‫מבזק מס מספר ‪050‬‬ ‫‪1513‬‬ ‫ביולי‬ ‫‪11‬‬ ‫רח' מנחם בגין ‪( 7‬בית גיבור ספורט) רמת גן‪ ,‬מיקוד ‪ ,8625126‬טלפון‪ ,20-2104111 :‬פקס‪20-2100110 :‬‬ ‫שד' הפלי"ם ‪( 12‬בית שערי משפט) חיפה‪ ,‬מיקוד ‪ ,0023860‬טלפון‪ ,24–3115151 :‬פקס‪24–3115155 :‬‬ ‫אתר הבית‪ www.ahe-tax.co.il :‬דוא"ל‪[email protected] :‬‬ ‫חוק עידוד השקעות הון ‪ -‬עיקרי השינויים המסתמנים ב ‪" -‬חוק ההסדרים"‬ ‫חברים נכבדים אנו‬ ‫מתכבדים לפרסם‬ ‫בזאת את מבזק‬ ‫מס מספר ‪050‬‬ ‫נושאי השבוע ‪:‬‬ ‫הדיו טרם התייבשה על תיקון ‪ 71‬לחוק לעידוד‬ ‫השקעות הון‪ ,‬התשי"ט ‪( 3313 -‬להלן ‪ " -‬חוק‬ ‫העידוד") שחל משנת ‪ 1.33‬ואילך (ראה מבזק מס‬ ‫מס' ‪ ,)177‬ובכוונת הממשלה לשנות שוב את החוק‬ ‫במסגרת "חוק ההסדרים" ולהעלות את שיעורי‬ ‫המס החלים במסגרת החוק‪.‬‬ ‫להלן עיקרי השינויים המוצעים בחוק העידוד‪:‬‬ ‫חוק עידוד השקעות הון‬ ‫עיקרי השינויים‬ ‫המסתמנים ב ‪" -‬חוק‬ ‫ההסדרים"‬ ‫הכנסות‬ ‫מיסוי הפרשי שער‬ ‫ביום ‪ 31.1.1.31‬ניתן פס"ד‬ ‫חליפין‬ ‫נאות‬ ‫לשערבעניין‬ ‫בהתאם העליון‬ ‫בביהמ"ש‬ ‫יציג ?להלן‪ -‬החברה) (ע"א‬ ‫דברת‬ ‫‪ )3./317.1‬העוסק בפרשנות שני‬ ‫הסכמים עוקבים שערכה‬ ‫חלקת קרקע‬ ‫מיסוי לרכישת‬ ‫החברה‬ ‫מקרקעין‬ ‫לעניין השאלה האם השתנתה‬ ‫מחוברים למקרקעין‬ ‫העסקה עד כדי היווצרות עסקה‬ ‫המקימהקבע‬ ‫בחיבור של‬ ‫ דיווח‬‫חובת‬ ‫חדשה‬ ‫מבחןתקופת‬ ‫של העדר‬ ‫חשיבותולעניין‬ ‫חדשה וכן‬ ‫ההתיישנות להחלת סעיף ‪11‬‬ ‫הכוונה (הלכת מלונות‬ ‫לחוק מיסוי מקרקעין (להלן –‬ ‫צרפת)‬ ‫החוק)‪.‬‬ ‫ביום ‪ 31.3.333.‬התקשרה‬ ‫החברה בעסקת קומבינציה עם‬ ‫שתי חברות אחרות (להלן –‬ ‫החברות המוכרות) לרכישת‬ ‫קרקע בת עשרה דונמים תמורת‬ ‫מתן שרותי בנייה על חמישה‬ ‫דונמים נוספים שנותרו בידי‬ ‫החברות המוכרות (להלן –‬ ‫ביום‬ ‫הראשון)‪.‬‬ ‫ההסכם‬ ‫‪ 1..3.333.