‫‪www.pwc.co.il‬‬ ‫חידושים והתפתחויות ביישום‬ ‫ה‪ IFRS -‬והיערכות לקראת פרסום‬ ‫דוחות כספיים שנתיים ‪2014‬‬ ‫משה פרץ‪ ,‬רו"ח‪ ,‬שותף וראש המחלקה המקצועית‪PwC Israel ,‬‬ ‫יעל ג'רסי‪ ,‬רו"ח‪ ,‬שותפה‪ ,‬המחלקה המקצועית‪PwC Israel ,‬‬ ‫‪ 2‬בדצמבר ‪2014‬‬ ‫תוכן העניינים‬ ‫תקנים חדשים‪:‬‬ ‫• ‪ – IFRIC 21‬היטלים‬ ‫• ‪ - Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27‬חברות השקעה‬ ‫• ‪ – IFRS 9‬מכשירים פיננסיים‬ ‫• ‪ - Amendments to IFRS 11‬הסדרים משותפים‬ ‫• ‪ –IFRS 14‬חשבונות רגולטורים נדחים )תקן ביניים(‬ ‫היערכות לדוחות כספיים ‪"Hot Topics” 2014‬‬ ‫נספח –‬ ‫פרסומים חדשים נוספים ‪ Improvements Project -‬ותיקון לתקנים קיימים‬ ‫‪2‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ www.pwc.co.il IFRIC 21 ‫היטלים‬ ‫‪ - IFRIC 21‬היטלים‬ ‫"היטל" ‪ -‬תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות‪ ,‬אשר מוטל על ישויות על‬ ‫ידי ממשלות בהתאם לחקיקה )חוקים ו‪/‬או תקנות(‬ ‫האירוע המחייב אשר בגינו נדרשת הכרה בהיטל הוא הפעילות שגרמה לתשלום‬ ‫ההיטל‪ ,‬כפי שהיא זוהתה על ידי החקיקה‬ ‫לישות אין מחויבות משתמעת בהווה לשלם‬ ‫היטל שיידרש בעקבות פעילות בתקופה‬ ‫עתידית כתוצאה מכך ש‪:‬‬ ‫הישות נאלצת מבחינה כלכלית‬ ‫להמשיך לפעול בתקופה עתידית‬ ‫הישות מכינה דוחות כספיים‬ ‫בהתאם להנחת העסק החי‬ ‫עיתוי ההכרה‪:‬‬ ‫ההתחייבות לשלם היטל מוכרת‬ ‫בהדרגה אם האירוע המחייב מתרחש‬ ‫על פני תקופת זמן‬ ‫אם המחויבות לשלם היטל נוצרת כאשר‬ ‫סף מינימלי מושג‪ ,‬ההתחייבות מוכרת‬ ‫כאשר הסף המינימלי מושג‬ ‫תחילה והוראות מעבר‪ :‬פרסום זה נכנס לתוקף מחייב‪ ,‬באופן רטרואקטיבי‪ ,‬לגבי דוחות‬ ‫כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2014‬או לאחר מכן‬ ‫‪4‬‬ ‫דצמבר ‪2014‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ – IFRIC 21‬היטלים‬ ‫יישום ההבהרה בקשר להיטל השבחה‬ ‫)על בסיס פרסום של המוסד הישראלי‬ ‫לתקינה בחשבונאות מפברואר ‪(2014‬‬ ‫מועד הטלת ההיטל‬ ‫)אישור פעולת‬ ‫ההשבחה(‬ ‫החבות בהיטל השבחה‬ ‫חלה על הבעלים של‬ ‫המקרקעין או על חוכר‬ ‫לדורות של המקרקעין‬ ‫במועד בו אושרה פעולת‬ ‫השבחה‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬מועד תשלום‬ ‫היטל ההשבחה יבוצע לא‬ ‫יאוחר מהמועד שהחייב בו‬ ‫"מימש זכות במקרקעין"‬ ‫שלגביהם חל ההיטל‬ ‫‪5‬‬ ‫מועד מימוש זכויות‬ ‫ההשבחה‬ ‫מימוש זכויות ההשבחה‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫קבלת היתר לפי החוק האמור לבניה או לשימוש‬ ‫במקרקעין שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אושרה‬ ‫פעולת השבחה שבעקבותיה חל ההיטל‬ ‫‪.2‬‬ ‫התחלת השימוש במקרקעין בפועל כפי שהותר‬ ‫לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיה חל‬ ‫ההיטל; או ‪-‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫העברת המקרקעין או העברת החכירה לדורות‪,‬‬ ‫או הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי‬ ‫המקרקעין‬ ‫התחייבות‬ ‫לתשלום‬ ‫היטל‬ ‫השבחה‬ ‫תוכר‬ ‫במועד‬ ‫"מימוש‬ ‫הזכויות"‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪IFRIC 21‬‬ ‫יישום ההבהרה בקשר להיטל השבחה‬ ‫)המשך(‬ ‫היטל השבחה ינוכה משוויו ההוגן של נכס מקרקעין עד‬ ‫למועד מימוש זכויות ההשבחה‪ .‬מהרגע שבו הוכרה‬ ‫התחייבות לתשלום היטל ‪ -‬אין לכלול את תזרימי המזומנים‬ ‫השליליים המתייחסים להיטל השבחה במסגרת מדידת‬ ‫שוויו ההוגן של נכס המקרקעין‬ ‫השפעות יישום על הדוחות הכספיים של חברות הנסחרות במדד ת"א נדל"ן ‪15‬‬ ‫‪ 20%‬מהחברות* ציינו כי הכירו עד כה‬ ‫בהתחייבות בגין היטל השבחה‬ ‫טרם "מועד מימוש זכויות ההשבחה"‬ ‫יישום‬ ‫הפרשנות‬ ‫גרם ל ‪-‬‬ ‫קיטון בהתחייבות בגין היטל‬ ‫השבחה לצד‬ ‫קיטון בנכס מקרקעין לבנייה‬ ‫או נדל"ן להשקעה‬ ‫* ‪ 66%‬מהחברות ציינו כי ליישום ההבהרה לא הייתה השפעה מהותית על דוחותיהן הכספיים‬ ‫‪6‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ www.pwc.co.il Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27 ‫חברות השקעה‬ ‫חברות השקעה )‪(Investment entities‬‬ ‫‪Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27‬‬ ‫חברה שאינה‬ ‫חברת השקעה‬ ‫נדרשת לאחד את כל החברות‬ ‫שבשליטתה‪ ,‬כולל חברות המוחזקות‬ ‫באמצעות "חברת השקעה"‬ ‫שליטה‬ ‫חברת השקעה‬ ‫שליטה‬ ‫חברה בת‬ ‫התיקון‪ :‬ההשקעה בחברה הבת‬ ‫)למעט חריג*( תימדד לפי שווי הוגן‬ ‫דרך רווח והפסד ויינתן פטור‬ ‫מאיחודה!‬ ‫*חריג לפטור מאיחוד ‪ -‬חברת השקעה נדרשת לאחד חברות בנות המספקות לה‬ ‫או לצדדים אחרים שירותים נלווים להשקעה )כדוגמת שירותי יעוץ‪ ,‬תמיכה‪ ,‬ניהול‪(...‬‬ ‫בהתאם לדיוני ה ‪ IFRIC -‬לרבות טיוטת תיקון התקן בנושא ‪ -‬חברת השקעה‬ ‫המוחזקת על ידי חברת השקעה אחרת תימדד בכל מקרה לפי שווי הוגן דרך רווח‬ ‫והפסד )ולא תיכנס לחריג שצוין לעיל(‬ ‫התיקון נכנס לתוקף מחייב לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות שמתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪2014‬‬ ‫או לאחר מכן‪ .‬ככלל‪ ,‬היישום הינו רטרוספקטיבי )למעט מספר הקלות שנקבעו(‬ ‫‪8‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫חברות השקעה )‪(Investment entities‬‬ ‫קביעה האם חברה הינה "חברת השקעה"‬ ‫האם מתקיימים כל התנאים ההכרחיים להגדרת‬ ‫חברת השקעה?