1. No category

1
Markku Kovalainen
johtava veroasiantuntija, OTL
Pohjois-Pohjanmaan verotoimisto
11.12.2013
PI-Johtamiskoulu
Veropäivät 11.-12.12.2013 Helsinki
Ajankohtaista maatilan verotuksesta 1_2013
Oikeuskäytäntöä, ohjeita ja ohjauksia on seurattu 29.11.2013 saakka.
Sisällys
MAATILATALOUDEN YLEISTILANTEESTA VUONNA 2013 ............................................... 5
SÄÄDÖSMUUTOKSIA VUONNA 2012-2013 ............................................................................... 5
HE 130/2011 vp (HE 50/2011 vp)................................................................................................ 5
Hallituksen esitys Eduskunnalle vuoden 2012 tuloveroasteikkolaiksi sekä laeiksi eräiden
verotusta koskevien lakien muuttamisesta annetun hallituksen esityksen (HE 50/2011 vp)
täydentämisestä ........................................................................................................................ 5
(Vahvistettu 29.12.2011. Voimaan 1.1.2012. Säädöskokoelman nrot 1514-1516 ja
1525/2011) ............................................................................................................................... 5
HE 25/2012 vp ............................................................................................................................. 5
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (Vahvistettu
29.06.2012. Voimaantulo 1.1.2013. Säädöskokoelma 399/2012) ........................................... 5
HE 28/2012 vp ............................................................................................................................. 6
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi yleisradioverosta sekä laeiksi eräiden siihen liittyvien
lakien muuttamisesta (Vahvistettu 21.12.2012. Voimaantulo 1.1.2013. Säädöskokoelma
484-493/2012) .......................................................................................................................... 6
HE 76/2012 vp ............................................................................................................................. 6
Hallituksen esitys Eduskunnalle verotusta koskevaa ennakkopäätösvalitusta,
verotusmenettelyä ja muutoksenhakua verotuksessa koskeviksi säännöksiksi (Eduskunta
hyväksynyt lait hieman muutettuina. Vahvistettu 21.12.2012. Voimaantulo 1.1.2013.
Säädöskokoelma 875-894/2012) .............................................................................................. 6
HE 85/2012 vp ............................................................................................................................. 7
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä
annetun lain ja hallintolainkäyttölain muuttamisesta (Vahvistettu 31.1.2013. Voimaantulo
1.6.2013. Säädöskokoelma 81-82/2013) .................................................................................. 7
HE 87/2012 vp ............................................................................................................................. 7
Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2013 tuloveroasteikkolaiksi sekä laiksi tuloverolain
muuttamisesta (Vahvistettu 14.12.2012. Voimaantulo 1.1.2013. Säädöskokoelma 787791/2012) ................................................................................................................................. 7
HE 88/2012 vp ............................................................................................................................. 8
Hallituksen esitys eduskunnalle kilometrikorvausta koskeviksi muutoksiksi
verolainsäädäntöön (Vahvistettu 14.12.2012. Voimaantulo 1.1.2013. Säädöskokoelma 787791/2012) ................................................................................................................................. 8
2
HE 89/2012 vp ............................................................................................................................. 9
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi arvonlisäverolain, Ahvenanmaan maakuntaa
koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetun lain 18 b §:n
ja eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 3 §:n muuttamisesta
(Vahvistettu 30.11.2012, voimaan 1.1.2013. Säädöskokoelma 706-708/2012) ...................... 9
HE 93/2012 vp ........................................................................................................................... 10
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta ja
väliaikaisesta muuttamisesta (Vahvistettu 30.11.2012, voimaan 1.1.2013. Säädöskokoelma
705/2012) ............................................................................................................................... 10
HE 191/2012 vp ......................................................................................................................... 10
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai
tullinkorotuksesta sekä eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (Vahvistettu 8.11.2013, voimaan
1.12.2013. Säädöskokoelma 781-790/2013) .......................................................................... 10
HE 76/2013 vp ........................................................................................................................... 11
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi kiinteistöverolain, varojen arvostamisesta
verotuksessa annetun lain 30 §:n sekä verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun
lain 14 §:n muuttamisesta ...................................................................................................... 11
HE 102/2013 vp ......................................................................................................................... 12
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain 30
§:n muuttamisesta (Vahvistettu 18.11.2013, voimaan 1.12.2013. Säädöskokoelma 812/2013)
................................................................................................................................................ 12
HE 105/2013 vp ......................................................................................................................... 12
Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2014 tuloveroasteikkolaiksi sekä eräiksi muiksi
laeiksi (Vahvistettu -, voimaan -. Säädöskokoelma )............................................................. 12
HE 181/2013 vp ......................................................................................................................... 13
Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2014 tuloveroasteikkolaiksi sekä eräiksi muiksi
laeiksi annetun hallituksen esityksen (Vahvistettu -, voimaan -. Säädöskokoelma ) ............ 13
Valtioneuvoston asetus tilatukijärjestelmästä annetun valtioneuvoston asetuksen
muuttamisesta, 9.2.2012, säädöskokoelma 64/2012 ja 7.2.2013, säädöskokoelma 142/2013 .. 14
Valtioneuvoston asetus tilatukijärjestelmästä, säädöskokoelma 242/2013 .............................. 14
Valtiovarainministeriön asetus Verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta, 20.12.2012,
säädöskokoelma 1042/2012. ...................................................................................................... 15
HALLITUKSEN ESITYKSIÄ VUONNA 2013 (KÄSITTELY KESKEN) ............................... 16
HE 95/2013 vp ........................................................................................................................... 16
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja
maatilatalouden tuloverolain muuttamisesta (Vahvistettu -, voimaan -. Säädöskokoelma ) . 16
HE 135/2013 vp ......................................................................................................................... 16
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi metsänhoitoyhdistyksistä annetun lain muuttamisesta
ja metsänhoitoyhdistyksistä annetun lain eräiden säännösten kumoamisesta (Vahvistettu -,
voimaan -. Säädöskokoelma ) ................................................................................................ 16
HE 185/2013 .............................................................................................................................. 17
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta annetun
lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta (Vahvistettu -, voimaan -.