‬חתמה החברה על‬ ‫זה‬ ‫האמורנוסף ב‬ ‫מבזק המסמך‬ ‫(להלן –‬ ‫מסמך‬ ‫דלעיל‪,‬‬ ‫לעסקה‬ ‫הקשור‬ ‫)‬ ‫נוסף‬ ‫האינו מהווה חוות דעת‪,‬‬ ‫לפיו תקבל החברה לידיה את‬ ‫הרלבנטי‬ ‫סקירת הדין‬ ‫מלוא הקרקע‪ ,‬דהיינו – ‪ 31‬דונם‬ ‫מקצועי תשלם‬ ‫ייעוץובתמורה‬ ‫סה"כ‪,‬‬ ‫או‬ ‫לחברות המוכרות ‪ 371‬מהפדיון‬ ‫שתקבל ממכירת הדירות שיבנו‬ ‫על אותה קרקע (נקרא גם‪-‬‬ ‫עסקת בכבוד רב‪,‬‬ ‫תמורות‪7‬מכר מלא)‪.‬‬ ‫המסמך‬ ‫כמו‪-‬‬ ‫באותואלמקייס‬ ‫ארצי‪,‬כן‪,‬חיבה את‬ ‫התחייבה החברה כי הסכום‬ ‫פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫שתעביר לחברות המוכרות לא‬ ‫יפחת מ‪ /.7 -‬מיליון דולר (כ‪31 -‬‬ ‫מיליון ‪ ₪‬לפי שער ההמרה‬ ‫שיעור המס על הכנסה מועדפת‪:‬‬ ‫ב‪.‬‬ ‫מפעל מוטב ‪ -‬ששנת הבחירה הינה‬ ‫‪ 1.30‬ואילך‪( .‬ככל שקיימים כאלו)‪.‬‬ ‫ג‪.‬‬ ‫מפעל מועדף ‪ -‬מהכנסות שהופקו או‬ ‫נצמחו רק לאחר ‪.3.3.1.30‬‬ ‫מפעל מאושר או בניין חדש להשכרה ‪ -‬לכאורה‬ ‫מנוסח החוק‪ ,‬שיעור המס החדש אינו חל עליהם‬ ‫ושיעור המס על הדיבידנד נשאר ‪.31%‬‬ ‫מוצע לבטל את ירידת שיעורי המס של מפעל‬ ‫מועדף‪ ,‬כקבוע בחוק כיום‪ ,‬ואף להעלותם‪:‬‬ ‫ביחס לחלוקה של "רווחים כלואים" במסגרת‬ ‫מוצע כי שיעורי המס שיחולו משנת ‪ 1.30‬ואילך על הוראת השעה (ראה מבזק מס מס' ‪ ,)0/1‬נראה‬ ‫שאין הכרח למהר ולהשלים את החלוקה‪ ,‬שכן ככל‬ ‫הכנסה מועדפת יהיו כדלקמן‪:‬‬ ‫הנראה‪ ,‬עדיין יחולו הוראות סעיף ‪11‬ג(א) לחוק‬ ‫א‪ .‬אזור פיתוח א' ‪3.% -‬‬ ‫העידוד בנוסח הישן הקובעות כי שיעור המס על‬ ‫(במקום ‪ /%‬כיום ובשנת ‪ ,1.30‬ו‪ 7% -‬הדיבידנד מ"רווחים כלואים" יהיה ‪.31%‬‬ ‫בשנת ‪ 1.31‬ואילך)‪.‬‬ ‫ב‪ .‬אזור פיתוח אחר ‪31% -‬‬ ‫(במקום ‪ 31.1%‬כיום ובשנת ‪ ,1.30‬ו‪-‬‬ ‫לאור השינוי המוצע שיחול החל מיום ‪3.3.1.30‬‬ ‫‪ 31%‬בשנת ‪ 1.31‬ואילך)‪.‬‬ ‫חברות המבקשות הטבות במסגרת החוק או‬ ‫ששוקלות צעדים (כגון‪ :‬מעבר לאזור פיתוח א'‬ ‫וכו') לצורך קבלת הטבות במסגרת החוק צריכות‬ ‫שיעור המס על חלוקת דיבידנד‪:‬‬ ‫להיערך בהתאם לשינוים הצפויים בחוק‪.‬‬ ‫מוצע לעלות את שיעור המס על הדיבידנד שמקורו‬ ‫במפעל מאושר‪ ,‬מפעל מוטב או מפעל מועדף וכן‬ ‫מפעל תיירותי משיעור של ‪ 31%‬ל‪.15% -‬‬ ‫שיעור המס החדש יחול על דיבידנד שחולק החל‬ ‫מיום ‪212121511‬‬ ‫כמו כן לפי נוסח הצעת החוק מסתמן כי שיעור המס‬ ‫החדש יחול רק במקרים הבאים‪:‬‬ ‫א‪.