‬ ‫‪ .1‬אספקת שירותי ניהול השקעות למשקיעים‬ ‫‪.2‬השקעת כספי המשקיעים אך ורק לשם עליית ערך הונית‬ ‫ו‪/‬או הכנסה מההשקעה‬ ‫‪.3‬הערכת ומדידת הביצועים של רוב רובן של ההשקעות‬ ‫)‪ (substantially all‬בשווי הוגן )נדל"ן להשקעה‪ ,‬נכסים‬ ‫פיננסיים‪ ,‬חברות כלולות ועסקאות משותפות(‬ ‫בנוסף‪ ,‬מתקיימים בדרך כלל המאפיינים הבאים‪:‬‬ ‫• החברה מחזיקה ביותר מחברה מושקעת אחת‬ ‫• לחברה יש יותר ממשקיע אחד‬ ‫• קיימים משקיעים בחברה אשר אינם צדדים קשורים לה‬ ‫• זכויות הבעלות בה הינן בד"כ באמצעות הון או זכויות דומות‬ ‫‪9‬‬ ‫קיום אסטרטגית‬ ‫יציאה למימוש‬ ‫ההשקעות‪ ,‬לרבות‬ ‫תיעוד הנהלה‬ ‫היעדר הטבות נוספות‬ ‫וסינרגיות מההשקעות‬ ‫ בראיית הקבוצה‬‫כולה‬ ‫מדידת רוב רובן של‬ ‫ההשקעות בשווי הוגן‬ ‫)לרבות דיווח הפנימי‬ ‫לצורך הערכת ביצועים‬ ‫וקבלת החלטות(‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪www.pwc.co.il‬‬ ‫‪IFRS 9‬‬ ‫מכשירים פיננסיים‬ ‫‪ -IFRS 9‬מכשירים פיננסיים‬ ‫גרסאות קודמות של‬ ‫‪IFRS 9‬‬ ‫)‪(2009/2010/2013‬‬ ‫‪IFRS 9‬‬ ‫)‪(2014‬‬ ‫סיווג ומדידה‬ ‫)נכסים‬ ‫והתחייבויות(‬ ‫‪11‬‬ ‫ירידת ערך נכסים‬ ‫פיננסיים‬ ‫חשבונאות הגנה‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬מועד תחילה והוראות מעבר‬ ‫‪ IFRS 9 ‬יכנס לתוקף מחייב בתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2018‬או לאחר‬ ‫מכן‪ ,‬באופן רטרוספקטיבי )למעט הקלות פרקטיות מסוימות(‪ ,‬ולגבי חשבונאות ההגנה באופן‬ ‫פרוספקטיבי )למעט חריגים(‬ ‫‪ ‬אימוץ מוקדם אפשרי בהתאם‬ ‫להוראות התקן באופן הבא‪:‬‬ ‫‪ .1‬אימוץ ‪ IFRS 9‬בגרסתו הסופית‬ ‫באופן מלא‪ ,‬תוך בחירת מדיניות‬ ‫חשבונאית אם לאמץ מוקדם‬ ‫חשבונאות הגנה או ליישם את‬ ‫חשבונאות ההגנה לפי ‪ ;IAS 39‬או‬ ‫‪ .2‬אימוץ בלבד של הטיפול בשינוי‬ ‫בסיכון אשראי עצמי של ישות‬ ‫עבור התחייבויות שיועדו לשווי הוגן‬ ‫‪" ‬חלון הזדמנויות" זמני ‪ -‬במקרה של אימוץ מוקדם לפני ה‪ 1 -‬בפברואר ‪ 2015‬בלבד –‬ ‫אפשרות ליישם את הנחיות התקן בגרסותיו הקודמות לרבות האפשרות ליישם את התקן בחלקים‬ ‫‪12‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫סיווג ומדידה‬ ‫‪13‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים‬ ‫‪IAS 39‬‬ ‫‪IFRS 9‬‬ ‫שווי הוגן כנגד רווח והפסד‬ ‫שווי הוגן כנגד רווח והפסד ‪/‬‬ ‫כנגד רווח כולל אחר )‪(OCI‬‬ ‫השקעה מוחזקת לפדיון‬ ‫עלות מופחתת‬ ‫השקעה זמינה למכירה‬ ‫הלוואות וחייבים‬ ‫בהתאם לעמידה בקריטריונים‬ ‫מוגדרים לכל קטגוריה‬ ‫‪14‬‬ ‫בוטל החריג‬ ‫ב‪ IAS 39 -‬שקבע ‪-‬‬ ‫שבמקרה שאין‬ ‫למכשיר הוני מחיר‬ ‫שוק מצוטט בשוק‬ ‫פעיל ושלא ניתן‬ ‫למדוד את שוויו‬ ‫ההוגן באופן מהימן‬ ‫ניתן למדוד את‬ ‫ההשקעה לפי עלות‬ ‫המודל העסקי של הישות לניהול‬ ‫נכסים פיננסיים‬ ‫מאפייני תזרימי המזומנים החוזיים‬ ‫של הנכס הפיננסי‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים‬ ‫מכשירי חוב‬ ‫לא‬ ‫המודל העסקי של הישות הינו להחזיק‬ ‫את הנכסים הפיננסיים לשם גביית‬ ‫תזרימי מזומנים חוזיים שינבעו מהם?‬ ‫הנכסים הפיננסיים מוחזקים במטרה‬ ‫לגבות את תזרימי המזומנים‬ ‫החוזיים וכן במטרה למכרם?‬ ‫כן‬ ‫שווי הוגן‬ ‫דרך רווח‬ ‫או הפסד‬ ‫לא‬ ‫התנאים החוזיים של הנכס הפיננסי מספקים זכאות לתזרימי מזומנים שהם‬ ‫תשלומי קרן וריבית בלבד?‬ ‫כן‬ ‫כן‬ ‫האם הישות ייעדה במועד ההכרה לראשונה נכס פיננסי למדידה בשווי הוגן דרך‬ ‫רווח או הפסד מאחר וייעוד שכזה מבטל או מקטין משמעותית חוסר עקביות‬ ‫במדידה או בהכרה?‬ ‫לא‬ ‫שווי הוגן דרך‬ ‫רווח כולל אחר‬ ‫‪15‬‬ ‫כן‬ ‫לא‬ ‫עלות מופחתת‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים‬ ‫מכשירי חוב‬ ‫"המודל העסקי"‬ ‫בהתאם לאופן בו הנכסים‬ ‫מנוהלים וביצועיהם מדווחים‬ ‫לאנשי המפתח הניהוליים‬ ‫אופן התגמול‬ ‫של‬ ‫המנהלים‬ ‫מהות סיכוני הביצוע‬ ‫של הנכסים ואופן‬ ‫הערכתם‬ ‫לחברה עשוי להיות יותר ממודל עסקי אחד‬ ‫לגבי קבוצות שונות של נכסים‬ ‫שינוי במודל עסקי של חברה צפוי להיות נדיר‬ ‫סיווג מחדש של נכס פיננסי ייעשה‬ ‫אך ורק כאשר חברה משנה את‬ ‫המודל העסקי שלה‬ ‫‪16‬‬ ‫מימוש נכס בדרך שונה מצפי החברה‬ ‫שנעשה במועד הערכת המודל העסקי אינו‬ ‫דורש תיקון למפרע של הדוחות הכספיים וכן‬ ‫אינו דורש סיווג מחדש של יתרת הנכסים‬ ‫הפיננסיים‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים‬ ‫מכשירי חוב‬ ‫"התנאים החוזיים של תזרימי המזומנים"‬ ‫זכאות במועדים מוגדרים לתזרימי מזומנים שהם תשלומי קרן וריבית בלבד‬ ‫קרן ‪ -‬השווי ההוגן של הנכס הפיננסי‬ ‫במועד ההכרה לראשונה‪ .‬סכום הקרן‬ ‫עשוי להשתנות לאורך חיי הנכס‬ ‫נגזרים משובצים‬ ‫‪IAS 39‬‬ ‫‪17‬‬ ‫ריבית ‪ -‬הפיצוי על ערך הזמן ועל סיכון‬ ‫האשראי‪ .‬ריבית עשויה לכלול רכיבים‬ ‫נוספים‪ ,‬כמו סיכון נזילות ועלויות‬ ‫תשלומי קרן‬ ‫וריבית בלבד‬ ‫‪IFRS 9‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים‬ ‫מכשירי הון‬ ‫האם המכשיר ההוני "מוחזק למסחר"?