Varför tar FAR strid för mer komplicerade regler?
Balans | Fördjupning #3/2014 författare: mats brockert Varför tar FAR strid för mer komplicerade regler? FAR har i fråga om alternativregeln i K2 intagit en svårgriplig hållning i strid mot övriga samhällets förenklingsambitioner för mindre företag. Det skriver Mats Brockert, som tidigare debatterat frågan i egenskap av både skattehandläggare och egenföretagare. I denna artikel fördjupar han sin kritik mot hur FAR tillämpar ”principen om skatteregels företräde”. Innan den aktuella frågan diskuteras är det viktigt att tydliggöra att jag inte har för avsikt att närmare diskutera frågan om årsredovisningslagen ska tolkas efter dess bokstav eller om det inom ramen för god redovisningssed är möjligt att undervärdera omsättningstillgångar. Det kan dock konstateras att alternativregeln har tillämpats inom ramen för god redovisningssed under många år. Vidare synes direktivet inte förhindra en undervärdering3. Mot denna bakgrund och med tanke på att syftet med det nya direktivet är att förenkla för mindre företag finns det all anledning att vara förhoppningsfull om att frågan kommer att lösas inom ramen för redovisningsutredningens arbete4. Det kan här slutligen noteras att utredningen föreslår att det även för omsättningstillgångar införs ett upplysningskrav för värdejusteringar som har skett uteslutande av skatteskäl (avsnitt 8.8.5). Att ett företag ska upplysa om när omsättningstillgångar har undervärderats av skatteskäl är en tydlig fingervisning om att undervärdering anses förenlig med lagen och att alternativregeln kan behållas. V arför tar FAR strid mot småföretagarkollektivet med krav på mer komplicerade regler – och på vilka grunder? Frågan är ställd mot bakgrund av att FAR åter igen har begärt att Bokföringsnämnden (BFN) ska utmönstra alternativregeln i K2regelverket1 . FAR menar att även företag som tillämpar K2-reglerna ska värdera och bokföra pågående arbeten som tillgång (det vill säga på samma sätt som enligt K3-reglerna). Trots att det innebär en ökad administrativ börda och ökar risken för skattefel menar man att frågan är så viktig att den till och med bör prioriteras. Jag har tidigare debatterat denna fråga som skattehandläggare och utifrån ett myndighetsperspektiv2. Denna gång för jag debatten som småföretagare, det vill säga en av många som med FAR:s förslag helt meningslöst inte bara skulle drabbas av mer komplicerade regler utan också kan få en tidigarelagd beskattning (det vill säga om företaget inte omfattas av 17 kap. 23 § IL). Avsikten med artikeln är att mot bakgrund av en allmän förenklingssträvan titta närmare på de argument som FAR framfört. FAR:s skrivelse är på fem sidor men det är endast avsnittet om ”Principen om skatteregels företräde” som är av intresse för den juridiska sakfrågan. Övriga skrivningar i andra avsnitt som kan ifrågasättas behandlas därför endast kortfattat. FAR:s argumentation om principen om skatteregels företräde Enligt FAR gäller en princip man benämner ”principen om skatteregels företräde”. Innebörden av denna uppges vara att en skatteregel har företräde framför en redovisningsregel. Att skattereglerna kan påverka vad som är god redovisningssed är välkänt och odiskutabelt. Däremot får det betecknas som uppseendeväckande att det skulle finnas en princip som innebär att en beskattningsregel ges tolkningsföretträde framför redovisningslagstiftningen. En princip med denna innebörd bör rimligen medföra praktiska konskevenser även i andra situationer, eftersom inkomstskattelagen innehåller ett stort antal värderings- och periodiseringsregler som inte överensstämmer med årsredovisningslagen. Principen skulle vidare vara mycket svårtolkad och leda till ett märkligt resultat. Frågan är också om det behövs några särskilda regler i K2 som tillåter en skatteanpassad redovisning om det nu finns en princip om skattergels företräde? Och hur ska god redovisningssed kunna utvecklas om nu skattereglerna ändå har företräde? Detta i sig är tillräckligt många frågor för att tvivla på att en sådan princip faktiskt existerar. 