‬‬ ‫לפרטים נוספים‪ ,‬ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי‬ ‫מפעל תיירותי – לגבי תכניות שאושרו‬ ‫כהן ולרו"ח ענת דואני‪ ,‬ממשרדנו‪2‬‬ ‫אחרי ‪.3.3.1.30‬‬ ‫רח' מנחם בגין ‪( 7‬בית גיבור ספורט) רמת גן‪ ,‬מיקוד ‪ ,8625126‬טלפון‪ ,20-2104111 :‬פקס‪20-2100110 :‬‬ ‫שד' הפלי"ם ‪( 12‬בית שערי משפט) חיפה‪ ,‬מיקוד ‪ ,0023860‬טלפון‪ ,24–3115151 :‬פקס‪24–3115155 :‬‬ ‫אתר הבית‪ www.ahe-tax.co.il :‬דוא"ל‪[email protected] :‬‬ ‫מבזק מס מספר ‪050‬‬ ‫‪1513‬‬ ‫ביולי‬ ‫‪11‬‬ ‫הכנסות ‪ -‬מיסוי הפרשי שער בהתאם לשער חליפין יציג ?‬ ‫סעיף ‪1‬ג' לפקודה קובע כי "הכנסתו של אדם יותר מ‪ ,₪ 3..,... -‬עקב ההפרשים בין השער‬ ‫מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה היציג לשער הקניה בבנק‪.‬‬ ‫נצברה‪ ,‬גם כשהדיווח הינו על בסיס מזומנים"‪.‬‬ ‫הפקודה אינה קובעת כיצד יתורגמו לשקלים יתרות אנו תוהים מדוע בסוף השנה‪ ,‬יתרות מט"ח‬ ‫ותנועות‪ ,‬מאזניות ותוצאתיות‪ ,‬של מט"ח‪ .‬לצורך המופקדות בבנקים בישראל מתורגמות על פי‬ ‫התרגום‪ ,‬נדרשים אנו לכללים שנקבעו בכללי מס הפרקטיקה החשבונאית בישראל‪ ,‬בהתאם לשער‬ ‫הכנסה בדבר המרה לשקלים חדשים של סכומים היציג‪ ,‬כאשר אין חולק ש"שוויו הבנקאי" של‬ ‫שמקורם מחוץ לישראל ("כללי ההמרה")‪.‬‬ ‫מטבע החוץ ידוע לציבור‪ ,‬ולו הייתה נמכרת יתרת‬ ‫המט"ח בסוף השנה‪ ,‬התמורה המתקבלת הייתה‬ ‫למיטב הבנתנו‪ ,‬כללי ההמרה אינם מתייחסים‪ ,‬מחושבת בהתאם לשער הקניה של אותו מט"ח‬ ‫כיצד יש לתרגם יתרת מט"ח שהופקדה בבנק שנקבע על ידי הבנק‪ ,‬ולא בהתאם לשערו היציג‪.‬‬ ‫בישראל‪ ,‬ככל שהעסקה שהניבה אותה נרשמה להפרשי השער בסוף השנה יש משמעות לצרכי מס‪,‬‬ ‫בספרי העסק ותמורתה התקבלה במלואה במהלך שכן הנישום דה‪-‬פקטו נושא בנטל המס בגין‬ ‫שנת המס‪.‬‬ ‫הוצאה שנדחית למועד מאוחר‪ ,‬שבו תומר יתרת‬ ‫המט"ח בבנק בישראל לשקלים‪.