‬ ‫לא‬ ‫האם הישות בחרה‪ ,‬בעת ההכרה הראשונית‪ ,‬להציג‬ ‫את השינויים בשוויו ההוגן ב‪?OCI -‬‬ ‫כן‬ ‫כן‬ ‫שווי הוגן דרך רווח כולל אחר )‪(OCI‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪‬‬ ‫‪18‬‬ ‫שווי הוגן דרך רווח או הפסד‬ ‫למעט דיבידנד המוכר ברווח או הפסד‬ ‫הבחירה אינה ניתנת לביטול‬ ‫לא ייעשה סיווג לרווח או הפסד של סכומים‬ ‫שהוכרו ב‪) OCI -‬גם לא במקרה של מימוש(‬ ‫לא יעלה הצורך בבחינת ירידת ערך‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬סיווג ומדידה של התחייבויות פיננסיות‬ ‫סיווג ומדידת עוקבת של התחייבות פיננסית‬ ‫עלות מופחתת‬ ‫לרבות בחינת הצורך בהפרדת‬ ‫נגזרים משובצים‬ ‫שווי הוגן‬ ‫"מוחזק למסחר"‬ ‫הוראות ‪ IAS 39‬ללא שינוי‬ ‫השינויים בשווי‬ ‫ההוגן של‬ ‫התחייבויות‬ ‫פיננסיות ימשיכו‬ ‫להיות מוכרים‬ ‫במלואם ברווח‬ ‫והפסד‬ ‫‪19‬‬ ‫ייעוד‬ ‫)לפי אחת מהחלופות‬ ‫שקיימות ב‪(IAS 39 -‬‬ ‫‪ ‬שינויים בשווי ההוגן‬ ‫הנובעים משינויים בסיכון‬ ‫האשראי העצמי של‬ ‫הישות יוכרו ישירות‬ ‫ב‪) OCI -‬הצגה נפרדת(‬ ‫‪ ‬לא יבוצע סיווג מחדש‬ ‫של סכומים אלו לרווח‬ ‫והפסד בתקופות עוקבות‬ ‫דוח על הרווח הכולל‪:‬‬ ‫רווח והפסד‪:‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫שינוי בשווי ההוגן‬ ‫‪XXX‬‬ ‫למעט סיכון‬ ‫האשראי‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫רווח נקי‬ ‫פרטי ‪:OCI‬‬ ‫שינוי בשווי ההוגן‬ ‫המיוחס לסיכון האשראי‬ ‫‪XXX‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪.‬‬ ‫‪XXX‬‬ ‫רווח כולל‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫ירידת ערך‬ PwC Israel 20 ‫‪ -IFRS 9‬ירידת ערך נכסים פיננסיים‬ ‫מודל הפסדי האשראי הצפויים‬ ‫על מה חל?‬ ‫‪ ‬השקעות במכשירי חוב שנמדדים על‬ ‫בסיס עלות מופחתת‬ ‫‪‬השקעות במכשירי חוב שנמדדים לפי‬ ‫שווי הוגן כנגד רווח כולל )‪(FVTOCI‬‬ ‫‪ ‬התקשרויות למתן הלוואות שלא‬ ‫נמדדות לפי שווי הוגן כנגד רווח והפסד‬ ‫‪ ‬ערבויות מסוימות שלא נמדדות לפי‬ ‫שווי הוגן כנגד רווח והפסד‬ ‫‪ ‬לקוחות‪ ,‬חייבים בגין חכירה ונכסים‬ ‫חוזיים )שמייצגים זכות בלתי מותנית‬ ‫לקבלת תמורה לפי ‪(IFRS 15‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬ירידת ערך נכסים פיננסיים‬ ‫מודל הפסדי האשראי הצפויים‬ ‫מודל ‪ 3‬השלבים על בסיס השינוי בסיכון האשראי ביחס למועד ההכרה לראשונה‬ ‫שלב ‪3‬‬ ‫שלב ‪2‬‬ ‫שלב ‪1‬‬ ‫נכס עם ראייה אובייקטיבית‬ ‫לירידת ערך לתאריך המאזן‬ ‫נכס עם עליה משמעותית‬ ‫בסיכון האשראי‬ ‫ממועד ההכרה לראשונה‬ ‫נכס עם סיכון אשראי נמוך‬ ‫או נכס ללא שינוי משמעותי‬ ‫בסיכון האשראי ממועד‬ ‫ההכרה לראשונה‬ ‫‪Non-performing‬‬ ‫‪Underperforming‬‬ ‫‪Performing‬‬ ‫הכרה בהפסדי אשראי עתידיים‬ ‫הפסדי אשראי הצפויים‬ ‫במהלך מלוא אורך חיי הנכס‬ ‫הפסדי אשראי הצפויים‬ ‫במהלך מלוא אורך חיי הנכס‬ ‫הפסדי אשראי צפויים‬ ‫במהלך ‪ 12‬חודשים‬ ‫הכנסות ריבית‬ ‫ריבית אפקטיבית לפי העלות המופחתת‬ ‫של הנכס‬ ‫)משמע‪ ,‬בניכוי ירידות ערך(‬ ‫ריבית אפקטיבית לפי הערך ברוטו‬ ‫של הנכס בספרים‬ ‫ריבית אפקטיבית לפי הערך ברוטו‬ ‫של הנכס בספרים‬ ‫** קיימות הנחיות ספציפיות בגין רכישת נכסים פיננסיים עם ראייה אובייקטיבית לירידת ערך במועד ההכרה לראשונה‬ ‫)שאינן שונות מהותית מהנוסח הקיים כיום ב‪(IAS 39 -‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬ירידת ערך נכסים פיננסיים‬ ‫מודל הפסדי האשראי הצפויים ‪ -‬הקלות ביישום המודל‬ ‫נכס פיננסי עם סיכון‬ ‫אשראי נמוך‬ ‫אפשרות לבחון האם קיימים הפסדי אשראי צפויים בתוך ‪12‬חודשים בלבד )שלב ‪,(1‬‬ ‫ללא צורך לבחון האם חלה עליה משמעותית בסיכון האשראי‬ ‫לקוחות ונכסים חוזיים ‪-‬‬ ‫שאינם כוללים רכיב‬ ‫מימוני משמעותי‬ ‫הקלה פרקטית ‪ -‬בחינת הפסדי האשראי הצפויים במהלך‬ ‫מלוא אורך חיי הנכס‬ ‫לקוחות ונכסים חוזיים ‪-‬‬ ‫הכוללים רכיב מימוני‬ ‫משמעותי וכן חייבים‬ ‫בגין חכירה‬ ‫‪23‬‬ ‫בחינת מדיניות חשבונאית‪:‬‬ ‫‪ .1‬שימוש בהקלה הפרקטית ‪ -‬בחינת הפסדי האשראי הצפויים במהלך מלוא‬ ‫אורך חיי הנכס; או ‪-‬‬ ‫‪ .2‬הפסדי אשראי צפויים )המודל הרגיל( – מעקב האם קיימת עלייה משמעותית‬ ‫בסיכון האשראי‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ -IFRS 9‬ירידת ערך נכסים פיננסיים‬ ‫אופן בחינת עלייה משמעותית בסיכון האשראי‬ ‫שימוש במידע סביר‪ ,‬מבוסס וזמין‪ ,‬תוך השקעת עלות‬ ‫ומאמץ מוצדקים‪ .‬על המידע לכלול‪:‬‬ ‫• שינויים קיימים וצפויים בנתוני שוק‬ ‫• אינדיקטורים פנימיים ו ‪-‬‬ ‫• מידע ספציפי הנוגע ללווה‬ ‫עלייה משמעותית בסיכון האשראי‬ ‫)השינוי בסיכון לחדלות פירעון על פני אורך‬ ‫החיים של הנכס הפיננסי(‬ ‫הנחה הניתנת לסתירה – קיימת עלייה‬ ‫משמעותית בסיכון האשראי לא מאוחר‬ ‫מהמועד בו חל עיכוב של ‪ 30‬ימים‬ ‫במועד התשלום החוזי‬ ‫קיומן של ערבויות ‪/‬‬ ‫בטחונות‬ ‫בהיעדר מידע על הנכס הפיננסי הבודד ‪-‬‬ ‫אפשרות ליישום המודל על קבוצת נכסים‬ ‫פיננסיים החולקים אותם מאפיינים‬ ‫אופן מדידת הפסדי אשראי צפויים‬ ‫אומדן הממוצע המשוקלל על פני יתרת אורך חיי הנכס‬ ‫הפיננסי של הפער בין‪:‬‬ ‫הערך הנוכחי של‬ ‫התזרימים החוזיים‬ ‫הערך הנוכחי של התזרימים‬ ‫שהישות מצפה לקבל*‬ ‫* בעת אומדן התזרימים שהישות מצפה לקבל –‬ ‫יש להתחשב בערבויות ובחיזוקי אשראי אחרים‬ ‫‪24‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫חשבונאות הגנה‬ ‫‪25‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ – IFRS 9‬המודל החדש לחשבונאות הגנה‬ ‫ההקלות העיקריות ביחס למודל הקיים‪:‬‬ ‫הרחבת קבוצת‬ ‫המכשירים המגנים‬ ‫הרחבת קבוצת‬ ‫הפריטים המוגנים‬ ‫הקלות בבחינת‬ ‫והוכחת אפקטיביות ההגנה‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬ובשונה מהמודל הקיים‪ ,‬פעם שנבחרה‬ ‫חשבונאות ההגנה‪ ,‬לא ניתן וולונטרית להפסיקה!