‫‪1‬‬ ‫מבזק מס‬ ‫‪ 30‬באפריל ‪2010‬‬ ‫מס' ‪35‬‬ ‫לקוחות וחברים יקרים‪:‬‬ ‫הרינו מתכבדים לשלוח אליכם חדשות‪ ,‬עדכונים ומאמרים על הנעשה בתחום המסים‪.‬‬ ‫והפעם‪ ,‬ו"ע ‪ 1005/09‬לילי שמשון נ‪ .‬מיסוי מקרקעין באר שבע ורשימה בנושא "מיסוי‬ ‫שכר טרחה שאינו במזומן לאור פסק הדין בעניין י‪.‬מ‪.‬ש השקעות"‪ .‬קריאה נעימה‪.‬‬ ‫‬ ‫עדכוני מס‪:‬‬ ‫ו"ע ‪ 1005/09‬לילי שמשון נ‪ .‬מיסוי מקרקעין באר‬ ‫שבע‪ :‬בפסק דין תקדימי קבעה ועדת הערר‪ ,‬כי מ"יתרת‬ ‫שווי הרכישה" לעניין סעיף ‪ 47‬לחוק מיסוי מקרקעין‬ ‫)שבח ורכישה(‪ ,‬התשכ"ג‪") 1963 -‬חוק מיסוי‬ ‫מקרקעין"(‪ ,‬אין להפחית פחת אשר לא נדרש לצרכי‬ ‫פקודת מס הכנסה )נוסח חדש(‪ ,‬התשכ"א‪1961 -‬‬ ‫)"הפקודה"(‪.‬‬ ‫"פחת" מוגדר בסעיף ‪ 47‬לחוק מיסוי מקרקעין‬ ‫כ"סכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף ‪21‬‬ ‫לפקודת מס הכנסה‪."...‬‬ ‫בקביעתה‪ ,‬נסמכה ועדת הערר על הפרשנות לפיה‬ ‫התיבה "הניתנים לניכוי" בהגדרת "פחת"‪ ,‬אינה כוללת‬ ‫סכומים אשר בפועל לא נדרשו כפחת לפי סעיף ‪21‬‬ ‫לפקודה על ידי הנישום‪.‬‬ ‫קביעה זו עומדת בסתירה לעמדת רשות המסים‬ ‫המסורתית )ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס'‬ ‫‪ (5/2007‬ולפסיקת בתי המשפט עד כה )ראו ע"א ‪94/63‬‬ ‫וו"ע ‪.(1026/00‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי ניתן להקיש מפסיקתה של ועדת הערר גם‬ ‫בהקשר של מס ריווח הון‪ ,‬לאור הגדרה של המונח‬ ‫"פחת" ו"יתרת המחיר המקורי" בסעיף ‪ 88‬לפקודה‪.‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬יש לברך על פסיקה זו‪ ,‬אשר עולה בקנה אחד‬ ‫עם עקרונות הפרשנות התכליתית וגביית מס אמת‬ ‫)וראו למשל ע"א ‪ 8138/06‬וע"א ‪ .(4271/00‬עם זאת‪,‬‬ ‫יודגש‪ ,‬כי מדובר בפסיקה של ועדת ערר ויש לשער‪ ,‬כי‬ ‫רשות המסים תגיש ערעור לבית המשפט העליון בסוגיה‬ ‫זו‪.‬‬ ‫יצוין‪ ,‬כי פסיקה זו מצטרפת לפסיקה ענפה במיסוי‬ ‫מקרקעין‪ ,‬אשר יצאה לאחרונה תחת ידם של בית‬ ‫המשפט העליון וועדות הערר ואשר נרחיב אודותיה‬ ‫באחד ממבזקי המס הבאים‪.‬‬ ‫סוגית מס‪:‬‬ ‫"מיסוי שכר טרחה שאינו במזומן לאור פסק הדין‬ ‫בעניין י‪.