‫פחת ורווח הון סוגיות מיוחדות‬
‫תהילה ששון עו"ד (רו"ח)‬
‫ספטמבר ‪2015‬‬
‫מבוא‬
‫‪" ‬כלל העקיבה" – בימ"ש העליון קבע בהלכת קבוצת השומרים ‪:‬‬
‫" ככלל‪ ,‬מקבלת פקודת מס הכנסה את כללי החשבונאות המקובלים‪ ,‬אך כשהכללים‬
‫אינם עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק ‪ -‬נפרדות הדרכים וחשבונאות‬
‫המס המתאימה עצמה לדין‪ ,‬היא הקובעת"‬
‫‪ ‬בדיני המס קיימות הוראות ספציפיות לעניין ניכוי הוצאות פחת‪.‬‬
‫‪2‬‬
‫ניכוי הוצאות פחת בפקודת מס הכנסה‬
‫‪ ‬סעיף ‪ - 17‬הניכויים המותרים‪.‬‬
‫‪ ‬סעיף ‪ - 21‬פחת בגין נכסים‪.‬‬
‫‪ ‬סעיף ‪ - 22‬זקיפת פחת משנה לשנה‪.‬‬
‫‪ ‬סעיפים ‪ -24-26‬פחת בגין העברת נכס שאין עימו העברת שליטה‪.‬‬
‫‪3‬‬
‫סעיף ‪ - 17‬ניכוי הוצאות‬
‫‪ ‬סעיף ‪ 17‬לפקודה קובע מתי הכללים להתרת הוצאות‪:‬‬
‫" לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו‪ ,‬זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף ‪ -31‬יציאות‬
‫והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס‪ ,‬ולשם כך בלבד‪ ,‬לרבות‪-‬‬
‫‪......‬‬
‫(‪ )8‬ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב'"‬
‫‪‬‬
‫התנאים מצטברים להתרת הוצאה בניכוי ‪-‬‬
‫‪ ‬הוצאה בייצור הכנסה‪.‬‬
‫‪ ‬באותה שנת מס ולשם כך בלבד‪.‬‬
‫‪4‬‬
‫ששון ושות'‬
‫סעיף ‪ - 21‬התרת הוצאות פחת‬
‫‪ ‬סימן ב' לפרק השני לפקודה כולל את הסעיפים ‪ 21-26‬הדנים בהוצאות פחת‪.‬‬
‫‪ ‬סעיף ‪ 21‬לפקודה קובע ‪:‬‬
‫" יותר ניכוי בעד פחת של בניין‪ ,‬מכונות‪ ,‬מוצבה‪ ,‬רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של‬
‫הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו‪ ,‬לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות‬
‫נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים ‪ -‬שיקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת‬
‫לכל מקרה או לכל סוג של מקרים – מן המחיר המקורי שעלה לנישום‪ ,‬למעט מחיר‬
‫הקרקע שעליה הוקם הבניין‪...‬לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של ‪ 49‬שנים‬
‫או יותר‪ ,‬כדין בעלות בהם‪."...‬‬
‫‪5‬‬
‫סעיף ‪ - 21‬התרת הוצאות פחת (המשך)‬
‫‪" ‬המשמשים לצרכי ייצור הכנסתו"‬
‫‪ ‬ע"א ‪ 636/71‬חברת החשמל לישראל בע"מ –‬
‫‪ ‬השאלה ‪ -‬ממתי ניתן לדרוש הוצאות פחת ‪ -‬האם מתחילת השנה בה נרכשו הנכסים או ממועד‬
‫השימוש בנכסים בפועל ?‬
‫‪ ‬נקבע‪ -‬פחת ניתן עבור בלאי של נכס כתוצאה משימוש בו ולכן הוצאות הפחת יותרו בניכוי ממועד‬
‫השימוש בנכס בפועל‪.‬‬
‫‪ ‬בעמ"ה ‪ 99/95‬א‪.‬פריד את מ‪.‬פריד בע"מ‬
‫‪ ‬עובדות – חברה רכשה בניין למטרה להשכירו‪ ,‬פ"ש טען כי הפחת יותר בניכוי רק לאחר השלמת‬
‫שיפוץ המבנה על ידי השוכר והחברה טענה כי יש להתיר את הפחת מיום כניסתו לתוקף של חוזה‬
‫השכירות‪.‬‬
‫‪6‬‬
‫סעיף ‪ - 21‬התרת הוצאות פחת (המשך)‬
‫‪ ‬נקבע ‪ -‬העיקרון הקבוע בסעיף ‪ 21‬לפקודה הוא כי הניכוי יותר אך ורק מהיום בו הנכס החל לשמש בייצור הכנסה‪ .‬במקרה‬