‬ ‫‪26‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ – IFRS 9‬עיקרי המודל החדש לחשבונאות הגנה‬ ‫המטרה‪ :‬התאמה בצורה טובה יותר של חשבונאות ההגנה‬ ‫לאופן ניהול הסיכונים של הישות‬ ‫התקן לא משנה באופן מהותי את סוגי ההגנות‬ ‫או את אופן המדידה וההכרה בחוסר‬ ‫אפקטיביות; יחד עם זאת‪ ,‬במסגרת התקן‬ ‫החדש יותר אסטרטגיות הגנה המשמשות את‬ ‫הישות לניהול סיכונים‪ ,‬תהיינה כשירות‬ ‫לחשבונאות גידור‬ ‫תנאים לחשבונאות הגנה‬ ‫‪ .1‬תיעוד וייעוד פורמליים‬ ‫‪27‬‬ ‫‪ .2‬יחסי הגידור כוללים‬ ‫מכשירים מגנים ופריטים‬ ‫מוגנים כשירים להגנה‬ ‫‪ .3‬יחסי הגידור עונים על‬ ‫דרישות האפקטיביות‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ – IFRS 9‬עיקרי המודל החדש לחשבונאות הגנה‬ ‫שינויים עיקריים ‪ -‬בחינת אפקטיביות ותיעוד‬ ‫‪IAS 39‬‬ ‫• מבחני אפקטיביות נדרשים‪:‬‬ ‫• פרוספקטיבית‬ ‫• רטרוספקטיבית‬ ‫• אפקטיביות הגנה גבוהה‬ ‫• התוצאות בפועל של ההגנה נמצאות בטווח‬ ‫של ‪125%-80%‬‬ ‫‪IFRS 9‬‬ ‫•‬ ‫קשר כלכלי בין הפריט המוגן לפריט המגן‬ ‫•‬ ‫בחינה כמותית לא בהכרח נדרשת‬ ‫לצורך קביעת אפקטיביות‬ ‫•‬ ‫בחינה פרוספקטיבית בלבד‬ ‫•‬ ‫‪Rebalancing‬‬ ‫שינויים עיקריים – מכשירים מגנים‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫נגזרים‬ ‫חלק יחסי של נגזר )אחוז מסוים(‬ ‫מכשירים פיננסים לא נגזרים עבור הגנת סיכוני‬ ‫מטבע חוץ )כמו הלוואות(‬ ‫ערך הזמן של אופציות – לפי שווי הוגן כנגד‬ ‫רווח והפסד‬ ‫‪28‬‬ ‫•‬ ‫המכשיר המגן יכול להיות מכשיר פיננסי שאינו‬ ‫נגזר שנמדד בשווי הוגן דרך רווח או הפסד‬ ‫•‬ ‫שילוב של נגזרים ולא נגזרים‬ ‫•‬ ‫דחייה ההשפעה ‪ /‬פריסה של ערך הזמן של‬ ‫האופציות )פוורדים( באמצעות ‪ – OCI‬הפחתת‬ ‫התנודתיות ברווח והפסד‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ – IFRS 9‬עיקרי המודל החדש לחשבונאות הגנה‬ ‫עיקרי השינויים ‪ -‬פריטים מוגנים‬ ‫‪IAS 39‬‬ ‫עבור פריטים פיננסים בלבד – גידור‬ ‫ביחס לסיכון מסוים אפשרי‬ ‫עבור פריטים לא פיננסים –גידור‬ ‫ביחס לסיכון מטבע חוץ בלבד או‬ ‫בשלמותם )לגבי כל הסיכונים(‬ ‫הגנה על שכבות במסגרת גידור‬ ‫תזרים מזומנים בלבד ובמקרים‬ ‫מוגבלים‬ ‫לא ניתן להגן על מכשיר הוני‬ ‫שמטופל כ‪FVTOCI -‬‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫‪29‬‬ ‫‪IFRS 9‬‬ ‫• חלק מנכס לא פיננסי בהתקיים‬ ‫תנאים מסוימים‬ ‫• סיכון מצרפי )הגנה על "מכשיר‬ ‫משולב סינטטי"(‬ ‫• פוזיציה נטו‪ ,‬בהתקיים תנאים‬ ‫מסוימים‬ ‫• הגנה על שכבות‬ ‫• ניתן להגן על מכשיר הוני שמטופל‬ ‫כ‪FVTOCI -‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ www.pwc.co.il Amendments to IFRS 11 ‫הסדרים משותפים‬ ‫תיקון לתקן ‪IFRS 11‬‬ ‫טיפול חשבונאי ברכישת זכויות בפעילויות משותפות ) ‪Joint‬‬ ‫‪(Operations‬‬ ‫‪31‬‬ ‫בתחולת התיקון‬ ‫מחוץ לתחולת התיקון‬ ‫רכישת זכות בפעילות משותפת‪,‬‬ ‫אשר פעילותה מהווה "עסק"‬ ‫הקמת פעילות משותפת‪ ,‬אם כל הצדדים‬ ‫המשתתפים בפעילות המשותפת‬ ‫משקיעים רק נכסים או קבוצה של נכסים‬ ‫שאינם מהווים "עסק"‬ ‫הקמת פעילות משותפת‪ ,‬במקרה‬ ‫ש"עסק" קיים מושקע בפעילות‬ ‫המשותפת בעת הקמתה‬ ‫הצדדים שחולקים שליטה משותפת‬ ‫נמצאים תחת אותה שליטה לפני הרכישה‬ ‫ולאחריה‪ ,‬והשליטה אינה ארעית‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫תיקון לתקן ‪IFRS 11‬‬ ‫טיפול חשבונאי ברכישת זכויות בפעילויות משותפות ) ‪Joint‬‬ ‫‪(Operations‬‬ ‫רכישת זכות בפעילות‬ ‫משותפת שמהווה‬ ‫"עסק"‬ ‫יישום עקרונות ‪) IFRS 3‬צירופי‬ ‫עסקים( ותקני דיווח כספי בינלאומיים‬ ‫אחרים‪ ,‬אשר אינם סותרים את‬ ‫ההנחיות של ‪ ,IFRS 11‬בגין החלק‬ ‫שנרכש‬ ‫‪ ‬מדידת נכסים‬ ‫והתחייבויות בשווי הוגן‬ ‫‪ ‬הכרה בעלויות עסקה‬ ‫כהוצאה מידית‬ ‫‪ ‬הכרה במיסים נדחים‬ ‫‪ ‬הכרה במוניטין‬ ‫הגדלת זכויות בפעילות משותפת‬ ‫אשר מהווה "עסק" לא תגרום‬ ‫למדידה מחדש של זכויות שהוחזקו‬ ‫קודם לכן‪ ,‬אם השליטה המשותפת‬ ‫נשמרת‬ ‫התיקון נכנס לתוקף מחייב‪ ,‬פרוספקטיבית‪ ,‬לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות‬ ‫המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2016‬או לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי‬ ‫‪32‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪www.pwc.co.il‬‬ ‫‪IFRS 14‬‬ ‫חשבונות רגולטורים נדחים‬ ‫‪ –IFRS 14‬חשבונות רגולטורים נדחים )תקן ביניים(‬ ‫חשבון רגולטורי נדחה ‪ -‬חשבון שאחרת לא היה מוכר כנכס או התחייבות בהתאם ל‪,IFRS -‬‬ ‫אך כשיר להיוון מאחר ומכוסה או צפוי להיות מכוסה במסגרת תעריף שייקבע על ידי הרגולטור‬ ‫תחולה‪:‬‬ ‫הישות מקיימת פעילות‬ ‫רגולטורית‬ ‫הישות הכירה בחשבונות רגולטורים נדחים‬ ‫בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים‬ ‫קודמים‬ ‫המטרה‪:‬‬ ‫אפשרות לישות המאמצת ‪IFRS‬‬ ‫לראשונה להמשיך ליישם‬ ‫מדיניות חשבונאית בהתאם‬ ‫לכללי חשבונאות מקובלים‬ ‫תחולה‪:‬‬ ‫קודמים עבור הכרה‪ ,‬מדידה‪,‬‬ ‫ירידת ערך וגריעה של חשבונות‬ ‫רגולטורים נדחים‬ ‫הצגת חשבונות‬ ‫רגולטורים נדחים‬ ‫והתנועה בהם