‬מ‪.‬ש השקעות"‪:‬‬ ‫קבלת שכר טרחה "בעין" )שאינו בכסף( על ידי בעלי‬ ‫מקצועות חופשיים מעוררת שאלות אתיות ומיסויות‬ ‫כאחד‪ .‬כך למשל‪ ,‬במישור האתי קובע סעיף ‪)9‬א( לכללי‬ ‫לשכת עורכי הדין )אתיקה מקצועית(‪ ,‬התשמ"ו‪,1986 -‬‬ ‫כי עורך דין לא יקבל "שכר טרחה בעד עבודתו‬ ‫המקצועית אלא בכסף"‪ .‬מטבע הדברים ברשימה זו‬ ‫נתמקד בהיבטי המס ובעיקר בהיבטי המע"מ‪ ,‬הנגזרים‬ ‫משכר טרחה המתקבל בצורת זכויות בתאגידים‬ ‫ובתקבולים המתקבלים לאחר מכן מכוח הבעלות‬ ‫באותן זכויות‪.‬‬ ‫ונזכיר‪ ,‬מתן שירותים כנגד קבלת שכר נחשבים‬ ‫כ"עסקה" לצרכי חוק מס ערך מוסף‪ ,‬התשל"ו‪1975 -‬‬ ‫)להלן‪" :‬חוק מע"מ"(‪ .‬סעיף ‪ 10‬לחוק מע"מ קובע את‬ ‫הכלל‪ ,‬כי עסקה אשר תמורתה‪ ,‬כולה או מקצתה‪ ,‬לא‬ ‫ניתנה בכסף‪ ,‬יראו את העסקה ככזו שנעשתה ככלל‬ ‫במחיר השוק או במחיר העלות בתוספת הרווח‬ ‫המקובל באותו ענף‪ .‬סעיף ‪ 24‬לחוק מע"מ‪ ,‬מוסיף‬ ‫ומתווה לעניין מועד החיוב במס‪ ,‬כי "בשירות חל‬ ‫החיוב במס עם נתינתו; ניתן השירות חלקים חלקים‪,‬‬ ‫חל החיוב על כל חלק שניתן‪ ,‬ובשירות שנתינתו‬ ‫מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו ‪ -‬עם גמר‬ ‫נתינתו"‪ .‬כחריג לכך‪ ,‬תקנה ‪)7‬א( לתקנות מס ערך‬ ‫מוסף‪ ,‬תשל"ו‪) 1976-‬להלן‪" :‬תקנות מע"מ"(‪ ,‬מונה‬ ‫רשימה של עסקאות של בעלי מקצועות חופשיים‬ ‫)עורכי דין‪ ,‬רואי חשבון‪ ,‬רופאים וכו'(‪ ,‬אשר לגביהן‬ ‫החיוב במס יחול רק במועד קבלת התמורה ובגין‬ ‫הסכום שנתקבל )דהיינו על בסיס מזומן(‪ .‬עם זאת‪,‬‬ ‫תקנה ‪)7‬ב( לתקנות מע"מ קובעת‪ ,‬בין היתר‪ ,‬כי הוראות‬ ‫תקנה ‪)7‬א( לתקנות מע"מ לא יחולו על עסקה‬ ‫שתמורתה‪ ,‬כולה או מקצתה‪ ,‬אינה בכסף‪ .‬דהיינו‪,‬‬ ‫עסקה שתמורתה אינה בכסף תחוב במס במועד‬ ‫נתינתה‪.‬‬ ‫כך למשל עורך דין‪ ,‬אשר מקבל מניות ו‪/‬או זכויות‬ ‫אחרות בחברת הזנק )‪ (Start Up‬תמורת סיועו בהקמת‬ ‫החברה ובגיוס משקיעים )או עורך דין שמקבל זכות‬ ‫לקבלת תשלום באחוזים ממחזור מכירות של פרויקט‬ ‫נדל"ן מניב(‪ ,‬יהא חייב ככלל בחבות במע"מ במועד‬ ‫מתן השירות‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬עצם תשלום חבות המס בעת קבלת שכר‬ ‫הטרחה‪ ,‬עדיין אינו ממצה את חבות המס בקשר עם‬ ‫תקבולים‪ ,‬אשר יתקבלו בעתיד בקשר עם התמורה‬ ‫שאינה במזומן‪ .