‫זה אין סיבה שלא לקבל את יום חתימת החוזה כיום בו החל הנכס לשמש בייצור הכנסה‪ ,‬אף אם השוכר לא נטל עדיין‬
‫חזקה‪.‬‬
‫‪ ‬בע"א ‪ 158/57‬צמר פלדה צור בע"מ‬
‫‪ ‬עובדות – שתי חברות מתחרות הגיעו להסכם לפיו ‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫חברה אחת מייצרת ומשלמת לחברה השנייה ‪ ,‬המערערת‪ 30% ,‬מהרווח‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫במקרה והדרישה תגדל כך שהחברה הראשונה לא תוכל לספק את הדרישה המערערת תפעיל את‬
‫המכונות והציוד שלה‪.‬‬
‫‪ ‬השאלה שעלתה לדיון – האם המערערת יכולה לדרוש הוצאות פחת?‬
‫‪7‬‬
‫סעיף ‪ - 21‬התרת הוצאות פחת (המשך)‬
‫נקבע –‬
‫‪ ‬הפחת משמש כפיצוי על בלייתו וקריעתו של הנכס עקב ניצולו בייצור הכנסה‪.‬‬
‫‪ ‬אין משמעות הדבר כי הנכס צריך להימצא בשימוש פעיל במשך כל התקופה‪ ,‬מותר לנכות‬
‫פחת גם אם לא משתמשים במכונות כל עוד הן נמצאות במערכת הייצור‪.‬‬
‫‪ ‬גם אם לא ניתן לדרוש הוצאות פחת ניתן לדרוש הוצאות לשם הרצת המכונות לרבות‬
‫שימונן‪ ,‬בדיקתן אחסונן ועוד‪.‬‬
‫‪8‬‬
‫קביעת ה"מחיר המקורי" לצרכי פחת‬
‫‪‬‬
‫בחישוב פחת של בניין לא יובא בחשבון מחיר הקרקע שעליו הוא בנוי‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בעמ"ה ‪ 949/70‬קולנוע רינה בע"מ ‪:‬‬
‫•‬
‫כיצד יש לחשב את ערך הקרקע? פקיד השומה טען ‪ 1/3‬מהעלות הכוללת והחברה ביקשה להסתמך על‬
‫חישוב מפורט ומדויק של ערך הקרקע‪ .‬בימ"ש העדיף את חישוב החברה‪.‬‬
‫•‬
‫כיצד יש להבחין בין ציוד וריהוט לבין עלות המבנה? ‪ -‬מעבר לבדיקת הניידות הפיזית יש לבחון האם‬
‫הנכסים מאבדים את "זהותם" בהעברה‪ .‬לדוגמא – מנורה לא תאבד את זהותה אך במה כן‪ .‬נכסים‬
‫המאבדים את זהותם יהוו חלק מהמבנה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בע"א ‪ 477/70‬ח‪.‬מ‪.‬מ‪ .‬חוטים מוליכים‬
‫• עובדות ‪ -‬חברה שילמה לעירייה היטל לחיבור מבנה תעשייתי ‪,‬‬
‫• השאלה שעולה לדיון – האם חלק מעלות הקרקע או חלק מעלות המבנה?‬
‫‪9‬‬
‫קביעת ה"מחיר המקורי" לצרכי פחת (המשך)‬
‫‪‬‬
‫נקבע‪:‬‬
‫‪.1‬‬
‫מיסים‪ ,‬אגרות והיטלים המשתלמים בגין הקמת בניין מהווים חלק מעלות הבניין ולכן ניתן לדרוש בגינם‬
‫פחת‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫החברה שילמה את ההיטל כתנאי למתן רישיון להקמת המבנה וההוצאה קשורה קשר הדוק בהקמת המבנה‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הוראות מיוחדות בפקודה לחישוב המחיר המקורי‬
‫‪.1‬‬
‫הגדרת "מחיר מקורי" בסעיף ‪ 88‬לפקודה ‪ -‬נכס שהתקבל בירושה‪ ,‬במתנה‪ ,‬או במסגרת עסקת חליפין‪.‬‬
‫‪.2‬‬
‫שינויי ייעוד ממלאי לנכס קבוע (סעיף ‪ 85‬לפקודה) – המחיר המקורי יהיה סכום השווי (שווי שוק למעט בניין‬
‫או מגרש המיועד להשכרה בהתאם לחוק עידוד השקעות הון)‪.‬‬
‫‪10‬‬
‫קביעת ה"מחיר המקורי" לצרכי פחת (המשך)‬
‫נכלל במחיר המקורי‬
‫לא נכלל במחיר המקורי‬
‫הוצאות נלוות ‪ -‬שכר יועצים‪ ,‬דמי תיווך‪ ,‬עו"ד‪ ,‬בדיקת נאותות‬
‫וכיוצ"ב‪.‬‬
‫מענק שהתקבל לרכישת הנכס (ס' ‪(21‬ב))‪.‬‬