כסעיף‬ ‫נפרד על פני הדוח על‬ ‫המצב הכספי והדוח על‬ ‫הרווח הכולל בהתאמה‬ ‫מתן גילויים‬ ‫לצורך זיהוי‬ ‫המהות‬ ‫והסיכונים בגין‬ ‫חשבונות‬ ‫רגולטורים‬ ‫נדחים‬ ‫תחילה והוראות מעבר‪:‬‬ ‫פרסום זה נכנס לתוקף מחייב לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות‬ ‫ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2016‬או לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם מותר‬ ‫‪34‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ www.pwc.co.il 2014 ‫היערכות לדוחות כספיים‬ "Hot Topics” ‫‪ Hot topics 2014‬והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים‬ ‫תקינה בינלאומית חדשה‬ ‫תקינה חדשה‬ ‫שאומצה לאחרונה‬ ‫לקחים מיישום‬ ‫‪36‬‬ ‫תקינה חדשה‬ ‫שמיושמת‬ ‫לראשונה‬ ‫מיפוי כלל ההשפעות על‬ ‫הדיווח הכספי והוראות‬ ‫המעבר‬ ‫תקינה חדשה‬ ‫שתיושם בעתיד‬ ‫גילוי בדבר ההשפעה‬ ‫הצפויה‪ ,‬היערכות נדרשת‬ ‫לקראת היישום לראשונה;‬ ‫אימוץ מוקדם‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ Hot topics 2014‬והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים‬ ‫חברות מוחזקות‬ ‫)‪(IFRS 12 ,IAS 28 ,IFRS 11 ,IFRS 10‬‬ ‫• רכישת עסק לעומת "נכסים נטו"‬ ‫• בחינת קיומה של שליטה אפקטיבית‬ ‫• בחינת זכויות ממשיות )יכולת מימוש‪,‬‬ ‫הנאה ממימוש‪ ,‬מועד המימוש(‬ ‫• פעילות משותפת ‪ vs.‬עסקה משותפת‬ ‫• מדידה ואופן ההכרה בנכסים‬ ‫והתחייבויות בקיומה של פעילות‬ ‫משותפת‬ ‫• אופן הטיפול בשינויים בשיעור החזקה‬ ‫כאשר נשמרת שליטה משותפת‬ ‫• הרחבת דרישות הגילוי‬ ‫• צירוף דוחות‬ ‫‪37‬‬ ‫השלכות חוק הריכוזיות‬ ‫• ‪ – IFRS 10‬אפשרות לאיבוד שליטה בחברות‬ ‫שכבה שלישית ומטה במקרים בהם לגורם שאינו‬ ‫בעל שליטה יש זכות מינוי לדירקטור‬ ‫• ‪ – IFRS 5‬במקרה של איבוד שליטה‬ ‫בעקבות שינוי בהרכב הדירקטוריון‪ ,‬האם יש לסווג‬ ‫את ההשקעה כמוחזקת למכירה?‬ ‫• ‪ – IAS 12‬מסים נדחים בגין מוחזקות‬ ‫• ‪ – IAS 36‬מחיר המימוש במודל שווי שימוש‬ ‫בבחינת סכום בר השבה מבוסס על מחיר מניה‬ ‫מצוטט בבורסה )פנייה מקדמית לרשות ניירות‬ ‫ערך(‬ ‫• ‪ – IFRS 13‬יחידת המדידה לחישוב השווי ההוגן‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ Hot topics 2014‬והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים‬ ‫מדידת שווי הוגן )‪(IFRS 13‬‬ ‫• עדכון עבודות ומודלים‬ ‫• הסתמכות על מומחים‬ ‫• קביעת יחידת המדידה‬ ‫• טיוטה לתיקון ‪ IFRS 13‬של ה‪-‬‬ ‫‪ - IASB‬מדידה של חברות בנות‪,‬‬ ‫השקעה בכלולות ובעסקות‬ ‫משותפות כאשר יש להן מחיר‬ ‫מצוטט בשוק פעיל לפי ‪ P*Q‬ללא‬ ‫התאמות‬ ‫• הרחבת דרישות הגילוי עבור פריטים‬ ‫פיננסיים ולא פיננסיים הנמדדים בשווי‬ ‫הוגן על בסיס עיתי או שלא על בסיס עיתי‬ ‫‪38‬‬ ‫ירידות ערך‬ ‫• בחינת סימנים לירידת ערך‬ ‫• החלטת אכיפה ‪" – 14-2‬קיזוז סימנים‬ ‫חיוביים ושליליים בעת בחינת הצורך בבדיקת‬ ‫ירידת ערך לנכס בלתי מוחשי"‬ ‫• שימוש בהנחות סבירות התואמות את נתוני‬ ‫השוק ועקביות עם דיווחים אחרים‬ ‫• הגבוה מבין שווי הוגן ושווי שימוש נטו‬ ‫• הרחבת דרישות הגילוי לרבות‬ ‫השפעת ‪IFRS 13‬‬ ‫• צירוף ופרסום הערכות שווי‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ Hot topics 2014‬והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים‬ ‫בחינת קיום שוק עמוק לאג"ח קונצרניות‬ ‫באיכות גבוהה בישראל‬ ‫• עמדת סגל חשבונאית מספר ‪21-1‬‬ ‫• בישראל מתקיים שוק עמוק באגרות חוב‬ ‫קונצרניות צמודות באיכות גבוהה שהמטבע שלהן‬ ‫הינו שקל‬ ‫• אופן היישום ‪ -‬בדרך של מכאן ולהבא‬ ‫• סגל הרשות לא יתערב באם חברות יישמו את‬ ‫שינוי האומדן האמור החל מהדוחות הכספיים‬ ‫לשנת ‪2014‬‬ ‫בחינה כמותית‬ ‫ביחס לנכסי‬ ‫התאגיד‪,‬‬ ‫הרווח הנקי‬ ‫והרווח הכולל‪,‬‬ ‫וההון העצמי‬ ‫‪39‬‬ ‫הסתמכות על מומחים‬ ‫גילוי לפרמטרים שונים במסגרת הערכת השווי ‪ -‬הערכת שווי‬ ‫מהותית‬ ‫צירוף הערכות שווי – הערכת שווי מהותית מאוד‬ ‫• עדכון עמדה משפטית ‪ – 105-23‬פרמטרים לבחינת‬ ‫מהותיות הערכות שווי‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪ - Hot topics 2014‬נושאי חשבונאות ודיווח כספי‬ ‫הכרה בהכנסה – יחסי ספק‪-‬סוכן‬ ‫• בעסקות מרובות רכיבים בחינת יחסי ספק –‬ ‫סוכן בגין כל רכיב בעסקה בנפרד‬ ‫מכשירים פיננסיים‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫בחינת עמידה באמות מידה פיננסיות ‪ -‬סיווג‬ ‫בחינת עמידה בתנאי קיזוז מכשירים פיננסיים‬ ‫"במהלך העסקים הרגיל" בהתאם ל‪IAS 32 -‬‬ ‫הסכמי מימון ספקים – בחינת גריעת‬ ‫התחייבות מול הספק והכרה בהתחייבות מול‬ ‫הבנק‬ ‫עיתוי הכרה בירידת ערך‬ ‫• החלטת אכיפה ‪" – 14-3‬עיתוי הכרה‬ ‫בהפסד מירידת ערך נכס פיננסי"‬ ‫גילוי על יתרות עם בעלי עניין‬ ‫וצדדים קשורים‬ ‫• הן הוראות התקינה )‪ (IAS 24‬והן‬ ‫תקנות ניירות ערך‬ ‫• החלטה חשבונאית ‪- 14-1‬הצגה‬ ‫מחדש בגין אי גילוי נאות על יתרות‬ ‫עם בעלי עניין וצדדים קשורים‬ ‫• אי מתן גילוי נאות בדבר הפעולות‬ ‫והמשיכות שביצע בעל השליטה‬ ‫ואודות יתרות החוב שלו ושל חברה‬ ‫מהווה טעות מהותית המחייבת‬ ‫הצגה מחדש של הדוחות הכספיים‬ ‫מסים על ההכנסה‬ ‫• בפרט‪ ,‬נכסי מס בגין הפסדים להעברה‬ ‫‪40‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪www.pwc.co.il‬‬ ‫נספח‬ ‫פרסומים