‬‬ ‫ישנן מדינות שעל פי דיני המס שלהן‪ ,‬הפרשי השער‬ ‫לצרכי מס מדווחים על בסיס צבירה‪ ,‬כדוגמת סוגית הפרשי השער מקבלת את ביטויה בעיקר‬ ‫בולגריה‪ ,‬סרביה ורומניה‪ .‬במדינות אלה שער בחברות שעיקר הכנסותיהן מתקבלות מחו"ל‬ ‫החליפין המשמש לצרכי תרגום מט"ח הינו השער במטבע זר ועיקר הוצאותיהן הינן בשקלים‬ ‫המתפרסם על ידי הבנק המרכזי; לעומת זאת‪ ,‬חדשים‪ ,‬וחברות אלה בוחרות לשמור על יתרות‬ ‫בקנדה למשל‪ ,‬תרגום הפרשי שער המיוחסים מטבע חוץ מידי שנה בבנקים בישראל ולא להמירן‬ ‫לחשבונות הוניים יידחה ויוכר במועד שבו תבוצע לשקלים‪.‬‬ ‫פעולה בחשבון ההוני‪ ,‬כדוגמת רכישה או תשלום‪.‬‬ ‫במקרה זה‪ ,‬ראוי לבחון את הסוגיה האם ניתן‬ ‫להשתמש בשער הקניה הבנקאי של מטבע החוץ‬ ‫בדו"חות הכספיים של החברות בישראל‪ ,‬יתרות חלף השער היציג‪ ,‬לצורך המרתן בדו"חות‬ ‫מט"ח המופקדות בבנקים ישראלים מתורגמות הכספיים ובהתאמה לצרכי מס‪2‬‬ ‫לשקלים בהתאם לשער היציג המתפרסם על ידי בנק‬ ‫ישראל‪ .‬שינויים בהפרשי שער נזקפים לדו"ח רווח יתכן ועל מנת לשמור על עקיבת המצגים בהתאם‬ ‫האמור במבזק זה‬ ‫אינו מהווה חוות דעת‪,‬‬ ‫סקירת הדין הרלבנטי‬ ‫או ייעוץ מקצועי‬ ‫בכבוד רב‪,‬‬ ‫ארצי‪ ,‬חיבה את אלמקייס‬ ‫פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫והפסד‪.‬‬ ‫לחשבונאות המציגה נכסים‪ ,‬לרבות יתרות מט"ח‬ ‫לא אחת נקבע בפסיקת בתי‪-‬המשפט בישראל כי בבנק‪ ,‬על פי השער היציג‪ ,‬ניתן כחלופה לאמור‬ ‫מקום שאין הוראה מפורשת בדיני המס‪ ,‬יחולו לעיל‪ ,‬לשערך המט"ח לשער היציג מחד‪ ,‬אך‬ ‫ההוראות בכללי החשבונאות‪.‬‬ ‫מאידך ליצור הפרשה להוצאות‪ ,‬שכן הללו הינן‬ ‫הוצאות ביצור אותה הכנסה‪2‬‬ ‫כידוע בבנקים בישראל קיים הפרש לא זניח בין שער‬ ‫מכירה ושער קניה של מטבע חוץ לבין השער היציג‪.‬‬ ‫הפרשים אלו ידועים ומפורסמים לעיני כל‪ .