‫מס תשומות שלא נוכה‪.‬‬
‫חוב שנשמט‪/‬נמחל תוך ‪ 5‬שנים שמקורו בהלוואה לרכישת הנכס‬
‫(ס' ‪(21‬ב))‪.‬‬
‫סכום מס התשומות שנוכה במידה ושולם על הנכס מע"מ (ס'‬
‫‪(21‬ב))‪.‬‬
‫ריבית והפרשי הצמדה שנצברו לפני שהנכס החל לשמש בייצור‬
‫הכנסה‪.‬‬
‫‪11‬‬
‫הוצאות מימון המותרות מכוח ‪()1(17‬א)‪.‬‬
‫זקיפת פחת משנה לשנה ‪ -‬סעיף ‪22‬‬
‫• הסוגיה – מה הדין כאשר הוצאות הפחת (כולן או מקצתן) גבוהות מההכנסה מאותו מקור?‬
‫‪‬אם הפחת נובע מעסק או משלח יד‪ -‬יראו את הסכום שלא נוכה כהפסד לעניין סעיף ‪.28‬‬
‫‪‬אם הפחת נובע ממקורות אחרים ‪ -‬יותר לקיזוז בשנים הבאות רק כנגד אותו מקור בלבד‪.‬‬
‫‪‬הוראות לעניין הפסד הנובע מהפחת‬
‫• סעיף ‪(28‬ח) לפקודה מתיר הפסד בקיזוז הפסד מהשכרת בניין רק כנגד הכנסתו מאותו בניין בשנים הבאות‪.‬‬
‫• אין הוראה מקבילה לגבי נכסים אחרים‪.‬‬
‫‪12‬‬
‫שיעורי פחת‬
‫‪ ‬תקנות מ"ה (פחת) ‪.1941‬‬
‫‪ ‬תקנות מ"ה (תיאומים בשל אינפלציה) (שעורי פחת)‪ ,‬התשמ"ו – ‪.1986‬‬
‫‪ ‬סעיפים ‪ 42‬ו‪ 43 -‬בחוק לעידוד השקעות הון – פחת מואץ (בתנאים‬
‫מסויימים)‪.‬‬
‫‪13‬‬
‫תקנות מ"ה (פחת)‪1941 ,‬‬
‫‪ ‬שיעורי הפחת המותרים בניכוי לפי סעיף ‪ 21‬לפקודה נקבעו בתקנות מ"ה (פחת) ‪.1941‬‬
‫‪ ‬תקנה ‪ 3‬קובעת כי חובה לצרף טופס י"א לדו"ח השנתי‪.‬‬
‫‪ ‬תקנה ‪ 4‬קובעת כי הפחת יחושב בהתאם לתוספת ב' ‪ -‬שיעורי הפחת שנקבעו לרשימה סגורה של נכסים‪.‬‬
‫‪ ‬הוראות מיוחדות‪:‬‬
‫‪‬‬
‫עד שנת ‪ - 2013‬למתקן לחימום מים באמצעות אנרגיית השמש ולמתקן לייצור חשמל באמצעות אנרגיית השמש‬
‫שיעור הפחת יהיה ‪.25%‬‬
‫‪ ‬לגבי מבנים שהם בתי חרושת פרט למשרדים ומחסנים כפל שיעור אחוזי הפחת‪ .‬בהלכת עפרונות ירושלים והלכת‬
‫בנכסי רח' הבנאי ‪ 22‬בע"מ בנקבע כי המונח "בית חרושת" הינו כל מפעל תעשייתי וכי סיווג הבניין יקבע על בסיס‬
‫חוות דעת מומחה (שמאי או מהנדס)‪.‬‬
‫‪14‬‬
‫תקנות מ"ה (פחת)‪( 1941 ,‬המשך)‬
‫תקנה ‪ – 4‬פקיד השומה רשאי להתיר שיעורי פחת מוגדלים עד כפל פחת בקיומה של 'כליה‬
‫ובליה' למעלה מן השיעור הרגיל‪ ,‬בעת עבודה במשמרות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בהלכת ברנשטיין גיל ואח' נקבע כי יש להוכיח כי הבלייה המיוחדת נוצרה כתולדה של עבודה במשמרות‬
‫ולא כעבודה מוגברת במהלך משמרת אחת‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בהלכת נכסי רח' הבנאי ‪ 22‬בע"מ נקבע כי לפקיד השומה אין סמכות לאשר שיעור פחת גבוה יותר‬
‫מהמכסה אם הבלייה אינה כרוכה בשעות נוספות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בהלכת פז‪-‬גז חברה לשיווק בע"מ דרשה המערערת פחת מוגדל בגין מוני גז המופעלים במשך כל שעות‬
‫היממה‪ .‬ביהמ"ש קבע‪ ,‬כי יש להוכיח כי "הכליה והבליה" נגרמה כתוצאה משימוש מוגבר‪ .‬נכסים אשר‬
‫מעצם טבעם מיועדים לעבוד במשך כל שעות היממה‪ ,‬ממילא לא יכולים לעבוד "משמרות נוספות"‪.‬‬
‫‪15‬‬
‫תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת)‪.‬‬
