שביקורתנו ודוחות רואי החשבון האחרים מספקים‬ ‫בסיס נאות לחוות דעתנו"‪ .‬דבר זה מצביע על השמטת ההתייחסות לרואי חשבון אחרים‪.‬‬ ‫הערה‪ :‬לא נדרש לנסח בתשובה את כל הפסקה‪ ,‬אלא לציין את חסרונה‪.‬‬ ‫‪16‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשו בה לשאלה מס' ‪ – 1‬המשך‬ ‫‪.2‬‬ ‫פיסקה המתייחסת לרכיבי בקרה מבוקרים‬ ‫·‬ ‫יש להשמיט את ההתייחסות לתקני ביקורת ‪ 106 ,103‬ו‪ ,107-‬ולהתייחס רק לתקן ביקורת ‪ 104‬על‬ ‫תיקוניו‪.‬‬ ‫·‬ ‫יש להשמיט את הביטוי "על ידינו"‪ ,‬בהתאם לתיקון הנכלל בתקן ביקורת ‪.107‬‬ ‫בהתאם לכך הנוסח של המשפט הראשון יהיה‪:‬‬ ‫"רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי שבוקרו נקבעו בהתאם לתקן ביקורת ‪ 104‬של לשכת רואי חשבון בישראל‬ ‫"ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי"‪ ,‬על תיקוניו ) להלן "תקן ביקורת ‪.("104‬‬ ‫·‬ ‫סימני שאלה בדבר התהליכים שנבחרו כמהותיים מאד‪ .‬עפ"י המצוין בדוח על הבקרות‪ ,‬התהליך שנבחר‬ ‫על ידי החברה כתהליך מהותי מאוד‪ ,‬הינו בתחום הרכוש הקבוע‪ .‬הדבר מעורר סימני שאלה באשר‬ ‫לנאותות הבחירה של התהליכים המהותיים‪ ,‬שכן בחברה העוסקת במכירות קמעונאיות‪ ,‬נושאים כגון‬ ‫הכנסות ממכירות‪ ,‬טיפול במלאי והרכש אמורים להיות תהליכים מהותיים מאוד‪.‬‬ ‫בהתאם לתקן ביקורת ‪ ,107‬אם הקריטריונים שיושמו על ידי התאגיד לצורך קביעת תהליכים מהותיים‬ ‫מאוד‪ ,‬הינם בלתי סבירים בעליל‪ ,‬או שקביעת תהליכים מהותיים מאוד לא נעשתה על ידי התאגיד באופן‬ ‫נאות עפ"י אותם הקריטריונים‪ ,‬יש לראות בכך הגבלה בביקורת‪ ,‬דבר העלול לגרום לרואה החשבון‬ ‫להימנע בחוות דעתו או להפסיק את ההתקשרות עם הלקוח‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫פיסקת היקף הביקורת‬ ‫·‬ ‫בדומה לפיסקה הקודמת‪ ,‬גם בפיסקה זו אין להתייחס באופן לתקנים ‪ 106 ,103‬ו‪ ,107-‬אלא לתקן ‪104‬‬ ‫בלבד‪ .‬תחילת הפיסקה תנוסח כדלקמן‪" :‬ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקן ביקורת ‪ .104‬על‪-‬פי תקן זה‬ ‫נדרש מאיתנו‪."...‬‬ ‫·‬ ‫השמטת הפיסקה דלקמן‪:‬‬ ‫"בשל מגבלות מובנות‪ ,‬בקרה פנימית על דיווח כספי בכלל‪ ,‬ורכיבים מתוכה בפרט‪ ,‬עשויים שלא למנוע או‬ ‫לגלות הצגה מוטעית‪ .‬כמו כן‪ ,‬הסקת מסקנות לגבי העתיד על בסיס הערכת אפקטיביות נוכחית כלשהי‬ ‫חשופה לסיכון שבקרות תהפוכנה לבלתי מתאימות בגלל שינויים בנסיבות‪ ,‬או שמידת הקיום של המדיניות‪ ,‬או‬ ‫הנהלים תשתנה לרעה‪".‬‬ ‫הערה‪ :‬לא נדרש לנסח את הפיסקה‪ ,‬אלא לציין את חסרונה‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫פיסקה המתייחסת לחולשות המהותיות ולליקויים המשמעותיים‬ ‫ליקויים בניסוח הפיסקה‪ -‬ראה דוגמא ‪ 3‬בנספח ג' בתקן ביקורת ‪ - 104‬יוסבר מהי חולשה מהותית‪ ,‬ויתוארו החולשות‬ ‫המהותיות הנכללות בהערכת הדירקטוריון וההנהלה‪ ,‬ואח"כ החולשות המהותיות שזוהו בביקורת‪.‬‬ ‫‪4.1‬‬ ‫ליקויים בהערכת המלאי‬ ‫העדר תיאור של מהות החולשה‪" .‬נמצאו ליקויים המתייחסים להערכת המלאי" אינו בהכרח מצביע על קיומה‬ ‫של חולשה מהותית‪ ,‬ואינו מתאר באופן ברור את מהותה‪.‬‬ ‫אם המבקר הגיע למסקנה כי הליקויים בהערכת המלאי אינם מגיעים לכדי חולשה מהותית‪ ,‬יש להשמיט את‬ ‫המשפט‪.‬‬ ‫אם המבקר הגיע למסקנה כי מדובר בחולשה מהותית‪ -‬ראה ניסוח להלן‪.‬‬ ‫‪17‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ – 1‬המשך‬ ‫‪4.2‬‬ ‫בקרות בתחום עיבודי השכר‬ ‫העדר תיאור מספק של החולשה‪ .‬בקרות אלו הינן חלק מתהליך הדיווח הכספי‪ ,‬והעדר בקרות בתחום זה‪ ,‬עלול‬ ‫להיחשב כחולשה מהותית‪ .‬מומלץ שתיאור החולשה המהותית יהיה יותר ברור‪.‬‬ ‫‪4.3‬‬ ‫טעויות ברישום ההכנסות‬ ‫תיאור לקוי של רכיב הבקרה‪"/‬החולשה"‪ .‬לא ברורה מהותן של הטעויות‪ ,‬והאם הן מהוות חולשה מהותית‪.‬‬ ‫העובדה שהטעויות תוקנו‪ ,‬אינה מעידה על העדר חולשה מהותית בבקרות‪ ,‬והאם‪ ,‬עקב כך‪ ,‬נדרש לסטות מהנוסח‬ ‫האחיד של הדוח על הבקרות‪.‬‬ ‫‪ 4.4‬פיקוח על פעילות חברות בנות‬ ‫אינו מהווה רכיב בקרה פנימית של דיווח כספי של החברה‪ ,‬ואין להתייחס לעניין זה בדוח על הבקרות‪.‬‬ ‫‪ 4.5‬שימוש ביועצים חיצוניים‬ ‫אין להתייחס בחוות הדעת למעורבותם של היועצים החיצוניים של הדירקטוריון וההנהלה‪ .‬אם המבקר הגיע‬ ‫למסקנה כי הליקויים שלא ניתן להם ביטוי בהערכת הדירקטוריון וההנהלה מגיעים לכדי חולשה מהותית‪ ,‬עליו‬ ‫להתייחס לכך בדוח על הבקרות‪ ,‬תוך מתן מידע על החולשה שלא ניתן לה גילוי בהערכת הדירקטוריון וההנהלה‪.‬‬ ‫להלן הנוסח המתוקן של חוות הדעת‪ ,‬בהתאם לנסיבות המתוארות בשאלה‪ ,‬ובהתאם להנחות כמוזכר לעיל‪.‬‬ ‫הפסקאות דלהלן תשולבנה לאחר הפסקה שהושמטה כאמור לעיל המסתיימת במילים‪ ..." :‬בגלל שינויים בנסיבות‬ ‫או שמידת הקיום של המדיניות או הנהלים תשתנה לרעה‪".‬‬ ‫"חולשה מהותית היא ליקוי‪ ,‬או צירוף של ליקויים‪ ,‬בבקרה פנימית על דיווח כספי‪ ,‬עד כדי כך שקיימת אפשרות‬ ‫סבירה כי הצגה מוטעית מהותית בדוחות כספיים שנתיים או רבעוניים של החברה לא תימנע או תתגלה במועד‪.‬‬ ‫החולשות המהותיות הבאות ברכיבי הבקרה המבוקרים זוהו ונכללו בהערכת הדירקטוריון וההנהלה‪:‬‬ ‫לא קיימות בקרות נאותות המתייחסות להערכת ההפרשות בגין ירידת ערך מלאי בחברה‪.‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫לא קיימות בקרות נאותות בתחום עיבודי השכר של החברה‪ ,‬הנעשים ע"י לשכת שירות‪ ,‬באופן שיבטיח את‬ ‫נאותות חישובי השכר והדיווחים בגינו‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫לא קיימות בקרות נאותות בקשר לרישום ההכנסות על ידי החברה‪ ,‬באופן שיבטיח רישומן במועד קבלתן‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬במסגרת ביקורתנו זיהינו את החולשה המהותית הבאה ברכיבי הבקרה המבוקרים‪ ,‬אשר לא זוהו כחולשה‬ ‫מהותית בהערכת הדירקטוריון וההנהלה‪:‬‬ ‫לא קיימות בקרות נאותות בנוגע ל________ של המבוקר‪.‬‬ ‫החולשות המהותיות הנ"ל הובאו בחשבון בקביעת המהות‪ ,‬העיתוי וההיקף של נהלי ביקורת שיושמו בביקורתנו‬ ‫את הדוחות הכספיים המאוחדים של החברה ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪ 2012‬ולשנה שהסתיימה באותו תאריך‪ ,‬ודוח זה‬ ‫אינו משפיע על הדוח שלנו על הדוחות הכספיים האמורים‪".‬‬ ‫אין להתייחס לדוחות הכספיים לשנת ‪.2011‬‬ ‫‪18‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 1‬המשך‬ ‫‪.5‬‬ ‫ליקויים בפסקת חוות הדעת‬ ‫·‬ ‫יש להשמיט את הביטוי"‪...‬ובהתבסס על הערכתם של היועצים מטעם הדירקטוריון והנהלה כאמור לעיל"‪,‬‬ ‫ולציין‪" :‬בהתבסס על ביקורתנו ועל דוחות רואי החשבון המבקרים האחרים"‪.‬‬ ‫·‬ ‫אין להתייחס לליקויים כפי שמופיע בפיסקה‪.‬‬ ‫·‬ ‫יש להתייחס בפיסקה רק לתאריך המאזן האחרון‪ 31 -‬בדצמבר ‪.2012‬‬ ‫בהתחשב בקיומן של חולשות מהותיות אשר זוהו‪ ,‬סביר שנוסח הפיסקה יהיה כדלקמן‪:‬‬ ‫"לדעתנו‪ ,‬בהתבסס על ביקורתנו ועל דוחות רואי החשבון המבקרים האחרים‪ ,‬בשל השפעת החולשות המהותיות‬ ‫שזוהו לעיל על השגת מטרות הבקרה‪ ,‬החברה לא קיימה באופן אפקטיבי‪ ,‬מכל הבחינות המהותיות‪ ,‬את רכיבי‬ ‫הבקרה המבוקרים ליום ‪ 31‬בדצמבר ‪."2012‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫ליקויים בפיסקת קישור לחוות הדעת על דוחות כספיים‬ ‫·‬ ‫העדר התייחסות להסתייגות ולהפניית תשומת הלב בחוות הדעת על הדוחות הכספיים‪ ,‬כנדרש עפ"י תקן‬ ‫‪ .104‬הנוסח המתוקן של פיסקת הקישור הינו כדלקמן‪:‬‬ ‫"‪....‬כלל חוות דעת מסוייגת על אותם דוחות כספיים בגין סיווג אגרות החוב וההלוואות‪ ,‬וכן הפניית‬ ‫תשומת לב בדבר חקירה של החברה ומנהליה ע "י רשות ניירות ערך‪ ,‬ובדבר קיומם של ספקות‬ ‫משמעותיים בדבר המשך קיומה של החברה כעסק חי "‪.‬‬ ‫‪19‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪2‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫האמירות וחילופי הדברים‬ ‫רו"ח אורני טועה ורו"ח אגוזי צודק‪ .‬דיבידנד הינו חלוקת משאבי החברה לבעלי מניותיה‪ ,‬והינו אירוע משמעותי‬ ‫בפעילות החברה‪ ,‬ובעל השלכות גם על הדוחות הכספיים ועל דיווחים אחרים‪ .