‫מבזק מס ‪ – 51‬מיסוי בינלאומי ‪ -‬מרץ ‪4152‬‬ ‫מה במבזק?‬ ‫‪OECD‬‬ ‫פרסום טיוטת דו"ח בדבר תיעוד ודיווח בהתאם למחירי העברה כולל ‪Country-By-Country Reporting‬‬ ‫ביום ‪ 03‬בינואר ‪ ,4302‬פרסם ארגון ה‪ OECD-‬טיוטת דו"ח בדבר תיעוד של מחירי העברה המכילה‪ ,‬בין היתר‪ ,‬תבנית‬ ‫מסמך (‪ )Template‬לכללי דיווח מוצעים לפיהם על מיזמים בין‪-‬לאומיים למסור מידע על רווחיהם‪ ,‬המיסים ששולמו‬ ‫בגינם ומידע על פעילותם העסקית וזאת בכל מדינה בה הם מקיימים פעילות (‪ ,County-by-Country Reporting‬להלן‬ ‫"תבנית ה‪.)"CbCR-‬‬‫בין היתר‪ ,‬טיוטת הדו"ח מכילה שינויים נרחבים בנוגע להיקף המידע המדווח במסגרת הדו"ח ראשי ( – ‪Master File‬‬ ‫"‪ .)"MF‬מוצע כי ה‪ MF-‬יכיל ‪ 5‬קטגוריות של מידע החייב בדיווח‪ :‬מידע בדבר המבנה האירגוני‪ ,‬תיאור הפעילות‬ ‫העסקית‪ ,‬מידע לגבי נכסים בלתי מוחשיים‪ ,‬תיאור הפעילות הפיננסית ותיאור פוזיציות מיסיות ופיננסיות הכולל‪ ,‬בין‬ ‫היתר‪ ,‬את תבנית ה‪ .CbCR-‬מוצע כי מיזמים בין‪-‬לאומיים יגישו ‪ MF‬בכל המדינות בהן ישות כלשהי בקבוצה‬ ‫(‪ )Affiliates‬כפופה למס‪.‬‬ ‫החידוש המשמעותי במסגרת הטיוטה הינו תבנית ה‪ CbCR-‬הנכללת ב‪ MF-‬לפיה‪ ,‬על מיזמים בין‪-‬לאומיים לדווח לגבי‬ ‫הישויות החברות בהם (‪ )Constituent Entities Organized in the Country‬באילו מדינות הן פועלות‪ ,‬רווחיהן בכל‬ ‫מדינה (לפני ואחרי מס)‪ ,‬מס ששולם בגין הפעילות (מס הכנסה וניכוי מס במקור‪ ,‬ע"ב מזומן)‪ ,‬מספר העובדים באותה‬ ‫ישות והשכר המשולם להם‪ ,‬מהם הנכסים המוחשיים בבעלות כל ישות ועסקאות בין אותן ישויות לישויות אחרות‬ ‫בקבוצה (סכומים ששולמו ונתקבלו בגין ריבית‪ ,‬תמלוגים ושכר עבור שירותים)‪.‬‬ ‫מומלץ לעקוב ולראות כיצד תיראנה ההמלצות הסופיות בנושא זה וכיצד תטמענה המדינות השונות‪ ,‬וביניהן‬ ‫ישראל‪ ,‬את ההמלצות הסופיות בדיניהן הפנימיים‪ .‬קיים קונצנזוס רחב ביותר לאימוץ המלצות ברוח זו ולכן יש‬ ‫סיכוי סביר לאימוצן בעתיד הנראה לעין‪ .‬גם בישראל ישנן כבר הצעות חוק ברוח זו‪.‬‬ ‫פרסום דו"ח בדבר חובות הדיווח החלות על מוסדות פיננסיים‬ ‫ביום ‪ 00‬בפברואר ‪ ,4302‬פרסם ארגון ה‪ OECD-‬את הדו"ח בדבר ה‪( Common Reporting Standard-‬דו"ח ה‪-‬‬ ‫‪ )CRS‬הקובע סטנדרט אחיד בנוגע להיקף חובות הדיווח המוטלות על מוסדות פיננסיים בנוגע לחשבונות מסוימים‬ ‫ובנוגע לאופן חילופי מידע המדווח בין המדינות השונות‪ .‬במסגרת הדו"ח הוגדרו בעלי החשבונות אשר בגינם קמה‬ ‫חובת הדיווח‪ ,‬המוסדות פיננסיים החייבים בדיווח כאמור (בנקים‪ ,‬בתי השקעות וכד') והיקף המידע הנדרש בדיווח‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬הדו"ח מחייב את המוסדות הפיננסיים לבצע הליכי בדיקת נאותות מסוימים המפורטים בדו"ח ( ‪Due-Diligence‬‬ ‫‪ )Procedures‬וזאת בכדי לזהות את החשבונות החייבים בדיווח וליצור סטנדרט אחיד באיסוף המידע הרלוונטי‪.