‫‪PwC Israel‬‬ ‫תקן ההכנסות החדש –‬ ‫השינויים העיקריים וההיערכות‬ ‫המחויבת לצורך ישומו‬ ‫משה פרץ‪ ,‬רו"ח‪ ,‬שותף וראש המחלקה המקצועית ‪PwC Israel,‬‬ ‫יעל ג'רסי‪ ,‬רו"ח‪ ,‬שותפה‪ ,‬המחלקה המקצועית ‪PwC Israel,‬‬ ‫‪ 2‬בדצמבר ‪2014‬‬ ‫‪ IFRS 15‬הכנסות מחוזים עם לקוחות ‪ -‬המודל החדש‬ ‫מודל יחיד ומקיף‬ ‫להכרה בהכנסה לגבי כל סוגי החוזים‬ ‫עם לקוחות וכל סוגי הענפים והתעשיות‬ ‫הוראות יישום‬ ‫פשוטות‬ ‫ומקיפות‬ ‫‪2‬‬ ‫הרחבת‬ ‫הגילויים‬ ‫שיפור‬ ‫השוואתיות בין‬ ‫הענפים‬ ‫עקרונות‬ ‫ברורים‬ ‫פרויקט משותף של‬ ‫ה‪ IASB -‬וה‪FASB -‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ IFRS 15‬הכנסות מחוזים עם לקוחות ‪ -‬המודל החדש‬ ‫‪ - IAS 18‬הכנסות‬ ‫‪ - SIC31‬הכנסות ‪ -‬עסקות‬ ‫חליפין הכוללות שירותי פרסום‬ ‫‪- IAS 11‬חוזי הקמה‬ ‫‪IFRS 15‬‬ ‫הכנסות מחוזים‬ ‫עם לקוחות‬ ‫‪ - IFRIC 13‬תוכניות‬ ‫נאמנות ללקוחות‬ ‫המודל הקיים‬ ‫‪ - IFRIC 15‬הסכמים‬ ‫להקמת מבנים‬ ‫המודל החדש‬ ‫העברת סיכונים ותשואות‬ ‫העברת שליטה‬ ‫מודלים נפרדים עבור‬ ‫מוצרים‪ ,‬שירותים וחוזי הקמה‬ ‫מודל יחיד עבור מחויבויות ביצוע‬ ‫הנחיות מצומצמות בנושאי מפתח‪:‬‬ ‫הנחיות נרחבות‬ ‫הפרדת רכיבים‪ ,‬תמורה משתנה‪ ,‬רשיונות‬ ‫‪3‬‬ ‫‪ - IFRIC 18‬העברות של‬ ‫נכסים מלקוחות‬ ‫הפרדת רכיבים‪ ,‬תמורה משתנה‪ ,‬אופן הקצאת‬ ‫מחיר העסקה‪ ,‬רשיונות‪ ,‬אופציות ועוד‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ IFRS 15‬הכנסות מחוזים עם לקוחות ‪ -‬המודל החדש‬ ‫תחילה והוראות מעבר*‬ ‫בתוקף מחייב מהתקופות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪2017‬‬ ‫‪2017‬‬ ‫‪2016‬‬ ‫‪1‬‬ ‫אופציה ‪ -1‬יישום‬ ‫רטרוספקטיבי מלא**‬ ‫מועד תחילה‬ ‫כמספרי השוואה‬ ‫אופציה ‪ -2‬יישום‬ ‫למפרע לגבי חוזים‬ ‫שטרם הושלמו‬ ‫מועד תחילה‬ ‫תקינה ישנה‬ ‫‪2015‬‬ ‫כמספרי השוואה‬ ‫)וולונטרי(**‬ ‫תקינה ישנה‬ ‫** בכפוף להקלות‬ ‫מסוימות‬ ‫דרישות גילוי‬ ‫נוספות‬ ‫השפעה מצטברת ליום ‪1.1.2017‬‬ ‫בגין חוזים שטרם הושלמו ליום זה‬ ‫בהתאם‪ ,‬עולה הצורך לנהל נתונים לגבי‬ ‫חוזים עם לקוחות החל מהיום‪...