Säädöskokoelma ) .................................................................................................................. 17
OIKEUSKÄYTÄNTÖÄ 2013 ......................................................................................................... 19
TULOVEROTUS ................................................................................................................................ 19
KHO:2013:35............................................................................................................................. 19
Tuloverotus - Omaisuuden luovutusvoitto - Hankintameno - Perintöverotusarvo Sisäkkäiset kuolinpesät .......................................................................................................... 19
3
KHO 22.2.2013/657 ................................................................................................................... 20
Tuloverotus - Kotitalousvähennys - Ruoppaus ...................................................................... 20
KHO:2013:106........................................................................................................................... 20
Henkilökohtaisen tulon verotus - Omaisuuden luovutusvoitto - Saantoajankohta Hankintameno - Ositus - Avio-oikeus ................................................................................... 20
KHO:2013:152........................................................................................................................... 21
Henkilökohtaisen tulon verotus - Pääomatulo - Puun myyntitulo - Vapaa-ajan kiinteistö Hankintamenon vähentäminen ............................................................................................... 21
KHO:2013:158........................................................................................................................... 21
Tuloverotus - Omaisuuden luovutusvoitto - Lahjanluonteinen kauppa - Luovutusvoittoon
lisättävä metsävähennys - Vastikkeellisen osan hankintameno ............................................. 21
Turun HAO 20.2.2013 13/0088/3 .............................................................................................. 22
Osakehuoneisto - vuokratulo - osaomistajan osuus tulosta - luonnollinen vähennys osaomistajan maksamat kulut ................................................................................................ 22
Kouvolan HAO 27.03.2013 13/0109/1 ....................................................................................... 23
Verovapaa luovutusvoitto - Osakeyhtiö - Sukupolvenvaihdos - Luottamuksensuoja ........... 23
Hämeenlinnan HAO 25.11.2013 13/0567/1 ............................................................................... 24
Henkilökohtaisen tulon verotus - Kotitalousvähennys - Suorituksen jakaminen eri vuosille - Verotuksen kiertäminen ....................................................................................................... 24
METSÄTALOUDEN VEROTUS............................................................................................................ 25
KHO:2013:3............................................................................................................................... 25
Henkilökohtaisen tulon verotus - Metsätalouden pääomatulo - Metsävähennys Metsäyhtymän osakas - Yhtymäosuuden kauppa .................................................................. 25
KHO 11.10.2013/3251 ............................................................................................................... 25
Henkilökohtaisen tulon verotus - Maatilatalouden tuloverotus - Metsävähennys Maatalousrakennus - Salaoja - Hankintameno - Poisto - Käypä arvo - Avioero - Ositus Tasinko ................................................................................................................................... 25
KVL 041:2013 ............................................................................................................................ 26
Henkilökohtaisen tulon verotus - Yhteismetsän muodostaminen - Maa-aineksen
hankintameno - Perintöverotusarvot ...................................................................................... 26
MAATALOUSVEROTUS .................................................................................................................... 27
Hämeenlinnan HAO 26.3.2013 13/0154/1 ................................................................................. 27
Maatalouden verotus – Maitokiintiön luovutushinta – Pääomatulo-osuus ............................ 27
PERINTÖ- JA LAHJAVEROTUS ........................................................................................................... 27
KHO:2013:11............................................................................................................................. 27
Lahjaverotus - Sukupolvenvaihdosta koskeva veronhuojennus - Yhteislahja - Osuus
osakeyhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista .............................................................. 27
KHO:2013:52............................................................................................................................. 28
Perintövero - Verovelvollisuus - Lakiosaa loukkaava testamentti - Ryhtyminen vain osaan
lakiosasta - Veronkierto ......................................................................................................... 28
Kuopion HAO 16.11.2012 12/0416/1 ........................................................................................ 28
Perintöverotus - Testamentinsaajan verovelvollisuus - Hallintaoikeustestamentin vaikutus Lykkäävä ehto - Omistajaton tila ........................................................................................... 28
Rovaniemen HAO 21.1.2013 13/0021/1 .................................................................................... 30
Ennakkoratkaisu - Lahjavero - Sukupolvenvaihdos - Veronhuojennus - Laintulkinta.......... 30
Kuopion HAO 18.2.2013 13/0069/1 .......................................................................................... 30
Lahjaverotus – Sukupolvenvaihdos - Maatalouden harjoittaminen - Maiseman kehittämistä
ja hoitoa koskeva sopimus – Veronhuojennus - Maksuajan pidennys................................... 30
Kuopion HAO 12.03.2013 13/0100/1 ........................................................................................ 31
Lahjaverotus - Sukupolvenvaihdos - Yhtiön omien osakkeiden lunastaminen - Alihinta..... 31
Turun HAO 10.04.2013 13/0232/3 ............................................................................................ 32
4
Lahjaverotus - Ennakkoratkaisu - Erilliset luovutukset - Lahjanluonteinen kauppa Pilkkominen - Sukupolvenvaihdos ........................................................................................ 32
Oulun HAO 13.06.2013 13/0255/1 ............................................................................................ 34
Lahjaverotus - Avioero - Ositus - Tasingosta luopuminen - Ennakkoratkaisu ...................... 34
Turun HAO 20.08.2013 13/0494/3 ............................................................................................ 35
Lahjaverotus - Ennakkoratkaisu - Sukupolvenvaihdoshuojennus - Maatila - Tilakokonaisuus
- Metsätila .............................................................................................................................. 35
Vaasan HAO 11.10.2013 13/0427/3 .......................................................................................... 36
Perintöveron huojennus - Takaisinperintä - Maatalouden lopettaminen - Terveydelliset syyt Vapaaehtoinen luopuminen.................................................................................................... 36
VEROHALLINNON MAATILAA SIVUAVIA OHJEITA JA OHJAUKSIA 2013 ................. 37
VEROHALLINNON OHJEITA (DIAROITU): .......................................................................................... 37
VEROHALLINNON VERO-OHJEITA (EI OLE DIAROITU): ..................................................................... 39
VEROHALLINNON PÄÄTÖKSIÄ: ........................................................................................................ 40
VEROHALLINNON KANNANOTTOJA (DIAROITU)............................................................................... 41
Tuloverotus................................................................................................................................. 41
Luovutusvoitot ja -tappiot – Hankintameno-olettaman käyttäminen kun luovutetaan
kiinteistökokonaisuus ............................................................................................................. 41
Maatalousverotus ....................................................................................................................... 42
Kosteikkojen perustamismenot .............................................................................................. 42
Rannan ruoppaus .................................................................................................................... 42
Perintö- ja lahjaverotus ............................................................................................................. 43
Sovellettava veroluokka perintö- ja lahjaverotuksessa .......................................................... 43
Hallintaoikeusvähennyksen laskeminen asunnon käyvästä arvosta ...................................... 44
OHJAUSTOIMINNASSA ESILLE NOUSSEITA YLEISIÄ TAPAUKSIA 2013 ............................................... 45
Maatalouden verotus.................................................................................................................. 45
5.3.2013 Maatilalta saatujen maanvuokrien ja korvausten verottaminen .............................. 45
Metsätalouden verotus ............................................................................................................... 47
13.11.2013 Yhteismetsässä harjoitettava muu kuin metsätaloustoiminta.............................. 47
5
Maatilatalouden yleistilanteesta vuonna 2013
Maatalouden kustannusrakenne on edelleen hyvin huono. Maatilat monialaistuvat
tulonhankinnan laajentamiseksi. Erityisesti koneurakointi sekä sosiaalinen ala, kuten
hoivatyö ja ns. green care-toiminta, tuovat lisätuloa maatiloille. Toimivien maatilojen määrä
oli v. 2012 n. 60.000 kpl. Maidontuotannosta on luovuttu yllättävän paljon aiempiin vuosiin
nähden (6,6 %, kun aiemmin vuosittain n. 5 %). Maitotilojen määrä putoaa jopa alle
10.000:n.
Monet tilat erikoistuvat ja laajentavat viljelytoimintaansa. Yhteistyötä tehdään muutoinkin
viljelijöiden kesken kustannusten alentamiseksi. Yhtiöittäminen voi yhteistyömuotona
lisääntyä jatkossa kovastikin hallituksen uusien verolinjausten takia. Hallitus sopi
21.3.2013 pitämässään kehysriihessä, että yhteisöverokantaa alennetaan 4,5
prosenttiyksiköllä eli 24,5 prosentista 20 prosenttiin vuoden 2014 alussa. Osakeyhtiöitä oli
572 kpl v. 2010 ja n. 650 kpl v. 2012.