‬נדגים‪ :‬לפרטים נוספים‪ ,‬ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב‬ ‫חברה שהחזיקה למשל‪ 3. ,‬מיליון דולר בבנק ביום גולדשטיין ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס‪,‬‬ ‫‪ 13.31.1.31‬עשויה להפחית מהפרשי השער סך של ממשרדנו‪2‬‬ ‫רח' מנחם בגין ‪( 7‬בית גיבור ספורט) רמת גן‪ ,‬מיקוד ‪ ,8625126‬טלפון‪ ,20-2104111 :‬פקס‪20-2100110 :‬‬ ‫שד' הפלי"ם ‪( 12‬בית שערי משפט) חיפה‪ ,‬מיקוד ‪ ,0023860‬טלפון‪ ,24–3115151 :‬פקס‪24–3115155 :‬‬ ‫אתר הבית‪ www.ahe-tax.co.il :‬דוא"ל‪[email protected] :‬‬ ‫מבזק מס מספר ‪050‬‬ ‫‪1513‬‬ ‫ביולי‬ ‫‪11‬‬ ‫מיסוי מקרקעין ‪ -‬מחוברים למקרקעין בחיבור של קבע ‪ -‬חשיבותו של מבחן‬ ‫הכוונה (הלכת מלונות צרפת)‬ ‫חוק מיסוי מקרקעין מגדיר "מקרקעין" כ"קרקע‬ ‫בישראל לרבות בתים‪ ,‬בנינים ודברים אחרים‬ ‫המחוברים לקרקע חיבור של קבע"‪2‬‬ ‫סוגיית "המחוברים" מעסיקה רבות את רשות‬ ‫המיסים ואת בתי המשפט‪ ,‬מאחר והינה בעלת‬ ‫משמעות רבה בעיקר בשאלה מהו הנכס הנרכש?‬ ‫האם מדובר בזכות במקרקעין בלבד או זכות‬ ‫במקרקעין המשולבת עם רכישת מיטלטלין?‬ ‫השלכותיה של קביעה זו הינה באופן ישיר על גובה‬ ‫מס הרכישה שישולם‪ ,‬ויתכן כי גם על גובה הפחת‬ ‫שיידרש‪.‬‬ ‫השאלה כאמור הינה מהו חיבור של קבע לעניין חוק‬ ‫מיסוי מקרקעין‪ ,‬שהרי לפי המבחן של חוק‬ ‫המקרקעין‪" ,‬כמעט כל דבר" ניתן לפרק בצורה זו או‬ ‫אחרת‪.‬‬ ‫בניגוד לחוק המקרקעין שמאמץ את מבחן החיבור‬ ‫הפיזי‪ ,‬בחוק מיסוי מקרקעין מבחן חשוב הינו גם‬ ‫מבחן הכוונה‪ .‬דהיינו‪ ,‬כיצד מתייחסים הצדדים‬ ‫לפריטים המחוברים למקרקעין‪ ,‬האם הם חלק‬ ‫מהמקרקעין או שמקבלים יחס נפרד כמיטלטלין‪.‬‬ ‫השבוע פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין‬ ‫מלונות צרפת (ע"א ‪ )111/731‬ובו ניתח בית המשפט‬ ‫לעומק את סוגיית "המחוברים"‪.‬‬ ‫חברת מלונות צרפת ירושלים בע"מ רכשה את מלון‬ ‫"נובוטל" בירושלים‪ ,‬טרם השלמת הבניה בסכום של‬ ‫‪ 11‬מיליון ‪ $‬ושילמה מס רכישה בהתאם‪ .‬החברה‬ ‫טענה כי יתרת השווי בסך ‪ 37‬מיליון ‪ $‬מהווים‬ ‫מיטלטלין‪ ,‬לרבות ציוד‪ ,‬ריהוט ומערכות‪ ,‬הניתנים‬ ‫האמור במבזק זה‬ ‫אינו מהווה חוות דעת‪,‬‬ ‫סקירת הדין הרלבנטי‬ ‫או ייעוץ מקצועי‬ ‫בכבוד רב‪,‬‬ ‫ארצי‪ ,‬חיבה את אלמקייס‬ ‫פתרונות מיסוי בע"מ‬ ‫להפרדה לחלקים שונים וממילא אינם מהווים חלק‬ ‫מהמקרקעין‪ .