‬ההחלטה על חלוקת הדיבידנד‬ ‫ותנאיו הינה מתפקידיו של הדירקטוריון‪ ,‬ו‪/‬או האסיפה הכללית‪ ,‬ו‪/‬או בדרך אחרת שנקבעה בתקנון החברה‪ ,‬אך‬ ‫למימושה של ההחלטה‪ ,‬השלכות הן על הדוחות הכספיים )נאותות ההצגה והגילוי(‪ ,‬והן על דיווחים אחרים של‬ ‫החברה )דיווחים לרשות המסים‪ ,‬ניכוי מס במקור וכד'(‪ ,‬הקשורים באחריותו המקצועית של רואה החשבון‬ ‫המבקר‪.‬‬ ‫על רואה החשבון המבקר לוודא כי ההחלטה על חלוקת הדיבידנד נתקבלה באופן נאות‪ ,‬בהתאם לחוק החברות‪,‬‬ ‫מסמכיה המחייבים של החברה‪ ,‬גורמים רגולטוריים וכד'‪ ,‬וכי מימוש ההחלטה‪ ,‬דווח באופן נאות בדוחות‬ ‫הכספיים השנתיים ובמידע הכספי לתקופות ביניים‪ ,‬וכן טופל ודווח באופן נאות לצרכי מסים )נוכה מס במקור‬ ‫בהתאם לנסיבות ודווח באופן נאות למס הכנסה ניכויים(‪ .‬במקרה של חברות ציבוריות‪ ,‬רואה החשבון יוודא כי‬ ‫ההחלטה על חלוקת הדיבידנד דווחה באופן נאות לבורסה ולרשות ניירות ערך‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫רו"ח אגסי טועה באומרו שהדיבידנד אינו מעניינו של רואה החשבון‪ ,‬וצודק באומרו שחוקיות חלוקת הדיבידנד‬ ‫הינה עניין חוקי‪/‬משפטי‪ .‬אכן חלוקת הדיבידנד הינו עניין המוסדר עפ"י חוק החברות‪ ,‬ונאותותו הינה עניין‬ ‫חוקי‪/‬משפטי ולא חשבונאי‪ ,‬ובמקרה של ספק בדבר נאותות הדיבידנד‪ ,‬מומלץ שהחברה תתייעץ עם יועציה‬ ‫המשפטיים‪ ,‬ותיפעל בהתאם להנחיותיהם‪ .‬עם זאת‪ ,‬כאמור בסעיף ‪ 1‬לעיל‪ ,‬לדיבידנד השלכות על הדוחות‬ ‫הכספיים‪ ,‬על המידע כספי לתקופות ביניים‪ ,‬ועל הדיווחים לצרכי מס של החברה‪ ,‬שרואה החשבון המבקר אמור‬ ‫לבדקם‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫רו"ח תפוחי ורו"ח דובדבני טועים‪ .‬על רואה החשבון המבקר לבדוק את נאותות הדיווח של הדיבידנד בדוחות‬ ‫הכספיים‪ ,‬ואת נאותות הדיווחים לרשות המסים‪ ,‬בין אם הדיבידנד הינו במזומן‪ ,‬או בכל דרך אחרת )שווי כסף(‪,‬‬ ‫שיתכן שתהיה מורכבת יותר בבדיקה‪.‬‬ ‫נדרש ‪.2‬‬ ‫עיקרי תכנית ביקורת ‪ -‬דיבידנד‬ ‫‪.1‬‬ ‫ערוך סקר בקרה פנימית בכל הקשור לדיבידנד‪ ,‬קבע את רמת סיכון הביקורת ]‪ [AUDIT RISK‬הנדרשת לדעתך‪,‬‬ ‫ואמוד את רמת סיכון החשיפה ]‪ ,[DETECTION RISK‬לאור סקר הבקרה הפנימית‪ ,‬על פיו נאמדה רמת סיכון‬ ‫הבקרה ]‪ [CONTROL RISK‬והסיכון המובנה ]‪.[INHERENTRISK‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫קבל מסמכים מבססים להחלטות על חלוקת הדיבידנד ותנאיו )פרטיכלים רלבנטיים של הדירקטוריון והאסיפה‬ ‫הכללית(‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫בדוק את נאותות ההחלטה על חלוקת הדיבידנד ‪ -‬האם נתקבל ע"י הגורמים המוסמכים‪ ,‬והאם נעשה בהתאם‬ ‫לסעיף ‪ 302‬בחוק החברות‪ -‬האם אין בו פגיעה בהון )האם חולק מהרווח הראוי(‪ ,‬והאם אינו פוגע ביכולת פירעון‬ ‫ההתחייבויות‪ .‬לגבי תאגידים בפיקוח )בנקים‪ ,‬חברות ביטוח וכד'( ‪ -‬האם נתקבל אישור הגורם המפקח‪ ,‬ככל‬ ‫שנדרש‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫קבל העתקי הדיווחים המידיים על חלוקת הדיבידנד לבורסה ולרשות לניירות ערך )בחברות ציבוריות(‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫בדוק שהדיבידנד שולם לזכאים בלבד‪ ,‬בסכומים הנכונים ובמועד‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫בדוק כיצד מובטחים כספי דיבידנד שלא שולם ו‪/‬או לא נדרש )העדר מידע על זכאים לדיבידנד וכד'(‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫בדוק את נאותות הניכוי במקור מדיבידנד ששולם והדיווח בגינו למס הכנסה ניכויים‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫בדוק דיווח והצגה נאותים בדוחות הכספיים‪ ,‬לרבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש‪.‬‬ ‫‪20‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪3‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫דגשים בביקורת דוחותיה הכספיים של העמותה‬ ‫להלן הדגשים העיקריים שיש לתת בביקורת דוחותיה הכספיים של האגודה להנחלת מורשת ישראל ע‪.‬מ‪:.‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫בקרה פנימית‬ ‫קיימת משמעות מיוחדת לנושאי הבקרה הפנימית בעמותה‪ ,‬שניזונה מכספי ציבור ומיועדת לשרת מטרות‬ ‫ציבוריות‪ .‬סקור את מכלול נהלי הבקרה הפנימית הנהוגים בעמותה להלכה ולמעשה‪ ,‬ובין היתר‪ ,‬בכל הקשור‬ ‫לטיפול בהקצבות ובתרומות המתקבלות‪ ,‬נוהלי הוצאת כספים‪ ,‬שמירה ופיקוח על הנכסים וכד'‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫תקציב‬ ‫התקציב משמש אמצעי פיקוח בידי חברי העמותה והגופים המתקצבים והתומכים בה‪ ,‬על הנהלת העמותה‪ ,‬וכן‬ ‫אמצעי פיקוח של הנהלת העמותה על יחידותיה ועל עובדיה‪ .‬פעילות העמותה אמורה להיעשות במסגרת של‬ ‫תקציב שיקבע מראש ע"י הגורמים המוסמכים ואשר אמור להתוות את פעילותה הכספית‪ .‬בדוק‪ ,‬בין היתר‪,‬‬ ‫עמידה ביעדי‪/‬מסגרות התקציב‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫מיון וסיווג נאות של הכנסות והוצאות‬ ‫בדיקת רישומן הנאות של ההכנסות ושל ההוצאות לסוגיהן‪ ,‬ומיונן וסיווגן כנדרש‪ .‬בדיקה שלא הועברו סכומים‬ ‫מסעיף אחד לאחר על מנת להסתיר סטיות מהתקציב‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫רישום נאות של נכסים ומלאי‬ ‫יש להקפיד כי רכישת נכסים תירשם על פי כללי חשבונאות מקובלים‪ ,‬לרבות הפחת‪ ,‬וכי מלאי‪ ,‬אם קיים‪ ,‬מטופל‬ ‫בהתאם לכללים המקובלים‪ .‬יש לוודא כי נכסים שנתקבלו ללא תמורה‪ ,‬ייכללו בספרים ובדוחות הכספיים על פי‬ ‫השווי הנאות שלהם‪ ,‬ככל שהינו מהותי וניתן להעריכו‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫הגבלה על נכסים נטו‬ ‫וודא נאותות ההבחנה בין הכנסות‪ ,‬הוצאות ושינויים בנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה )בעלי אופי קבוע או‬ ‫זמני(‪ ,‬לבין אלה שלא קיימת לגביהם הגבלה‪.‬‬ ‫וודא רישומן וסיווגן הנאות של ההכנסות‪ ,‬ההוצאות והנכסים נטו‪ ,‬תוך מיונן הנאות בהתאם לכללי חשבונאות‬ ‫המקובלים במלכ"רים‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫מסים‬ ‫וודא דיווח ורישום נאות של המסים החלים על העמותה‪ ,‬כגון‪ :‬מסים בשל הוצאות עודפות‪ ,‬מס שכר‪ ,‬ניכויים‬ ‫משכר המשולם‪ ,‬מס שבח מקרקעין וכד'‪ ,‬מס הכנסה החל על הכנסות מעסק‪ ,‬אם קיימות וכד'‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫צדדים קשורים‬ ‫בגלל אופייה הציבורי של העמותה‪ ,‬ישנה רגישות מיוחדת לקשרים ועסקאות עם צדדים קשורים‪ .‬וודא כי אותרו‬ ‫והוצגו בדוחות הכספיים עסקאות עם צדדים קשורים‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫שמירה על הוראות החוקים והתקנות‬ ‫וודא כי העמותה מקיימת את הוראות החוקים‪ ,‬התקנות והמסמכים שבמסגרתם היא נוסדה ופועלת‪ ,‬כגון‪ :‬חוק‬ ‫העמותות‪ ,‬ומדווחת כנדרש לרשם העמותות‪ ,‬וחוקי המס ומדווחת כנדרש לרשות המסים וכד'‪.‬‬ ‫‪.9‬‬ ‫הצגה נאותה בדוחות הכספיים‬ ‫בדוק דיווח והצגה נאותים של הדוחות הכספיים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים במלכ"רים‪ ,‬וכללים‬ ‫רגולטוריים אחרים‪ ,‬ככל שחלים על העמותה‪.‬‬ ‫‪21‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 3‬המשך‬ ‫נדרש ‪.2‬‬ ‫שוני בנוסח דוח רואה חשבון המבקר‬ ‫לא קיים שוני מהותי בין דו"ח רואה חשבון המבקר על דוחות כספיים )להלן‪" -‬חוות הדעת"( של עמותה‪ ,‬לזה המתייחס‬ ‫לחברה רגילה‪ .‬מבנה חוות הדעת דומה‪ .‬השוני הקיים הינו סמנטי‪ ,‬ונובע מסוג ההתאגדות השונה ומכינויים של הדוחות‬ ‫הכספיים ובעלי התאגיד‪.‬‬ ‫ההפניה‪ -‬במקום‪" :‬לבעלי המניות של‪,"........‬יבוא‪" :‬לחברי העמותה‪.".........‬‬ ‫פיסקת המבוא‬ ‫‪.1‬‬ ‫תיאור הדוחות הכספיים‬ ‫מאזנים‬ ‫·‬ ‫דוחות על הפעילויות‬ ‫·‬ ‫דוחות על השינויים בנכסים נטו‬ ‫·‬ ‫דוחות על תזרימי המזומנים‬ ‫·‬ ‫‪.2‬‬ ‫אחריות לדוחות הכספיים‪ -‬במקום‪ :‬של "הדירקטוריון וההנהלה של החברה"‪ ,‬יבוא‪" :‬הוועד המנהל וההנהלה של‬ ‫העמותה"‪.‬‬ ‫פיסקת ההיקף‬ ‫אחריות לדוחות ולאומדנים שנעשו ‪ -‬במקום‪ :‬של "הדירקטוריון וההנהלה של החברה"‪ ,‬יבוא‪" :‬הוועד המנהל וההנהלה‬ ‫של העמותה"‪.‬‬ ‫פיסקת חוות הדעת‬ ‫במקום‪" :‬השינויים בהונה העצמי"‪ ,‬יבוא‪" :‬השינויים בנכסים נטו"‪.