Säädösmuutoksia vuonna 2012-2013
HE 130/2011 vp (HE 50/2011 vp)
Hallituksen esitys Eduskunnalle vuoden 2012 tuloveroasteikkolaiksi sekä laeiksi
eräiden verotusta koskevien lakien muuttamisesta annetun hallituksen esityksen
(HE 50/2011 vp) täydentämisestä
(Vahvistettu 29.12.2011. Voimaan 1.1.2012. Säädöskokoelman nrot 1514-1516 ja
1525/2011)
Vuonna 2013-2014 vaikuttavia muutoksia:
- asuntovelan korkovähennys pienenee:
2012 vähennyskelpoista 85%
2013 vähennyskelpoista 80%
2014 vähennyskelpoista 75%
eli yht. 25%:n väheneminen
Ks. Verohallinnon ohjekirje:
Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus
> Henkilöverotuksen lakimuutoksia vuodelle 2013
HE 25/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta (Vahvistettu
29.06.2012. Voimaantulo 1.1.2013. Säädöskokoelma 399/2012)
Lakiin tehtäisiin laskutusta koskevan Euroopan unionin direktiivin edellyttämät
muutokset.
Kevennettyihin laskun tietosisältövaatimuksiin liittyvää vähäisen laskun
enimmäisarvoa ehdotetaan nostettavaksi 250 eurosta 400 euroon.
Viite: Direktiivi 2010/45/EU
6
Ks. www.vero.fi: Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Arvonlisäverotus >
Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa
HE 28/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi yleisradioverosta sekä laeiksi eräiden siihen
liittyvien lakien muuttamisesta (Vahvistettu 21.12.2012. Voimaantulo 1.1.2013.
Säädöskokoelma 484-493/2012)
Laki maatilatalouden tuloverolain 6 §:n muuttamisesta (491/2012)
Eduskunnan päätöksen mukaisesti muutetaan maatilatalouden tuloverolain
(543/1967) 6 §:n 1 momentin 13 kohta, sellaisena kuin se on laissa 1541/1992,
sekä
lisätään 6 §:n 1 momenttiin, sellaisena kuin se on osaksi laeissa 847/1970,
509/1973, 718/1990, 1541/1992 ja 1088/2008, uusi 14 kohta seuraavasti:
6§
Edellä 4 §:ssä tarkoitettuja tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneita
vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa:
-------------------------------------------------------------------------------13) kiinteistövero siltä osin kuin se kohdistuu maatalouden käytössä olevaan
kiinteistöön; sekä
14) yleisradioverosta annetun lain (484/2012) nojalla suoritettava yhteisön
yleisradiovero.
HE 76/2012 vp
Hallituksen esitys Eduskunnalle verotusta koskevaa ennakkopäätösvalitusta,
verotusmenettelyä ja muutoksenhakua verotuksessa koskeviksi säännöksiksi
(Eduskunta hyväksynyt lait hieman muutettuina. Vahvistettu 21.12.2012.
Voimaantulo 1.1.2013. Säädöskokoelma 875-894/2012)
Tuloverotuksessa, kiinteistöverotuksessa sekä perintö- ja lahjaverotuksessa
mahdollistettaisiin ennakkopäätösvalituksen tekeminen
oikaisuvaatimusmenettelyssä annetusta verotuksen oikaisulautakunnan
päätöksestä suoraan korkeimmalle hallinto-oikeudelle. Asian käsittely
ennakkopäätösvalituksena edellyttäisi korkeimman hallinto-oikeuden antamaa
valituslupaa ja valituslupa voitaisiin myöntää vain ennakkopäätösperusteella.
Menettely edellyttäisi myös muutoksenhakijan vastapuolen suostumusta asian
käsittelyyn ennakkopäätösvalituksena.
Verohallinnon kantamien verojen ja maksujen lykkäystä sekä maksujärjestelyä
koskevat säännökset yhdistettäisiin. Lykkäysmenettelyn asemesta
sovellettaisiin maksujärjestelyä, josta säädetään nykyisin veronkantolaissa
erikoisperintätoimena.
Ks. Verohallinnon ohjeet:
Oikeudenkäynnin alkamisajankohtaa koskeva ohje
Antopäivä: 10.12.2012. Diaarinumero: A140/200/2012. Voimassaolo:
1.1.2013−toistaiseksi.
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Verovalitusmenettelyä koskeva ohje
Antopäivä: 7.1.2013. Diaarinumero: A139/200/2012. Voimassaolo:
7.1.2013−toistaiseksi. Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2
mom. Korvaa ohjeen: 1207/38/2010, 15.12.2010.
7
HE 85/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi oikeudenkäynnin viivästymisen
hyvittämisestä annetun lain ja hallintolainkäyttölain muuttamisesta (Vahvistettu
31.1.2013. Voimaantulo 1.6.2013. Säädöskokoelma 81-82/2013)
Esityksessä ehdotetaan oikeudenkäynnin viivästymisen hyvittämisestä
annettua lakia muutettavaksi niin, että sen soveltamisala laajennettaisiin
koskemaan myös yleisiä hallintotuomioistuimia ja erityistuomioistuimia. Lisäksi
muutettaisiin hallintolainkäyttölakia. Koskee myös verovalituksia.
Esityksen tarkoituksena on antaa asianosaiselle oikeussuojaa Euroopan
ihmisoikeussopimuksen edellyttämällä tehokkaalla kansallisella
oikeussuojakeinolla silloin, kun hallintoasiaa koskeva oikeudenkäynti viivästyy.
Asianosaisella olisi tällöin oikeus saada valtion varoista kohtuullinen hyvitys.
Tuomioistuinta koskevia säännöksiä sovellettaisiin myös valitusasioita
käsittelevissä muutoksenhakulautakunnissa. Nykyisin oikeudenkäynnin
viivästymisen hyvittämisestä annettua lakia sovelletaan vain yleisissä
tuomioistuimissa.
Lisäksi hallintolainkäyttölakiin lisättäisiin säännös siitä, että
hallintotuomioistuimen tulisi asianosaisen pyynnöstä ilmoittaa hänelle arvio
asian käsittelyajasta.
Esitys liittyy valtion vuoden 2013 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Ehdotetut lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan 1 päivänä kesäkuuta 2013.
Ks. Verohallinnon ohjeet:
Oikeudenkäynnin alkamisajankohtaa koskeva ohje
Antopäivä: 10.12.2012. Diaarinumero: A140/200/2012. Voimassaolo:
1.1.2013−toistaiseksi.
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Verovalitusmenettelyä koskeva ohje
Antopäivä: 7.1.2013. Diaarinumero: A139/200/2012. Voimassaolo:
7.1.2013−toistaiseksi. Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2
mom. Korvaa ohjeen: 1207/38/2010, 15.12.2010.
HE 87/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2013 tuloveroasteikkolaiksi sekä laiksi
tuloverolain muuttamisesta (Vahvistettu 14.12.2012. Voimaantulo 1.1.2013.
Säädöskokoelma 787-791/2012)
Esitys sisältää ehdotuksen vuoden 2013 valtionverotuksessa sovellettavaksi
progressiiviseksi ansiotulon tuloveroasteikoksi. Asteikkoon ehdotetaan
lisättäväksi uusi ylin tuloluokka 100 000 euroa ylittäville tuloille. Eläketulon
verotusta kiristetään 45 000 euroa ylittävältä osalta. Tuloverolakia ehdotetaan
muutettavaksi siten, että työtulovähennyksen enimmäismäärää ja
kertymäprosenttia sekä perusvähennyksen enimmäismäärää korotetaan.
Kotitalousvähennys myönnettäisiin myös ulkomaisen yrityksen myymien
palvelujen osalta, kun palvelu tarjotaan toisessa Euroopan talousalueen
valtiossa. Esitys liittyy valtion vuoden 2013 talousarvioesitykseen. Lait ovat
8
tarkoitetut tulemaan voimaan 1.1.2013. Lakeja sovellettaisiin ensimmäisen
kerran vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa. Kotitalousvähennystä
koskevaa muutosta sovellettaisiin verovelvollisen eduksi kuitenkin jo
verovuodesta 2007.