‫‪‬חרף ביטול הוראות חוק התיאומים‪ ,‬הוראות המעבר קובעות כי התקנות לפי סעיף ‪(3‬א) ימשיכו לחול‪.‬‬
‫התקנות קובעות ‪:‬‬
‫‪‬תקנה ‪ - 2‬שיעורי פחת מיוחדים לנכסים מסוימים‪:‬‬
‫‪ ‬בנין של חברה תעשייתית המשמש מפעל תעשייתי שבבעלותה‪/‬בית מלון – ‪.5%‬‬
‫‪ ‬בניין אחר – ‪.4%‬‬
‫‪ ‬ציוד לבניה ‪/‬לבית מלון – ‪.20%‬‬
‫‪ ‬כלי שיט – ‪.10%‬‬
‫‪ ‬אוטובוס מיובא‪/‬אוטובוס שמורכב בישראל – ‪.30%/15%‬‬
‫‪ ‬ציוד בבעלותה של חברה תעשייתית המשמש במפעל תעשייתי –‬
‫‪16‬‬
‫•‬
‫ציוד המופעל במשמרת אחת ‪20% -‬‬
‫•‬
‫ציוד המופעל בשתי משמרות ‪30% -‬‬
‫•‬
‫ציוד המופעל בשלוש משמרות ‪40% -‬‬
‫תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת)‪.‬‬
‫‪‬שיטת היתרה הפוחתת ‪ -‬חברה תעשייתית אשר בבעלותה ציוד כאמור‪ ,‬רשאית לבחור בשנת המס הראשונה‬
‫בה היא תובעת פחת בשל אותו הציוד‪ ,‬בין חישוב ליניארי לבין היתרה הפוחתת (‪ 3-5 ,30%-50%‬שנים)‪ .‬שיטת‬
‫ההפחתה שתבחר החברה תחול למשך כל תקופת ההפחתה והחברה לא תוכל לחזור בה‪.‬‬
‫‪‬זכות בחירה בין תקנות אלה לתקנות פחת מכוח חוקי עידוד‪.‬‬
‫‪‬במידה ולא נקבעו הוראות לעניין שיעורי הפחת בתקנות אלה ובחוקי העידוד – בהתאם לתקנות הפחת‪.‬‬
‫‪‬הוראות התקנות‪ ,‬לעניין ציוד המשמש בתי מלון וציוד המשמש חברה תעשייתית‪ ,‬יחולו על נכסים שהשימוש‬
‫בהם לראשונה החל עד תום שנת ‪( 2013‬אלא אם כן תוארך התחולה)‪.‬‬
‫‪17‬‬
‫חוק לעידוד השקעות הון ‪" -‬פחת מואץ"‬
‫‪‬סעיף ‪ - 42‬לגבי נכסים המשמשים במפעל‪ ,‬בחמש שנות המס הראשונות‪ ,‬יותר פחת מואץ‬
‫כדלקמן‪:‬‬
‫‪ ‬מכונות וציוד ‪ -‬פחת בשיעור של ‪ 200%‬מהנקבע בתקנות הפחת‪.‬‬
‫‪ ‬מבנים ‪ -‬פחת בשיעור של ‪ 400%‬אך לא יותר מ‪ 20% -‬מעלות הנכס‪.‬‬
‫•חשוב לזכור ‪ -‬הפחת המואץ הקבוע בחוק זה בא בנוסף לפחת המוגדל בתקנות הפחת ‪1941‬‬
‫הניתנות בגין "כליה או בליה" או של "בית חרושת"‪.‬‬
‫‪‬סעיף ‪ - 43‬פחת בשיעור של ‪ 250%‬מהנקבע בתקנות הפחת על מכונות וציוד עקב 'בלאי בלתי‬
‫רגיל' (בשל עבודה במשמרות או בתנאים קשים)‪.‬‬
‫‪18‬‬
‫בחירת שיעורי הפחת‬
‫• נישום רשאי לבחור בין שיעורי הפחת המופיעים ב‪-‬‬
‫‪‬תקנות הפחת ‪( 1941‬עמ"ה ‪ 509/04‬הקודחים שבת בע"מ וביטול סעיף ‪ 3‬בחוק התיאומים)‪.‬‬
‫‪‬תקנות חוק התיאומים‪.‬‬
‫‪‬לחברות שחוקי העידוד חלים לגביהן ‪ -‬שיעורי הפחת בחוקי העידוד‪.‬‬
‫• "זגזוג" בין תקנות הפחת השונות בין השנים – האם מותר?‬
‫‪‬לא נקבע הסדר שלילי‪.‬‬
‫‪‬כל שנת מס בפני עצמה – סעיף ‪ 6‬לפקודה‪.‬‬
‫‪19‬‬
‫"מקלטים"‬
‫‪ ‬סעיף ‪ )7(17‬לפקודת מ"ה קובע כי יותרו בניכוי‪:‬‬
‫"הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר"‬
‫‪ ‬בהלכת קולנוע רינה נקבע כי סעיף ‪ )7(17‬בא להרחיב את העיקרון הכללי המשתמע מסעיף‬
‫‪ 17‬רישא‪ .‬מטרת ההוראה לעודד בנית אמצעים להגנה בפני התקפות מן האויר‪ ,‬ועל כן‬
‫הוצאות בגין בנית מקלטים יותרו בניכוי באותה שנת מס‪.‬‬
‫•‬
‫יחד עם זאת‪ ,‬ההוצאה תותר רק למי שהוציא את ההוצאות בגין בנית המקלט ולא למי‬
‫שקונה את המקלט בשלמותו‪.‬‬