‬‬ ‫נדרש ‪.3‬‬ ‫איגוד הארגון כחברה לתועלת הציבור )חל"צ( במקום עמותה‬ ‫אין שוני מהותי בין פעילות הארגון‪/‬המלכ"ר המאוגד כחל"צ או כעמותה‪ ,‬ולמעבר מעמותה לחל"צ אין השפעה מהותית‬ ‫על עבודתו של רואה החשבון המבקר של הארגון‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫הדיווח הכספי דומה‪ -‬שניהם מלכ"רים‪ ,‬ושניהם מדווחים בהתאם לכללים חשבונאיים מקובלים במלכ"רים‪.‬‬ ‫·‬ ‫·‬ ‫הביקורת של הדוחות הכספיים של הארגון‪ ,‬אינה שונה מהותית‪ ,‬ואינה מושפעת מהמעבר מעמותה ל‪-‬חל"צ‪.‬‬ ‫·‬ ‫דוח רואה החשבון על הדוחות הכספיים של חל"צ אינו שונה מהותית מזה המתייחס לעמותה‪ ,‬למעט הבדלים‬ ‫סמנטיים‪ ,‬כגון‪ :‬בעלי הארגון ומנהליו )בעלי מניות‪ -‬חברי עמותה‪ ,‬דירקטוריון וההנהלה‪ -‬הוועד המנהל(‪.‬‬ ‫‪22‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪4‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫‪1.1‬‬ ‫אמירות וחילופי הדברים‬ ‫בדיקה חלקית מול בדיקה מלאה‬ ‫רו"ח אורני צודק ורו"ח אגוזי טועה‪ .‬בביקורת של דוחות כספיים‪ ,‬לפעמים עדיף לבדוק נושא‪/‬סעיף מסויים באופן‬ ‫חלקי‪/‬מדגמי )להלן‪"-‬בדיקה חלקית"(‪ ,‬מאשר לבדוק את כל אוכלוסיית הפריטים הכלולים בו‪ .‬הדבר נכון באותם‬ ‫מיקרים בהם מספר הפריטים הינו רב‪ ,‬האוכלוסייה הינה הומוגנית‪ ,‬וכאשר מתוך הבדיקה החלקית ניתן להסיק על‬ ‫המכלול‪ .‬כאשר סיכון החשיפה עולה‪ ,‬יש להגדיל את גודל האוכלוסייה‪ /‬המדגם הנבדק‪.‬‬ ‫בדיקה חלקית מאפשרת השקעת תשומות ביקורת גדולות יותר בפריטים‪/‬סעיפים בעלי סיכון גבוה יחסית הנבחרים‬ ‫לבדיקה‪ ,‬מחד‪ ,‬וחיסכון בסה"כ תשומות הביקורת‪ ,‬מאידך‪.‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫דגימה סטטיסטית בהשוואה לבחירה סלקטיבית‪/‬שיפוטית‬ ‫רו"ח ארזי טועה ורו"ח תמרי צודק‪ .‬בתקן ביקורת ‪ 85‬בדבר "דגימה בביקורת" )להלן‪"-‬התקן"( נאמר בסעיף ‪ ,3‬כדלקמן‪:‬‬ ‫"כאשר המבקר מתכנן נהלי ביקורת‪ ,‬עליו להחליט מהם האמצעים המתאימים לבחירת פריטים לצורך בדיקות לשם‬ ‫איסוף ראיות ביקורת‪ ,‬וזאת כדי לעמוד במטרות של בדיקות ביקורת"‪ .‬כלומר‪ ,‬בתכנון הביקורת‪ ,‬על המבקר להפעיל‬ ‫שיקול דעת באשר לגישה לבחירת הפריטים ‪ -‬בחירת כל הפריטים‪ ,‬בחירה של פריטים ספציפיים מתוך סה"כ הפריטים‪,‬‬ ‫או יישום דגימה בביקורת‪.‬‬ ‫עפ"י סעיף ‪ 24‬בתקן‪" :‬ההחלטה לגבי איזו גישה לנקוט תלויה בנסיבות העניין‪ ,‬ויישומם של כל אחד מהאמצעים לעיל‪,‬‬ ‫או תמהיל שלהם‪ ,‬עשוי להיות מתאים בנסיבות מסוימות‪ .....‬המבקר צריך להניח את דעתו שהשיטות שננקטו הן‬ ‫אפקטיביות כדי לספק ראיות ביקורת נאותות לצורך עמידה ביעדי הבדיקה"‪.‬‬ ‫‪1.3‬‬ ‫שיקול הדעת בדגימה‬ ‫רו"ח שקדי טועה‪ .‬יישום של דגימה סטטיסטית בביקורת אינו מבטל את שיקול הדעת של רואה החשבון המבקר‪ ,‬שכן‬ ‫על רואה החשבון המבקר להפעיל שיקול דעת באיזו מידה תוצאות הדגימה והבדיקות שנערכו בעקבותיה מהוות בסיס‬ ‫נאות לחוות דעתו‪ .‬שיקול הדעת מופעל על ידו כאשר הוא קובע את שיטת בחירת הפריטים לבדיקה‪ -‬האם בשיטה זו או‬ ‫אחרת‪ ,‬והיקף הבדיקה בהתייחס לסיכוני החשיפה‪ .‬כמו כן‪ ,‬תוצאות הבדיקה של המדגם שנקבע‪ ,‬עשויות להוביל את‬ ‫רואה החשבון המבקר למסקנה שעליו להרחיב את המדגם ואת הבדיקות‪ -‬דבר הכרוך בהפעלת שיקול דעת‪.‬‬ ‫‪1.4‬‬ ‫מהות הדגימה הסטטיסטית‬ ‫רו"ח אלוני טועה‪ .‬לא כל בחירה אקראית של פריטים מהווה דגימה סטטיסטית‪ .‬דגימה סטטיסטית משמעותה בחירה‬ ‫אקראית של מדגם‪ ,‬ושימוש בתיאוריית ההסתברות כדי להעריך תוצאות מדגם‪ ,‬כולל מדידה של סיכון דגימה )סעיף ‪11‬‬ ‫בתקן(‪.‬‬ ‫נדרש ‪.2‬‬ ‫יתרונות וחסרונות של יישום שיטות דגימה סטטיסטית בביקורת של דוחות כספיים‬ ‫היתרונות העיקריים‬ ‫‪.1‬‬ ‫הסקת מסקנות מתוצאות המדגם על האוכלוסייה כולה‪ .‬רק בדגימה סטטיסטית ניתן להסיק מסקנות מתוצאות‬ ‫המידגם לגבי כלל האוכלוסייה הנבדקת באופן מובהק‪.‬‬ ‫‪23‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 4‬המשך‬ ‫‪.2‬‬ ‫מאפשר אומדן מראש של גודל המדגם הנדרש בהתבסס על התוצאות והסטיות המבוקשות‪ .‬ניתן לאמוד מראש‬ ‫את גודל המדגם הדרוש למטרה מסויימת וניתן לקבוע‪ ,‬עפ"י תוצאות המדגם‪ ,‬את התחום בו תמצאנה‬ ‫התוצאות‪/‬הסטיות‪ ,‬אילו נבדקה האוכלוסייה כולה‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫התוצאות ניתנות להסבר ולהגנה‪ .‬שלא כבחירה סלקטיבית של פריטים‪ ,‬ניתן להגן על תוצאות המדגם הסטטיסטי‬ ‫ועל מסקנותיו בדרכים מדעיות‪ -‬באמצעים סטטיסטיים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫אובייקטיביות המדגם‪ .‬ניתן לקבוע מראש את מספר המקרים הנבדקים עפ"י תוצאות הכיסוי המבוקשות‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫מאפשר קביעה מראש של טעות המדגם‪ .‬מאפשר לקבוע מראש את טעות המדגם‪ ,‬ולהקיש ממנה על כלל‬ ‫האוכלוסייה‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫התוצאות הניגזרות מהמדגם עשויות להיות מדוייקות מבדיקה מקיפה וכוללת‪ .‬בעיקר באותם מקרים בהם קיים‬ ‫קושי בבדיקת האוכלוסייה כולה‪ ,‬העלולה להיות כרוכה בחוסר דיוק עקב קשיים בביצוע הבדיקות‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫חסכון בזמן ובמשאבים‪ .‬שימוש בדגימה עשוי לקצר תהליכים ולחסוך במשאבים‪.‬‬ ‫החסרונות העיקריים‬ ‫‪.1‬‬ ‫הומוגניות של האוכלוסייה הנבדקת‪ .‬כדי ליישם מדגם סטטיסטי‪ ,‬על האוכלוסייה הנבדקת להיות הומוגנית‪ .‬ככל‬ ‫שהאוכלוסייה הטרוגניות יותר )שונות רבה בין פרטי האוכלוסייה(‪ ,‬פוחתת מובהקות המדגם‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫גודלה של האוכלוסייה הנבדקת‪ .‬כדי ליישם מדגם סטטיסטי‪ ,‬על האוכלוסייה הנבדקת להיות גדולה יחסית‪.‬‬ ‫ככל שהאוכלוסייה קטנה יותר‪ ,‬פוחתת מובהקות המדגם‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫קשה ליישום שיגרתי‪ .‬לגבי אוכלוסיות רגילות שאינן גדולות ואינן אחידות‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫התעלמות מפריטים מהותיים‪ .‬דגימה סטטיסטית עלולה להתעלם משגיאה בודדת גדולה שעלולה להיות לה‬ ‫השפעה מהותית על הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪24‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪5‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫מהותיות של טעות בדוחות הכספיים‬ ‫התשובה שלילית‪ .‬עפ"י עדכון החלטה של רשות ניירות ערך בדבר "מהותיות של טעות בדוחות הכספיים"‪) ,‬מרס‬ ‫‪ ,(2012‬במקרים מסוימים‪ ,‬בחינה של מכלול הנסיבות‪ ,‬לרבות מהות הטעות‪ ,‬עשויה להביא לסתירת הספים‬ ‫הכמותיים‪ ,‬דהיינו‪ ,‬להביא למסקנה לפיה טעות אינה מהותית‪ ,‬על אף ששיעורה עובר אחד או יותר מהספים‬ ‫הכמותיים‪ .‬למשל‪ ,‬כאשר הרווח או ההפסד הנמוך אינו מייצג את תוצאות הפעילות של תאגיד‪ ,‬והתאגיד אינו‬ ‫צופה כי יחזור על עצמו בתקופות המדווחות הבאות‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫ועדת ביקורת וזיקתה לרואה החשבון המבקר‬ ‫התשובה חיובית‪ .‬בהתאם לתיקון ‪ 16‬לחוק החברות‪ ,‬וועדת הביקורת תבחן את היקף עבודתו של רואה החשבון‬ ‫המבקר ואת שכרו ותביא את המלצותיה לפני מי שקובע את שכרו לפי חוק החברות‪.‬‬ ‫אם מינתה החברה ועדה לבחינת דוחות כספיים‪ ,‬רשאית היא לקבוע כי הבחינה תיעשה בידי הוועדה האמורה‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫רואי חשבון מבקרים משותפים‬ ‫התשובה חיובית‪ ,‬בהסתייגות‪ .‬רואי חשבון מבקרים משותפים )‪ (JOINT AUDITORS‬רשאים לחלק ביניהם את‬ ‫עבודת הביקורת בהתאם למוסכם ביניהם‪ ,‬כאשר כל אחד ממשרדי רואי החשבון מקבל על עצמו את האחריות על‬ ‫מכלול עבודת הביקורת‪ ,‬גם אם לא נערכה על ידו )כל משרד נדרש לסקור את עבודתו של השני(‪ .‬עם זאת‪ ,‬החלוקה‬ ‫המוצעת בין המשרדים אינה מקובלת‪ ,‬שכן לא סביר שמשרד אחד יערוך את כל הביקורת של הדוחות הכספיים‪,‬‬ ‫ואילו השני יקבל אחריות על כל עבודתו של האחר‪ ,‬וזאת תוך התעלמות מההשלכות אפשריות של ממצאי‬ ‫הביקורת של הדוחות הכספיים על דיווחי החברה לצרכי מסים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫יישום נהלים אנליטיים‬ ‫התשובה חיובית‪ .‬עפ"י תקן ביקורת ‪ 79‬בדבר "נהלים אנליטיים")סעיף ‪ ,(7‬משתמשים בנהלים אנליטיים כבדיקות‬ ‫מבססות‪ ,‬כאשר השימוש בהם יכול להיות יותר אפקטיבי או יעיל מאשר בדיקה של פרטים‪ ,‬וזאת לצורכי הקטנה‬ ‫של סיכון חשיפה בגין מצגים מסוימים שבדוחות כספיים‪.