HE 88/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle kilometrikorvausta koskeviksi muutoksiksi
verolainsäädäntöön (Vahvistettu 14.12.2012. Voimaantulo 1.1.2013.
Säädöskokoelma 787-791/2012)
Laki maatilatalouden tuloverolain 10 e §:n muuttamisesta (790/2012)
Eduskunnan päätöksen mukaisesti
muutetaan maatilatalouden tuloverolain (543/1967) 10 e §:n 1 momentti,
sellaisena kuin se on laissa 507/2010, ja
lisätään 10 e §:ään, sellaisena kuin se on laeissa 1169/2000 ja 507/2010, uusi
4 momentti seuraavasti:
10 e §
Maatalouden harjoittaja saa sen lisäksi, mitä 6 §:ssä säädetään, vähentää:
1) Verohallinnon tuloverolain 73 §:n 2 momentin nojalla vahvistaman
työmatkasta saadun verovapaan päivärahan enimmäismäärän ja työmatkasta
aiheutuneiden lisääntyneiden elantokustannusten erotuksen; ja
2) Verohallinnon edellä mainitun päätöksen mukaan lasketun verosta vapaan
kilometrikorvauksen määrän ja maatalouden harjoittajan yksityisiin varoihinsa
kuuluvalla autolla tekemästä maatalouteen liittyvästä matkasta aiheutuneiden
menojen erotuksen.
-------------------------------------------------------------------------------Vähennyksen määrää laskettaessa on otettava huomioon tuloverolain 73 §:ssä
perusteella maksettu verovapaa kilometrikorvaus ja elinkeinotulon
verottamisesta annetun lain 55 §:ssä tarkoitettu vähennys.
--------------------------------------------------------------------------------
Esityksessä ehdotetaan muutettaviksi tuloverolakia, elinkeinotulon
verottamisesta annettua lakia, maatilatalouden tuloverolakia ja
ennakkoperintälakia.
Tuloverolaissa olevaa verovapaata kilometrikorvausta koskevaa säännöstä
muutettaisiin vaiheittain siten, että vuodesta 2013 alkaen Verohallinto
vähentäisi verosta vapaan kilometrikorvauksen yleistä määrää vahvistettaessa
yksityisajojen osuutena 5 prosenttia Valtion työmarkkinalaitoksen laskemasta
enimmäismäärästä. Vuodesta 2014 alkaen Verohallinto vahvistaisi erikseen
verosta vapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän 15 000 kilometrin
ylittävälle osalle. Siltä osin kuin työntekijän ajokilometrit ylittävät 15 000
kilometriä, Verohallinto vahvistaisi verosta vapaaksi määräksi 55 prosenttia
Valtion työmarkkinalaitoksen laskemasta kilometrikorvauksen
enimmäismäärästä. Vastaavat muutokset tehtäisiin elinkeinotulon
verottamisesta annettuun lakiin ja maatilatalouden tuloverolakiin.
Ennakkoperintälakiin lisättäisiin säännös, jonka mukaan suorituksen maksaja
ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä, jos suorituksen maksajan
maksama kilometrikorvaus ei ylitä Verohallinnon vahvistamaa verovapaan
korvauksen määrää.
9
Esitys liittyy valtion vuoden 2013 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, maatalouden tuloverolain ja
ennakkoperintälain muutokset tulisivat voimaan vuoden 2013 alusta, ja niitä
sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2013 toimitettavaan
verotuksessa. Tuloverolain väliaikainen muutos tulisi voimaan samoin vuoden
2013 alusta, ja se olisi voimassa vuoden 2013 loppuun. Tuloverolain pysyvä
muutos ehdotetaan tulevaksi voimaan vuoden 2014 alusta.
HUOM!
Työmarkkinoiden keskusjärjestöt pääsivät 30 päivänä elokuuta 2013
neuvottelutulokseen keskitetystä työllisyys- ja kasvusopimuksesta.
Osana työmarkkinaratkaisun tukemista hallitus linjasi, että
kilometrikorvauksen vuodelle 2014 aiottu lisärajaus perutaan
HE 89/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi arvonlisäverolain, Ahvenanmaan maakuntaa
koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmisteverolainsäädäntöön annetun lain
18 b §:n ja eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 3 §:n
muuttamisesta (Vahvistettu 30.11.2012, voimaan 1.1.2013. Säädöskokoelma 706708/2012)
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi arvonlisäverolaissa, Ahvenanmaan
maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja
valmisteverolainsäädäntöön annetussa laissa ja eräistä vakuutusmaksuista
suoritettavasta verosta annetussa laissa säädettyjä arvonlisä- ja
vakuutusmaksuverokantoja.
Yleinen arvonlisäverokanta ehdotetaan korotettavaksi 23 prosentista 24
prosenttiin. Elintarvikkeisiin, rehuihin sekä ravintola- ja ateriapalveluihin
sovellettava verokanta ehdotetaan korotettavaksi 13 prosentista 14
prosenttiin. Kirjoihin, tilattuihin sanoma- ja aikakauslehtiin, lääkkeisiin,
liikuntapalveluihin, henkilökuljetuksiin, majoituspalveluihin, televisio- ja
yleisradiotoiminnasta saatuihin korvauksiin, kulttuuri- ja viihdetilaisuuksiin,
tekijän suorittamiin taide-esineiden myynteihin, kaikkien taide-esineiden
maahantuontiin sekä tekijänoikeusjärjestöjen saamiin tekijänkorvauksiin
sovellettava verokanta ehdotetaan korotettavaksi 9 prosentista 10 prosenttiin.
Vakuutusmaksuvero ehdotetaan korotettavaksi 23 prosentista 24 prosenttiin.
Esitys liittyy valtion vuoden 2013 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta 2013.
Ks. www.vero.fi:
Etusivu > Tietoa Verohallinnosta > Tiedotteet > Muutoksia
arvonlisäverotuksessa 1.1.2013
10
Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Arvonlisäverotus > Arvonlisäverokantojen
muutos 1.1.2013
HE 93/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta ja
väliaikaisesta muuttamisesta (Vahvistettu 30.11.2012, voimaan 1.1.2013.
Säädöskokoelma 705/2012)
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi perintö- ja lahjaverolakia.
Veroasteikkoihin lisättäisiin uusi porras 1 000 000 euroa ylittävän
perintöosuuden tai lahjan osalta, jossa ensimmäisessä veroluokassa
veroprosentti olisi 19 prosenttia ja toisessa veroluokassa 35 prosenttia.
Vakuutuksesta edunsaajamääräyksen nojalla vastikkeetta saadun
vakuutuskorvauksen lahjaverovapaudesta 8 500 euron määrään asti
luovuttaisiin. Lisäksi tarkennettaisiin kuolinpesän varoista tehtäviä
vähennyksiä koskevia säännöksiä siten, että veron määrä ei riipu siitä, missä
maassa perinnönjättäjä ja perillinen tai testamentinsaaja on asunut.
Esitys liittyy valtion vuoden 2013 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan vuoden 2013 alusta. Veroasteikkojen
muutokset olisivat voimassa väliaikaisesti ja niitä sovellettaisiin vuosina
2013—2015.
