‫הנדון‪ :‬מבזק מס ‪ – /33102/‬שינויים במשטר מיסוי הנאמנויות במסגרת חוק ההסדרים‬ ‫ביום ‪ 5‬באוגוסט ‪ 3102‬פורסם ברשומות נוסח חוק ההסדרים הכולל‪ ,‬בין היתר‪ ,‬שינוי משמעותי במשטר מיסוי‬ ‫הנאמנויות‪ .‬השינוי התפרס החל מאופן סיווג הנאמנויות מכאן ולהבא‪ ,‬דרך ההשלכות המיסויות של נסיבות‬ ‫עובדתיות שונות (כגון‪ :‬פטירת יוצרים בנאמנויות)‪ ,‬עבור באופן המיסוי (למשל‪ :‬קיומה של חלופה הכוללת‬ ‫מיסוי נדחה של הכנסות הנאמנות)‪ ,‬וכלה בחובות הדיווח הנלוות למשטר‪.‬‬ ‫עקרונות משטר מיסוי הנאמנויות בהתאם למשטר המס החדש‬ ‫בניגוד בולט לעקרונות החקיקה הקיימת‪ ,‬החקיקה החדשה שינתה סדרי בראשית בסוגיית מיסוי הנאמנויות‪.‬‬ ‫מהבחינה הטכנית החקיקה החדשה קבעה סוגי נאמנויות שונים מהסיווגים הקיימים‪:‬‬ ‫‪ .0‬נאמנות תושבי חוץ – שתי חלופות‪:‬‬ ‫א‪ .‬נאמנות שבשנת המס כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ או שכל יוצריה הם תושבי‬ ‫חוץ וכל הנהנים בה הם נהנים לצורכי ציבור או תושבי חוץ‪ ,‬ולא היו בה נהנים תושבי ישראל‬ ‫ממועד יצירתה; וכן‬ ‫ב‪ .‬נאמנות שכל יוצריה נפטרו וכל הנהנים בה בשנת המס הם תושבי חוץ‪ ,‬או שכל יוצריה נפטרו‬ ‫וכל הנהנים בה הם נהנים לצורכי ציבור או תושבי חוץ ולא היו בה נהנים תושבי ישראל‬ ‫ממועד יצירתה‪.‬‬ ‫‪ .3‬נאמנות נהנה תושב חוץ – נאמנות שבשנת המס נתקיימו בה כל אלה‪ ,‬ובלבד שלא התקיימו בה‬ ‫התנאים לכך שהיא תוגדר כנאמנות תושבי ישראל בהתאם לחלופה המפורטת בסעיף ‪4‬א להלן‪ ,‬והיא‬ ‫אינה נאמנות לפי צוואה‪:‬‬ ‫א‪ .‬הנאמנות הינה נאמנות בלתי הדירה (יש סייגים מסויימים);‬ ‫ב‪ .‬כל הנהנים בה הם יחידים תושבי חוץ שזהותם ידועה (נהנה שטרם נולד ייראה כמי שזהותו‬ ‫ידועה);‬ ‫ג‪ .‬יוצר אחד לפחות בה הוא תושב ישראל‪ .‬לענין זה יראו תושב ישראל גם יוצר שבמועד פטירתו‬ ‫היה תושב ישראל;‬ ‫ד‪ .‬אם במועד יצירתה‪ ,‬התקיימו בה כל התנאים ‪ ,0-2‬אז נדרשים גם תנאים נוספים לרבות‬ ‫שבמסמכי הנאמנות נקבע במפורש שלא ניתן לצרף לה נהנה תושב ישראל‪.‬‬ ‫‪ .2‬נאמנות נהנה תושב ישראל – נאמנות שממועד יצירתה ועד שנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ‬ ‫ובשנת המס יש בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל‪.‬‬ ‫נאמנות זו כוללת סיווג משנה פנימי בין נאמנות קרובים לנאמנות שאינם קרובים‪.‬‬ ‫א‪ .‬נאמנות קרובים היא‪ :‬נאמנות שבין כל יוצריה לבין כל הנהנים תושבי ישראל בה מתקיימים‬ ‫יחסי קירבה שהם או‪ :‬היוצר הוא הורה‪ ,‬הורה הורה‪ ,‬בן זוג‪ ,‬ילד או נכד של הנהנה‪ ,‬או יחסי‬ ‫קירבה של‪ :‬בן זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪ ,‬צאצא‪ ,‬צאצא בן זוג‪ ,‬צאצא של אח או אחות ועוד מספר‬ ‫קירבות‪ ,‬ובנוסף פקיד השומה שוכנע כי הקמת הנאמנויות וההקניות לנאמנות היו בתום לב‬ ‫וכי הנהנה לא נתן תמורה בעד זכותו בנכסי הנאמנות‪.