‬‬ ‫הסתמכות המבקר על בדיקות מבססות‪ ,‬עשויה להיגזר מבדיקה של פרטים‪ ,‬מנהלים אנליטיים‪ ,‬או משילוב של‬ ‫שני אלה )סעיף ‪ 10‬בתקן(‪.‬‬ ‫השימוש בנהלים אנליטיים כבדיקות מבססות בלבד‪ ,‬אינו תמיד אפשרי‪ ,‬ומותנה במאפיינים או במצבים‬ ‫המתוארים בתקן‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫אובייקטיביות המומחה‬ ‫התשובה שלילית‪ .‬בהתאם לתקן ביקורת ‪ 96‬בדבר "שימוש בעבודת מומחה" )נספח ‪" -‬היבטי יישום והסברים‬ ‫נוספים בדבר הערכת האובייקטיביות של המומחה"(‪ ,‬במקרים מסויימים‪ ,‬יתכן שיהיה זה ראוי למבקר לקבל‬ ‫הצהרה בכתב מהמומחה על עניינים או קשרים כלשהם עם הגוף המבוקר‪ ,‬שהמומחה מודע להם‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫דווח על החלפת רואי חשבון מבקרים‬ ‫התשובה שלילית‪ .‬החובה לדווח על חילופי רואי חשבון מבקרים חלה על התאגיד ולא על רואה חשבון מבקר‬ ‫)תקנות ניירות ערך )דוחות תקופתיים ומידיים(‪ ,‬התש"ל – ‪ ,1970‬סעיף ‪.(32‬‬ ‫המבקר הפורש יקיים תקשורת בעניין זה‪ ,‬ככל שנדרש מבחינתו‪ ,‬עם הגודמים הרלוונטיים בתאגיד המבוקר‪ ,‬ועם‬ ‫רואה החשבון המבקר שמונה במקומו )לא נדרש בתשובה(‪.‬‬ ‫‪25‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 5‬המשך‬ ‫‪.7‬‬ ‫דוח מיוחד‪/‬אישור‬ ‫התשובה שלילית‪ .‬רואה חשבון אינו יכול להוציא במקרה זה‪ ,‬דוח מיוחד או אישור כמבוקש‪ ,‬וכמשמעותו בתקן‬ ‫ביקורת ‪ 7‬בדבר "דוחות מיוחדים של רואי חשבון"‪ .‬אין זה מסוג הדוחות המיוחדים‪ ,‬ובוודאי לא האישורים‪,‬‬ ‫המצויינים בתקן‪ .‬ספק אם ניתן לאמת של שלמות ההלוואות‪ ,‬ללא ביקורת כוללת של הדוחות הכספיים‪ ,‬וספק‬ ‫אם ניתן לחוות דעה על נאותות הביטחונות במקרה זה‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫התעלמות מטעויות מכוונות לא מהותיות‬ ‫התשובה שלילית‪ .‬רואה החשבון אינו יכול להתעלם מטעויות לא מהותיות שנעשו במכוון ע"י הנהלת הגוף‬ ‫המבוקר‪ .‬עפ"י תקן ‪ 86‬בדבר "מהותיות בביקורת"‪ ,‬והחלטת רשות ניירות ערך בדבר "מהותיות בדוחות‬ ‫הכספיים"‪ ,‬יש להתחשב הן באלמנטים כמותיים והן באלמנטים איכותיים של הטעויות‪ .‬עפ"י הפרסומים דלעיל‪,‬‬ ‫טעויות שנעשו במכוון‪ ,‬אף אם אינן מהותיות מבחינה כמותית‪ ,‬מהוות אינדיקציה לכך שהטעות הינה למעשה‬ ‫מהותית‪ ,‬והיא עשויה להשפיע על ההחלטות של המשתמשים בדוחות הכספיים‪ .‬כמו כן‪ ,‬מספר טעויות לא‬ ‫מהותיות עלולות להצטבר לטעות מהותית‪.‬‬ ‫‪.9‬‬ ‫אחריות למספרי השוואה‬ ‫התשובה שלילית‪ .‬רואה החשבון המבקר הנוכחי יציין בחוות דעתו על הדוחות הכספיים כי הביקורת לתקופה‬ ‫קודמת )מספרי ההשוואה( נערכה ע"י רואי חשבון אחרים‪ ,‬למעט מקרה בו רואה החשבון המבקר הנוכחי חיווה‬ ‫דעתו גם על הדוחות הכספיים לתקופה הקודמת )מספרי ההשוואה(‪ ,‬וזאת אם הניח דעתו בדבר נאותות הביקורת‬ ‫שנערכה ע"י רואה החשבון שקדם‪.‬‬ ‫ישנן פעולות שעל המבקר הנוכחי לבצע בהקשר לדוחות הכספיים ההשוואתיים )עקביות במדיניות החשבונאית‪,‬‬ ‫התאמת סכומים וכד'(‪ ,‬כאמור בסעיפים ‪ 6-8‬בתקן ביקורת ‪ 78‬בדבר "התייחסות המבקר לדוחות כספיים‬ ‫השוואתיים"‪.‬‬ ‫‪.10‬‬ ‫בדיקת סבירות עסקאות והצדקתן העסקית‬ ‫התשובה חיובית‪ .‬נוהל ביקורת מקובל במסגרת ביקורת של דוחות כספיים‪ ,‬הוא לבדוק את סבירות העסקאות‬ ‫אותן ביצע הגוף המבוקר‪ ,‬ו‪/‬או את הצדקתן העסקית‪ ,‬וזאת לצורך איתור עסקאות חריגות‪ ,‬שלא במהלך העסקים‬ ‫הרגיל‪ ,‬כגון‪:‬‬ ‫· עסקאות שבוצעו באופן החורג מהנוהל המסחרי המקובל לגבי עסקאות מסוגן‪.‬‬ ‫· עסקאות שלא נראה כי היתה סיבה סבירה לביצוען‪.‬‬ ‫· עסקאות שצורתן אינה תואמת את מהותן‪.‬‬ ‫· היקף גדול של עסקאות‪ ,‬או עסקאות מהותיות‪ ,‬עם לקוח או ספק מסויים‪.‬‬ ‫נוהל זה מיועד בעיקר לסייע באיתור עסקאות עם צדדים קשורים‪ ,‬ו‪/‬או באיתור הטבות שלא דווחו‪ ,‬לרבות לצרכי‬ ‫מסים‪ ,‬ו‪/‬או לאיתור תרמיות ומעילות וכד'‪] .‬ראה תקן ביקורת ‪ 52‬בדבר "נהלי ביקורת לגבי עסקאות עם צדדים‬ ‫קשורים" )סעיף ‪ ,(10‬ותקן ביקורת ‪ 92‬בדבר "אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת‬ ‫ביקורת של דוחות כספיים" )סעיף ‪.[(82‬‬ ‫‪26‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪6‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫האמירות וחילופי הדברים‬ ‫אחריות מבקר חברת האם והסתמכותו על מבקרים אחרים‬ ‫רו"ח ברזילי צודק ורו"ח זהבי וכספי טועים‪ .‬רואה החשבון המבקר של חברת האם‪ ,‬מסתמך בחוות דעתו על‬ ‫הדוחות הכספיים המאוחדים‪ ,‬על חוות דעתם של רואי החשבון המבקרים של החברות הבנות על דוחותיהן‬ ‫הכספיים הנכללים בדוחות הכספיים המאוחדים‪ ,‬ועליו להשתכנע בדבר נאותותם של אותם דוחות כספיים‪ ,‬וכי‬ ‫הביקורת שנערכה עליהם היתה נאותה‪ ,‬ובהתאם לתקני ביקורת מקובלים‪ .‬האמור לעיל תקף אם רוב הנכסים‬ ‫ו‪/‬או ההכנסות בדוחות הכספיים המאוחדים בוקרו ע"י רואי חשבון אחרים‪ ,‬או מיעוטם‪ ,‬ואינו מותנה ב"מי הם‬ ‫רואי החשבון של הבנות"‪.‬‬ ‫בדיקת עבודתם של מבקרים אחרים בנסיבות שונות‬ ‫‪.2‬‬ ‫רו"ח עופרי ורו"ח ארד טועים‪ .‬רואה החשבון המבקר של חברת האם‪ ,‬אינו מקבל בד"כ אחריות על עבודתם של‬ ‫רואי החשבון המבקרים של החברות הבנות הנכללות באיחוד‪ ,‬ואין הוא אמור לחזור על עבודת הביקורת שנערכה‬ ‫על ידם‪ ,‬ואף לא לבדקה )הדבר כרוך בקשיים מעשיים ובהוצאות ניכרות(‪ .‬על רואה החשבון המבקר של חברת‬ ‫האם לבקר את עריכת הדוחות הכספיים המאוחדים‪ ,‬ולוודא כי הביקורת של הדוחות הכספיים של החברות‬ ‫הבנות נערכה בהתאם לתקני ביקורת מקובלים‪.‬‬ ‫במקרה בו רואה החשבון המבקר של חברת האם מסתמך על עבודתם של רואי החשבון המבקרים של החברות‬ ‫הבנות‪ ,‬המבקרים שיעור ניכר )מעל ‪ (50%‬מהנכסים המאוחדים‪ ,‬או מסה"כ ההכנסות בדוחות המאוחדים )או‬ ‫מבחנים אחרים‪ ,‬בהתאם לנסיבות(‪ ,‬עליו לבצע נהלים נוספים לעניין הביקורת בחלק מהחברות הבנות‪ ,‬על מנת‬ ‫להניח את דעתו כי נערכה ביקורות נאותה על הדוחות הכספיים של אותן החברות המאוחדות‪ ,‬עליה הוא מסתמך‬ ‫במתן חוות דעתו על הדוחות הכספיים המאוחדים‪ ,‬כמפורט בסעיף ‪13‬א בנוסח המשולב של תקן הביקורת מס' ‪9‬‬ ‫בדבר "הסתמכות מבקר החשבונות על מבקרים אחרים בדוחות כספיים מאוחדים"‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫אחריות רואה חשבון מבקר של חברת האם והסתמכותו על רואי חשבון מבקרים אחרים בסקירה של מידע כספי‬ ‫לתקופות ביניים‬ ‫רו"ח זהבי וכספי טועים‪ .‬האחריות של רואה החשבון לגבי דוחות כספיים סקורים הינה פחותה מאשר לגבי‬ ‫דוחות כספיים מבוקרים‪ .‬מטרת הסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים )להלן‪"-‬הסקירה"( שונה ממטרת‬ ‫ביקורת הנערכת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים‪.‬‬ ‫גם לגבי מידע כספי מאוחד לתקופות ביניים‪ ,‬רואה החשבון המבקר של חברת האם‪ ,‬מסתמך בדוח הסקירה על‬ ‫המידע הכספי המאוחד לתקופות ביניים‪ ,‬על דוחות הסקירה של רואי החשבון המבקרים של החברות הבנות‪,‬‬ ‫ועליו להשתכנע שלא בא לידיעת רואי החשבון המבקרים של החברות הבנות‪ ,‬דבר המצביע על כך שהמידע הכספי‬ ‫לתקופות ביניים אינו מוצג באופן מוטעה מהותית‪ ,‬וכי הסקירה נערכה באופן נאות ובהתאם לנהלי סקירה‬ ‫מקובלים‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫סיכון ואחריות רואה חשבון מבקר של חברת האם בהשוואה לסיכון ולאחריות של רואי חשבון מבקרים של‬ ‫החברות הבנות‬ ‫רו"ח זהבי טועה‪ .‬הסיכון והאחריות של רואי החשבון המבקרים של החברות הבנות‪ ,‬אינם בהכרח פחותים מזו‬ ‫של רואי החשבון המבקרים של חברת האם‪ ,‬לרבות בגין ביקורת הדוחות הכספיים המאוחדים‪ .‬לכל רואה חשבון‬ ‫מבקר אחריות מקצועית בגין מיכלול עבודת הביקורת שנערכה על ידו‪.‬‬ ‫‪27‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ – 6‬המשך‬ ‫יתכן שטעות מהותית בדוחות כספיים של חברת בת תהיה בעלת השלכות משמעותיות ומהותיות ביותר בדוחות‬ ‫הכספיים המאוחדים‪ ,‬ובמיוחד בנסיבות בהן חברת הבת מהווה מרכיב גדול בדוחות המאוחדים‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫דוחות כספיים מאוחדים של חברות פרטיות בהשוואה לציבוריות ולממשלתיות‬ ‫רו"ח ברזילי טועה‪ .