‬אם נמשיך את דוגמת עורך הדין‬ ‫וחברת ההזנק‪ ,‬עולה השאלה כיצד ימוסו‪ ,‬אם בכלל‪,‬‬ ‫כספים שישתלמו לעורך הדין בעתיד בגין זכויותיו‬ ‫בחברה‪ .‬דהיינו‪ ,‬האם מדובר בדיבידנד או בתקבולים‬ ‫הוניים אחרים‪ ,‬אשר‪ ,‬מחד‪ ,‬אינם מקימים חבות‬ ‫במע"מ ומאידך‪ ,‬מקימים חבות בשיעורי מס הכנסה‬ ‫נמוכים של ‪ .20%-25%‬שמא‪ ,‬מדובר על תחליף שכר‬ ‫טרחה )או שכר טרחה המשולם בתשלומים(‪ ,‬אשר‬ ‫ככלל מקים חבות במע"מ ובמס הכנסה בשיעור מס‬ ‫שולי )‪ (45%‬ליחידים‪.‬‬ ‫מגדלי אור‪ ,‬בניין ‪ ,B‬קומה ‪ ,11‬רחוב הנחושת ‪ ,4‬רמת החייל ‪69710‬‬ ‫טלפון‪ ,03 -6110760 :‬פקס‪03 -6110788 :‬‬ ‫‪www.shenhavlaw.co.il‬‬ ‫עמוד ‪2‬‬ ‫מבזק מס‬ ‫שאלות אלו ואחרות‪ ,‬נדונו לאחרונה בעניין י‪.‬מ‪.‬ש‬ ‫השקעות בע"מ )ע"מ ‪ .(06/1305‬באותו עניין העמידה‬ ‫חברת עורכי דין )להלן‪" :‬המשרד"( שירותים משפטיים‬ ‫לחברה‪ .‬בתמורה לשירותים אלו קיבל המשרד זכות‬ ‫לקבל ‪ 5%‬מכל סכום כספי‪ ,‬או שווה ערך לו‪ ,‬אשר יינתן‬ ‫למי מבעלי המניות או המנהלים בחברה )למעט שכר‬ ‫עבודה והחזר הלוואות בעלים(‪ .‬בכל מקרה נקבע‪ ,‬כי‬ ‫הסכום לא יפחת מסך של ‪ 300‬אלף דולר )להלן‪:‬‬ ‫"הזכויות"(‪.‬‬ ‫בעת קבלת הזכויות הייתה החברה )חברת מול הים(‬ ‫בחיתוליה והמשרד שהעריך את שווי הזכויות בסכום‬ ‫לא משמעותי‪ ,‬שילם מע"מ בסכום זניח‪.‬‬ ‫הסוגיה העיקרית שבמחלוקת הייתה מהי מהות‬ ‫הזכויות שניתנו למשרד ואם קמה חבות במע"מ‬ ‫למשרד בגין תקבולים מאוחרים ששולמו למשרד מכוח‬ ‫אותן זכויות‪ .‬המשרד טען שהזכויות הינן זכות בתאגיד‬ ‫שניתנה כשכר טרחה חד פעמי‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬כל הפירות‬ ‫העתידיים ששולמו בגין אותה זכות הינם בגדר דיבידנד‬ ‫שאינו חייב במע"מ‪ .‬מנהל מע"מ טען מנגד‪ ,‬כי אין לנתק‬ ‫בין הזכויות לבין הפירות שהתקבלו מכוחן‪ ,‬כך שיש‬ ‫לסווג את שניהם כשכר טרחה ולמסותן לצרכי מע"מ‬ ‫בהתאם‪.‬‬ ‫על בסיס סקירה של המסכת החוזית בין החברה‬ ‫למשרד וראיות נוספות שהוצגו בפניו‪ ,‬הכריע בית‬ ‫המשפט‪ ,‬כי "כל סכום שהתקבל וממשיך להתקבל על‬ ‫פי ההסכם‪ -‬הינו בגדר שכר טרחה"‪ .