‬‬ ‫* עבור חברות אשר תאריך המאזן השנתי שלהן הינו ה‪ 31-‬בדצמבר‬ ‫ושלא אימצו מוקדם את התקן‬ ‫‪4‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ IFRS 15‬הכנסות מחוזים עם לקוחות ‪ -‬המודל החדש‬ ‫העיקרון‬ ‫הבסיסי‬ ‫ישות תכיר בהכנסה כדי לשקף את העברת הסחורות או השירותים ללקוחות בסכום‬ ‫אשר הישות מצפה להיות זכאית לו בתמורה לאותם סחורות או שירותים‬ ‫‪1‬‬ ‫זיהוי החוזה ‪/‬‬ ‫החוזים עם הלקוח‬ ‫‪2‬‬ ‫זיהוי מחויבויות‬ ‫הביצוע הנפרדות‬ ‫בחוזה עם הלקוח‬ ‫הכרה בהכנסה‬ ‫בעת העמידה במחויבות‬ ‫הביצוע ‪ -‬על פני זמן או‬ ‫בנקודת זמן‬ ‫מודל חמשת השלבים‬ ‫‪5‬‬ ‫הקצאת מחיר העסקה‬ ‫למחויבויות הביצוע‬ ‫הנפרדות שזוהו‬ ‫בחוזה‬ ‫‪4‬‬ ‫קביעת מחיר העסקה‬ ‫‪5‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ IFRS 15‬הכנסות מחוזים עם לקוחות ‪ -‬המודל החדש‬ ‫ענפים רבים עשויים להיות מושפעים מיישום תקן ההכרה בהכנסה החדש‪ ,‬ביניהם‪:‬‬ ‫הנדסה ובנייה‬ ‫פארמה ומדעי החיים‬ ‫תעשיית הרכב‬ ‫מסחר וקמעונאות‬ ‫תוכנה‬ ‫אנרגיה‬ ‫תחבורה ולוגיסטיקה‬ ‫נדל"ן‬ ‫בידור‪ ,‬מדיה ותקשורת‬ ‫תעופה ובטחון‬ ‫טכנולוגיה‬ ‫ייצור תעשייתי‬ ‫נדרשת סקירה‬ ‫של כל החוזים‬ ‫‪6‬‬ ‫הערכת יכולת‬ ‫הגבייה‪ ,‬ערך הזמן‬ ‫של הכסף וכו'‪....‬‬ ‫השפעה על‬ ‫הגילויים‬ ‫לימוד והכשרת‬ ‫צוותי העבודה‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫שלב ‪ -1‬זיהוי החוזה‬ ‫זיהוי‬ ‫הסכם‬ ‫סבירות הגבייה )‪ ;(Probable to collect‬קיבוץ הסכמים‬ ‫שינויים‬ ‫בהסכם‬ ‫שינוי בתחולת ההסכם‪ ,‬במחיר ההסכם‪ ,‬או בשניהם‬ ‫טיפול כהסכם נפרד‬ ‫טיפול כחלק מההסכם הקיים‬ ‫טיפול בדרך של‬ ‫‪Cumulative Catch-up‬‬ ‫טיפול פרוספקטיבי‬ ‫כתלות האם המוצרים ‪ /‬השירותים הכפופים לשינוי הינם נפרדים‬ ‫‪ /‬מובחנים )‪ (Distinct‬מאלו שסופקו לפני השינוי‬ ‫‪7‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫שלב ‪ – 2‬זיהוי מחויבות ביצוע נפרדת‬ ‫מודל קיים ‪ -‬מודלים נפרדים עבור‬ ‫מוצרים‬ ‫שירותים‬ ‫מודל חדש – מודל יחיד עבור מחויבויות‬ ‫ביצוע‬ ‫חוזי‬ ‫הקמה‬ ‫מסופק בנקודת זמן‬ ‫מסופק על פני זמן‬ ‫חברות רבות מספקות מספר מוצרים או שירותים ללקוח במסגרת הסדר אחד כולל‪,‬‬ ‫יש לזהות ולהפריד את כל האלמנטים המכונים "מחויבות ביצוע"‬ ‫מחויבות ביצוע‬ ‫הבטחה למסירת סחורות או שירותים המוגדרים כנפרדים ללקוח )או סדרה של סחורות או‬ ‫שירותים נפרדים אשר במהותם דומים ובעלי אותו קצב העברה ללקוח(‬ ‫סחורות או שירותים מוגדרים כנפרדים אם ורק אם ‪:‬‬ ‫הלקוח יכול להשיג מהם תועלת עצמאית או‬ ‫בשילוב עם משאב אחר הזמין לו באופן מיידי‬ ‫‪8‬‬ ‫וגם‬ ‫הבטחת הישות לספק את השירות או הסחורה‬ ‫ללקוח ניתנת לזיהוי