‬‬ ‫עד כה‪ 24 ,‬מדינות התחייבו לאמץ את דו"ח ה‪ CRS-‬לרבות צרפת‪ ,‬אנגליה‪ ,‬גרמניה וספרד‪ .‬ישראל וארה"ב לא בין אותן‬ ‫מדינות בשלב זה‪ .‬למרות שדו"ח זה אינו מכיל לוח זמנים ליישום המלצותיו‪ ,‬נראה כי הכוונה היא לכך שמוסדות‬ ‫פיננסיים במדינות שונות‪ ,‬אשר התחייבו לאמץ את הדו"ח בעבר‪ ,‬יחלו בביצוע בדיקות הנאותות הנדרשות כבר בשנת‬ ‫‪ 4302‬ובדיווחן החל משנת ‪ .4302‬ארגון ה‪ OECD-‬עתיד לפרסם ביוני ‪ 4302‬פרשנות לדו"ח ה‪.CRS-‬‬ ‫יש לציין כי תהליך זה הינו המשך ישיר לאימוץ כללי ה‪ FATCA-‬בארה"ב ולמעשה מדובר במעין ‪FATCA‬‬ ‫בינלאומי כללי‪ .‬אימוץ ההמלצות יביא בסופו של דבר לשקיפות בכל הנוגע למערכת הפיננסית הבינלאומית‪ ,‬כך‬ ‫שבסופו של דבר‪ ,‬תושבי המדינות אשר תאמצנה את ההסדר יוכפפו לדיווח מפורט למדינות תושבותם בנוגע‬ ‫לחשבונות הבנק שלהם‪.‬‬ ‫שידור אינטרנטי ראשון (‪ )Webcast‬בנוגע לתוכנית ה‪BEPS-‬‬ ‫ביום ‪ 40‬בינואר ‪ ,4302‬קיים ארגון ה‪ OECD-‬שידור אינטרנטי ראשון בנוגע להתקדמות תוכנית ה‪BEPS-‬‬ ‫(‪ ,)Base Erosion and Profit Shifting – BEPS‬וזאת בהמשך ישיר לפרסום התוכנית על ידי ארגון ה‪ OECD-‬ביום‬ ‫‪ 01‬ביולי ‪( 4300‬לסקירת תוכנית ה‪ BEPS -‬ראה מבזק מס ‪.)2304300‬‬ ‫במהלך השידור‪ ,‬חזרו וציינו דוברי ארגון ה‪ OECD-‬כי במהלך העשורים האחרונים פעל הארגון למניעת כפל מיסוי‬ ‫בעסקאות בינלאומיות‪ ,‬אך כעת עליו גם לפעול למניעת כפל אי‪-‬מיסוי (‪ )Double Nontaxation‬הנוצר בעקבות יכולתם‬ ‫של מיזמים בין לאומיים לנתק באופן מלאכותי את הרווחים הנובעים מפעילותם מהפעילות מניבת הרווחים‪ .‬לטענת‬ ‫הארגון‪ ,‬כתוצאה מהפרדה זו‪ ,‬רווחיהם של מיזמים בין‪-‬לאומיים רבים לא ממוסים באף מדינה (‪.)Stateless Income‬‬ ‫‪2 of 6‬‬ ‫חשיבותו של השידור האינטרנטי נובעת בעיקר מהעדכון מפי דוברי הארגון בדבר ההתקדמות המעשית והמהירה‬ ‫ביישומה של תוכנית ה‪ , BEPS-‬תוך הבעת נכונות לפרסום ההמלצות הסופיות‪ ,‬לאחר פרסום הטיוטות לדיון ציבורי‪ ,‬עוד‬ ‫במהלך שנת ‪.4302‬‬ ‫ניכר כי ארגון ה‪ OECD -‬פועל ביתר שאת להשלמת המלצות תוכנית ה‪ ,BEPS-‬בהתאם ללוח הזמנים שקבע‬ ‫בעבר‪ ,‬תוך הצבת יעד שאפתני לפרסום ההמלצות הסופיות במהלך החודשים הקרובים‪ .‬מעניין לראות אם וכיצד‬ ‫תוטמענה המלצות אלו על ידי המדינות החברות בארגון‪ .‬בנוסף‪ ,‬ייתכן כי חלק מהמדינות ינקטו בצעדים חד‬ ‫צדדיים בכדי להתמודד עם סוגיות ה‪ BEPS -‬עוד בטרם פרסום ההמלצות הסופיות (בפועל ישנה כבר חקיקה ו‪/‬או‬ ‫הצעות חוק במספר מדינות ברוח דו"ח ה‪ ,BEPS-‬למשל ‪ -‬בכל הנוגע למכשירי מימון "היברידיים")‪.