1 Balans | Fördjupning #3/2014 författare: mats brockert Lex specialis i redovisningslagstiftningen I sin argumentation om principen om skatteregels företräde skriver FAR att: ”här behöver lex specialis inte användas eftersom redovisningslag och förarbeten anger att annan rätt har företräde”. Denna skrivning har jag svårt att förstå. Den av FAR angivana principen och övriga refererade lagrum och förarbeten uttrycker väl inget annat än just lex specialis? Mot bakgrund av FAR:s tolkning av lex specialis och dess stora betydelse för denna fråga finns det anledning att först behandla innebörden av detta begrepp. Vad innebär ”lex specialis”? I den juridiska litteraturen talar man om att ”lex specialis” tar över ”lex generalis”. Med detta avses att vid en lagkollision har en specialregel företräde framför en allmän regel. Den allmänna regeln blir annorlunda uttryckt underställd (subsidiär) specialregeln. Lagkollision kan förekomma inom en och samma lag eller mellan olika lagar. I vissa fall kommer lex specialis till uttryck i lagtexten. Det är en sådan lagskrivning i 3 § i 1976 års bokföringslag som FAR hänvisar till i sin skrivelse. Innan jag diskuterar lex specialis i denna lag finns det anledning tydligöra och exemplifiera innebörden av detta juridiska begrepp. I 1 kap. 1 § skadeståndslagen (1972:207) regleras att: ”I denna lag meddelade bestämmelser om skadestånd tillämpas, om ej annat är särskilt föreskrivet eller föranledes av avtal eller i övrigt följer av regler om skadestånd i avtalsförhållanden. Här uttrycks lex specialis, det vill säga att skadeståndslagen gäller endast om annat inte är föreskrivet. Till exempel finns det i 29 kap. ABL särskilda skadeståndsregler som endast är til�lämpliga på rena förmögenhetsskador (ej person eller sakskada). Med stöd av lex specialis har alltså aktiebolagslagens regler företräde framför skadeståndslagen. Ett annat exempel på allmän lagstiftning som är subsidiär är förvaltningslagen (1986:223). Den ska tillämpas vid myndighetsutövning om inte ”annan lag eller förordning innehåller någon bestämmelse som avviker från denna lag” (3 §). Lex specialis innebär till exempel att förvaltningslagens tidsfrister i 23 § för överklagande inte blir gällande vid skatteförfarandet. I stället gäller de tidsfrister som regleras i skatteförfarandelagen. När det gäller lagkollision inom samma lag anses till exempel korrigeringsregeln för internationella förhållanden i 14 kap. 19 § IL ha företräde framför de allmänna reglerna om uttagsbeskattning (RÅ 2004 ref. 13). Ett annat exempel på lex specialis inom inkomstskattelagen är specialregeln i 10 kap. 11 § IL om beskattningstidpunkten för värdepapper. Den anses ha företräde framför den allmänna regeln i 10 kap. 8 § IL avseende beskattningstidpunkten för förmåner. Det som enligt min mening är typiskt vid regeltolkning enligt lex specialis är att mer än en lagregel kan ge samma rättsföljd, men de olika reglerna kan ge skilda påföljder till exempel avseende storleken på böter eller fängelsetid. En regelkollision som kan lösas genom lex specialis kan vidare uppkomma när olika regler med samma rättsföljd ställer olika tids- eller beloppsmässiga krav eller om beviskravet skiljer sig. Vilka slutsatser kan man då dra utifrån detta när det gäller lex specialis i redovisningslagstiftningen? Rättsföljden enligt skattslagstiftningen är som huvudregel ”redovisat underlag för skatt”. Eftersom denna rättsföljd inte kan följa av redovisningslagstiftningen kan enligt min mening lex specialis inte användas som regeltolkningsprincip med innebörd att skattelag går före årsredovisningslagen. 