בנפרד מהבטחות‬ ‫לשירותים או סחורות אחרים במסגרת החוזה‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫שלב ‪ – 3‬קביעת מחיר העסקה‬ ‫קביעת מחיר‬ ‫העסקה‬ ‫על בסיס אומדן – ‪ Best estimate‬או ‪Weighted Average‬‬ ‫קיומו של רכיב מימוני משמעותי‬ ‫ ללקוח או לישות‬‫* הקלה פרקטית‬ ‫תמורה המשולמת ללקוח‬ ‫תמורה שאינה במזומן‬ ‫‪9‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫ דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬- IFRS 15 ‫ – קביעת מחיר העסקה‬3 ‫שלב‬ ‫תמורה משתנה – אומדן ועדכון בכל תקופת דיווח כחלק ממחיר העסקה‬ discounts, refunds, rebates, credits, incentives, performance bonuses, royalties, :‫)דוגמאות‬ (milestone payments, service level guarantees with penalties, price concessions “…Only if …highly probable that a change in the estimate of variable consideration would not result in a significant reversal of the cumulative revenue recognized” “Minimum amount” – ‫אחרת‬ ‫מגבלות הכרה‬ Most likely amount ‫ או‬Expected value ‫שיטה שצופה בצורה הטובה ביותר‬ (‫)לא מהווה מדיניות חשבונאית‬ ‫אופן המדידה‬ Sales or usage-based royalties on licenses of IP ‫חריג שלא ניתן ליישום בדרך של אנלוגיה למקרים אחרים‬ ‫קביעת מחיר‬ ‫העסקה‬ !‫חריג יחידי‬ ‫הערכה מחדש בכל תאריך מאזן‬ PwC Israel 10 ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫שלב ‪ – 4‬הקצאת מחיר העסקה‬ ‫הקצאת מחיר העסקה‪ ,‬לפי יחסי מחיר מכירה בנפרד‪ ,‬למחויבות הביצוע הנפרדות‬ ‫אשר זוהו‬ ‫מחויבות ביצוע‬ ‫מחויבות ביצוע‬ ‫מחויבות ביצוע‬ ‫בנפרד‪::‬‬ ‫קביעת מחיר המכירה בנפרד‬ ‫מכירה נפרדת על ידי‬ ‫הישות‬ ‫אומדן מחיר מכירה נפרד‬ ‫תוך מקסום השימוש‬ ‫בנתונים נצפים‬ ‫דוגמאות לשיטות‪:‬‬ ‫מחירי שוק‬ ‫מותאמים‬ ‫עלות בתוספת‬ ‫מרווח‬ ‫שייר‪ ,‬בנסיבות‬ ‫מוגבלות בלבד‬ ‫‪(highly variable or‬‬ ‫)‪uncertain‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫שלב ‪ – 5‬הכרה בהכנסה‬ ‫מודל העברת השליטה ללקוח‬ ‫מודל העברת סיכונים ותשואות ללקוח‬ ‫שליטה – היכולת לכוון את השימוש בנכס ) ‪Direct the‬‬ ‫‪ (use‬ולהשיג את רוב רובן של יתרת ההטבות ממנו‬ ‫)תזרימי מזומנים פוטנציאליים או חסכון בתזרימים(‬ ‫עיתוי ההכרה ‪ -‬יש לקבוע בתחילת החוזה האם‬ ‫השליטה על הסחורות או השירותים עוברת ללקוח על‬ ‫פני זמן‪ ,‬ואם לא אז בנקודת זמן – הסתכלות מנקודת‬ ‫ראות הלקוח‬ ‫העברת שליטה על פני זמן‬ ‫הלקוח מקבל ‪ /‬צורך את‬ ‫ההטבות מביצועי הישות בו‬ ‫זמנית בעת ביצועם‬ ‫או‬ ‫ביצועי הישות יוצרים או‬ ‫משביחים נכס בשליטת‬ ‫הלקוח‬ ‫או‬ ‫ביצועי הישות לא יוצרים נכס עם שימוש‬ ‫אלטרנטיבי לישות ולישות זכות‬ ‫לתשלומים בגין הביצועים שהושלמו‬ ‫העברת שליטה על פני זמן – מדידת ההתקדמות‬ ‫‪12‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫‪IP‬‬ ‫‪Licenses‬‬ ‫נפוץ בענפים כמו טכנולוגיה )תוכנה ופטנטים(‪ ,‬מדיה ובידור )סרטים‪ ,‬מוסיקה‪,‬‬ ‫זכויות יוצרים(‪ ,‬פארמה ומדעי החיים )תרופות‪ ,‬פטנטים וסימני מסחר(‪,‬‬ ‫קמעונאות וצריכה‬ ‫שני סוגי רישיון )ובלבד שהרישיון הינו מרכיב נפרד ‪ /‬מובחן ‪:(Distinct‬‬ ‫רישיון המאפשר זכות גישה )‪(Access‬‬ ‫רישיון המאפשר זכות שימוש )‪(Use‬‬ ‫הגישה ל‪ IP-‬קיימת במהלך תקופת הרישיון‬ ‫השימוש ב‪ IP-‬בנקודת הזמן בו ניתן הרישיון‬ ‫ההכנסה תוכר על פני הזמן‬ ‫ההכנסה תוכר בנקודת זמן‬ ‫חריג התמורה המשתנה בגין רישיונות ‪ IP‬שמותנית בשימוש‬ ‫או במכירות! )ובגין רכיב הרישיון בלבד(‬ ‫‪13‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫עלויות חוזה‬ ‫נכס או הוצאה?‬ ‫עלויות להשגת )‪ (Obtain‬חוזה‬ ‫עלויות תוספתיות כאמור‪ ,‬יהוונו לנכס‬ ‫אם ורק אם עלויות אלה נחוצות‬ ‫להשגת החוזה והישות צופה להשיבן‬ ‫)הקלה פרקטית – ניתן להכיר כהוצאה‬ ‫אם תקופת החוזה קצרה משנה(‬ ‫עלויות לקיום )‪ (Fulfill‬חוזה‬ ‫תחילה – בחינת תחולת תקנים אחרים )מלאי‪,‬‬ ‫‪(...PPE‬‬ ‫אחרת ‪ -‬יהוונו לנכס בהתקיים כל התנאים להלן‪:‬‬ ‫‪ .1‬ניתן לייחס את העלויות לחוזה באופן ישיר‬ ‫‪ .2‬העלויות יוצרות או משפרות את משאבי הישות‬ ‫כך שתוכל לעמוד במחויבות הביצוע שלה‬ ‫‪ .3‬עלויות אלה צפויות להיות מושבות‬ ‫הפחתה עם העברת השליטה‬ ‫ירידת ערך והיפוכה‬ ‫‪14‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫קביעת אופן ההכרה בהכנסה על ידי קבלנים יזמים‬ ‫מי קובע את המאפיינים‬ ‫העיקריים של הנכס‬ ‫‪ .1‬בחינת קיום שימוש אלטרנטיבי לנכס‬ ‫‪ .2‬זכות לתשלום בגין ביצועים שהושלמו –‬ ‫שאלה משפטית במהותה‬ ‫זכות החזרה‬ ‫הצגה מאזנית על בסיס ברוטו‬ ‫הפרשה להחזרות‬ ‫הסדרי ‪ Sell-through‬עם מפיצים‬ ‫נכס בגין הזכות לקבלת הטובין‬ ‫המוחזרים‬ ‫אחריות על אובדן ‪ /‬פגם בעת משלוח‬ ‫מודל סיכונים ותשואות ‪ ‬מודל העברת