חדשים נוספים‬ ‫‪Improvements Project‬‬ ‫ותיקון לתקנים קיימים‬ ‫‪Improvements Project 2010–2012 Cycle‬‬ ‫עיקרי התיקונים לתקנים קיימים אשר ייכנסו לתוקף מחייב באופן פרוספקטיבי החל מתקופות‬ ‫שנתיות המתחילות מיום ‪ 1‬ביולי ‪ 2014‬או לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי‬ ‫הנושא ‪/‬‬ ‫התקן‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫ההגדרה שונו ההגדרות ל"תנאי הבשלה" ו"תנאי שוק" ונוספו הגדרות ל"תנאי ביצוע" ו"תנאי שירות"‬ ‫של תנאי )תיקונים אלו מבהירים כי‪:‬‬ ‫הבשלה‬ ‫• אם הצד שכנגד מפסיק לספק שירות במהלך תקופת ההבשלה‪ ,‬פירושו כי הוא כשל בהשלמת‬ ‫)‪(IFRS 2‬‬ ‫בצוע תנאי השירות‪ ,‬ואין מתחשבים בסיבה להפסקת מתן השירות‬ ‫• על תנאי ביצוע לכלול דרישת שירות מפורשת או משתמעת‬ ‫• תנאי ביצוע כולל יעד ביצוע ספציפי שיש להשיגו בזמן שהצד שכנגד מבצע את תנאי השירות‬ ‫‪ o‬התקופה להשגת יעד ביצוע אינה יכולה להתארך מעבר לתום תקופת השירות המתייחסת‬ ‫‪ o‬התקופה להשגת יעד הביצוע עשויה להתחיל לפני תקופת השירות בתנאי שמועד‬ ‫התחילה של יעד הביצוע אינו משמעותי לפני תחילתה של תקופת השירות‬ ‫• יעד ביצוע יכול להתבסס על ביצועי הישות או על ביצועי כל ישות אחרת בקבוצה )תנאי שאינו‬ ‫שוק( או על מחיר המכשירים ההוניים של הישות או של כל ישות אחרת בקבוצה )תנאי שוק‪,‬‬ ‫אשר הינו סוג של תנאי ביצוע(‬ ‫• יעד ביצוע יכול להתייחס לביצוע החברה בכללותה או לביצועים של חלק מהישות‬ ‫)מחלקה‪/‬עובד(‬ ‫• יעד של מדד "שוק מניות" הכולל את מניות החברה ‪ -‬הוא תנאי שאינו תנאי הבשלה כיוון שהוא‬ ‫משקף לא רק את ביצועי הישות‪ ,‬אלא גם ביצועי ישויות אחרות מחוץ לקבוצה(‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪Improvements Project 2010–2012 Cycle‬‬ ‫עיקרי התיקונים לתקנים קיימים אשר ייכנסו לתוקף מחייב החל מתקופות שנתיות המתחילות‬ ‫מיום ‪ 1‬ביולי ‪ 2014‬או לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי‬ ‫הנושא ‪ /‬התקן‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫תמורה מותנית‬ ‫בצירוף עסקים‬ ‫)‪(IFRS 3R‬‬ ‫תמורה מותנית שסווגה כנכס או כהתחייבות תימדד בשווי הוגן בכל תקופת דיווח‬ ‫ושינויים בשווי ההוגן )מלבד התאמות תקופת המדידה( יוכרו ברווח או הפסד‪ ,‬בין‬ ‫אם מדובר במכשיר פיננסי שבתחולת ‪ IAS 39 / IFRS 9‬ובין אם לאו‬ ‫)התיקון חל פרוספקטיבית עבור עסקות ש"מועד הרכישה" שלהן הינו ‪ 1‬ביולי ‪2014‬‬ ‫או לאחר מכן(‬ ‫קיבוץ מגזרים‬ ‫תפעוליים וגילוי‬ ‫התאמה בין סך נכסי‬ ‫המגזרים המדווחים‬ ‫לסך נכסי הישות‬ ‫)‪(IFRS 8‬‬ ‫‪ .1‬על ישות לגלות את שיקול הדעת שנעשה על ידי ההנהלה בעת קיבוץ מגזרים‬ ‫תפעוליים‪ ,‬לרבות תיאור המגזרים התפעוליים שקובצו והמאפיינים הכלכליים‬ ‫שנבחנו בעת הקביעה האם למגזרים התפעוליים יש מאפיינים כלכליים דומים;‬ ‫חייבים וזכאים לזמן‬ ‫קצר )‪(IFRS 13‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪ .2‬על הישות לספק התאמה בין סך נכסי המגזרים המדווחים לבין סך נכסי הישות‬ ‫אך ורק אם נכסי המגזר מסופקים באופן סדיר ל ‪CODM‬‬ ‫הבהרה כי גם לאחר פרסום ‪ IFRS 13‬והתיקונים של ‪ IAS 39‬ו‪ ,IFRS 9 -‬קיימת‬ ‫עדיין האפשרות למדוד חייבים וזכאים לזמן קצר‪ ,‬שאינם נושאים ריבית‪ ,‬בסכומים‬ ‫בלתי מהוונים‪ ,‬במידה והשפעת ההיוון אינה מהותית‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪Improvements Project 2010–2012 Cycle‬‬ ‫עיקרי התיקונים לתקנים קיימים אשר ייכנסו לתוקף מחייב החל מתקופות שנתיות‬ ‫המתחילות מיום ‪ 1‬ביולי ‪ 2014‬או לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי‬ ‫הנושא ‪ /‬התקן‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫אנשי מפתח ניהוליים‬ ‫)‪(IAS 24‬‬ ‫חברת ניהול המספקת אנשי מפתח ניהוליים לישות מדווחת או לחברת האם של‬ ‫הישות המדווחת היא צד קשור לישות המדווחת‪ .‬לכן‪ ,‬הישות מחויבת לגלות‬ ‫במסגרת עסקאות עם צדדים קשורים‪ ,‬את הסכומים המשולמים לחברת הניהול עבור‬ ‫אספקת אנשי המפתח הניהוליים‪ ,‬אולם הישות אינה נדרשת ליישם את דרישות‬ ‫הגילוי האמורות בחלוקה לקטגוריות )הטבות לזמן קצר‪ ,‬לזמן ארוך‪ ,‬וכו'(‬ ‫מודל הערכה מחדש‬ ‫)‪( IAS 38 ,IAS 16‬‬ ‫כאשר נכס מוערך מחדש‪ ,‬אחת מהדרכים לטיפול בנכס במועד הערכה מחדש הינה‬ ‫שהערך בספרים ברוטו של הנכס מותאם באופן עקבי עם ההערכה מחדש של הערך‬ ‫בספרים נטו של הנכס‪.‬‬ ‫לדוגמה‪ ,‬הערך בספרים ברוטו של הנכס יוצג מחדש ביחס לנתוני שוק נצפים או יוצג‬ ‫מחדש באופן פרופורציונלי לשינוי בערך בספרים נטו של הנכס‪ .‬הפחת הנצבר‬ ‫במועד הערכה מחדש מותאם כך שהוא שווה להבדל בין הערך בספרים ברוטו לבין‬ ‫הערך בספרים נטו לאחר שנלקחו בחשבון ירידות ערך מצטברות‬ ‫‪44‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪Improvements Project 2011–2013 Cycle‬‬ ‫הנושא ‪ /‬התקן‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫אימוץ לראשונה של‬ ‫תקני דיווח כספי‬ ‫בינלאומיים )‪(IFRS 1‬‬ ‫ישות בדוחותיה הכספיים הראשונים הערוכים לפי ‪ IFRS‬יכולה לבחור אם ליישם תקן‬ ‫‪ IFRS‬אשר בתוקף‪ ,‬או ליישם מוקדם תקן ‪ IFRS‬חדש שעדיין לא נכנס עדיין לתוקף‬ ‫מחייב‪ ,‬בהנחה שהתקן החדש מאפשר יישום מוקדם‪.