‫‪20‬‬
‫"שיפורים במושכר"‬
‫תקנות מ"ה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר)‪ ,‬התשנ"ח – ‪.1998‬‬
‫‪‬הוצאות להתאמת המושכר ‪ -‬הוצאות שהוציא השוכר או המשכיר (בתנאי שהנכס משמש בידיו בייצור‬
‫הכנסה מדמי שכירות) לצורך התאמת המושכר לשימושו של השוכר לצורך ייצור הכנסתו של השוכר‪.‬‬
‫‪‬הוצאות להתאמת המושכר יופחתו בשיעור של ‪ ,10%‬במידה והשכירות קצרה יותר‪ ,‬בתום תקופת שכירות‬
‫ופינוי המושכר תותר לשוכר בניכוי יתרת ההשקעה כהוצאה שוטפת‪.‬‬
‫‪‬התנאים לניכוי ההוצאה –‬
‫‪ ‬המושכר הינו בניין שבנייתו הסתיימה‪.‬‬
‫‪ ‬תקופת השכירות אינה עולה על ‪ 25‬שנים‪.‬‬
‫‪ ‬השוכר אינו קרוב של המשכיר כהגדרתו בסעיף ‪.76‬‬
‫‪ ‬השוכר והמשכיר אינם בעלי שליטה זה בזה ואין אדם אשר בעל שליטה בשניהם‪.‬‬
‫‪21‬‬
‫מוניטין‬
‫הפחתת מוניטין בדיני המס‬
‫‪‬תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין)‪ ,‬התשס"ג ‪ 2003‬מתירות בניכוי הוצאות פחת בשיעור של ‪10%‬‬
‫למוניטין ששולם בעד רכישתו בכפוף לתנאים הבאים‪:‬‬
‫‪ ‬במידה והמוניטין נרכש מקרוב או מתושב חוץ ‪ -‬הרכישה נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד ורכישתו‬
‫הייתה חיונית לצורך ייצור הכנסה‪.‬‬
‫‪ ‬לא ניתן לבצע שיחלוף בהתאם להוראות סעיף ‪ 96‬לפקודה למוניטין‪.‬‬
‫‪ ‬המוניטין נרכש לאחר ‪.1.7.2003‬‬
‫‪ ‬לא ניתן לקבל פחת מואץ למוניטין‪.‬‬
‫‪23‬‬
‫מוניטין בדיני המס‬
‫‪ ‬לא קיימת בפקודת מס הכנסה הגדרה למונח 'מוניטין'‪.‬‬
‫‪ ‬בהלכת שלמה שרון הגדיר ביהמ"ש העליון "מוניטין" כדלקמן‪:‬‬
‫"הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו‪ ,‬מסיבה זו או אחרת‪ ,‬למקום העסק‪"...‬‬
‫•"המוניטין מבטאים‪ ,‬אפוא‪ ,‬את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו‪ ,‬מיקומו‪ ,‬שמו הטוב‪ ,‬דימויו‪ ,‬איכות‬
‫השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק‪ .‬העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד‬
‫אותו"‪.‬‬
‫‪ ‬הגדרה זו משלבת בזיהוי המוניטין שני אלמנטים הכרוכים זה בזה‪:‬‬
‫‪" .1‬כוח המשיכה" של העסק‪.‬‬
‫‪ .2‬שמו הטוב של העסק‪ ,‬המייצר בעבורו את כוח משיכת הלקוחות‪.‬‬
‫‪ ‬בנוסף‪ ,‬נקבע בפס"ד כי ערכו של "העסק החי" יילקח בחשבון כחלק מערכו של המוניטין‪.‬‬
‫‪24‬‬
‫מוניטין – הכרה ומדידה בהתאם לפסיקה‬
‫בהתאם להלכת שרון והלכת כלל ‪ ,‬על מנת להכיר במוניטין יש לבצע בחינה תלת שלבית‪:‬‬
‫• יש להוכיח קיומו של מוניטין למוכר‬
‫שלב ראשון‬
‫שלב שני‬
‫• יש לבחון האם התקיימה מכירה של המוניטין כחלק מעסקת‬
‫המכירה‪.‬‬
‫• הסממן המרכזי‪ :‬העברתו של 'עסק חי'‪.‬‬
‫• סממנים נוספים‪ :‬העברת מרשם הלקוחות ממוכר העסק לקונה‪,‬‬
‫קיומה של תנית אי תחרות‪.‬‬
‫• יש לבחון מה ערכו של המוניטין‪.‬‬
‫• בפס"ד שרון נקבעה נוסחת החישוב השיורי‪ -‬ממחיר התמורה‬
‫שנשתלמה‪ ,‬מופחת ערך השוק של יתר הנכסים האחרים והיתרה‬
‫תיחשב כערכם של המוניטין‪.‬‬
‫שלב שלישי • בפס"ד כלל נקבע כי נוסחת החישוב השיורי היא נוסחת עזר‪ ,‬וכי יש‬