השליטה‬ ‫‪15‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - IFRS 15‬דוגמאות לשינויים וחידושים עיקריים‬ ‫יחידת המדידה וגישת ה ‪Portfolio‬‬ ‫‪Service level agreements / Warranties‬‬ ‫‪Principal vs. agent‬‬ ‫אופציה לרכישת סחורות‪/‬שירותים‬ ‫זכויות לא מנוצלות )‪(Breakage‬‬ ‫זכות רכישה בחזרה )‪(Call/Put Option‬‬ ‫תשלום מראש שאינו ניתן להחזרה‬ ‫תביעות לתשלום נוסף‬ ‫‪16‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ IFRS 15‬הכנסות מחוזים עם לקוחות ‪ -‬המודל החדש‬ ‫גילוי‬ ‫דרישות גילוי‬ ‫רחבות‬ ‫התקן מרחיב באופן משמעותי את דרישות הגילוי הקיימות כיום‪ ,‬לדוגמא‪:‬‬ ‫מידע מפולח‬ ‫גילוי אודות מחויבות הביצוע‪ ,‬סכומים‬ ‫שמיוחסים ליתרת מחויבויות הביצוע ומתי‬ ‫צפויים להיות מוכרים‬ ‫שיקולי דעת משמעותיים‬ ‫ושינוי בהם‬ ‫יתרות החוזים עם לקוחות‬ ‫ותיאור שינויים משמעותיים‬ ‫נכסים שהוכרו‬ ‫בגין עלויות‬ ‫להשגת ‪ /‬קיום‬ ‫חוזה‬ ‫שימוש בהקלות‬ ‫‪17‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ IFRS 15‬הכנסות מחוזים עם לקוחות ‪ -‬המודל החדש‬ ‫היערכות ליישום‬ ‫החשבונאות הינה קצה הקרחון‬ ‫חשבונאות‬ ‫מערכות ונתונים‬ ‫פעולות וניתוחים‬ ‫השפעות תפקודיות רחבות יותר‬ ‫)מסים‪ ,‬פיננסים‪ ,‬שיווק ומכירות(‬ ‫נדרשת היערכות מוקדמת לאור הצורך באיסוף נתונים היסטוריים והתאמת המערכות!‬ ‫‪18‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫תודה על ההקשבה‬ ‫ רו"ח‬,‫משה פרץ‬ ‫שותף וראש המחלקה המקצועית‬ ‫ רו"ח‬,‫יעל ג'רסי‬ ‫ המחלקה המקצועית‬,‫שותפה‬ 03-7954855 :‫טלפון‬ ©2014 Kesselman & Kesselman. All rights reserved. In this document, “PwC Israel” refers to Kesselman & Kesselman, which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity. Please see www.pwc.com/structure for further details. PwC Israel helps organisations and individuals create the value they’re looking for. We’re a member of the PwC network of in 157 countries with more than 184,000 people. We’re committed to delivering quality in assurance, tax and advisory services. Tell us what matters to you and find out more by visiting us at www.pwc.com/il This content is for general information purposes only, and should not be used as a substitute for consultation with professional advisors.