‬לדידו של בית‬ ‫המשפט‪" :‬מלשונם הברורה והחד משמעית של‬ ‫ההסכמים עולה במפורש כי מדובר בהתחייבות‬ ‫כספית של מול הים לשאת בתשלום שכר טרחתו של‬ ‫עו"ד שגב‪ .‬הזכות אשר נוצרה על פי ההסכם אינה‬ ‫זכות חד פעמית אלא זכות לקבל תשלום‪ ,‬אם וכאשר‬ ‫יתמלא התנאי של משיכות כספים או שווה כסף על‬ ‫ידי בעלי המניות או מנהלים בחברת מול הים‪ .‬אין‬ ‫למעשה כל הבדל בין ההסכם נשוא הערעור לבין כל‬ ‫הסכם שכר טרחה המתבסס על יסוד הצלחה מותנית‪,‬‬ ‫בין אם מדובר בהצלחה בתביעת נזיקין‪ ,‬בחסכון מס‪,‬‬ ‫או כמו במקרה הנוכחי ‪ -‬הצלחת פרויקט אשר יאפשר‬ ‫את ביצוע התשלום‪".‬‬ ‫במאמר מוסגר‪ ,‬יצוין‪ ,‬כי בית המשפט קיבל את עמדתו‬ ‫של המשרד‪ ,‬לפיה יש לפרש את המונח "זכות בתאגיד"‬ ‫לצרכי חוק מע"מ על בסיס ההגדרה הרחבה ל"זכות‬ ‫באיגוד" המצויה בסעיף ‪ 1‬לחוק מיסוי מקרקעין )שבח‪,‬‬ ‫רכישה ומכירה( תשכ"ג‪ .1963-‬בהתאם‪ ,‬גם זכויות‬ ‫חלקיות בתאגיד ולא רק בעלות מלאה במניות התאגיד‬ ‫תיחשבנה כזכויות בתאגיד לצרכי חוק מע"מ‪ ,‬כך‬ ‫שסכומים המשולמים בגין אותן זכויות לא יקימו חבות‬ ‫במע"מ )בדומה לדיבידנד(‪ .‬מובן‪ ,‬כי לאור הכרעתו של‬ ‫בית המשפט‪ ,‬כאמור‪ ,‬שכל הכספים שהשתלמו וימשיכו‬ ‫להשתלם למשרד בגין הזכויות הינם בגדר שכר טרחה‪,‬‬ ‫לא היה בהבהרה זו כדי לסייע למשרד באותו עניין‪.‬‬ ‫‪ 30‬באפריל ‪2010‬‬ ‫עיננו הרואות‪ ,‬אפוא‪ ,‬כי בית המשפט בעניין י‪.‬מ‪.‬ש‬ ‫השקעות בע"מ סרב לנתק בין קבלת הזכויות לבין‬ ‫הפירות שהתקבלו בגין הזכויות‪ .‬דומה‪ ,‬כי בית המשפט‬ ‫ביסס זאת לאור נסיבות המקרה ובעיקר לאור העובדה‬ ‫שהזכויות שולמו למשרד כתחליף שכר טרחה ולא‬ ‫שיקפו בשעתו את השווי הכלכלי של השירותים‬ ‫המשפטיים שניתנו לחברה על ידי המשרד‪ .‬יצוין‪ ,‬כי‬ ‫בית המשפט הטיל ספק גם אם המע"מ ששולם על ידי‬ ‫המשרד בעת קבלת הזכויות שיקף את השווי האמיתי‬ ‫של החברה באותה עת‪.