‫לסטות מנוסחה זו במקרים מסוימים (כגון‪ :‬זיהוי מדויק של שווי‬
‫המוניטין‪ ,‬תוצאת חישוב אבסורדית)‪.‬‬
‫‪25‬‬
‫נכסים בלתי מוחשיים‬
‫נכסים בלתי מוחשיים‬
‫• נכסים בלתי מוחשיים שנקבעו בגינם שיעורי פחת ‪:‬‬
‫‪ ‬מוניטין‪ -‬תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין)‪ ,‬התשס"ג‪2003-‬‬
‫‪ ‬פטנט וידע‪ -‬חוק עידוד התעשייה (מיסים) התשכ"ט‪ 1969-‬קובע כי "חברה תעשייתית" תהייה זכאית להפחית הוצאות‬
‫בשל פחת בעד רכישת פטנט או ידע בשיעור של ‪ 12.5%‬לשנה‪.‬‬
‫‪" ‬ניכויים לחקירות מדעיות"‪ -‬סעיף ‪20‬א לפקודת מ"ה קובע כי ניתן יהיה להפחית הוצאות מחקר ופיתוח אשר על פי‬
‫עקרונות החשבונאות מהווים נכס ולא הוצאה‪.‬‬
‫‪ ‬תוכנת מחשב ‪-‬חוזר מ"ה ‪ 11/1987‬קובע כי תוכנת מחשב היא חלק מ"מחשבים אלקטרונים" כהגדרת תקנות הפחת‪.‬‬
‫‪ ‬השקעה באתר אינטרנט‪ -‬חוזר מ"ה ‪ 15/2002‬קובע כי השקעה באתר אינטרנט דומה במהותו להשקעה בכתיבת תוכנה‬
‫ועל כן השקעה זו מקנה לנישום זכאות לשיעורי הפחת של תוכנה‪ .‬מנגד‪ ,‬לא ניתן להפחית את שם המתחם‬
‫(‪ )ׂׂDOMAIN‬של אתר האינטרנט‪ ,‬שכן מדובר בנכס בעל אורך חיים בלתי מוגבל‪.‬‬
‫‪27‬‬
‫נכסים אשר הפחת לגביהם לא הוסדר בתקנות‬
‫‪ ‬פסיקה‬
‫‪‬‬
‫בע"א ‪ 306/59‬נצבא חברה להתנחלות בע"מ נקבע‪ ,‬כי נכס שלא נקבעו בעבורו שיעורי פחת בתקנות‪ ,‬לא ניתן‬
‫להפחיתו לצורכי מס‪.‬‬
‫‪‬‬
‫בע"מ ‪ 33750-02-11‬רויאל קונספט נקבע‪ ,‬כי בהתאם להלכת נצבא לא ניתן להפחית נכס בלתי מוחשי הנובע‬
‫מרכישת זכויות להשכרת נכס‪ ,‬משום שלא נקבע שיעור פחת לנכס הנ"ל בתקנות‪.‬‬
‫‪‬‬
‫הוראות החב"ק – "נכס אשר לא נקבע לגביו שיעור פחת בתקנות לא ניתן לנכות פחת בשל נכס זה"‬
‫‪‬‬
‫בדוח הוועדה לבחינת השלכות המס ביישום המלצת ועדת בכר ‪ -‬נקבע‪ ,‬כי יש לקדם הליכי חקיקה לצורך קביעת שיעור‬
‫ההפחתה‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬הוועדה המליצה להגיע לפשרות בשומה לגבי נכסים בלתי מוחשיים עם אורך חיים מוגבל‪ ,‬אשר לא‬
‫נקבע להם שיעור הפחתה‪.‬‬
‫‪28‬‬
‫נכסים בלתי מוחשיים ‪ -‬דרכים להכרה בהוצאה‬
‫‪‬דרישת הוצאות פחת מכוח סעיף ‪ 17‬רישא‪.‬‬
‫‪‬סיווג נכסים בלתי מוחשיים כמוניטין‪.‬‬
‫‪‬רישום הוצאות מראש‪.‬‬
‫‪‬תקיפת חוקיותן של תקנות הפחת‪.‬‬
‫‪29‬‬
‫נכסים בלתי מוחשיים – בראי הפסיקה‬
‫‪ ‬הוצאות פרסום ‪ -‬עמ"ה ‪ 1207/00‬יעקובי יעקב ובניו בע"מ‬
‫‪ ‬העובדות – החברה פרסמה בטלוויזיה פרסומות לשיווק מוצרים חדשים‪.‬‬
‫‪ ‬טענת פ"ש ‪ -‬האת הוצאות הפרסום יש לייחס לפי עקרון ההקבלה על פני שנות המס שמהם תופק ההכנסה ולצורך‬
‫זה ‪ 3‬שנים‪.‬‬
‫‪ ‬החברה טענה – הוצאה שוטפת‪.‬‬
‫‪ ‬בימ"ש קיבל את טענת החברה כי מדובר בהוצאה שוטפת מהסיבות הבאות‪:‬‬
‫• יש להתיר כל הוצאה שלא נועדה לצריכה פרטית ואשר אין בה מרכיב של חסכון או השקעה לשנים הבאות‪.‬‬
‫• אם אין אפשרות לקבוע את משך הזמן בו תופק הכנסה מההוצאה‪ ,‬אין לפרוס את ההוצאה על פני תקופה‬
‫שרירותית‪.‬‬