‬‬ ‫ב‪ .‬נאמנות שאינם קרובים‪ :‬נאמנות שבין מי מיוצריה לבין מי מהנהנים תושבי ישראל בה לא‬ ‫מתקיים איזה מהיחסים האמורים לעיל‪.‬‬ ‫‪ )4‬נאמנות תושבי ישראל – ככלל נכללות במסגרתה שתי חלופות‪:‬‬ ‫נאמנות שבמועד יצירתה יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות בה היו תושבי ישראל‪ ,‬ובשנת‬ ‫א‪.‬‬ ‫המס היה יוצר אחד או נהנה אחד לפחות בה תושב ישראל‪ ,‬וכן נאמנות שכל יוצריה נפטרו‬ ‫ובשנת המס נהנה אחד לפחות בה הוא תושב ישראל‪.‬‬ ‫ב‪.‬‬ ‫הגדרה שיורית – נאמנות שאינה נאמנות תושבי חוץ ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ ואינה‬ ‫נאמנות קרובים‪.‬‬ ‫‪ .5‬נאמנות לפי צוואה ונאמנות לצורכי ציבור – לא נפרט לגביהן במסגרת מבזק זה‪.‬‬ ‫נראה שבאופן כללי נכון לומר שהדגש בטריגר למיסוי הוסט מהתבססות כמעט בלעדית על יוצר הנאמנות אל‬ ‫בחינה מקבילה ומצטברת של יוצר הנאמנות והנהנים במסגרתה‪.‬‬ ‫נבהיר שמשטר מיסוי הנאמנויות המוצע יחול הן על נאמנויות חדשות והן על נאמנויות קיימות (במסגרת חוק‬ ‫ההסדרים נקבעו גם הוראות מעבר מורכבות – ר' להלן)‪.‬‬ ‫דגשים מעניינים לגבי ההסדרים החדשים‬ ‫מכיוון שמשטר הנאמנויות החדש הינו מורכב ועתיר פרטים‪ ,‬לא נסקור אותו בצורה מלאה‪ ,‬במסגרת היריעה‬ ‫הנוכחית‪ ,‬ולפיכך נסתפק בהבאת דוגמאות למספר היבטים מעניינים וחדשניים הנכללים במשטר האמור‪:‬‬ ‫‪ .0‬ברגע שמשתתף בהסדר נאמנות נהנה תושב ישראל‪ ,‬שוב הנאמנות אינה יכולה להיות מסווגת‬ ‫כנאמנות נהנה תושב חוץ‪.‬‬ ‫‪ .3‬בחלק מהסיטואציות של הנאמנויות (למשל‪ :‬נאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו)‪ ,‬עולה מלשון‬ ‫החוק‪ ,‬לכאורה‪ ,‬שהיות אחד הנהנים תושב ישראל‪ ,‬גורם שיתייחסו (מבחינה מיסויית) לכלל הנהנים‬ ‫כאילו היו תושבי ישראל (ויתרה מכך‪ ,‬כאילו היו תושבי ישראל מחוסרי זכויות כעולים חדשים וזאת אף‬ ‫במקרה בו יש להם לכאורה‪ ,‬כפרטים‪ ,‬זכויות אלה)‪.‬‬ ‫‪ .2‬לגבי נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה בין קרובים‪ ,‬יראו אותה כאילו היא נאמנות תושבי ישראל‪,‬‬ ‫ואף עם החמרה כאילו נכסי הנאמן הם נכסי יחיד תושב ישראל והכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב‬ ‫ישראל‪ .‬במילים אחרות – משטר המס מתעלם למעשה מקיומה של נאמנות זו! (ואף מחמיר עם‬ ‫הלוקחים בה חלק)‪.‬‬ ‫‪ .4‬נאמנות יוצר תושב חוץ עם נהנה (לפחות אחד) תושב ישראל – לפי הדין הקודם פטירת היוצר לא‬ ‫הייתה משפיעה על מעמד הנאמנות שהיה מתקבע למעשה‪ .‬לפי הדין העדכני – נאמנות זו הופכת‬ ‫להיות נאמנות תושבי ישראל ועוד עם משטר מיסוי מוחמר (ר' דגש ‪ 3‬לעיל)‪.