‬‬ ‫ארה"ב‬ ‫החלת כללי מחירי העברה בעסקאות "שקופות" לצורכי מס פדראלי‬ ‫לפי כללי מחירי העברה הפדראליים הקבועים בסעיף ‪ 284‬לקוד מס ההכנסה הפדראלי ובתקנות‪ ,‬מחירה של כל עסקה‪,‬‬ ‫המתבצעת בין צדדים קשורים‪ ,‬צריך להיקבע לפי "מחיר השוק" (‪ ,)Arm's Length Basis‬גם כאשר שני הצדדים‬ ‫הקשורים הם תושבי ארה"ב‪.‬‬ ‫ביום ‪ 2‬בדצמבר ‪ ,4300‬פרסם ה‪ IRS-‬הוראת ביצוע (‪ )Chief Counsel Advice 201349015‬העוסקת בכלל לפיו‬ ‫כאשר יחיד או חברה תושבי ארה"ב מבצעים עסקה עם צד קשור הנמצא במדינה זרה‪ ,‬ומשלמים מס זר באותה מדינה‬ ‫בגין אותה עסקה‪ ,‬ייתכן וחלק מהמס הזר ששולם לא יותר כזיכוי לצורכי מס פדראלי במידה והוא ייחשב תשלום "מס‬ ‫רשות" (שאין חובה לשלמו)‪ .‬ככלל‪ ,‬מס זר ייחשב "מס רשות" אם תשלומו נבע מדיווח על הכנסות גבוהות מדי באותה‬ ‫מדינה זרה וזאת בניגוד לכללי מחירי ההעברה בדין האמריקני‪.‬‬ ‫החידוש המשמעותי בהוראת הביצוע הוא הרחבת תחולתם של כללי מחירי העברה גם על עסקאות בין צדדים קשורים‪,‬‬ ‫כאשר אחד מהצדדים הוא ישות שקופה לצורכי מס בארה"ב (‪ ,)disregarded‬כדוגמת סניף או חברה זרה המטופלת כ‪-‬‬ ‫"שקופה" לצורך דיני המס האמריקניים‪ .‬למשל‪ ,‬במקרה וחברת אם אמריקאית מחזיקה סניף בישראל ורווחי חברת‬ ‫האם המיוחסים לסניף הישראלי לא נקבעו בהתאם לכללי מחירי העברה וגובו בתיעוד מתאים‪ ,‬ייתכן כי חלק מהמס‬ ‫הישראלי על הכנסות הסניף ששולם בישראל לא יותר כזיכוי לצורכי מס פדראלי עבור חברת האם האמריקאית‪.‬‬ ‫הוראת הביצוע מהווה "תמרור אזהרה" לפיה גם בביצוע עסקאות שקופות לצורכי מס בארה"ב‪ ,‬אי עמידה בכללי‬ ‫מחירי העברה עלולה להוביל לשלילת הזיכוי בגין המס הזר ששולם מחוץ לארה"ב לצורך חישוב חבות המס‬ ‫הפדראלית‪.‬‬ ‫‪3 of 6‬‬ ‫האיחוד האירופי‬ ‫הצעת הנציבות לתיקון דירקטיבת אם‪-‬בת‬ ‫לפי דירקטיבת אם‪-‬בת (‪ ,)The Parent-Subsidiary Directive‬דיבידנד שנתקבל בידי חברת אם מחברת בת‪ ,‬אשר‬ ‫שתיהן נמצאות במדינות החברות באיחוד האירופי‪ ,‬בהתקיים תנאים מסוימים‪ ,‬יהיה פטור מניכוי מס במקור במדינת‬ ‫המקור בה הופקה ההכנסה ופטור באופן חלקי‪0‬מלא ממס חברות במדינת התושבות בה נמצאת חברת האם‪ .‬מאז‬ ‫פרסומה בשנת ‪ ,0114‬יישומה של הדירקטיבה במסגרת הדין הפנימי של המדינות החברות באיחוד האירופי לא היה‬ ‫אחיד‪ ,‬דבר אשר יצר כר פורה לתכנוני מס שונים ופגע בתכליתה של הדירקטיבה‪.‬‬ ‫כתוצאה מכך‪ ,‬ביום ה‪ 40-‬לנובמבר ‪ ,4300‬פרסמה הנציבות האירופית הצעה לתיקון דירקטיבת אם‪-‬בת‬ ‫(‪ )2011/96/EU‬אשר מטרתה למנוע את שחיקת בסיס המס (‪ )BEPS‬וזאת במקביל למאמציו של ארגון ה‪.OECD-‬‬ ‫במסגרת התיקון המוצע‪ ,‬דיבידנד המתקבל בידי חברת האם יהא פטור ממס במדינת התושבות של חברת האם רק‬ ‫במידה שהרווחים שנתקבלו כדיבידנד לא נוכו כהוצאה לצורכי מס על ידי חברת הבת במדינת המקור (כלומר‪ ,‬ביחס‬ ‫להלוואה "היברידית" לא תהיה חברת האם פטורה ממס)‪ .