‬חובת עריכת דוחות כספיים מאוחדים הינה כללית ואינה ייחודית לחברות ציבוריות או‬ ‫ממשלתיות‪ ,‬וכך גם התחולה של תקן ביקורת מס' ‪ 9‬בדבר "הסתמכות מבקר החשבונות על מבקרים אחרים‬ ‫בדוחות כספיים מאוחדים"‪ ,‬החלה על ביקורת דוחות כספיים מאוחדים של חברות פרטיות‪ ,‬ציבוריות‬ ‫וממשלתיות‪.‬‬ ‫נדרש ‪.2‬‬ ‫נושאים עיקריים להתייחסות בשאלון‪/‬מכתב הנוחות‬ ‫‪.1‬‬ ‫הסתמכות‪ .‬מודעות לכך שהדוחות הכספיים שבוקרו על ידי רואי החשבון המבקרים של החברות הבנות‪ ,‬יכללו‬ ‫בדוחות הכספיים המאוחדים‪ ,‬וכי רואי החשבון המבקרים של חברת האם יסתמכו על חוות דעתם של רואי‬ ‫החשבון המבקרים של החברות הבנות‪.‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫אי תלות‪ .‬הצהרה שרואי החשבון המבקרים של החברות הבנות הינם בלתי תלויים בגוף המבוקר‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫התמצאות ומקצועיות‪ .‬היכרות והתמצאות בתקני הביקורת המקובלים בקשר לביקורת של דוחות כספיים‪ ,‬ותקני‬ ‫הביקורת בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי )לגבי חברות ציבוריות(‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫מידע מקיף ומספק‪ .‬הצהרה כי המידע הכלול בסיכום הביקורת ובשאלון בקשר לנהלי הביקורת שנערכו‪ ,‬ובקשר‬ ‫ליישום ה‪) IFRS -‬לגבי חברות ציבוריות(‪ ,‬והמדיניות החשבונאית של הקבוצה‪ ,‬והנתונים הנכללים בדוחות‬ ‫הכספיים של החברות הבנות‪ ,‬כוללים את כל המידע הדרוש לרואי החשבון המבקרים של חברת האם לצורך‬ ‫הביקורת של הדוחות הכספיים‪ ,‬והביקורת של אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי‪ ,‬ככל שהם‬ ‫מתייחסים לאיחוד‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫דוחות כספיים נאותים‪ .‬הצהרה כי הדוחות הכספיים של החברות הבנות משקפים באופן נאות‪ ,‬בהתאם לכללי‬ ‫חשבונאות מקובלים בישראל‪/‬תקני דיווח כספי בינלאומיים )‪ ,(IFRS‬מכל הבחינות המהותיות‪ ,‬את המצב הכספי‪,‬‬ ‫ואת תוצאות הפעילות‪ ,‬השינויים בהון ותזרימי המזומנים‪ ,‬וכי הם ערוכים בהתאם לתקנות ניירות ערך )לגבי‬ ‫חברות ציבוריות(‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫סיכום הביקורת‪ .‬מסמך בו רואי החשבון המבקרים של החברות הבנות מדווחים לרואי החשבון המבקרים של‬ ‫חברת האם על מידע‪/‬ממצאים עיקריים של הביקורת שנערכה על ידם‪ ,‬והכולל‪ ,‬בין היתר‪ ,‬מידע דלקמן‪:‬‬ ‫·‬ ‫סף המהותיות ששימש לצורך הביקורת של הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫·‬ ‫טעויות ו‪/‬או השמטות שנתגלו ולא תוקנו‪.‬‬ ‫·‬ ‫חולשות מהותיות וליקויים משמעותיים בבקרה פנימית על דיווח כספי‪.‬‬ ‫·‬ ‫יישום מדיניות חשבונאית של הקבוצה‪.‬‬ ‫·‬ ‫נושאים מהותיים וממצאי הביקורת בגינם‪.‬‬ ‫·‬ ‫בעיות ו‪/‬או מגבלות שהיו בביצוע נהלי הביקורת ונושאים אחרים בעלי השפעה על דוח רואי החשבון‬ ‫המבקרים על הדוחות הכספיים ועל הבקרה הפנימית על דיווח כספי‪.‬‬ ‫‪28‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 6‬המשך‬ ‫‪.7‬‬ ‫שאלון‪ .‬כולל מידע בדבר נהלי הביקורת שיושמו‪ ,‬ובקשר ליישום ה‪) IFRS -‬לגבי חברות ציבוריות( והמדיניות‬ ‫החשבונאית של הקבוצה‪ ,‬לרבות‪ :‬מידע בדבר נוהלי ביקורת כלליים‪ ,‬וכן נהלי ביקורת של סעיפים שונים ומידע‬ ‫הנכללים בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫הסתייעות בעבודת מומחה‪ .‬נושאים מהותיים לגביהם הסתייעו בעבודת מומחה במהלך הביקורת )הן מומחה‬ ‫מטעם המבוקר והן מומחה מטעם רואה החשבון המבקר( והממצאים העיקריים בהקשר זה‪.‬‬ ‫‪.9‬‬ ‫הסתייעות בלשכות שירות‪ .‬הסתייעות בלשכות שירות שעשויה להיות להן השפעה על הנתונים הנכללים בדוחות‬ ‫הכספיים‪.‬‬ ‫‪.10‬‬ ‫אירועים לאחר תאריך הדיווח‪ .‬הצהרה בדבר בחינת האירועים שלאחר תאריך המאזן מיום החתימה על הדוחות‬ ‫הכספיים של החברה הבת ועד יום החתימה על הדוחות הכספיים של החברה האם‪.‬‬ ‫‪29‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪7‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫ראיות משכנעות ל"גורמים מקלים" בעניין ה"עסק חי"‬ ‫כללי‬ ‫על מנת שניתן יהיה להביא בחשבון "גורמים מקלים"‪ ,‬המצביעים על סיכוייו של התאגיד להמשיך ולפעול כעסק חי‪ ,‬על‬ ‫התאגיד להצטייד בראיות ובמסכת עובדתית התומכת בהתממשות ההנחות‪ ,‬וכן לצפות ברמת סבירות גבוהה את‬ ‫התקיימותם‪ .‬ככל שהגורם המקל קריטי יותר למצבו הפיננסי של התאגיד‪ ,‬כך על רמת ההסתברות להתקיימותו להיות‬ ‫גבוהה יותר‪.‬‬ ‫‪1.1‬‬ ‫הסתמכות על גיוס הון של התאגיד‬ ‫קבלת ראיות משכנעות‪,‬בסבירות גבוהה‪ ,‬להתממשות גיוס הון של התאגיד בעתיד‪ ,‬כרוכות בקיומן של האינדיקציות‬ ‫דלקמן‪:‬‬ ‫· קיומה של היתכנות כלכלית‪ ,‬בסבירות גבוהה‪ ,‬לביצוע גיוס הון בתנאים בהם מעוניין התאגיד לבצע את ההנפקה‪.‬‬ ‫· מצב השוק הכללי והספציפי בו פועל התאגיד‪ ,‬הנוכחי והעתידי‪ ,‬המאפשר בסבירות גבוהה היענות להשקעה‬ ‫בתאגיד‪.‬‬ ‫· קבלת אינדיקציות חיוביות ברורות ליכולת התאגיד לגייס כספים‪ ,‬וליכולת ולנכונות של משקיעים פוטנציאליים‬ ‫מוגדרים להשתתף בגיוס‪.‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫הסתמכות על שיפור משמעותי בתוצאות הפעילות של התאגיד‬ ‫קבלת ראיות משכנעות‪,‬בסבירות גבוהה‪ ,‬להתממשות שיפור משמעותי בתוצאות הפעילות של התאגיד בעתיד‪ ,‬כרוכות‬ ‫בקיומן של האינדיקציות דלקמן‪:‬‬ ‫· קיומה של תכנית בעלת היתכנות כלכלית בסבירות גבוהה‪ ,‬שנועדה לשפר את הביצועים של התאגיד‪ ,‬ולהגדיל את‬ ‫הכנסותיו ורווחיו ביחס לתקופות קודמות‪ ,‬וליצור שיפור משמעותי בתזרים המזומנים שלו‪ ,‬תוך פרקי זמן‬ ‫מוגדרים‪.‬‬ ‫· קיומן של אינדיקציות התומכות ביכולת התאגיד לממש את התכנית דלעיל ולממנה‪.‬‬ ‫‪1.3‬‬ ‫הסתמכות על מימוש נכסים של התאגיד‬ ‫קבלת ראיות משכנעות‪,‬בסבירות גבוהה‪ ,‬למימוש נכסים כמקור לפירעון התחייבויות‪ ,‬ו‪/‬או מימון הפעילות השוטפת‪,‬‬ ‫כרוכות בקיומן של האינדיקציות דלקמן‪:‬‬ ‫· אפשרות סבירה למימוש נכסים במחיר סביר‪/‬הוגן‪ ,‬כאשר קיים ביקוש מוכח לסוג זה של נכסים במחירים‬ ‫סבירים‪/‬הוגנים‪.‬‬ ‫· קבלת התחייבות או הודעה על כוונות רוכשים פוטנציאליים לרכוש את הנכסים במחיר הוגן‪ ,‬תוך פרק זמן סביר‪.‬‬ ‫· קבלת אינדיקציות על יכולת הרוכשים הפוטנציאליים של הנכסים לממן את הרכישה‪.‬‬ ‫יש לוודא שמימושם של הנכסים כאמור וגריעתם‪ ,‬אינו פוגע בהמשך יכולתו של התאגיד לפעול כעסק חי‪ ,‬דהיינו‪,‬‬ ‫שיצירת מקור המימון אינו פוגע ביכולת התפעול של התאגיד‪.‬‬ ‫‪1.4‬‬ ‫הסתמכות על הסדרי חוב של התאגיד‬ ‫קבלת ראיות משכנעות‪ ,‬בסבירות גבוהה‪ ,‬בהתממשות של הסדרי חוב בעתיד עם נושי התאגיד‪ ,‬כרוכות בקיומן של‬ ‫האינדיקציות דלקמן‪:‬‬ ‫· קבלת אינדיקציות של בעלי החוב להסכמתם לביצוע הסדר חוב השונה מהסדר החוב הקיים‪.‬‬ ‫· קבלת אינדיקציות מצדדי ג' )בנקים‪ ,‬מחזיקי אג"ח‪ ,‬נותני אשראי אחרים‪ ,‬ספקים וכד'( להסכמתם להסדר החוב‬ ‫החדש‪ ,‬בעת קיומם של תנאים מתלים לאשראי שניתן‪.‬‬ ‫‪30‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 7‬המשך‬ ‫‪1.5‬‬ ‫הסתמכות על ערבויות והתחייבויות של בעלי שליטה בתאגיד‬ ‫קבלת ראיות משכנעות לצורך הסתמכות על ערבויות והתחייבויות של בעלי שליטה בתאגיד‪ ,‬כרוכות בקיומן של‬ ‫האינדיקציות דלקמן‪:‬‬ ‫· הסתמכות על ניסיון העבר של בעלי השליטה והעמדת אמצעים על ידם לתאגיד‪.‬‬ ‫· קיומה של מחוייבות משפטית כתובה‪ ,‬מוגדרת וברורה‪ ,‬של בעלי השליטה כלפי התאגיד להעמדת אמצעים‬ ‫לתאגיד‪ ,‬ככל שיידרש‪.‬‬ ‫· העדר תנאים מתלים שיאפשרו לבעלי השליטה להתחמק מהעמדת אמצעים כאמור לתאגיד‪.‬‬ ‫· הצגת יכולת פיננסית מוכחת של בעלי השליטה‪ ,‬המאפשרת להם לעמוד בהתחייבויותיהם‪/‬ערבותם לחבויות‬ ‫התאגיד‪.‬‬ ‫נדרש ‪.2‬‬ ‫הסתמכות על תחזית תזרים המזומנים ועל ההנחות העומדות בבסיסה‬ ‫כדי לשקול את מוסכמת העסק החי‪ ,‬עשויים החברה ורואה החשבון המבקר‪ ,‬לעיין בתחזית של תזרים המזומנים של‬ ‫התאגיד‪ ,‬ולצורך זה יש לבחון דלקמן‪:‬‬ ‫· האם עיתוי קבלת המקורות הכספיים בידי התאגיד אינו מאוחר ממועד הצורך להשתמש במקורות אלה‪ ,‬דהיינו‬ ‫האם לא נוצרים פערי עיתוי‪ ,‬כך שלתאגיד לא יהיו די מזומנים על מנת לעמוד בהתחייבויותיו במועד‪.