‬‬ ‫‪ .5‬לגבי נאמנות נהנה תושב ישראל‪ ,‬שהיא גם נאמנות קרובים‪ ,‬הוחל משטר מיסוי ייחודי וחדשני‪ .‬באופן‬ ‫כללי (יש חריגים) ניתן לסכם שלגבי החלק של הכנסת הנאמנות המיועדת לחלוקה לנהנה תושב‬ ‫ישראל ניתן לבחור בין מיסוי בשנת המס בה הופקה או נצמחה ההכנסה בשיעור של ‪ 35%‬לבין מיסוי‬ ‫(דחוי) במועד חלוקתה בשיעור של ‪( 21%‬כשהאחרון הוא ברירת המחדל בהיעדר בחירה שונה‬ ‫שנעשתה בעיתוי המתאפשר בחוק)‪.‬‬ ‫הוראות המעבר העיקריות‬ ‫ככלל‪ ,‬יום התחילה של הוראות חוק ההסדרים‪ ,‬לרבות לעניין הסדרי מיסוי הנאמנויות הינו יום כ"ט בטבת‬ ‫התשע"ד – ‪ 0‬בינואר ‪ ,3104‬והסדר המיסוי החדש יחול גם על נאמנויות שהוקמו לפני יום התחילה‪ ,‬אך לגבי‬ ‫הכנסות שהופקו ביום התחילה ואילך‪.‬‬ ‫הוראות הדין הקיים ימשיכו לחול על נאמנות שלפני יום התחילה הפכה לנאמנות תושבי ישראל‪ ,‬לאחר שיוצר‬ ‫אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה‪ ,‬לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר‪ ,‬כאמור בסעיף ‪(04‬א) או (ג)‬ ‫לפקודת מס ההכנסה‪ .‬כלומר‪ ,‬על הכנסת הנאמן ימשיכו לחול ההוראות לפי סעיפים ‪ 04‬או ‪ ,79‬בפקודת מס‬ ‫הכנסה לפי העניין‪.‬‬ ‫היה ונפטר היוצר לפני תום התקופה האמורה בסעיפים ‪ 01 ,04‬או ‪ 79‬בפקודת מס הכנסה‪ ,‬הרלבנטיים‪ ,‬יחול‬ ‫הדין החדש בנוגע לתחולת הוראות סעיפים אלה על הכנסות הנאמן‪ .‬כלומר‪ :‬רק אם כל הנהנים הם תושבים‬ ‫זכאים (לפי הדין החדש) או תושבי חוץ יחולו הסעיפים האמורים על הכנסת הנאמן‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬נקבעו הוראות מעבר מקלות לגבי מועדי הגשת הודעות נדרשות לפי הדין החדש ביחס לנאמנויות‬ ‫שהוקמו לפני יום התחילה‪.‬‬ ‫המלצות –‬ ‫בשל השינוי המהותי בהשלכות המיסוייות שייתכנו למשטר המיסוי החדש על נאמנויות מתוכננות כמו גם‬ ‫קיימות‪ ,‬מאחר שהנושא עצמו הינו מורכב ורווי פרטים‪ ,‬ומאחר שהחקיקה הינה חדשה ומטבע הדברים טרם‬ ‫קיימות הלכות פסוקות לגביה(*) – מומלץ לכל מי שקשור במישרין או בעקיפין לנאמנות עם קשר לישראל‪,‬‬ ‫ובראש ובראשונה לתושבי החוץ‪ ,‬לעקוב אחרי השינויים ולבוחנם לעומק‪ ,‬כך שיוכלו להתארגן ולתכנן את‬ ‫"קליטתם" בעולם משטר מיסוי הנאמנויות החדש על הצד הטוב ביותר‪ .‬כמו‪-‬כן חשוב לשים לב לכללי הדיווח‬ ‫הנדרשים‪.‬‬ ‫במהלך בחינה מראש של נאמנויות מתוכננות או קיימות‪ ,‬ניתן להיערך בצורה מושכלת לקראת כניסתם‬ ‫לתוקף של שינויי החקיקה ולבצע‪ ,‬במידת הצורך‪ ,‬שינויים נדרשים‪.‬‬ ‫(*) יצויין שביום ‪ 0‬בספטמבר ‪ 3102‬פרסמה רשות המיסים כי בכוונתה לגבש הסדרי מעבר בדומה להסדרי‬ ‫המעבר שהוצעו לציבור הנאמנים עם כניסתו של פרק הנאמנויות לתוקף‪ .