‬‬ ‫נראה‪ ,‬כי אין בהכרעת בית המשפט כדי לקבוע‬ ‫מסמרות במקרים בהם זכויות ניתנות למשרד עורכי‬ ‫הדין )או לכל בעל מקצוע חופשי אחר( בעד שירותיו‬ ‫כיזם של החברה ולא בכובעו כעורך דין )או כבעל‬ ‫מקצוע חופשי אחר(‪ ,‬כמו גם במצבים בהם שווי‬ ‫הזכויות שניתן למשרד עורכי הדין מגלם )מבלי להיכנס‬ ‫לשאלות אתיקה( את מלוא שווי השירותים‬ ‫המשפטיים‪ ,‬שהועמדו לטובת מנפיק הזכויות ומשרד‬ ‫עורכי הדין נשא במלוא חבות המע"מ עם קבלת‬ ‫הזכויות‪ .‬במקרים אלו ואחרים ובכפוף לנסיבותיו‬ ‫הפרטניות של כל מקרה ומקרה‪ ,‬אנו סבורים‪ ,‬כי ניתן‬ ‫לנתק את הקשר בין הזכויות לבין כספים אשר יתקבלו‬ ‫בהמשך מכוח ההחזקה באותן זכויות‪ .‬בהתאמה ניתן‬ ‫יהיה לסווג תקבולים אלו כתקבולים הוניים או‬ ‫כדיבידנד‪ ,‬אשר אינם מקימים ככלל חיוב במע"מ בידי‬ ‫מקבלם‪ .‬מובן‪ ,‬כי לסיווג זה גם השלכות בהיבט מס‬ ‫הכנסה כמבואר לעיל‪ ,‬לגבי שיעור המס המשתלם‬ ‫במקרה של יחידים‪ ,‬ולגבי עצם החבות במס במקרה של‬ ‫חברות )דיבידנד בין חברתי(‪.‬‬ ‫בשולי הדברים‪ ,‬יצוין‪ ,‬כי י‪.‬מ‪.‬ש השקעות בע"מ מאיר‬ ‫קושי מובנה הקיים בהוראות חוק מע"מ ביחס‬ ‫לתמורה שאינה בכסף‪ .‬כאמור‪ ,‬ציינו‪ ,‬כי תקנה ‪)7‬א(‬ ‫לתקנות מע"מ אינה חלה על עסקאות של בעלי‬ ‫מקצועות חופשיים‪ ,‬שתמורתן אינה בכסף‪ .‬על עסקאות‬ ‫כאלו חל הכלל של חיוב בעת נתינת השירות בהתאם‬ ‫לסעיף ‪ 24‬לחוק מע"מ‪ .‬כלומר‪ ,‬אימוץ לשון החוק‪,‬‬ ‫פשיטה‪ ,‬בעניין י‪.‬מ‪.‬ש השקעות בע"מ‪ ,‬היה עלול‬ ‫להביא למצב בו המשרד היה צריך לחוב במע"מ על‬ ‫מלוא שווי השירותים שהעמיד לחברה במועד נתינת‬ ‫השירותים‪ ,‬או לכל המאוחר עם קבלת הזכויות‪ ,‬זאת‪,‬‬ ‫למרות שזכויות אלו לא שיקפו באותה עת את השווי‬ ‫האמיתי של השירותים המשפטיים‪ .‬סוגיה זו לא נדונה‬ ‫במסגרת פסק הדין‪.‬‬ ‫לבירורים‪ ,‬פרטים נוספים וייעוץ משפטי אנא פנו לד"ר עו"ד איל‬ ‫שנהב‪ ,‬עו"ד אורן בירן‪ ,‬ועו"ד )רו"ח( מאורי עמפלי‪ ,‬ממחלקת‬ ‫המסים של המשרד‪.‬‬ ‫אין באמור ברשימה זו כדי להוות חוות דעת ו‪/‬או ייעוץ משפטי‬ ‫בסוגיות הנידונות ובכל אופן מומלץ להתייעץ עם מומחה מס לפני‬ ‫נקיטת צעדים משפטיים ו‪/‬או אחרים המסתמכים על רשימה זו‪.‬‬ ‫מגדלי אור‪ ,‬בניין ‪ ,B‬קומה ‪ ,11‬רחוב הנחושת ‪ ,4‬רמת החייל ‪69710‬‬ ‫טלפון‪ ,03 -6110760 :‬פקס‪03 -6110788 :‬‬ ‫‪www.shenhavlaw.co.il‬‬