‬מנהל מס שבח סבר כי יש לראות את‬ ‫שווי העסקה על פי הסכום הכולל‪ ,‬כמלון מוגמר בסך‬ ‫‪ 00‬מיליון ‪( .$‬ראה בהרחבה במבזק מס מס' ‪.)011‬‬ ‫בית המשפט העליון‪ ,‬שב וקבע כמבחן מרכזי ועיקרי‬ ‫את מבחן הכוונה במסגרתו יש לבחון אם הכוונה‬ ‫המקורית הייתה לחיבור של קבע או לחיבור ארעי‪.‬‬ ‫בית המשפט הוסיף וקבע כי לצד מבחן זה ניתן‬ ‫להיעזר במספר מבחני משנה נוספים‪:‬‬ ‫‪ .1‬מבחן הבורג ‪ -‬האם מדובר בפירוק פשוט‬ ‫ע"י הסרת ברגים מבלי לגרום נזק ממשי‬ ‫לאובייקט או למקרקעין‪.‬‬ ‫‪ .2‬המבחן הכלכלי ‪ -‬האם יש לחפצים זכות‬ ‫קיום כלכלית מחוץ לבניין באופן שניתן‬ ‫לעשות בהם שימוש חוזר והאם הם שומרים‬ ‫על שווים הכלכלי או שלאחר פירוקם הם‬ ‫בסה"כ חומרי גלם‪.‬‬ ‫‪ .3‬מבחן אופי וזהות של האובייקט – האם‬ ‫האובייקט יאבד את זהותו ואופיו בעקבות‬ ‫ניתוקו‪.‬‬ ‫‪ .4‬מבחן זהות המקרקעין וערכם הכלכלי‬ ‫לאחר ניתוק האובייקט – האם ערך‬ ‫המקרקעין יאבד באופן ניכר‪ ,‬או‬ ‫שהמקרקעין יאבדו את זהותם‬ ‫ומאפייניהם‪.‬‬ ‫‪ .5‬מבחן "גג" ‪ -‬מבחן השכל הישר ו"חוש‬ ‫המומחיות של המשפטן"‪.‬‬ ‫במקרה זה קבע בית המשפט כי מערכות מיזוג‬ ‫אויר‪ ,‬חשמל ומעליות במלון חמישה כוכבים‪,‬‬ ‫אינן מערכות אותן ניתן לראות כ"מיטלטלין"‬ ‫על פי כל אחד מהמבחנים דלעיל ומשכך דחה‬ ‫את הערעור‪.‬‬ ‫בעניין זה ראוי לציין שתי נקודות נוספות‪:‬‬ ‫‪ .1‬מכיוון בהתאם להלכת ביהמ"ש העליון‪,‬‬ ‫הלכת קולנוע רינה בעינה עומדת‪ ,‬נראה כי‬ ‫שיעור הפחת שייקבע "למחוברים" ייבחן‬ ‫לאור המבחן הכלכלי‪.‬‬ ‫‪ .2‬לפסיקה זו השלכה עקיפה גם על תחולתה‬ ‫של הגדרת "איגוד מקרקעין" בחוק על‬ ‫חברות בעלות נכסי מקרקעין הכוללים‬ ‫"מטלטלין" כאמור‪.‬‬ ‫לפרטים נוספים‪ ,‬ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון‬ ‫צ'יסמדיה ממשרדנו ‪ -‬עד לאחרונה מנהל תחום‬ ‫קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות‬ ‫המיסים‪.‬‬