HE 191/2012 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai
tullinkorotuksesta sekä eräiksi siihen liittyviksi laeiksi (Vahvistettu 8.11.2013,
voimaan 1.12.2013. Säädöskokoelma 781-790/2013)
Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi uusi laki erillisellä päätöksellä
määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta. Lisäksi esityksessä ehdotetaan
muutettavaksi rikoslakia, rikesakkorikkomuksista annettua lakia,
verotusmenettelystä annettua lakia, arvonlisäverolakia, varainsiirtoverolakia,
ennakkoperintälakia, työnantajan sosiaaliturvamaksusta annettua lakia ja
polttoainemaksusta annettua lakia. Lainsäädäntöön ehdotetaan tehtäväksi
Euroopan ihmisoikeussopimuksen niin sanotun ne bis in idem -kiellon eli
kahdesti samassa asiassa syyttämisen ja tuomitsemisen kiellon edellyttämät
muutokset. Säännökset tulisivat sovellettaviksi luonnollisten henkilöiden,
kotimaisten kuolinpesien ja yhtymien verotuksessa.
Esityksessä ehdotetaan, että Verohallinto voisi verotuspäätöstä tehdessään
jättää veron- korotusta koskevan päätöksen tekemättä. Korotus määrättäisiin
erillisellä päätöksellä varsinaisen päätöksen tekemistä seuraavan
kalenterivuoden loppuun mennessä, jos Verohallinto ei tee asiasta
rikosilmoitusta.
Jos Verohallinto olisi määrännyt veronkorotuksen, Verohallinto ei voisi enää
tehdä samasta asiasta rikosilmoitusta, jollei veronkorotuksen määräämisen
jälkeen ole saatu näyttöä uusista tai vasta esiin tulleista tosiseikoista. Jos
11
Verohallinto tekisi rikosilmoituksen, veronkorotusta ei pääsääntöisesti voitaisi
enää määrätä.
HE 76/2013 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi kiinteistöverolain, varojen arvostamisesta
verotuksessa annetun lain 30 §:n sekä verotustietojen julkisuudesta ja
salassapidosta annetun lain 14 §:n muuttamisesta
Käsitelty eduskunnassa yhdessä HE 102/2013 vp kanssa.
Eduskunnan päätös 5.11.2013:
Eduskunta hyväksyi ensimmäisessä käsittelyssä sisällöltään päätetyt, hallituksen esitykseen HE
76/2013 vp sisältyvät lakiehdotukset.
Eduskunta pysyi ensimmäisessä käsittelyssä tekemässään päätöksessä hallituksen esitykseen HE
102/2013 vp sisältyvän lakiehdotuksen hylkäämisestä.
Lakiehdotusten toinen käsittely päättyi.
Eduskunta hyväksyi mietintöön sisältyvän lausumaehdotuksen
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi kiinteistöverolakia, varojen
arvostamisesta verotuksessa annettua lakia sekä verotustietojen julkisuudesta
ja salassapidosta annettua lakia.
Kiinteistöverolain säännöksiä, jotka velvoittavat 14 pääkaupunkiseudun ja sen
kehysalueen kuntaa määräämään rakentamattomalle rakennuspaikalle
vähintään yhden prosenttiyksikön kunnassa sovellettavaa yleistä
kiinteistöveroprosenttia korkeamman kiinteistöveroprosentin, muutettaisiin
siten, että rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentin tulee olla
vähintään 1,5 prosenttiyksikköä yleistä kiinteistöveroa korkeampi.
Enimmäismäärä olisi nykyiseen tapaan 3 prosenttia. Lisäksi laista
poistettaisiin säännökset, joiden nojalla mainitut kunnat voivat jättää
kantamatta korotettua kiinteistöveroa rakennuspaikalta, joka rajoittuu saman
omistajan omistamaan rakennuspaikkaan, jolla sijaitsee omistajan omassa
vakituisessa asuinkäytössä oleva asuinrakennus.
Varojen arvostamisesta verotuksessa annettua lakia muutettaisiin siten, että
kiinteistön verotusarvoa koskeviin säännöksiin lisättäisiin säännökset
tuulivoimalaitosrakennelman jälleenhankinta-arvosta tehtävästä
ikäalennuksesta ja verotusarvon vähimmäismäärästä. Ikäalennus olisi 2,5
prosenttia tuulivoimalarakennelmiin nykyisin sovelletun kymmenen prosentin
sijasta. Käytössä olevan tuulivoimalan rakennelmien verotusarvoksi
katsottaisiin vähintään 40 prosenttia jälleenhankinta-arvosta nykyisen 20
prosentin sijasta.
Verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annettua lakia muutettaisiin
siten, että Verohallinto voisi antaa kunnan viranomaisille nykyistä
kattavammat tiedot kiinteistöistä ja kiinteistöverotuksen perusteista. Tiedot
voitaisiin antaa kunnan rekisterien ylläpitoa ja veronsaajien oikeudenvalvontaa
varten.
Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan mahdollisimman pian. Kiinteistöverolain
sekä varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain muutoksia
sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa
kiinteistöverotuksessa.
12
HE 102/2013 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laiksi varojen arvostamisesta verotuksessa annetun
lain 30 §:n muuttamisesta (Vahvistettu 18.11.2013, voimaan 1.12.2013.
Säädöskokoelma 812/2013)
Käsitelty eduskunnassa yhdessä HE 76/2013 vp kanssa.
Eduskunnan päätös 5.11.2013:
Eduskunta hyväksyi ensimmäisessä käsittelyssä sisällöltään päätetyt, hallituksen esitykseen HE
76/2013 vp sisältyvät lakiehdotukset.
Eduskunta pysyi ensimmäisessä käsittelyssä tekemässään päätöksessä hallituksen esitykseen HE
102/2013 vp sisältyvän lakiehdotuksen hylkäämisestä.
Lakiehdotusten toinen käsittely päättyi.
Eduskunta hyväksyi mietintöön sisältyvän lausumaehdotuksen
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi varojen arvostamisesta verotuksessa
annettua lakia. Käytössä olevan asuinrakennuksen verotusarvoa laskettaessa
rakennuksen jälleenhankinta-arvosta vuosittain tehtävien ikäalennusten
enimmäismäärää alennettaisiin siten, että verotusarvo olisi vähintään 30
prosenttia jälleenhankinta-arvosta nykyisen 20 prosentin sijasta.
Esitys on osa toimenpidekokonaisuutta, jolla vahvistetaan kuntien
kiinteistöveropohjaa.
Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian, ja sitä
sovellettaisiin ensimmäisen kerran määrättäessä vuoden 2013 verotusarvot.
Muutokset vaikuttaisivat siten ensimmäisen kerran vuonna 2014
toimitettavassa kiinteistöverotuksessa.
HE 105/2013 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2014 tuloveroasteikkolaiksi sekä eräiksi
muiksi laeiksi (Vahvistettu -, voimaan -. Säädöskokoelma )
Käsitelty eduskunnassa yhdessä HE 181/2013 vp kanssa.
Eduskunnan päätös 27.11.2013:
Eduskunta hyväksyi ensimmäisessä käsittelyssä sisällöltään päätetyt, hallituksen esityksiin 105 ja 181
sisältyvän 2. lakiehdotuksen, hallituksen esitykseen 105 sisältyvät 3.-5. lakiehdotukset sekä hallituksen
esitykseen 181 sisältyvät 1. ja 3.-5. lakiehdotukset.
Eduskunta pysyi ensimmäisessä käsittelyssä tekemässään päätöksessä hallituksen esitykseen 105
sisältyvän 1. lakiehdotuksen sekä lakialoitteisiin sisältyvien lakiehdotusten hylkäämisestä.