‬‬ ‫ישות נדרשת ליישם את אותה גרסה של תקני ‪ IFRS‬לאורך כל התקופות המוצגות‬ ‫בדוחות הכספיים בהם אומץ ה‪ IFRS -‬לראשונה‬ ‫חריג לתחולת התקן‬ ‫)‪(IFRS 3R‬‬ ‫‪ IFRS 3R‬מוציא מתחולתו עסקות הקמה של הסדר משותף )‪(Joint arrangement‬‬ ‫בדוחות הכספיים של ההסדר המשותף עצמו‬ ‫)בתוקף מחייב‪ ,‬פרוספקטיבית‪ ,‬החל מתקופות שנתיות המתחילות מיום ‪ 1‬ביולי ‪ 2014‬או‬ ‫לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי(‬ ‫תחולת סעיף ‪- 52‬‬ ‫‪Portfolio exception‬‬ ‫)‪(IFRS 13‬‬ ‫החריג למדידת שווי הוגן על בסיס "החשיפה נטו" תקף לכל החוזים שבתחולת ‪IAS 39‬‬ ‫או ‪ IFRS 9‬ומטופלים חשבונאית בהתאם לתקנים אלו‪ ,‬מבלי להתחשב האם הם עומדים‬ ‫בהגדרת נכס פיננסי או התחייבות פיננסית כהגדרתם ב‪IAS 32 -‬‬ ‫)בתוקף מחייב מתקופות שנתיות המתחילות מיום ‪ 1‬ביולי ‪ 2014‬או לאחר מכן‪,‬‬ ‫פרוספקטיבית מתחילת השנה בה יושם לראשונה ‪ .IFRS 13‬יישום מוקדם אפשרי(‬ ‫יחסי גומלין בין‬ ‫‪ IFRS 3R‬לבין ‪IAS 40‬‬ ‫הקביעה האם עסקה ספציפית עונה על ההגדרות הן של צירוף עסקים כהגדרתו ב‪IFRS -‬‬ ‫‪ 3R‬והן של נדל"ן להשקעה כהגדרתו ב‪ ,IAS 40 -‬דורשת יישום נפרד של שני התקנים‬ ‫האמורים באופן בלתי תלוי זה בזה‬ ‫)בתוקף מחייב‪ ,‬פרוספקטיבית‪ ,‬החל מתקופות שנתיות המתחילות מיום ‪ 1‬ביולי ‪ 2014‬או‬ ‫לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי(‬ ‫‪45‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫‪Improvements Project 2012–2014 Cycle‬‬ ‫יישום החל מתקופות שנתיות המתחילות ביום ‪1‬בינואר ‪ 2016‬או לאחריו‪ ,‬יישום מוקדם‬ ‫אפשרי‬ ‫הנושא ‪ /‬התקן‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫נכסים לא שוטפים‬ ‫המוחזקים למכירה‬ ‫ומוחזקים לחלוקה‬ ‫)‪(IFRS 5‬‬ ‫התיקון מבהיר שכאשר נכס )או קבוצת מימוש( מסווג מחדש ממוחזק למכירה למוחזק לחלוקה‬ ‫לבעלים ‪ ,‬או להיפך‪ ,‬אין לראות בכך כ "שינויים לתכנון מכירה או חלוקה"‪ .‬שינוי שיטת סילוק הנכס‬ ‫לא ייחשב כתוכנית חדשה לסילוק‪ ,‬אלא המשכיות של התוכנית המקורית‪ .‬היישום פרוספקטיבי‪.‬‬ ‫חוזה שירותים‬ ‫) ‪Servicing‬‬ ‫‪(Contracts‬‬ ‫)‪ (IFRS 7‬והתייחסות‬ ‫לדוחות ביניים‬ ‫‪ .1‬התיקון מבהיר שחוזה שירותים אשר מכיל תשלום יכול להוות מעורבות נמשכת בנכס פיננסי‪,.‬‬ ‫לצורך הספקת דרישות הגילוי הנדרשות מכח ‪ .IFRS 7‬היישום הינו פרוספקטיבי עם אפשרות‬ ‫ליישם רטרוספקטיבי‪.‬בנוסף‪ IFRS 1 ,‬תוקן כדי להעניק הקלה ביישום לראשונה‪.‬‬ ‫‪ .2‬התקן מבהיר שדרישות הגילוי התוספתיות שנדרשות בהקשר לקיזוז נכסים פיננסיים‬ ‫והתחייבויות פיננסיות ב ‪ IFRS 7‬לא נדרשות לכל תקופות הביניים‪ ,‬אלא במקרה שהגילוי‬ ‫נדרש מכח ‪ .IAS 34‬היישום רטרוספקטיבי‪.‬‬ ‫שיעור ריבית להיוון‬ ‫מחויבות בגין תוכנית‬ ‫הטבה לאחר העסקה‬ ‫)‪(IAS 19‬‬ ‫התיקון מבהיר כי בחינת שוק עמוק של אגרות חוב קונצרניות ברמה גבוהה מתבססת על המטבע‬ ‫שבו המחויבות נקובה ולא על המטבע של המדינה בה נוצרה‪ .‬כאשר לא קיים שוק עמוק של אגרות‬ ‫חוב קונצרניות באותו מטבע‪ ,‬יש להשתמש באגרות חוב ממשלתיות במטבע הרלוונטי‪.‬‬ ‫יישום התיקון מתחילת תקופת ההשוואה המוקדמת ביותר המוצגת בדוח‪.‬‬ ‫גילוי מידע במקום אחר‬ ‫מהדוח הכספי לתקופת‬ ‫הביניים )‪(IAS 34‬‬ ‫התיקון מבהיר שבמידה והמידע לא נמצא בתוך דוח הביניים‪ ,‬יש לכלול הפנייה מדוחות הביניים‬ ‫למיקום המידע‪ .‬על המידע להיות זמין למשתמשים באותם תנאים של דוחות הביניים ובאותו הזמן‪.‬‬ ‫היישום רטרוספקטיבי‪.‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫תיקון לתקני ‪ IFRS‬קיימים‬ ‫הפרסום‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫תחילה והוראות מעבר‬ ‫‪ Amendment‬מטרת התיקון להקל ולאפשר להמשיך יישום של חשבונאות‬ ‫‪- to IAS39‬‬ ‫גידור כאשר כתוצאה מחוק או תקנה מתבצעת החלפת‬ ‫החלפת חיובים חיובים של מכשיר נגזר‪ ,‬אשר יועד כמכשיר מגדר‪ ,‬לצד מסלק‬ ‫של מכשיר נגזר נגדי מרכזי )‪ (Central Counterparty‬בהתקיים ‪ 2‬תנאים‬ ‫מצטברים‪:‬‬ ‫)תקף גם במסגרת ‪ .1‬כתוצאה מחוקים או רגולציה‪ ,‬כאשר שני הצדדים‬ ‫‪(IFRS 9‬‬ ‫מסכימים להחלפה וכל אחד מהצדדים מבצע סליקה עם‬ ‫אותו צד שכנגד מרכזי ו;‬ ‫‪ .2‬שינויים בתנאי המכשיר המגדר מוגבלים לאלו שהכרחיים‬ ‫כתוצאה מההחלפה של הצד שכנגד‬ ‫יישום רטרוספקטיבי‪ ,‬לגבי‬ ‫דוחות כספיים לתקופות‬ ‫שנתיות המתחילות ביום‬ ‫‪ 1.1.2014‬או לאחר מכן‪..‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬אם הופסקה‬ ‫בעבר חשבונאות גידור‬ ‫בעקבות החלפת צד‬ ‫שכנגד‪ ,‬לא ניתן להשיבה‬ ‫על כנה‬ ‫‪ - Amendment‬השמטת דרישת הגילוי של סכום בר ההשבה במקרה בו‬ ‫‪- to IAS36‬‬ ‫‪ CGU‬מכילה מוניטין או נכס בלתי מוחשי ללא אורך חיים‬ ‫גילוי סכום בר‬ ‫מוגדר‪ ,‬אך לא הוכרה ירידת ערך‬ ‫השבה של‬ ‫ גילוי של סכום בר השבה של נכס או ‪ CGU‬במקרה‬‫נכסים לא‬ ‫של הכרה בירידת ערך או ביטולה‬ ‫פיננסיים‬ ‫ גילוי לגבי אופן מדידת שווי הוגן בניכוי עלויות‬‫מכירה‪ ,‬במקרה של הכרה בירידת ערך או ביטולה‪,‬‬ ‫כאשר הסכום בר ההשבה מבוסס על שווי זה‬ ‫יישום רטרוספקטיבי‪ ,‬לגבי‬ ‫דוחות כספיים לתקופות‬ ‫שנתיות המתחילות ביום‬ ‫‪ 1.1.2014‬או לאחר מכן‪.