‬בנוסף‪ ,‬במסגרת התיקון הוצג כלל "אנטי תכנוני" חדש לפיו‬ ‫מדינה חברה באיחוד יכולה לשלול את ההטבות הניתנות במסגרת הדירקטיבה כאשר העסקה נשוא ההטבה הינה‬ ‫מלאכותית ולא משקפת מציאות כלכלית כלשהי (‪ .)Economic Reality‬לצורך כך יש לבחון האם העסקה מהווה חלק‬ ‫מפעילות עסקית סבירה‪ ,‬האם יש בה אלמנטים המבטלים אחד את השני ועוד‪.‬‬ ‫יש לבחון בעתיד האם תתקבל הצעת הנציבות האירופית‪ ,‬כיצד תטמענה המדינות החברות באיחוד את התיקון‬ ‫המוצע במסגרת הדין הפנימי ומהן ההשלכות הצפויות כתוצאה מכך‪ .‬נציין כי גרמניה כבר אימצה למעשה את‬ ‫ההמלצה לעיל בדיניה הפנימיים ומדינות נוספות באיחוד בודקות כעת אפשרויות לאימוץ כללים דומים‪.‬‬ ‫סין‬ ‫הנחיות חדשות בנוגע לדחיית אירוע המס בשינוי מבנה‬ ‫ככלל ‪ ,‬לפי דיני המס בסין‪ ,‬העברת מניותיה של חברה תושבת סין המוחזקות בידי חברה זרה (החברה המעבירה)‬ ‫לחברה אחרת (החברה הקולטת) הינה עסקת מכירה המהווה אירוע מס ורווח ההון הנובע ממנה כפוף למס סטאטוטרי‬ ‫בשיעור של ‪ 03%‬בדרך של ניכוי במקור‪ ,‬בכפוף לאמנה למניעת כפל מס (למשל האמנה עם ישראל)‪ .‬כחריג לכלל זה‪,‬‬ ‫רשויות המס בסין פרסמו בשנת ‪ 4331‬חוזר הקובע כי אירוע המס בהעברת מניות כאמור‪ ,‬כחלק משינוי מבנה פנימי‬ ‫במיזמים בין‪-‬לאומיים‪ ,‬יכול שידחה למועד מכירתן לצד שלישי וזאת בהתקיים תנאים מסוימים ובכפוף לאישור מרשויות‬ ‫המס בסין ("החוזר הישן")‪ .‬בין היתר‪ ,‬החוזר מתנה את דחיית אירוע המס בכך שמניותיהן של החברה הנעברת‬ ‫והחברה הקולטת תוחזקנה במלואן בידי החברה המעבירה בטרם שינוי המבנה‪ .‬בנוסף‪ ,‬קובע החוזר תקופת החזקה‬ ‫מינימאלית בחברה הנעברת לאחר שינוי המבנה בהתאם לתושבות החברה הקולטת‪ .‬כיוון שהתנאים שנקבעו בחוזר‬ ‫הישן לא היו מפורטים וברורים די הצורך‪ ,‬מיעטו רשויות המס בסין לאשר את הטבת המס כאמור‪.‬‬ ‫‪4 of 6‬‬ ‫בתחילת שנת ‪ , 4302‬פורסם חוזר נוסף הקובע תנאים מפורטים וברורים יותר לדחיית אירוע המס בשינוי מבנה‪ ,‬אך גם‬ ‫הגבלות נוספות ("החוזר החדש")‪ .‬ראשית‪ ,‬נקבע כי דחיית אירוע המס יכול שתאושר גם בהעברת מניותיה של חברה‬ ‫תושבת סין כחלק ממיזוג (‪ )Merger‬או פיצול (‪ )Spin-off‬ברמת החברה המעבירה‪ .‬נוסף על כך‪ ,‬הדרישה לקבלת‬ ‫אישור מרשויות המס הוחלפה בחובת דיווח ותיעוד בדבר שינוי המבנה‪ .