2 I sin skrivelse går FAR med lätt hand förbi det faktum att den aktuella lex specialisregeln utmönstrades i 1999 års bokföringslag. Spekulativt drar man slutsatsen att det ”kan” ha varit att ”ÅRL implicit anger att principen om skatteregels företräde gäller”. När jag har analyserat denna fråga har jag utgått ifrån att det var en medveten åtgärd av lagstiftaren att utmönstra den aktuella regeln. Mot denna bakgrund ställde jag två frågor. Varför fanns regeln i 1976 års bokföringslag, och vad har hänt mellan 1976 och 1999 års bokföringslagar som kan ha föranlett att regeln utmönstrades? I det följande avsnittet redogör jag för varför regeln fanns, och orsaken till varför den utmönstrades behandlar jag i det därpå följande avsnittet. Varför innehåller 1976 års bokföringslag en lex specialisregel? Orsaken till varför 1976 års bokföringslag innehåller en lex specialisregel, det vill säga en regel som uttrycker att andra lagar har företräde vid en lagkollision med bokföringslagen, finns tydligt beskriven i prop. 1975:104 s. 153. Där anges att: ”Det är emellertid ofrånkomligt att en bokföringslag inte kan uppta alla föreskrifter som i skilda sammanhang kan behövas inom redovisningsområdet […]” ” De nämnda omständigheterna gör att i bokföringslagen måste finnas en bestämmelse av innebörd, att bokföringslagen inte skall tillämpas, om det finns särskilda bestämmelser om hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras”. Vid denna tidpunkt fanns det andra lagar än bokföringslagen som reglerade hur ”bokföringsskyldigheten” skulle ”fullgöras”. Det var bland annat aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar samt lagstiftning om bank- och försäkringsrörelser. Lex specialisregeln i 1976 års bokföringslag innebar därför till exempel att aktiebolagens redovisningsregler i kap. 11 hade företräde framför bokföringslagens regler, se prop. 1975:104 s. 206 om vad det kunde innebära. Även om det främst var associationsrättslig lagstiftning som kunde leda till en lagkollision med bokföringslagen kunde det även i vissa fall gälla skattelagstiftningen. Vid denna tidpunkt fanns det bland annat särskilda regler i skattelagstiftningen avseende ”i fråga om hur verifikationer skall vara avfattade”. Utöver detta innehöll inventeringslagen vid denna tidpunkt förskrifter ”om bland annat värdering och inventering av varulager” (prop. 1975:104 s. 153 respektive s. 133). Av intresse är att även FAR hänvisar till sidan 153 i 1975 års förarbetsuttalande, där man anser sig finna stöd för principen om skatteregels företräde. Den skrivning man hänvisar till är: ”Ett annat exempel är att för vissa branscher särskilda värderingsregler kan vara befogade utifrån skattemässiga synpunkter.” Läser man denna mening lösryckt ur sitt sammanhang och utan närmare analys kan man möjligen förledas att tro att skattelagstiftningens värderingsregler har tolkningsföreträde framför bokföringslagen. Den aktuella meningen ska dock läsas i sitt sammanhang och tillsammans med ovan citerade förarbetsuttalanade. Vid en sådan läsning framgår det att syftet med denna mening är att lämna exempel på bestämmelser i andra lagar än bokföringslagen som innehåller regler hur bokföringsskyldigheten ska fullgöras. Den lag som åsyftas i detta sammanhang är den så kallade inventeringslagen, som vid denna tidpunkt innehöll värderingsregler kopplade till bokföringen (s. 133 i 1975 års förarbeten). Det innebar att en lagkollision eventuellt kunde uppkomma för vissa branscher avseende rättsföljen till vilket Balans | Fördjupning #3/2014 författare: mats brockert För att en revisor i ett aktiebolag ska kunna bli skadeståndsskyldig krävs uppsåt eller oaktsamhet (29 kap. 2 § ABL). Att en revisor som godkänt en årsredovisning som är upprättad enligt K2-reglerna skulle kunna bedömas som oaktsam och bli skadeståndsskyldig framstår dock som helt uteslutet. För att kunna komma till en sådan slutssats krävs det i princip att varje revisor är skyldig att göra sin egen bedömning om den normgivning som företaget följer är förenlig med årsredovisningslagen. Det är givetvis helt orimligt. En svårbesvarad fråga är också hur skadeståndsanspråk över huvud taget kan komma på tal vid företagsöverlåtelser. En köpare som får en större tillgångsmassa än vad som redovisas i balansräkningen kan väl knappast begära skadestånd för detta? Och att säljaren skulle kunna