‫• ביהמ"ש "בירך" את עמדתם החדשנית של מס הכנסה לפיה ניתן לקבוע שיעורי פחת לגבי נכסים בלתי מוחשיים‬
‫גם כאשר לא נקבעו להם שיעורי פחת בתקנות‪.‬‬
‫‪30‬‬
‫נכסים בלתי מוחשיים‪ 17 -‬רישא‬
‫‪‬עמ"ה ‪ 1022/99‬עינבר היכלי יופי לכלה‪:‬‬
‫• קביעותיו של ביהמ"ש בעניין נצבא אינן תואמות את המצב כיום‪ ,‬שכן תקנות הפחת כבר אינן עדכניות‬
‫ואינן משקפות את הפחת הכלכלי המדויק‪.‬‬
‫• מטרת הפחת המסויי הינה לשקף את הבליה האמיתית של הנכס‪ .‬כמו כן‪ ,‬בהתאם לעיקרון המוטבע בסעיף‬
‫‪ 17‬רישא לפקודה‪ ,‬יש להתיר בניכוי הוצאות בגין נכס שמייצר לנישום הכנסות באותה שנת מס‪.‬‬
‫‪‬בעמ"ה ‪ 1009/99‬פי גלילות נקבע‪ ,‬כי כאשר לא נקבע שיעור פחת לנכס‪ ,‬או שנקבעו שיעורי פחת בלתי סבירים‬
‫כלכלית‪ ,‬אין בכך כדי למנוע מן הנישום לנכות את הרכיב השוטף שבהוצאותיו‪ ,‬מכוח העיקרון המעוגן בסעיף ‪17‬‬
‫רישא‪ ,‬וזאת אם הוכיח קיומו וגובהו של אותו מרכיב‪.‬‬
‫‪31‬‬
‫סיווג נכסים בלתי מוחשיים כמוניטין‬
‫‪‬עמ"ה ‪ 36620-12-09‬כלל חברה לביטוח בע"מ‪:‬‬
‫"‪...‬השיטה החשבונאית למעשה רואה במוניטין את ההפרש בין המחיר הסובייקטיבי שהסכים הרוכש לשלם‬
‫עבור העסק‪ ,‬לבין השווי ההוגן האובייקטיבי של כלל נכסי העסק‪ .‬נכסי העסק‪ ,‬מבחינה חשבונאית‪ ,‬עשויים‬
‫לכלול נכסים כגון סמלי העסק‪ ,‬רשימת הלקוחות‪ ,‬סימנים מסחריים ונכסים אחרים וכדומה‪ ,‬אשר במישור דיני‬
‫המס עשויים להיחשב כחלק מנכס המוניטין הכולל‪"...‬‬
‫‪32‬‬
‫נכסים בלתי מוחשיים – הוצאות מראש‬
‫‪‬רישום הנכס במאזן החברה כהוצאה מראש ולא כרכוש קבוע‪.‬‬
‫‪‬שיטת רישום כזו‪ ,‬במידה והיא הולמת את כללי החשבונאות המקובלים‪ ,‬תאפשר את התרת הניכוי‪.‬‬
‫‪33‬‬
‫סבירותן וחוקיותן של תקנות הפחת‬
‫‪ ‬התקנות הותקנו בשנת ‪ 1941‬ומאז בוצעו מספר מועט של תוספות ושינויים‪.‬‬
‫‪ ‬ניתן למצוא דוגמאות רבות המעידות על פחת המשקף בלאי גבוה ‪ /‬נמוך משמעותית מתקופת השימוש בנכס‪ .‬למשל‪:‬‬
‫• ספרות מקצועית ‪ -‬שיעור פחת של ‪( 15%‬פחת נמוך לאור קצב השינויים המקצועיים‪/‬מדעים)‬
‫• מטוסים – שיעור הפחת של ‪( 30%‬פחת גבוה ‪ -‬משמשים בייצור הכנסה ל‪ 10 -‬שנים או יותר)‬
‫‪ ‬הימנעות מעדכון תקנות הפחת עלולה להיחשב כ"מחדל" של המחוקק‪.‬‬
‫• בבג"צ ‪ 1878/09‬להב ‪ -‬לשכת ארגוני העצמאיים והעסקים הדן בעתירה נגד שר האוצר על אי‪-‬עדכון הסכומים המותרים בניכוי‬
‫בשל הוצאות אש"ל‪ ,‬קבעה כב' השופטת פרוקצ'יה כי‪:‬‬
‫•"הימנעות מהפעלת סמכות העדכון במשך שנים רבות ‪ -‬המגיעות עד ‪ 25‬שנים ‪ -‬מהווה מחדל פסול מהפעלת סמכות חובה‬
‫שהוטלה על הרשות המוסמכת‪ ...‬אי הפעלת סמכות העדכון כאמור מהווה פגיעה מהותית בעקרון מס האמת‪ ,‬העומד ביסוד דיני‬
‫המס‪ ,‬ושקולה כהטלת מס יתר על נישומים"‬
‫‪34‬‬
‫סבירותן וחוקיותן של תקנות הפחת‬
‫•‬
‫סעיף ‪ 21‬בפקודה‪:‬‬
‫‪" ‬יותר ניכוי בעד פחת של בניין‪ ,‬מכונות‪ ,‬מוצבה‪ ,‬רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של‬
‫הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו‪ ,‬לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות‬