Lakiehdotusten toinen käsittely päättyi.
Eduskunta yhtyi valiokunnan ehdotukseen toimenpidealoitteen hylkäämisestä.
Hallituksen esityksen pohjalta hyväksytyt lait ja voimaantulotiedot
1. Vuoden 2014 tuloveroasteikkolaki
Päätös: Hylätty
2. Laki tuloverolain muuttamisesta
Päätös: Hyväksytty muutettuna
3. Laki Verohallinnosta annetun lain väliaikaisesta muuttamisesta
Päätös: Hyväksytty
4. Laki verotustietojen julkisuudesta ja salassapidosta annetun lain 6 §:n
muuttamisesta
Päätös: Hyväksytty
5. Laki Maanpuolustuskorkeakoulusta annetun lain 24 §:n kumoamisesta
Päätös: Hyväksytty
13
Esityksessä ehdotetaan säädettäväksi vuoden 2014 tuloveroasteikkolaki.
Asuntovelan korkovähennyksen määrää alennettaisiin siten, että vuonna 2015
vähennyskelpoinen määrä olisi 70 prosenttia. Kotitalousvähennyksen
enimmäismäärää korotettaisiin 2 000 eurosta 2 400 euroon. Tuloverolakia
muutettaisiin väliaikaisesti siten, että luonnollisen henkilön myydessä kiinteää
omaisuutta kunnalle myyntivoitto olisi verovapaata tuloa vuoden 2013
lokakuusta vuoden 2014 loppuun mennessä tehdyissä luovutuksissa.
Esitys liittyy valtion vuoden 2014 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden 2014 alusta, ja niitä
sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa
verotuksessa jäljempänä mainituin poikkeuksin.
Asuntovelan korkovähennystä koskeva muutos tulisi voimaan 1 päivänä
tammikuuta 2015.
Kiinteän omaisuuden myyntivoiton vero-vapautta koskeva tuloverolain muutos
olisi voimassa vuoden 2014 loppuun.
HE 181/2013 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle vuoden 2014 tuloveroasteikkolaiksi sekä eräiksi
muiksi laeiksi annetun hallituksen esityksen (Vahvistettu -, voimaan -.
Säädöskokoelma )
Käsitelty eduskunnassa yhdessä HE 105/2013 vp kanssa.
Eduskunnan päätös 27.11.2013:
Eduskunta hyväksyi ensimmäisessä käsittelyssä sisällöltään päätetyt, hallituksen esityksiin 105 ja 181
sisältyvän 2. lakiehdotuksen, hallituksen esitykseen 105 sisältyvät 3.-5. lakiehdotukset sekä hallituksen
esitykseen 181 sisältyvät 1. ja 3.-5. lakiehdotukset.
Eduskunta pysyi ensimmäisessä käsittelyssä tekemässään päätöksessä hallituksen esitykseen 105
sisältyvän 1. lakiehdotuksen sekä lakialoitteisiin sisältyvien lakiehdotusten hylkäämisestä.
Lakiehdotusten toinen käsittely päättyi.
Eduskunta yhtyi valiokunnan ehdotukseen toimenpidealoitteen hylkäämisestä.
Hallituksen esityksen pohjalta hyväksytyt lait ja voimaantulotiedot
1. Vuoden 2014 tuloveroasteikkolaki
Päätös: Hyväksytty
2. Laki tuloverolain muuttamisesta
Päätös: Hyväksytty muutettuna
3. Laki elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 55 §:n 4 momentin
kumoamisesta
Päätös: Hyväksytty
4. Laki maatilatalouden tuloverolain 10 e §:n 4 momentin kumoamisesta
Päätös: Hyväksytty
5. Laki ennakkoperintälain 9 §:n 6 momentin kumoamisesta
Päätös: Hyväksytty
Eduskunnalle annettua hallituksen esitystä vuoden 2014 tuloveroasteikkolaiksi
sekä eräiksi muiksi laeiksi (HE 105/2013 vp) ehdotetaan täydennettäväksi.
14
Vuoden 2014 valtionverotuksessa sovellettavaa progressiivista
ansiotuloveroasteikkoa ehdotetaan muutettavaksi siten, että tuloveroasteikon
tulorajoja, lukuun ottamatta ylintä tulorajaa, korotettaisiin noin 1,5 prosentilla.
Tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että työtulovähennyksen
enimmäismäärää ja poistumaprosenttia korotettaisiin aiemmassa esityksessä
ehdotetuista määristä.
Kunnallisverotuksen perusvähennystä muutettaisiin siten, että
perusvähennyksen enimmäismäärää korotettaisiin ja poistumaprosenttia
alennettaisiin aiemmassa esityksessä ehdotetuista määristä.
Tuloverolaista ehdotetaan kumottavaksi säännös, jonka mukaan Verohallinto
vahvistaa erikseen verosta vapaan kilometrikorvauksen enimmäismäärän
15 000 ajokilometriä ylittävälle osalle. Vastaavat muutokset tehtäisiin
elinkeinotulon verottamisesta annettuun lakiin, maatilatalouden tuloverolakiin
sekä ennakkoperintälakiin.
Esitys liittyy valtion vuoden 2014 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä. Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden
2014 alusta, ja niitä sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2014
toimitettavassa verotuksessa.
Valtioneuvoston asetus tilatukijärjestelmästä annetun valtioneuvoston
asetuksen muuttamisesta, 9.2.2012, säädöskokoelma 64/2012 ja
7.2.2013, säädöskokoelma 142/2013
Valtioneuvoston asetus tilatukijärjestelmästä, säädöskokoelma
242/2013
Vanha asetus
6 § (9.2.2012/64)
Tukitasot
Tilatukioikeuksien alueellisena tasatukena tukikelpoista hehtaaria kohti käytetään tukivuonna
2012 seuraavia euromääriä:
Tukialueet euroa
A
249,26
B–C1
203,04
C2–C4
168,43
6 § (7.2.2013/142) = Uuden asetuksen 5 § (28.3.2013/242)
Tukitasot
Tilatukioikeuksien alueellisena tasatukena tukikelpoista hehtaaria kohti käytetään tukivuonna
2013 (1.1.-2.4.2013) seuraavia euromääriä:
Tukialueet
euroa
A
246,76
B–C1
201,00
C2–C4
166,74
Uusi asetus
15
Viimeisin valtioneuvoston asetus tilatukijärjestelmästä tuli voimaan 3.4.2013
alkaen (242/2013). Se kumosi aiemman asetuksen.
Vuoden 2013 tasatuen määrät ovat 3.4.2013 alkaen (VNA 242/2013):
Tukialueet
euroa
A
246,76
B—C1
201,00
C2—C4
166,74
Säännöstä käytetään muun selvityksen puuttuessa hyväksi myös maatilan
tilatukioikeuden käyvän arvon määrittämisessä mm. maatilan kaupassa.
Tasatuen määrä ilmenee viljelijällä olevasta lomakkeesta 103A. Määrä on
vahvistettu vuosittain valtioneuvoston asetuksella, jolla on muutettu
tilatukijärjestelmästä annetun valtioneuvoston asetuksen (233/2010) 6 §:ää.
Tämä asetus on kumottu A:lla 28.3.2013/242, joka on voimassa 3.4.2013
alkaen. Uudessa asetuksessa tukitasot on määritelty 5 §:ssä. Asetuksen
vuosittaiseen muutokseen saakka voidaan tilatukioikeuden käypänä arvona
käyttää edellisen vuoden tasatuen määrää. (enintään euroina, ei senttejä)
Valtiovarainministeriön asetus Verohallinnon suoritteiden
maksullisuudesta, 20.12.2012, säädöskokoelma 1042/2012.