‬‬ ‫· בחינת תזרים המזומנים גם מעבר לשנה ממועד המאזן‪ ,‬בהתאם לנסיבות‪ ,‬למניעת מצב שהעסק אינו יכול לעמוד‬ ‫בהתחייבויותיו לאחר חלוף שנה‪.‬‬ ‫· מקום בו תחזית המזומנים של התאגיד הינו נמוך‪/‬גבולי‪ ,‬בסוף התקופה או במהלכה‪ ,‬ו‪/‬או ההסתברות להתממשות‬ ‫ההנחות שעמדו בבסיסה לא היתה מספיק גבוהה‪ ,‬ו‪/‬או כאשר אין לתאגיד אפשרויות נוספות להשגת מקורות‬ ‫מימון מעבר לאלה הנכללים בתחזית‪ ,‬על התאגיד ורואה החשבון המבקר לקיים בחינה נוספת של התחזית‪ ,‬ושל‬ ‫מכלול ה"גורמים המקלים"‪ ,‬לצורך ביסוס הנחת העסק החי‪.‬‬ ‫· האם תזרים המזומנים החיובי‪ ,‬אינו נובע ממימוש נכסים החיוניים להמשך פעילותו של העסק‪ ,‬ושמימושם עלול‬ ‫להביא לחיסולו‪.‬‬ ‫נדרש ‪.3‬‬ ‫באור בדבר "העסק החי"‬ ‫באור בדבר ה"עסק החי"‪,‬הנובע מקיומן של ספקות משמעותיים בדבר המשך קיומו של העסק המבוקר כעסק חי‪ ,‬יכלול‬ ‫גילוי כדלקמן‪:‬‬ ‫· תיאור הגורמים העיקריים שגרמו להעלאת ספק משמעותי בדבר יכולתו של העסק המבוקר להמשיך בפעילותו‬ ‫העסקית בעתיד הנראה לעין‪.‬‬ ‫· ציון שקיימים ספקות משמעותיים אם העסק המבוקר יוכל להמשיך כעסק חי‪ ,‬ובשל כך יתכן שלא יוכל לממש‬ ‫את נכסיו‪ ,‬או לסלק את התחייבויותיו במהלך העסקים הרגיל‪.‬‬ ‫· ציון שהדוחות הכספיים אינם כוללים התאמות בקשר לאפשרות המימוש של הנכסים ושל סילוק ההתחייבויות‬ ‫בערכים בהם הם מוצגים בדוחות הכספיים‪ ,‬וכן שאינם כוללים התאמות בדבר סיווגם של הנכסים‬ ‫וההתחייבויות‪ ,‬שיתכן ותהיינה דרושות‪ ,‬אם לא יוכל העסק המבוקר להמשיך לפעול כעסק חי‪.‬‬ ‫· מקום שקיימות תכניות מגובשות של ההנהלה לטיפול בקשר לעניינים הנ"ל ‪ ,‬מן הראוי שינתן בדוחות הכספיים‬ ‫גילוי גם על כך‪.‬‬ ‫יש להימנע מניסוחים חסרים ו‪/‬או עמומים של הביאור בדבר העסק החי‪ ,‬ואין לכלול מסקנות בביאור שהם בגדר אמונה‪,‬‬ ‫תקווה‪ ,‬או מחשבות )להבדיל מהערכות( של ההנהלה באשר ליכולת התאגיד להמשיך לפעול כעסק חי‪.‬‬ ‫‪31‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪8‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫השלכות הקצאת אופציות על הדוחות הכספיים ועל תהליך הביקורת‬ ‫השלכות על הדוחות הכספיים‬ ‫·‬ ‫גידול בהוצאות השכר‪ ,‬בסעיפים הרלוונטיים‪ ,‬בגין החלק הרלוונטי משווי ההטבה‪ ,‬המחושב בגין‬ ‫הקצאת האופציות לעובדים‪.‬‬ ‫·‬ ‫גידול בהוצאות הנהלה וכלליות‪ ,‬הוצאות פיתוח‪ ,‬עלויות נכסים וכד'‪ ,‬בהתאם לנסיבות‪ ,‬בגין החלק‬ ‫הרלוונטי מתוך שווי ההטבה המחושבת בשל הקצאת האופציות לספקים ולנותני שירותים‪.‬‬ ‫·‬ ‫כתוצאה מהנ"ל גידול בהוצאות )הקטנת הרווח‪ ,‬זקיפה לעלויות פיתוח‪ ,‬בהתאם לנסיבות(‪ ,‬רישום קרן‬ ‫הון בדוח על השינויים בהון העצמי‪ ,‬הקטנת הרווח למניה‪ ,‬השפעה אפשרית על הרווח המדולל למניה‪,‬‬ ‫ביטוי בדוח על תזרים המזומנים‪ ,‬ומתן ביאור על תכנית האופציות‪.‬‬ ‫·‬ ‫אם האופציות הוגדרו כהתחייבויות ‪-‬רישום ההתחייבות במאזן ושיערוכה בהתאם לנדרש‪.‬‬ ‫·‬ ‫מתן גילוי בדוחות הכספיים לתכנית התיגמול מבוססת המניות‪ ,‬לרבות עם צדדים קשורים‪.‬‬ ‫השלכות על הביקורת של הדוחות הכספיים‬ ‫·‬ ‫הערכה של רמת סיכון הביקורת )‪ (AUDIT RISK‬ואומדן רמת סיכון החשיפה‪/‬סיכון אי זיהוי‬ ‫)‪ (DETECTION RISK‬של מיכלול תהליך הקצאת האופציות לעובדים‪ ,‬דירקטורים‪ ,‬ספקים ונותני‬ ‫השירותים‪ ,‬והשפעתם האפשרית על הדוחות הכספיים ועל הדיווחים לרשות למסים‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקה שתכניות התיגמול השונות אושרו כנדרש ע"י הגורמים המוסמכים בחברה )ועדת תיגמול‪,‬‬ ‫דירקטוריון‪ ,‬אסיפה כללית‪ ,‬בהתאם לנסיבות(‪ ,‬נקבעו נכון מועד הענקה ויום המדידה )מניעת תופעה‬ ‫של תיארוך לאחור(‪ ,‬וההקצאה נעשתה עפ"י המבחנים שנקבעו ואושרו‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקה שתכניות התיגמול השונות אושרו ע"י רשות המסים‪ ,‬ככל שנדרש‪ ,‬וכי החברה פועלת ומדווחת‬ ‫בעניין זה עפ"י תנאי האישור והוראות מס הכנסה‪ ,‬לרבות קבלת אישורים מהנאמן על האופציות‬ ‫המופקדות בנאמנות עד למימושן או פקיעתן‪ ,‬וניכוי מס במקור בעת המימושים‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקת סוג האופציות‪" -‬הוניות" או "התחייבותיות"‪ ,‬ואת סיווגן והצגתן בדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקת המודל ששימש לחישוב השווי ההוגן של ההטבה הגלומה באופציות )"בינומי" או "בלק‬ ‫ושולס"(‪ ,‬ואת חישוב השווי ההוגן‪ ,‬לרבות ההנחות ששימשו בסיס לחישוב‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקת אופן זקיפת ההטבה הגלומה באופציות לדוח רווח והפסד‪ -‬תקופת ההפחתה והשיטה )קו ישר‪,‬‬ ‫שיטה מואצת(‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקת התנועה באופציות במשך השנה‪ ,‬לרבות‪ :‬הענקות‪ ,‬ביטולים‪,‬מימושים ופקיעות‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקה כי תהליך הקצאת האופציות ומימושן ו‪/‬א פקיעתן‪ ,‬לווה ברישומים נאותים בספרי החברה‪,‬‬ ‫וניתן לו ביטוי וגילוי נאותים בדוחות הכספיים ובדיווחים לצרכי מסים‪.‬‬ ‫‪32‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 8‬המשך‬ ‫נדרש ‪.2‬‬ ‫עיקרי תכנית ביקורת הוצאות שכר ונילוות‬ ‫‪.1‬‬ ‫ערוך סקר בקרה פנימית במערך משאבי אנוש והעלויות בגין השכר והנילוות‪ ,‬לרבות‪ :‬נהלי הפיקוח והבקרה על‬ ‫תשלומי השכר והנילוות‪ ,‬רישומם ודיווחם‪ .‬קבע את רמת סיכון הביקורת ]‪ [AUDIT RISK‬הנדרשת ואמוד את‬ ‫רמת סיכון החשיפה ]‪ [DETECTION RISK‬לאור סקר הבקרה הפנימית‪ ,‬על פיו נאמדה רמת סיכון הבקרה‬ ‫]‪ [CONTROL RISK‬והסיכון המובנה ]‪.[INHERENT RISK‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫סקור את הסכמי העבודה והעסקה הרלוונטיים לחברה‪ ,‬לרבות הסכמי העבודה האישיים של עובדי החברה‪,‬‬ ‫ואת השלכותיהם על חישובי השכר והנילוות ורישומם בספרים‪.‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫בדוק מעמדם של המדענים העובדים כ"עצמאיים" ‪ -‬האם מתקיימים יחסי עובד ‪ -‬מעביד‪ ,‬בינם לבין החברה‪,‬‬ ‫והאם קיים צורך בעריכת הפרשות בגינם‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫בדוק את נאותות חישובי השכר והנלוות והניכויים בגינם )מס הכנסה‪ ,‬ביטוח לאומי‪ ,‬וכד'(‪ .‬אם החברה‬ ‫משתמשת בלשכת שירות לצורך עיבודי השכר והפקת המשכורות ‪ -‬השג הבנה מספקת אודות לשכת השירות‬ ‫וסביבתה‪ ,‬לרבות הבקרה הפנימית שלה‪ ,‬בכדי לזהות ולהעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית ולתכנן‬ ‫נהלי ביקורת נוספים במענה לסיכון המוערך )תקן ביקורת ‪ 94‬בדבר "שיקולי ביקורת הקשורים לגופים‬ ‫מבוקרים המשתמשים בלשכות שירות"(‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫בדוק את נאותות רישומי השכר והנלוות בספרי החשבונות‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫סקור את תכניות התיגמול מבוססות המניות שייזמה החברה‪ ,‬ואת השלכותיהן על הוצאות השכר ודיווחי‬ ‫החברה לרשות למסים‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫בדוק את נאותות ההפרשות שחושבו בגין השכר והנלוות‪ ,‬כגון‪ :‬הפרשות בגין הפסקת יחסי עובד‪ -‬מעביד‪,‬‬ ‫הפרשה לחופשה‪ ,‬הפרשה לדמי הבראה וכד'‪ ,‬ואת המיסים הנדחים שחושבו בגינם‪.‬‬ ‫‪.8‬‬ ‫בדוק את נאותות הדיווחים והתשלומים לרשויות‪/‬מוסדות בגין השכר והנילוות‪.‬‬ ‫‪.9‬‬ ‫בדוק את ההתאמה בין הוצאות השכר הרשומות בספרים למדווח למס הכנסה ניכויים ע"ג טופס ‪.126‬‬ ‫‪.10‬‬ ‫בדוק דיווח והצגה נאותים בדוחות הכספיים‪ ,‬לרבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש‪.‬‬ ‫‪33‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪9‬‬ ‫נדרש ‪.1‬‬ ‫נושאים בסקירת הבקרות הכלליות והשפעתם על נהלי הביקורת של הדוחות הכספיים‬ ‫להלן הנושאים העיקריים בסקר הבקרות הכלליות בסביבת המיחשוב של החברה‪:‬‬ ‫סביבת המיחשוב של חברת גימלאות‬ ‫אבטחת מידע‬ ‫מתן הרשאות‪ -‬מתן הרשאות‪ ,‬עדכונן וביטולן לעובדים‪ ,‬בהתאם לעקרון "‪."NEED TO KNOW‬‬ ‫·‬ ‫מדיניות סיסמאות ‪ -‬לרבות‪ ,‬אורך מינימלי ומורכבות )עירוב אותיות‪ ,‬ספרות וסימנים מיוחדים‪ ,‬איסור על רצף‬ ‫·‬ ‫תווים וחזרה על תווים(‪ ,‬פרקי זמן קצובים להחלפה‪ ,‬איסור חזרה על סיסמאות היסטוריות וכד'‪.