‬‬ ‫ישות לא תיישם תיקון זה‬ ‫בתקופות )כולל מספרי‬ ‫השוואה( בהן לא יישמה‬ ‫את ‪IFRS 13‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫תיקון לתקני ‪ IFRS‬קיימים‬ ‫הפרסום‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫תחילה והוראות מעבר‬ ‫‪ Amendments‬הבהרות לתנאים הנדרשים לצורך קיזוז מכשירים‬ ‫‪-to IAS32‬‬ ‫פיננסיים‪:‬‬ ‫‪ (1‬זכות הקיזוז אינה יכולה להיות מותנית באירוע‬ ‫קיזוז של נכסים‬ ‫עתידי כלשהו ועליה להיות ניתנת לאכיפה הן במהלך‬ ‫פיננסיים‬ ‫העסקים הרגיל והן במקרה של פשיטת רגל‪ ,‬חדלות‬ ‫והתחייבויות‬ ‫פירעון או כשל אשראי‬ ‫פיננסיות‬ ‫‪ (2‬על מנת שהתוצאה של מנגנון סילוק ברוטו תהיה‬ ‫זהה למנגנון סילוק נטו‪ ,‬חובה שלמנגנון סילוק ברוטו‬ ‫יהיו מאפיינים אשר מבטלים את סיכון האשראי וסיכון‬ ‫הנזילות‪ ,‬ואשר מביאים את הסכומים לקבל‬ ‫והסכומים לשלם במסגרת תהליך סילוק יחיד או‬ ‫מחזור סילוק יחיד‬ ‫יישום רטרוספקטיבי‪ ,‬לגבי דוחות‬ ‫כספיים לתקופות שנתיות‬ ‫המתחילות ביום ‪1.1.2014‬‬ ‫‪ Amendments‬התיקון מגדיר מהו "צמח מניב" וקובע כי הוא‬ ‫בתחולת ‪ IAS 16‬ואינו עוד בתחולת ‪IAS 41‬‬ ‫‪to IAS 16‬‬ ‫ו‪– IAS 41 -‬‬ ‫"צמח מניב" הוא צמח חי אשר‪:‬‬ ‫‪ .1‬משמש בייצור או אספקה של התוצרת החקלאית‬ ‫צמחים מניבים"‬ ‫) ‪Bearer‬‬ ‫‪ .2‬צפוי להניב יבול במשך יותר מתקופה אחת‬ ‫‪(Plants‬‬ ‫‪ .3‬הסיכוי שיימכר כתוצרת חקלאית הינו קלוש אלא‬ ‫אם מוכרים אותו בסוף חייו השימושיים‬ ‫יישום רטרוספקטיבי‪ ,‬לגבי דוחות‬ ‫כספיים לתקופות שנתיות‬ ‫המתחילות ביום ‪ 1.1.2016‬או‬ ‫לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי‬ ‫תוך מתן גילוי לכך‬ ‫‪48‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫תיקון לתקני ‪ IFRS‬קיימים‬ ‫הפרסום‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫תחילה והוראות מעבר‬ ‫יישום פרוספקטיבי‪ ,‬לגבי דוחות‬ ‫שיטת פחת המבוססת על הכנסות המופקות‬ ‫‪Amendments to‬‬ ‫‪IAS 16‬‬ ‫מפעילות שכוללת את השימוש בנכס אינה נאותה כספיים לתקופות שנתיות‬ ‫ו‪- IAS 38 -‬הבהרה שכן הכנסות משקפות‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬גורמים שאינם המתחילות ביום ‪ 1.1.2016‬או‬ ‫לגבי שיטות מקובלות קשורים ישירות לצריכת הטבות כלכליות הגלומות לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי‬ ‫בנכס‪ ,‬ומושפעות‪ ,‬בין היתר‪ ,‬מתשומות‪ ,‬פעילויות תוך מתן גילוי על כך‬ ‫של פחת והפחתה‬ ‫מכירה‪ ,‬היקפי מכירה ומחירי מכירה‪.‬‬ ‫במסגרת ‪ IAS 38‬בלבד ניתן לסתור חזקה זו‬ ‫בהתקיים ‪ 2‬מקרים בלבד‪:‬‬ ‫‪ .1‬הנכס הבלתי מוחשי מבוטא כמדד של הכנסות‬ ‫או;‬ ‫‪ .2‬ניתן להוכיח קורלציה גבוהה הכנסות וצריכת‬ ‫הטבות כלכליות של הנכס הבלתי מוחשי‬ ‫‪Amendments to‬‬ ‫‪ – IAS 27‬שיטת‬ ‫השווי המאזני‬ ‫בדוחות כספיים‬ ‫נפרדים‬ ‫‪49‬‬ ‫נוספה אפשרות לטיפול בהשקעות בחברות בנות‪ ,‬יישום רטרוספקטיבי‪ ,‬לגבי‬ ‫דוחות כספיים לתקופות שנתיות‬ ‫בעסקאות משותפות ובחברות כלולות במסגרת‬ ‫המתחילות ביום ‪ 1.1.2016‬או‬ ‫דוחות כספיים נפרדים לפי שיטת השווי המאזני‬ ‫לאחר מכן‪ .‬יישום מוקדם אפשרי‬ ‫בהתאם ל‪IAS 28 -‬‬ ‫תוך מתן גילוי על כך‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫תיקון לתקני ‪ IFRS‬קיימים‬ ‫הפרסום‬ ‫עיקרי ההוראות‬ ‫תחילה והוראות‬ ‫מעבר‬ ‫‪Amendments‬‬ ‫‪to IFRS 10‬‬ ‫‪- and IAS 28‬‬ ‫אופן הטיפול בעת איבוד שליטה במסגרת עסקה עם‬ ‫חברה כלולה‪ /‬עסקה משותפת המטופלת בשיטת השווי‬ ‫המאזני‪:‬‬ ‫‪ .1‬הכרה ברווח‪/‬הפסד מלא בעת איבוד שליטה בעסק‬ ‫)בין אם במבנה של חברת בת ובין אם לאו(‬ ‫‪ .2‬בעת איבוד שליטה בחברה בת שאינה עסק‪:‬‬ ‫ הכרה ברווח‪/‬הפסד רק בגובה החלק של‬‫המשקיעים החיצוניים בעסקה‬ ‫ במידה וחברת הבת לשעבר הפכה לחברה‬‫כלולה‪ /‬עסקה משותפת המטופלת בשיטת השווי‬ ‫המאזני – רווח‪ /‬הפסד הנובע ממדידה מחדש‬ ‫של השווי ההוגן של ההשקעה האמורה יוכר רק‬ ‫בגובה החלק של המשקיעים החיצוניים בחברה‬ ‫הכלולה‪ /‬בעסקה המשותפת החדשה‬ ‫ במידה וחברת הבת לשעבר הפכה לנכס פיננסי‬‫בתחולת ‪ – IFRS 9‬רווח‪/‬הפסד הנובע ממדידה‬ ‫מחדש של ההשקעה האמורה יוכר באופן מלא‬ ‫יישום פרוספקטיבי‬ ‫לגבי דוחות כספיים‬ ‫לתקופות שנתיות‬ ‫המתחילות ביום‬ ‫‪ 1.1.2016‬או לאחר‬ ‫מכן‪ .‬יישום מוקדם‬ ‫אפשרי תוך מתן גילוי‬ ‫לכך‬ ‫מכירה או חלוקה‬ ‫של נכסים בין‬ ‫משקיע לבין‬ ‫חברה כלולה או‬ ‫עסקה משותפת‬ ‫‪50‬‬ ‫‪PwC Israel‬‬ ‫תודה‬ ‫ רו"ח‬,‫משה פרץ‬ ‫שותף וראש המחלקה המקצועית‬ 03-7954855 :‫טלפון‬ [email protected]:‫דוא"ל‬ ‫ רו"ח‬,‫יעל ג'רסי‬ ‫ המחלקה המקצועית‬,‫שותפה‬ 03-7954855 :‫טלפון‬ [email protected]:‫דוא"ל‬ ©2014 Kesselman & Kesselman. All rights reserved. In this document, “PwC Israel” refers to Kesselman & Kesselman, which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity. Please see www.pwc.com/structure for further details. PwC Israel helps organisations and individuals create the value they’re looking for. We’re a member of the PwC network of in 157 countries with more than 195,000 people. We’re committed to delivering quality in assurance, tax and advisory services. Tell us what matters to you and find out more by visiting us at www.pwc.com/il This content is for general information purposes only, and should not be used as a substitute for consultation with professional advisors.