‫נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים ‪ -‬שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל‬
‫מקרה או לכל סוג של מקרים – מן המחיר המקורי שעלה לנישום‪ ,‬למעט מחיר הקרקע‬
‫שעליה הוקם הבניין‪."...‬‬
‫‪35‬‬
‫סבירותן וחוקיותן של תקנות הפחת‬
‫• בע"א ‪ 6557/01‬פז גז חברה לשיווק בע"מ (באוביטר) העירה כב' השופטת ארבל כי בשלה העת לתקיפתן של‬
‫תקנות הפחת ותוקפן באומרה‪:‬‬
‫•"אעיר כי אף ביהמ"ש המחוזי סבר שלו הייתה פז גז תוקפת את תקנות הפחת עצמן בהיותן בלתי סבירות‬
‫אפשר והיה הדבר צולח בידה"‬
‫מסקנה‪ :‬הימנעות מעדכון תקנות הפחת מהווה רשלנות אשר לוקה באי חוקיות‪ ,‬שכן היא מביאה לפגיעה‬
‫בקניינו של האדם‪.‬‬
‫• בעמ"ה ‪ 1022/99‬ענבר היכלי יופי לכלה‪:‬‬
‫•"גישה הגורסת כי שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות‪ ,‬יכול שיהיו מנותקים מן המציאות הכלכלית של הנכס‪,‬‬
‫ושיחולו על נכס הנדרש לפי אופיו לשיעורי פחת גבוהים יותר‪ ,‬אינה יכולה להתישב עם רוח הפקודה ותכליתה‪.‬‬
‫הפחת המיסויי‪ ,‬חייב לדעתי לשקף‪ ,‬בכל מקרה‪ ,‬את הפחת האמיתי של הנכס‪ ,‬שאחרת‪ ,‬מה טעם בקביעתו?"‬
‫‪36‬‬
‫רווח הון‬
‫הגדרת תמורה‬
‫• מחיר שנקבע בין מוכר מרצון לקונה מרצון‬
‫• המחיר נקבע בתום לב ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים‬
‫• ע"מ ‪13717-01-10‬ב‪.‬ל‪.‬חשמל הנדסה וביצוע בע"מ‬
‫• מקרקעין – תמורה בכתב‬
‫• פדיון אג"ח – יראו את הפרשי הצמדה כחלק מהתמורה‬
‫‪38‬‬
‫קיזוז הפסד מניירות ערך‬
‫• סעיף ‪( 92‬א)(‪ )4‬לפקודה‬
‫• הפסד הון במכירת נייר ערך בשנת המס ניתן לקיזוז גם כנגד‪:‬‬
‫• הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו על אותו נייר ערך‪.‬‬
‫• הכנסה מריבית או מדיבידנד מניירות ערך אחרים ובלבד ששיעור המס עליהם אינו עולה על השיעור הקבוע בסעיף ‪(126‬א)‬
‫לפקודה (‪)26.5%‬‬
‫‪39‬‬
‫מכירת הלוואה עם מניות‬
‫• סעיף ‪94‬א לפקודה‬
‫• במקרה בו בעל מניות מוכר מניות בחברה יחד עם הלוואה‪.‬‬
‫• ההלוואה לא צמודה וללא ריבית ועברו שלוש שנים לפחות ממועד נתינתה‪.‬‬
‫• בחישוב רווח ההון יסווגו תחילה חלק מהתמורה‪ ,‬עד גובה המחיר המקורי המתואם של ההלוואה‪ ,‬להלוואה והיתרה למכירת‬
‫המניות‪.‬‬
‫• אם נוצר הפסד הון מ"מכירת המניות" יקוזז כנגד רווח הון מ"מכירת ההלוואה" ביחס ‪.1:1‬‬
‫‪40‬‬
‫מכירת מניות עם דיבידנד‬
‫• סעיף ‪94‬ג לפקודה‬
‫• במקרה בו בעל מניות מוכר מניות בחברה‪ ,‬ובמכירה נוצר הפסד הון‪.‬‬
‫• במהלך ‪ 24‬חודשים שקדמו למכירה‪ ,‬חילקה החברה דיבידנד‪.‬‬
‫• הפסד ההון יוקטן בגובה ההכנסה מהדיבידנד (עד גובה הפסד ההון) ‪.‬‬
‫• מהגדרת דיבידנד מיעטו דיבידנד ששולם עליו מס בשיעור של ‪ 15%‬ויותר‪.‬‬
‫• מהגדרת מס מיעטו – מס ששולם מחוץ לישראל‪.‬‬
‫‪41‬‬
‫תודה רבה על ההקשבה‪.‬‬
‫תהילה ששון‪ ,‬עו"ד(רו"ח)‬
‫ברזילי ששון משרד עו"ד‪.‬‬
‫טלפון ‪.03-6086880:‬‬
‫מייל ‪[email protected] :‬‬
‫אתר ‪www.sassontax.co.il :‬‬