‬‬ ‫העדר שימוש בסיסמאות גנריות‪.‬‬ ‫·‬ ‫הפרדת סמכויות ‪ -‬מניעת אפשרות לסגירת מעגל עסקי שלם ע"י אותו עובד‪.‬‬ ‫·‬ ‫תהליכי פיתוח וניהול שינויים‬ ‫קיומן של בדיקות תוכנה‪ ,‬בדיקות קבלה‪ ,‬בדיקות ‪.QA‬‬ ‫·‬ ‫הפרדה בין סביבת הפיתוח‪ ,‬סביבת הבדיקות וסביבת הייצור‪.‬‬ ‫·‬ ‫חסימת הרשאות מפתחים לסביבת הייצור‪.‬‬ ‫·‬ ‫תהליכי שמירה ותפעול של חדר המחשב‬ ‫קיום בקרה על תהליך תקין של ריצת ג'ובים באצווה )‪.(BATCH‬‬ ‫·‬ ‫קיום נהלי גיבוי ושחזור תקופתיים‪.‬‬ ‫·‬ ‫הערכות לחירום ) ‪.( BCP/DRP‬‬ ‫·‬ ‫סביבת טכנולוגיות המידע‪/‬סביבת המיחשוב‬ ‫מבנה ארגוני של יחידת המיחשוב‪.‬‬ ‫·‬ ‫נהלי העבודה‪.‬‬ ‫·‬ ‫כישורי אנשי המיחשוב‪.‬‬ ‫·‬ ‫סביבת המיחשוב של חברת ישורון )משמשת למעשה כלשכת שרות של גימלאות‪ ,‬בכל הקשור לפוליסות ביטוח החיים‬ ‫שנרכשו ע"י גימלאות(‬ ‫· קבלת דוח במתכונת ‪) ISAE 3402‬או ‪ ,SSAE16‬לשעבר ‪ ,(SAS70‬או דוח מסוג ב' עפ"י תקן ביקורת ‪ 94‬בדבר "שיקולי‬ ‫ביקורת הקשורים לגופים מבוקרים המשתמשים בלשכות שירות"(‪ ,‬כדי להבטיח כי מתקיימת בקרה פנימית נאותה‬ ‫בסביבת המיחשוב של ישורון‪ ,‬שבה מתנהלות פוליסות ביטוח החיים שנרכש ע"י גמלאות‪.‬‬ ‫· לחליפין‪,‬ביצוע עצמאי של סקר בקרה פנימית בסביבת המיחשוב של ישורון‪ ,‬שבה מתנהלות פוליסות ביטוח החיים‬ ‫שנרכשו‪ ,‬ושמתייחס לכל הנושאים שפורטו לעיל ‪ -‬אבטחת מידע‪ ,‬תהליכי פיתוח וניהול שינויים‪ ,‬תהליכי תפעול‬ ‫וסביבת ממשל טכנולוגיות המידע‪.‬‬ ‫‪34‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 9‬המשך‬ ‫תשתית התקשורת בין גימלאות לישורון‬ ‫יישום אבטחת מידע נאותה על תשתית התקשורת‪ ,‬המאפשרת לגימלאות להשתמש במערכת המידע של ישורון בתקופת‬ ‫הביניים‪ ,‬כדי לעמוד בדרישות דלקמן‪:‬‬ ‫· מניעת גישה של גורמים לא מורשים לנתונים‪ ,‬כנדרש עפ"י חוק הגנת הפרטיות‪.‬‬ ‫· מניעת שיבוש הנתונים ע"י גורמים עוינים‪.‬‬ ‫· קיום ערוץ חלופי למקרה של שיבושים בקו התקשורת‪.‬‬ ‫השפעה של הנ"ל על נהלי הביקורת של הדוחות הכספיים‬ ‫יש לבדוק את ההשפעה האפשרית של ממצאי הסקר‪ ,‬כמפורטים לעיל‪ ,‬על פעילות החברה ורישומיה‪ ,‬ובאיזו מידה‬ ‫יש להרחיב ולהעמיק את היקף הבדיקות המבססות ועיתויין‪ ,‬לצורך הביקורת של הדוחות הכספיים‪.‬‬ ‫נדרש ‪.2‬‬ ‫נושאים בסקירת תהליך ההסבה‬ ‫להלן הנושאים העיקריים שמומלץ לבדקם בתהליך הסבת הנתונים‪ ,‬בהקשר לבקרה הפנימית והביקורת של הדוחות‬ ‫הכספיים‪:‬‬ ‫·‬ ‫האם תוכננו מספר סבבי הסבה לניסוי ולהפקת לקחים לפני מהלך ההסבה הסופי‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם נשמר תיעוד מלא של מהלך ההסבה‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם קיים שינוי מהותי בקונספט של המערכת הישנה לעומת החדשה‪ ,‬הדורש שינויים מהותיים בלוגיקה‬ ‫ובמבנה הנתונים‪.‬‬ ‫·‬ ‫אם בוצעה המרה של שדות במעבר ממערכת ישורון למערכת גמלאות‪ .‬יש לסקור את טבלת ההמרה‪.‬‬ ‫·‬ ‫אילו שדות לא הוסבו באופן אוטומטי‪ .‬האם בוצעו תיקונים ידניים‪ .‬האם נשמר נתיב בקרה במערכת לשינויים‬ ‫שבוצעו‪ .‬האם בוצע "טיוב נתונים"?‬ ‫·‬ ‫האם בוצעה ותועדה ריצת השוואה בין ערכי הנתונים הרגישים )כגון‪ :‬מין‪ ,‬תאריך לידה‪ ,‬תאריך תחילת תוקף‬ ‫הפוליסה וסכומים כספיים( במערכת החדשה לעומת המערכת הישנה‪ .‬האם אותרו אי התאמות ואם כן‪ ,‬כיצד‬ ‫טופלו‪ .‬האם עלולה להיות לכך השלכה על הדוחות הכספיים ואם כן‪ ,‬כיצד טופל‪.‬‬ ‫·‬ ‫אילו בדיקות בוצעו כדי לוודא שלמות הנתונים שהוסבו‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם בוצעה ריצת השוואה בין שדות מחושבים בשתי המערכות‪ ,‬והאם נשמר תיעוד תוצאות הריצה‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם הופק דוח שנתי למבוטח משתי המערכות כחלק מהבדיקות‪ ,‬על מנת לאתר אי התאמות ולמנוע חשיפה‬ ‫לתביעות‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם תתאפשר גישה לנתונים היסטוריים ובאיזה אופן‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם ניתן דגש לנושא אבטחת המידע בעת ההסבה‪ ,‬בכל הסביבות שנטלו חלק בתהליך ההסבה‪.‬‬ ‫‪35‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 9‬המשך‬ ‫נדרש ‪.3‬‬ ‫טכניקות ביקורת‬ ‫להלן טכניקות הביקורת המומלצות לבדיקת קיום ההוראה‪:‬‬ ‫בדיקות תוך שימוש בישות דמי או בסביבת טסט )‪ TEST DATA‬או ‪( IFF‬‬ ‫·‬ ‫ניסיונות להקמת פוליסות במתכונת הישנה האסורה‪ ,‬תוך שימוש בישות דמי )אם קיימת בסביבת הייצור ( או‬ ‫בסביבת טסט‪ -‬בדיקה שהמערכת חוסמת את הקמת הפוליסה‪.‬‬ ‫שימוש בדוחות ושאילתות לבדיקת חריגים‬ ‫·‬ ‫הפעלת שאילתא‪ ,‬על בסיס הנתונים של הפוליסות בחברת גמלאות‪ ,‬תוך שימוש בתוכנה ייעודית לביקורת‬ ‫)‪ IDEA ,ACL‬וכד'(‪ ,‬או תוכנת שליפה אחרת )‪ SQL‬וכד'( ושליפה באמצעותה של כל הפוליסות במתכונת הישנה‪,‬‬ ‫אם קיימות ‪ ,‬אשר תאריך הקמתן מאוחר מהתאריך שממנו והלאה נאסר על מכירתן‪.‬‬ ‫נדרש ‪.4‬‬ ‫נושאים בבדיקת תהליך פיתוח מערכת המידע של המוצר החדש‬ ‫שלב אפיון המערכת‬ ‫בדיקת מסמכי האפיון והבקרות המוגדרות בהם‪ ,‬לרבות בקרות לוגיות‪ ,‬היבטי אבטחת מידע‪ ,‬נתיבי בקרה‬ ‫·‬ ‫ודוחות חריגים‪ ,‬הוראות ניהול ספרים ודרישות חוקים אחרים‪.‬‬ ‫בדיקת הגדרות הממשקים למערכות אחרות ומיוחד להנהלת החשבונות‪.‬‬ ‫·‬ ‫בדיקת פרוטוקולים מדיונים בדבר אישור תהליך הפיתוח בדרגים השונים של החברה‪.‬‬ ‫·‬ ‫שלב הבניה‬ ‫בדוק את טיב התרחישים המתוכננים והמתבצעים בפועל‪ ,‬לרבות‪:‬‬ ‫האם הם מכסים את מיגוון האירועים הרלבנטיים ואת הבקרות‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם נבדקים היבטי אבטחת מידע‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם נבדקת עמידה בהוראות חוק‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם מתבצעות בדיקות מספקות להבטחת תקינות החישובים)בדיקות יחידה ובדיקות מערכת(‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם מתבצעות בדיקות עומס ורמות ביצועים )ב‪ BATCH-‬וב‪.(ONLINE-‬‬ ‫·‬ ‫האם נבדקים הממשקים למערכות אחרות‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם המשתמשים לוקחים חלק במבדקים‪ ,‬באמצעות בדיקות קבלה‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם מתועדות תוצאות הבדיקות לצרכי בקרה וביקורת‪.‬‬ ‫·‬ ‫איך מנוהל רישום הבעיות העולות מהמבדקים וכיצד מתוכננים הסבבים החוזרים‪.‬‬ ‫·‬ ‫שלב ההדרכה וההטמעה‬ ‫האם מתבצעת הדרכה לכל הרמות הרלוונטיות בארגון ‪ -‬הנהלה‪ ,‬משתמשים‪ ,‬צוות התמיכה בתשתיות‪ ,‬צוות‬ ‫·‬ ‫המפעילים וכד'‪.‬‬ ‫האם הותאמו נהלי העבודה למערכת החדשה‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם הוקם מרכז תמיכה ‪ ,HELP DESK‬לתמיכה בבעיות אפשריות עם תחילת ההפעלה‪.‬‬ ‫·‬ ‫האם הוגדרו נהלי גיבוי ושחזור‪.‬‬ ‫·‬ ‫‪36‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 9‬המשך‬ ‫שלב התחזוקה‬ ‫בדיקת מערכת המידע החדשה‪ ,‬הפועלת בסביבת הייצור ותומכת בתהליכי העבודה‪ -‬האם המערכת פועלת באופן‬ ‫·‬ ‫תקין ומבוקר‪ ,‬התואם את מסמך האפיון‪.‬‬ ‫בבדיקות יינתן דגש לתפקוד הבקרות‪ ,‬תקינות החישובים‪ ,‬רמת אבטחת המידע‪ ,‬עמידה בדרישות הפיקוח על‬ ‫·‬ ‫הביטוח‪ ,‬קיום נתיבי בקרה‪ ,‬קיום דוחות חריגים ותקינות הממשקים‪.‬‬ ‫בדיקת תהליך הבקרה על השינויים המיושמים במערכת באופן שוטף‪ ,‬ניהול סביבות עבודה‪ ,‬נוהל העברה לייצור‬ ‫·‬ ‫לאחר ביצוע הבדיקות ואישורן‪ ,‬הפרדת תפקידים בין המתכנת‪ ,‬הבודק והמעביר לייצור וכד'‪.‬‬ ‫‪37‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪10‬‬ ‫‪ .1‬תיגמול עבור הפניית לקוחות‬ ‫התשובה שלילית‪ .‬חל איסור על תיגמול כספי בגין הפניית לקוחות לקבלת שירותי ראיית חשבון‪ ,‬הן עפ"י תקנות‬ ‫רואי חשבון‪ ,‬והן עפ"י כללי האתיקה של לשכת רואי חשבון‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫· בתקנות רואי חשבון )התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע(‪ ,‬תשכ"ה‪] 1965 -‬סעיף ‪1‬א)‪ ,[(10‬נאמר‬ ‫כדלקמן‪":‬מתן תשלום או טובת הנאה אחרת‪ ,‬או הבטחתם‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בעד השגת עבודה‬ ‫מקצועית"‪ ,‬הינה התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע‪.