Tämä asetus tulee voimaan 1 päivänä tammikuuta 2013 ja on voimassa 31
päivään joulukuuta 2015. Tätä asetusta sovelletaan asioihin, jotka ovat tulleet
vireille asetuksen voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.
Maksut ennakkoratkaisuista
Verohallinto, muu kuin KVL
Ennakkoperintä ja sotu
Arvonlisäverotus
Lähdevero
Peve, Lahja, Kive, Vave, muu veroasia
Tuloverotus (luonnollinen henkilö, kuolinpesä,
yhteisetuus tai verotusyhtymä)
MVL tai EVL (luonnollinen henkilö, kuolinpesä,
yhteisetuus tai elinkeinoyhtymä), tuloverotus yhteisöt
Työläät, yli 30 t
Käsittelymaksu
120 €
210 €
210 €
350 €
350 €
1.040 €
2.080 €
100 €
Ks. Verohallinnon ohje: Verohallinnon suoritteiden maksullisuus
Antopäivä: 9.1.2013. Diaarinumero: A130/200/2012. Voimassaolo: Toistaiseksi.
Korvaa ohjeen: 1274/29/2009, 21.12.2009; 293/510/2011,11.4.2011.
16
Hallituksen esityksiä vuonna 2013 (käsittely kesken)
HE 95/2013 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja
maatilatalouden tuloverolain muuttamisesta (Vahvistettu -, voimaan -.
Säädöskokoelma )
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon verottamisesta annettua
lakia ja maatilatalouden tuloverolakia. Elinkeinotulon ja maatalouden tulon
verotuksessa saisi tehdä lisävähennyksen, joka määräytyisi koulutukseen
osallistuneiden työntekijöiden ja yrityksen keskimääräisen päiväpalkan
perusteella.
Esitys liittyy valtion vuoden 2014 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden 2014 alusta. Lakeja
sovellettaisiin ensimmäisen kerran vuodelta 2014 toimitettavassa
verotuksessa.
HE 135/2013 vp
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi metsänhoitoyhdistyksistä annetun lain
muuttamisesta ja metsänhoitoyhdistyksistä annetun lain eräiden säännösten
kumoamisesta (Vahvistettu -, voimaan -. Säädöskokoelma )
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi metsänhoitoyhdistyksiä koskevaa
lainsäädäntöä siten, että metsänhoitoyhdistyksille suoritettavasta
lakisääteisestä metsänhoitomaksusta luovuttaisiin, samoin viranomaisen
vahvistamista yhdistysten toimialueista. Yhdistykset rahoittaisivat toimintansa
jäsenmaksuilla sekä liiketoimintansa tuotoilla. Metsänhoitomaksusta
luopumisen myötä metsänhoitoyhdistysten liiketoimintaa koskevat rajoitukset
poistettaisiin.
Sääntelyä purettaessa hyvän metsänhoidon, häiriöttömän puukaupan ja puun
tarjonnan jatkuvuus tulee turvata. Tämän vuoksi metsänhoitoyhdistysten
toimintaa säänneltäisiin edelleen erityislailla.
Esityksen tarkoituksena on edistää metsätalouselinkeinon kilpailukykyä ja
kannattavuutta sekä lisätä metsänomistajien valinnanvapautta
yhdistystoiminnassa ja edunvalvonnassa. Esityksen tarkoituksena on myös
luoda tasapuoliset kilpailuedellytykset eri toimijoille metsäpalvelujen
tarjonnassa.
Ehdotetut muutokset on tarkoitettu tulemaan voimaan 1 päivänä tammikuuta
2015. Metsänhoitoyhdistysten oikeus metsänhoitomaksuihin poistettaisiin
kuitenkin jo 1 päivästä tammikuuta 2014 alkaen.
17
HE 185/2013
Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta
annetun lain sekä eräiden muiden verolakien muuttamisesta (Vahvistettu -, voimaan
-. Säädöskokoelma )
Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi tuloverolakia, elinkeinotulon
verottamisesta annettua lakia, maatilatalouden tuloverolakia, rajoitetusti
verovelvollisen tulon verottamisesta annettua lakia, tutkimus- ja
kehittämistoiminnan lisävähennyksestä vuosina 2013—2015 annettua lakia ja
tuotannollisten investointien korotetuista poistoista verovuosina 2013—2015
annettua lakia.
Yhteisöverokantaa alennettaisiin nykyisestä 24,5 prosentista 20 prosenttiin.
Pääomatuloveron progressiota ehdotetaan kiristettäväksi siten, että yli 40 000
euron pääomatuloista vero olisi 32 prosenttia.
Esityksessä ehdotetaan, että tuloverolain, elinkeinotulon verottamisesta
annetun lain, maatilatalouden tuloverolain ja rajoitetusti verovelvollisen tulon
verottamisesta annetun lain osinkotulojen verotusta koskevia säännöksiä
muutetaan. Lisäksi ehdotetaan, että osakeyhtiölaissa tarkoitettu varojenjako
vapaan oman pääoman rahastosta olisi verotuksessa osinkotuloa. Muun kuin
julkisesti noteeratun yhtiön varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta
voitaisiin kuitenkin tietyin edellytyksin käsitellä verotuksessa luovutuksena.
Tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että julkisesti noteeratun yhtiön
jakamasta osingosta 85 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa. Muun kuin
julkisesti noteeratun yhtiön jakamasta osingosta olisi 25 prosenttia
veronalaista pääomatuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaisi osakkeen
matemaattiselle arvolle laskettua kahdeksan prosentin vuotuista tuottoa,
kuitenkin enintään 150 000 euroa. Tämän euromääräisen rajan ylittävältä
osalta osingosta 85 prosenttia olisi veronalaista pääomatuloa. Kahdeksan
prosentin vuotuista tuottoa vastaavan määrän ylittävältä osalta osingosta olisi
75 prosenttia veronalaista ansiotuloa. Ulkomailta saatua osinkoa verotettaisiin
tietyin edellytyksin kuten kotimaasta saatua osinkoa, jos osinkoa jakavan
yhtiön verotuksellinen kotipaikka on Euroopan unionin jäsenvaltiossa,
Euroopan talousalueen valtiossa tai valtiossa, jonka kanssa Suomella on
kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus. Peitellyn osingon
veronalaista osaa ehdotetaan nostettavan 75 prosenttiin.
Elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia ehdotetaan muutettavaksi siten,
että yhteisön saama osinko olisi verovapaata tuloa, jos osinkoa jakava yhteisö
on kotimainen tai emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitettu yhtiö tai yhteisö, jonka
verotuksellinen kotipaikka on Euroopan unionin jäsenvaltiossa tai Euroopan
talousalueen valtiossa ja joka on velvollinen suorittamaan tulostaan veroa
vähintään kymmenen prosenttia. Tästä poiketen osinko olisi kuitenkin
kokonaan veronalaista tuloa, jos osinkoa jakava yhteisö on julkisesti
noteerattu yhtiö ja osingonsaaja on muu kuin julkisesti noteerattu yhtiö, joka
omistaa osinkoa jaettaessa välittömästi alle kymmenen prosenttia osinkoa
jakavan yhtiön pääomasta. Muista valtioista kuin Euroopan unionin
jäsenvaltioista tai Euroopan talousalueen valtioista saatu osinko olisi yhteisön
veronalaista tuloa. Lakia ehdotetaan lisäksi muutettavaksi siten, että
18
luonnollisen henkilön elinkeinotoimintaan kuuluvien julkisesti noteeratun yhtiön
maksamien osinkojen veronalainen osa olisi 85 prosenttia ja muun kuin
julkisesti noteeratun yhtiön maksamien osinkojen veronalainen osa olisi 75
prosenttia.