begära skadestånd är väl ännu mer uteslutet. Jag har faktiskt svårt att förstå denna argumentation. Under samma rubrik skriver FAR att: ”ytterligare skäl till att FAR anser det vara viktigt att få klarhet i frågan är att det i praktiken uppstår följdfrågor som måste lösas, till exempel om det fria egna kapitalet som uppstår men som inte är beskattat är föremål för utdelning ska redovisas som bundet eller fritt eget kapital.” Meningen är svårläst och i övrigt inte helt enkel att förstå. Om tillgången inte tas upp i balansräkningen uppkommer väl inte heller något eget kapital som ska klassificeras eller som kan delas ut? värde varulaget ska värderas i bokföringen. Reglerna ändrades dock 1990 på så sätt att inventeringslagen kom att hänvisa till bokföringslagen i stället för att innehålla egna redovisningsregler (prop. 1990/91:54). Efter denna lagändring kunde en lagkollision inte längre uppkomma. Sammanfattningsvis är det viktigt att förstå att det inte är en lagkollision med en skattregel som diskuteras i det av FAR angivna förarbetsuttalandet. Det som diskuteras är i stället en kollision med inventeringslagens bokföringsregler, det vill säga ”hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras”. Annorlunda uttryckt är det inte fråga om att en skatteregel har företräde. Vad det i stället är frågan om är att en bokföringsregel i en annan lagstiftning än bokföringslagen, till exempel skattelagstiftningen eller aktiebolagslagen, har företräde. Att det är på detta sätt framstår som särskilt tydligt om man läser utredningens förslag till utformning av den aktuella lex specialisregeln (s. 246 i 1975 års förarbeten). Bestämmelserna i denna lag äger ej tillämpning i den mån särskilda bestämmelser angående bokföringsskyldighetens fullgörande gäller enligt annan lag (min anmärkning) eller författning. FAR:s argumentation avseende principen om skatteregelns företräde bygger därför på felaktiga grunder och ger inte heller något stöd för att denna princip faktiskt skulle existera. Varför utmönstrades lex specialisregeln i 1999 års bokföringslag? När 1999 års (och nu gällande) bokföringslag antogs av riksdagen hade det genomförts en hel del viktiga lagändringar i redovisningslagstiftningen. Bland annat hade en allmän årsredovisningslag samt två särskilda årsredovisningslagar införts. I samband med detta avskaffades också de särskilda redovisningsreglerna i aktiebolagslagen, lagen om ekonomska föreningar med flera. Utvecklingen inom redovisningsområdet från 1976 till 1999 års bokföringslag hade alltså medfört att det inte längre fanns några ”särskilda bestämmelser om hur bokföringsskyldigheten skall fullgöras” i andra lagar (utöver bokföringslagen och årsredovisningslagarna). Någon lagkollision på det sätt som framförts i 1975 års förarbeten kunde därför inte längre förutses. Som tidigare nämnts hade bokföringsreglerna i inventeringslagen ändrats redan 1990 och reglerna i skattelagstiftningen hur verifikationer skulle vara utformade hade utmönstrats långt dessförinnan. Skälet till att den så kallad lex specialisregeln utmönstrades från bokföringslagen var helt enkelt att den inte längre fyllde någon funktion. FAR:s bedömning (att lagregeln kan ha tagits bort därför att ÅRL implicit anger att principen om skatteregels företräde gäller) är inte bara spekulation. Den ger också en märklig bild av hur FAR:s företrädare upplever att lagstiftningsarbetet går till. Mig veterligen har det aldrig inträffat att lagstiftaren utan närmare kommentar har utmönstrat en regel som fortsättningsvis är tänkt att tillämpas implicit. Och särskilt inte en regel som skulle få så omfattande påverkan på redovisningen. FAR:s övriga argument för ändring Under rubriken ”Vad är anledningen till att FAR önskar en lagändring” skriver FAR att: ”genom revisionsberättelsen kan en revisor hamna i en skadeståndsprocess i samband med tvistemål i samband med företagsöverlåtelser”. FAR menar alltså att en redovisning enligt alternativregeln i K2 skulle kunna leda till skadestånd för revisorn. 