‬‬ ‫·‬ ‫בכללי ההתנהגות המקצועית של לשכת רואי חשבון בישראל )סעיף ‪ ,(12‬נאמר כדלקמן‪" :‬חבר לא יתן תשלום‬ ‫או טובת הנאה אחרת‪ ,‬ולא יבטיח אותם‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בעד השגת עבודה בראיית חשבון‪ ,‬פרט לעבודה‬ ‫כשכיר"‪.‬‬ ‫‪ .2‬רוטציה של משרדי רואי חשבון ו‪/‬או של שותפים במשרדים‬ ‫התשובה שלילית‪ ,‬בהסתייגות‪ .‬בחוק החברות ובחוק רואי חשבון ובתקנותיהם‪ ,‬ובהחלטות הרשות לניירות ערך‪ ,‬לא‬ ‫נקבעה חובת רוטציה של משרדי רואי החשבון המבקרים בתאגידים‪ ,‬כולל בציבוריים‪ ,‬ולא נקבעה חובת רוטציה של‬ ‫השותפים האחראים על הביקורת במשרדי רואי החשבון של אותם תאגידים‪.‬‬ ‫קיימות הוראות של גופים רגולטוריים מסויימים‪ ,‬המחייבות רוטציות כדלקמן‪:‬‬ ‫של השותפים האחראים על הביקורת במשרדי רואי החשבון המבקרים בתאגידים מסויימים‪ ,‬כגון‪ :‬הוראות המפקח‬ ‫על הבנקים בעניין התאגידים הבנקאיים‪ ,‬והוראות המפקח על הביטוח בעניין חברות הביטוח‪.‬‬ ‫של משרדי רואי החשבון המבקרים בתאגידים מסויימים‪ ,‬כגון‪ :‬הוראות רשות החברות הממשלתיות בעניין החברות‬ ‫הממשלתיות‪ ,‬והוראות אגף לביקורת של הרשויות המקומיות במשרד הפנים בעניין הרשויות המקומיות‪.‬‬ ‫קיימות דרישות לרוטציה לגבי השותפים האחראים במשרדי רואי חשבון ישראליים בנסיבות כדלקמן‪) :‬לא נדרש‬ ‫בבחינה(‬ ‫· רואי חשבון מבקרים של חברות הנסחרות בבורסה בארה"ב‪ ,‬וזאת בהתאם להוראות הרשות לניירות ערך )‪.(SEC‬‬ ‫· רואי חשבון מבקרים של חברות ציבוריות‪ ,‬וזאת בהתאם להוראות רשתות בינלאומיות עליהן נמנים משרדי רואי‬ ‫החשבון‪.‬‬ ‫‪ .3‬עבודת רואה חשבון בעיסוק נוסף‬ ‫התשובה חיובית‪ ,‬ובלבד‪:‬‬ ‫· שהדוחות הכספיים עליהם רואה החשבון מחווה דעתו‪ ,‬לא יתבססו על שירותי אקטואריה שניתנו ע"י מי‬ ‫ממשרדו ]סעיף ‪) (5)3‬ה( בתקנות רואי חשבון )ניגוד עניינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר(‪ ,‬התשס"ח‪-‬‬ ‫‪.[2008‬‬ ‫· שהשירותים בתחום האקטואריה לא ייצרו ניגוד עניינים עם העיסוק בראיית חשבון‪ ,‬ושלא תיפגע עקב כך אי‬ ‫תלותו של רואה החשבון בביצוע תפקידו‪.‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫טעות בדוחות כספיים שבוקרו ע"י רואה חשבון שקדם‬ ‫עפ"י תקן ביקורת ‪ 78‬בדבר "התייחסות המבקר לדוחות כספיים השוואתיים" )סעיפים ‪ ,(10-12‬יש להבחין בין שני‬ ‫המצבים דלקמן‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫המבקר הנוכחי נתבקש ע"י המבוקר לבקר את ההתאמות הנדרשות לצורך הצגתם מחדש של הדוחות‬ ‫הכספיים ההשוואתיים‪ -‬עליו לפנות אל המבקר הקודם כדי לקבל את התייחסותו המקצועית בנוגע‬ ‫להצגתם מחדש של הדוחות הכספיים ההשוואתיים שבוקרו על ידו‪ .‬אין חובה לקבל את הסכמתו‪ ,‬או את‬ ‫התייחסותו לתיקון הנדרש‪.‬‬ ‫‪38‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 10‬המשך‬ ‫‪.2‬‬ ‫המבקר הנוכחי מחווה דעה על הדוחות הכספיים לתקופה השוטפת בלבד‪ -‬עליו לוודא כי הנהלת המבוקר‬ ‫תעביר למבקר הקודם את המידע בדבר ההצגה המוטעית שנמצאה‪ .‬אם המבקר הקודם פנה אל המבקר‬ ‫הנוכחי בבקשה לקבל ממנו במישרין מידע בדבר ההצגה המוטעית שנמצאה‪ ,‬יעביר אליו המבקר הנוכחי‬ ‫את המידע הרלבנטי המצוי בידיו‪.‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫מתן דוח מיוחד לחברה שדוחותיה כספיים מבוקרים ע"י רואה חשבון אחר‬ ‫התשובה חיובית‪ .‬מתן אישור מיוחד הינו שירות שלא יוחד לרואה החשבון המבקר של החברה‪.‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫סיוע בעריכת דוחות כספיים ע"י רואה חשבון מבקר‬ ‫התשובה חיובית‪ .‬אין איסור על רואה חשבון לסייע לחברה פרטית בעריכת דוחותיה הכספיים המבוקרים על ידו‪,‬‬ ‫למרות שיש במצב דברים זה ניגוד עניינים‪.‬‬ ‫מצב הדברים דלעיל נאסר בחברות ציבוריות ובחברות בנות של חברות ציבוריות‪ ,‬הכפופות לחוק ניירות ערך‪,‬‬ ‫וזאת בהתאם להחלטה של הרשות לניירות ערך )לא נדרש בבחינה(‪.‬‬ ‫‪.7‬‬ ‫העסקת קבלני משנה בביקורת של דוחות כספיים‬ ‫התשובה חיובית‪ ,‬ובלבד שרואה החשבון המבקר יקיים פיקוח ובקרה על עבודת המשרד האחר המשמש כקבלן‬ ‫משנה‪ ,‬ויוודא כדלקמן‪:‬‬ ‫העובדים הינם בעלי הכשרה מקצועית מתאימה‪.‬‬ ‫·‬ ‫העובדים‪ ,‬והמשרד בו הינם מועסקים‪ ,‬הם בלתי תלויים בגוף המבוקר‪.‬‬ ‫·‬ ‫הביקורת תבוצע הזהירות המקצועית הראויה‪.‬‬ ‫·‬ ‫עבודת הביקורת תוכננה כיאות ונתקיים פיקוח נאות על עבודת המבקרים‪.‬‬ ‫·‬ ‫‪.8‬‬ ‫השפעת ליקויים בבקרה הפנימית ואי סדרים על דוח סקירה‬ ‫התשובה חיובית‪ ,‬ובתנאי שלא נמנע מרואה החשבון ליישם אותם נוהלי סקירה‪ ,‬שיאפשרו לו להשיג מידה סבירה‬ ‫של בטחון‪ ,‬שאין במידע הכספי הצגה מוטעית מהותית‪ ,‬ושנתקבלו ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבמידע‬ ‫הכספי‪ ,‬וכל זאת‪ ,‬למרות הליקויים החמורים בבקרה הפנימית ואי הסדרים הכספיים שנתגלו בחברה‪.‬‬ ‫נתגלו נקודות תורפה במערכת הבקרה הפנימית‪ ,‬על רואה החשבון המבקר לשקול‪ ,‬אם יש בהן כדי למנוע את‬ ‫השלמת סקירתו‪ ,‬ולהודיע לדרג הניהולי המתאים ולדירקטוריון‪ ,‬על קיום נסיבות כאמור )סעיפים ‪ 48‬ו‪ 49-‬בתקן‬ ‫סקירה מס' ‪ .(1‬סביר שליקויים חמורים בבקרה הפנימית אצל המבוקר יקשו על עריכת הסקירה‪ ,‬ועשויים לחייב‬ ‫את הרחבתה‪.‬‬ ‫‪.9‬‬ ‫מודל ‪COSO‬‬ ‫מהות המודל ‪ -‬מודל ‪ COSO‬הינו מודל המגדיר את מבנה הבקרה הפנימית ומרכיביו )להלן‪"-‬המודל"(‪ ,‬וקובע כי‬ ‫המושג "בקרה" הינו רחב יותר מאשר קביעת נהלים פרטניים‪ .‬המודל קובע כי חשובות לא פחות הינן הבקרות‬ ‫ברמת כלל החברה‪ ,‬כדוגמת סקר סיכונים כלל ארגוני‪ ,‬בקרות לגישה למערכות המידע בארגון‪ ,‬גיבויים של‬ ‫מערכות המידע‪ ,‬קיום קודי אתיקה‪ ,‬האפקטיביות של ועדת הביקורת והמבקר הפנימי‪ ,‬הבקרות במחלקת משאבי‬ ‫אנוש המאפשרות קידום עובדים איכותיים וישרים וכד'‪.‬‬ ‫המודל כולל חמישה מרכיבים‪ ,‬כדלקמן‪ :‬סביבת הבקרה‪ ,‬הערכת הסיכונים‪ ,‬פעילות הבקרה‪ ,‬מידע ותיקשורת‪,‬‬ ‫פיקוח ומעקב )לא נדרש בבחינה(‪.‬‬ ‫מבנה הבקרה הפנימית עפ"י המודל נועד לספק בטחון סביר בהשגת יעדי הארגון‪ ,‬ומתמקד בשלושת הרבדים‬ ‫דלקמן‪ :‬אפקטיביות ויעילות הפעולות העסקיות להשגת יעדי הארגון‪ ,‬אמינות הדיווח הכספי‪ ,‬עמידה בחוקים‬ ‫ובתקנות רלבנטיים )לא נדרש בבחינה(‪.‬‬ ‫‪39‬‬ ‫שאלון הבחינה ופתרונו בנושא "ביקורת חשבונות ובעיות ביקורת מיוחדות" ‪ -‬מועד קיץ ‪2013‬‬ ‫תשובה לשאלה מס' ‪ - 10‬המשך‬ ‫הזיקה לתהליך ביקורת הדוחות הכספיים‪ -‬ישום המודל לצורך הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו‪ ,‬לרבות הבקרה‬ ‫הפנימית שלו‪ ,‬והערכת הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים )ראה גם תקן ביקורת‬ ‫מס' ‪ 103‬בדבר "ביקורת של בקרה פנימית על דיווח כספי המשולבת עם ביקורת של דוחות כספיים"‪ ,‬ותקן‬ ‫ביקורת ‪ 104‬בדבר "ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי"‪ ,‬סעיף ‪.(7‬‬ ‫‪.10‬‬ ‫ישויות למטרות מיוחדות )‪(Special Purpose Entities-SPE‬‬ ‫ישות למטרה מיוחדת הינה ישות שהוקמה לצורך מטרה מוגדרת מצומצמת‪ ,‬שפעילותה נקבעה מראש במסגרת‬ ‫מסמכי ההתאגדות של הישות‪ ,‬או באמצעות הסכמים‪ ,‬או הסדרים אחרים בין הצדדים המעורבים‪ .‬בישויות‬ ‫דלעיל‪ ,‬המשקיעים בהונן העצמי‪ ,‬אינם נושאים בדרך כלל במרבית הסיכונים וההטבות‪ ,‬ומערכת היחסים‬ ‫המתהווה בישויות אלה בין המשקיעים בהונן העצמי לבין הישות אינה דומה במהותה למערכת היחסים השוררת‬ ‫באופן רגיל בין תאגיד שולט לתאגיד נשלט‪ .‬ישויות מסוג זה מוקמות בין היתר לצורך פעולות בנדל"ן‪ ,‬עסקאות‬ ‫גידור‪ ,‬פעילות איגוח וכד'‪.‬‬ ‫בעבר כללי החשבונאות המסורתיים כשלו בזיהוי ישויות למטרה מיוחדת לצורך איחודן בדוחות הכספיים של‬ ‫התאגיד השולט‪ ,‬ונוצרו עיוותים בדיווח הכספי של תאגידים‪ ,‬כאשר ישויות למטרות מיוחדות לא אוחדו‬ ‫בדוחותיהם הכספיים )ישויות חוץ מאזניות(‪ ,‬ו‪/‬או לא קיבלו בהם ביטוי או גילוי‪.‬‬ ‫הנושא טופל ע"י המוסד האמריקאי לתקינה בחשבונאות )‪ (FASB‬במסגרת ‪ ,FIN46‬וע"י הבהרה מס' ‪ 5‬של המוסד‬ ‫הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר "בדיקת קיום שליטה לעניין איחוד דוחות כספיים ‪) "..‬לא נדרש בבחינה(‪.‬‬ ‫‪40‬‬