‬מנגד‪ ,‬נתווספה הגבלה חדשה לפיה‪ ,‬כאשר‬ ‫החברה המעבירה והחברה הקולטת הינן תושבות שתי מדינות זרות שונות (לא סין)‪ ,‬דיבידנד שיחולק על ידי החברה‬ ‫הנעברת לחברה הקולטת לאחר שינוי המבנה‪ ,‬מתוך רווחי החברה הנעברת שנצברו בטרם שינוי המבנה‪ ,‬לא יזכה‬ ‫לשיעור מס מופחת מכוח אמנה למניעת כפל מס (ככל שתחול)‪ ,‬אלא יהיה כפוף לשיעור מס סטאטוטרי של ‪ 03%‬לפי‬ ‫הדין הפנימי בסין‪ .‬מטרת מגבלה זו למנוע שינויי מבנה אשר מטרתם היא ניצול לרעה (‪ )Abuse‬של הטבות אמנה‪.‬‬ ‫פרסום החוזר החדש טומן בחובו הזדמנות עסקית עבור חברות ישראליות המחזיקות חברות בסין לבחינה מחדש‬ ‫של מבנה החזקתן הקיים וזאת במקרים בהם מלכתחילה קיימת לאותן חברות ישראליות חשיפה למיסוי בסין‪.‬‬ ‫בחינה מחדש כאמור ראוי שתיעשה תוך שימת לב לתנאים הנוספים ולמגבלות השונות כפי שנקבעו בחוזר החדש‪.‬‬ ‫מחלקת המסים של ‪ PwC Israel‬עומדת לשירותכם במתן הסברים נוספים‬ ‫למידע נוסף וליצירת קשר ניתן לפנות אל‪:‬‬ ‫רו"ח דורון סדן בדוא"ל ‪ [email protected]‬או בטלפון ‪30-2152223‬‬ ‫עו"ד עמרי יניב בדוא"ל ‪ [email protected]‬או בטלפון ‪30-2152222‬‬ ‫בברכה‪,‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫פרסום זה נערך לצורך מידע כללי בלבד בנושא הנדון ‪,‬ואינו מהווה ייעוץ מקצועי או חוות דעת מקצועית ‪.‬הוא אינו לוקח בחשבון מטרות ‪,‬מצב‬ ‫פיננסי או צרכים כלשהם של מקבל כלשהו של המידע ‪.‬אין לפעול על פי המידע הכלול בפרסום זה ללא קבלת ייעוץ מקצועי ספציפי ‪.‬אין במידע‬ ‫הכלול בפרסום זה משום מצג או אחריות) מפורשת או משתמעת (לדיוק או לשלמות המידע המופיע בו ‪.‬קסלמן וקסלמן רואי חשבון וכל ישות‬ ‫אחרת החברה ברשת ‪ PwC ,‬השותפים בהן ‪,‬עובדיהן ונציגיהן אינן מקבלות או חבות בכל אחריות או חובת זהירות להשלכות כלשהן של פעולה‬ ‫ו‪/‬או הימנעות מביצוע פעולה על ידי המשתמשים בפרסום זה ו‪/‬או על ידי מישהו אחר בהסתמך על המידע המופיע בפרסום זה או לגבי כל החלטה‬ ‫המבוססת עליו ‪,‬או לכל נזק ישיר ו‪/‬או עקיף ו‪/‬או אחר שיגרם כתוצאה מהשימוש בפרסום ו‪/‬או במידע הכלול בו‪.‬‬ ‫‪©2014 Kesselman & Kesselman. All rights reserved.‬‬ ‫‪In this document, “PwC Israel” refers to Kesselman & Kesselman, which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International‬‬ ‫‪Limited, each member firm of which is a separate‬‬ ‫‪PwC Israel helps organisations and individuals create the value they’re looking for. We’re a member of the PwC network of firms in‬‬ ‫‪158 countries with more than 180,000 people who are committed to delivering quality in assurance, tax and advisory services. Find‬‬ ‫‪out more by visiting us at pwc.com/il‬‬ ‫‪5 of 6‬‬ This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, Kesselman & Kesselman, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 6 of 6