‬כמו‪-‬כן רשות המיסים עדכנה שעל‬ ‫מנת להבטיח פשטות בדיווח וביישום של התיקון‪ ,‬בכוונתה לקדם תקינה שתסדיר את ייעוד הכנסת הנאמן‬ ‫לנהנים שהם תושבי חוץ‪ ,‬תושבי ישראל לראשונה או תושבי חוץ‪ ,‬וכן תקנות שיסדירו את מנגנון הזיכוי ממס‬ ‫זר בנאמנויות שבהן היוצר הוא תושב חוץ‪.‬‬ ‫מחלקת המסים של ‪ PwC Israel‬עומדת לשירותכם במתן הסברים נוספים‪.‬‬ ‫למידע נוסף וליצירת קשר ניתן לפנות אל‪:‬‬ ‫רו"ח‪ ,‬עו"ד ורד קירשנר בדוא"ל ‪ ,[email protected]‬או בטלפון ‪.12-9754992‬‬ ‫רו"ח אבישי ברדוגו בדוא"ל ‪ ,[email protected]‬או בטלפון ‪.12-9754992‬‬ ‫עו"ד‪ ,‬רו"ח אריאל שפר בדוא"ל ‪ ,[email protected]‬או בטלפון ‪.12-9754743‬‬ ‫בברכה‪,‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫פרסום זה נערך לצורך מידע כללי בלבד בנושא הנדון‪ ,‬ואינו מהווה ייעוץ מקצועי או חוות דעת מקצועית‪ .‬הוא אינו לוקח בחשבון מטרות‪ ,‬מצב‬ ‫פיננסי או צרכים כלשהם של מקבל כלשהו של המידע‪ .‬אין לפעול על פי המידע הכלול בפרסום זה ללא קבלת ייעוץ מקצועי ספציפי‪ .‬אין במידע‬ ‫הכלול בפרסום זה משום מצג או אחריות (מפורשת או משתמעת) לדיוק או לשלמות המידע המופיע בו‪ .‬קסלמן וקסלמן רואי חשבון וכל ישות‬ ‫אחרת החברה ברשת ‪ ,PwC‬השותפים בהן‪ ,‬עובדיהן ונציגיהן אינן מקבלות או חבות בכל אחריות או חובת זהירות להשלכות כלשהן של פעולה‬ ‫ו‪/‬או הימנעות מביצוע פעולה על ידי המשתמשים בפרסום זה ו‪/‬או על ידי מישהו אחר בהסתמך על המידע המופיע בפרסום זה או לגבי כל החלטה‬ ‫המבוססת עליו‪ ,‬או לכל נזק ישיר ו‪/‬או עקיף ו‪/‬או אחר שיגרם כתוצאה מהשימוש בפרסום ו‪/‬או במידע הכלול בו‪.‬‬ ‫‪©2013 Kesselman & Kesselman. All rights reserved.‬‬ ‫‪In this document, “PwC Israel” refers to Kesselman & Kesselman, which is a member firm of PricewaterhouseCoopers‬‬ ‫‪International Limited, each member firm of which is a separate‬‬ ‫‪PwC Israel helps organisations and individuals create the value they’re looking for. We’re a member of the PwC network of‬‬ ‫‪firms in 158 countries with more than 180,000 people who are committed to delivering quality in assurance, tax and‬‬ ‫‪advisory services. Find out more by visiting us at pwc.com/il‬‬ ‫‪This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional‬‬ ‫‪advice. You should not act upon the information contained in this publication without obtaining specific professional‬‬ ‫‪advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information‬‬ ‫‪contained in this publication, and, to the extent permitted by law, Kesselman & Kesselman, its members, employees and‬‬ agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it.