3 FAR:s syn på lagstiftningsoch förenklingsarbetet Det som jag avslutningsvis tänker kommentera är inte särskilt väsentligt för den juridiska sakfrågan. Orsaken till varför jag tar upp frågan är att jag är bekymrad över FAR:s syn på lagstiftarens strävan efter enklare regler. Under rubriken Förenklingsargument återger FAR delar av de förarbeten som ligger till grund för de skatterättsliga reglerna för pågående arbete. I dessa förarbeten uttrycks med all tydlighet att skälet till att endast fakturerade belopp ska beskattas är att det förenklar för företagen. Därefter skriver emellertid FAR att: ”FAR konstaterar här att det är skattelagstiftaren som talar om enklare redovisning, inte redovisningslagstiftaren”. Vad FAR säger är alltså att det skulle finnas fler än en lagstiftare. Dessutom skulle de vara av olika uppfattning vad avser ambitionen att förenkla. Att så inte är fallet är givetvis helt uppenbart. Av regeringsformen följer att det är riksdagen som är folkets främsta företrädare och som stiftar lag (och någon annan lagstiftare finns inte). Och självklart finns det ingen anledning att stifta en skattelag av förenklingsskäl om denna bestämmelse sammantaget med andra bestämmelser inte leder till en förenkling, utan istället till ökad administrativ börda och ökade skattefel. Avslutande kommentarer I artikelns rubrik ställde jag frågan varför FAR tar strid mot småföretagarkollektivet med krav på mer komplicerade regler. Kravet går tvärs emot det nya EU-direktivet och en allmän förenklingssträvan. Risken är ju också överhängande att man framstår som fientligt inställd till denna grupp. Att FAR, trots de problem det medför, anser att frågan bör prioriteras samt underbygger sin hållning med spekulationer och svårförståliga argument ger också en bild av någon som är ytterst mån om att få igenom sin begäran. Med detta i minnet och det faktum att FAR som organisation knappast har något att vinna på att driva denna fråga har det varit helt omöjligt för mig att finna något Balans | Fördjupning #3/2014 författare: mats brockert rimligt svar på FAR:s agerande. Så om FAR vill ses som en seriös och kompetent aktör, och inte betraktas som den som går motströms i förenklingsarbetet, bör man nog fundera över vilka frågor som ska drivas. Och inte minst på vilket sätt. Fotnoter 1) FAR:s skrivelse till Bokföringsnämnden 5 juni 2013, Redovisning av pågående arbete på löpande räkning. 2) Balans nummer 2/2012 och 4/2012. 3) Enligt artikel 39.1 e i det fjärde direktivet från 1978 ska ett företag i not lämna upplysning om en omsättningstillgång uteslutande av skatteskäl är föremål för en extraordinär värdejustering. Det kan inte gärna tolkas på annat sätt än att en undervärdering av omsättningstillgångar faktiskt är förenlig med direktivet (man kan ju inte gärna ha ett upplysningskrav om en värdering som inte är tillåten enligt värderingsregeln). Värderingsregeln av omsättningstillgångar finns i 39.1 a. Den reglerar inte att undervärdering inte är tillåten, utan endast att värdering ska ske till anskaffnings- eller tillverkningskostnaden. I det nyligen antagana direktivet 2013/34/ EU av 26 juni 2013 finns upplysningsregeln avseende skattemässiga skäl kvar med samma utformning (17.1 b). Värderingsregeln har däremot fått ny utformning (6.1 i). Det är numera frågan om en allmän princip som reglerar att endast konstaterade intäkter får tas upp, dvs. ingen värdering över anskaffningsvärdet. Som direktivet är utformat är det svårt att se att det inte skulle vara tillåtet att undervärdera omsättningstillgångar. 4) En utredning ser just nu över den svenska redovisningslagstiftningen utifrån det nya EU-direktivet 2013/34/EU. I fas ett av detta arbete förslås de ändringar som är nödvändiga (SOU 2014:22). I fas två ska utredningen lämna övervägande om mer omfattande förenklingar. I detta arbete är det lämpligt att denna fråga behandlas. Mats Brockert är egenföretagare som arbetar med utbildning och information inom området redovisning och beskattning. 4
© Copyright 2024