Lisäksi elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia ehdotetaan muutettavaksi
siten, että edustusmenot säädettäisiin elinkeinotoiminnan tulosta laskettaessa
kokonaan vähennyskelvottomiksi menoiksi. Osuuskunnan vähennyskelpoista
ylijäämää ehdotetaan rajattavaksi sekä vähennykseen oikeutettujen
osuuskuntien että vähennyskelpoisen määrän suhteen. Yhteisöjen, avointen
yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden korkovähennysoikeuden rajoittamista
koskeva sääntely laajennettaisiin siten, että vähennyskelpoisten korkojen
enimmäismäärä pienennettäisiin 30 prosentista 25 prosenttiin ja
prosenttiosuuden laskentapohjaan lisättävistä eristä poistettaisiin
rahoitusomaisuuden menetykset ja arvonmuutokset.
Maatilatalouden tuloverolakia ehdotetaan muutettavaksi siten, että
maatalouteen kuuluvien julkisesti noteeratun yhtiön maksamien osinkojen
veronalainen osa olisi 85 prosenttia ja muun kuin julkisesti noteeratun yhtiön
maksamien osinkojen veronalainen osa olisi 75 prosenttia.
Rajoitetusti verovelvollisen tulon verottamisesta annettua lakia muutettaisiin
siten, että rajoitetusti verovelvollisen yhteisön saamiin osinkoihin, korkoihin ja
rojalteihin sovellettava lähdeveroverokanta alennettaisiin 20 prosenttiin.
Rajoitetusti verovelvollisten verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa
järjestyksessä verotettavaan tuloon sovellettava yhteisöverokanta ehdotetaan
alennettavaksi 20 prosenttiin. Rajoitetusti verovelvollisten yhteisöjen muun
muassa sijoitusomaisuusosakkeiden perusteella saamiin osinkotuloihin
eräissä tilanteissa sovellettava lähdeverokanta esitetään muutettavaksi 15
prosenttiin. Rajoitetusti verovelvollisen saaman pääomatulon veroprogressiota
ehdotetaan kiristettäväksi siten, että yli 40 000 euron pääomatuloista vero olisi
32 prosenttia. Lisäksi ehdotetaan, että rajoitetusti verovelvollisen tulon
verottamisesta annetun lain osinkoa koskevaa sääntelyä sovellettaisiin myös
osinkona verotettavaan osakeyhtiölain 13 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitettuun
vapaan oman rahastosta saatuun varojenjakoon.
Tuotannollisten investointien korotetuista poistoista verovuosina 2013—2015
annetun lain voimassaoloaikaa ehdotetaan lyhennettäväksi siten, että laki ei
olisi enää voimassa verovuonna 2015.
Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennystä koskevan lain
voimassaoloaikaa ehdotetaan lyhennettäväksi siten, että laki ei olisi enää
voimassa verovuonna 2015.
Esitys liittyy valtion vuoden 2014 talousarvioesitykseen ja on tarkoitettu
käsiteltäväksi sen yhteydessä.
Lait ovat tarkoitetut tulemaan voimaan vuoden 2014 alusta.
Yhteisöverokantaa ja pääomatuloveron progression kiristämistä koskevia
muutoksia, osinkotulon verotusta, varojenjakoa ja osuuskunnan
vähennyskelpoista ylijäämää koskevia muutoksia, edustusmenojen ja
19
korkomenojen vähennyskelpoisuuden muutoksia sovellettaisiin ensimmäisen
kerran vuodelta 2014 toimitettavassa verotuksessa. Varojenjakoa koskevaa
sääntelyä sovellettaisiin muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatuun
varojenjakoon kuitenkin ensimmäisen kerran vuodelta 2016 toimitettavassa
verotuksessa, kun varojenjaossa on kyse ennen lain voimaantuloa tehdyn
pääomansijoituksen palauttamisesta.
Oikeuskäytäntöä 2013
Tapaukset on järjestetty aiheen mukaisesti. Ensisijainen järjestys: KHO, KVL, HAO. Samantyyppistä asiaa
käsittelevät tapaukset peräkkäin päätöksentekijästä riippumatta, muutoin tekijän ja päätöspäivän mukaan
järjestettynä.
HUOM! Joissakin esillä olevissa päätöksissä on mainittu, että sitä ei ole julkaistu! Ne ovat
yksittäistapauksia, josta ei välttämättä ole vedettävissä laajempia johtopäätöksiä! Tapauksessa voi
olla yksittäisiä erityisiä syitä, jotka ovat sovellettavissa vain esillä olevassa tilanteessa. Hallintooikeuden päätökset vaikuttavat alueellisesti, mutta niillä ei ole varsinaista laajempaa vaikutusta,
kuten KHO:n päätöksillä.
KHO:n ratkaisut: www.kho.fi
Keskusverolautakunnan ratkaisut: Julkaistut päätökset löytyvät Internetistä esimerkiksi sivulta:
www.vero.fi - Syventävät ohjeet - Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisut
Hallinto-oikeuksien ratkaisut: Julkaistut päätökset löytyvät Internetistä: www.oikeus.fi, Tuomioistuimet,
Hallinto-oikeudet, Ratkaisukäytäntö tai www.finlex.fi, Oikeuskäytäntö, Hallinto-oikeudet
Tuloverotus
KHO
KHO:2013:35
Tuloverotus - Omaisuuden luovutusvoitto - Hankintameno - Perintöverotusarvo Sisäkkäiset kuolinpesät
A oli kuollut 22.12.1992. Häneltä on jäänyt oikeudenomistajina kaksi tytärtä B ja C. A:n jälkeen
vuonna 1993 toimitetussa perintöverotuksessa hänen kuolinpesänsä varoihin kuuluneiden
asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden arvoksi oli vahvistettu 20 813,26 euroa.
Toinen A:n tyttäristä B oli kuollut 16.5.2006. B:ltä oli jäänyt oikeudenomistajina tyttäret D ja E. B:n
jälkeen vuonna 2006 toimitetussa perintöverotuksessa kysymyksessä olevien osakkeiden arvoksi
oli vahvistettu 50 000 euroa ja B:n osuudeksi siten 25 000 euroa.
A:n jakamattoman kuolinpesän osakkaat C, D ja E olivat 4.9.2006 myyneet kuolinpesään
kuuluneet osakkeet 53 000 eurolla.
Luettaessa osakkeiden myynnistä saatu luovutusvoitto A:n kuolinpesän tuloksi hankintamenona oli
vähennettävä puolet A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden
arvosta eli 10 406,63 euroa ja puolet A:n toisen perillisen B:n kuoleman jälkeen toimitetussa
perintöverotuksessa vahvistetusta osakkeiden arvosta eli 25 000 euroa ja siten yhteensä 35
406,63 euroa. Luovutushinnasta voitiin hankintamenon lisäksi vähentää luovutusvoiton
hankkimisesta johtuneina menoina huoneiston myynnistä maksettu välityspalkkio.
Tuloverolaki 47 § 1 momentti
20
Päätös, josta valitetaan: Turun hallinto-oikeus 29.3.2011 nro 11/0197/3
Kommentti (MK):
Tässä ratkaistiin pitkään epäselvänä ollut tilanne, jossa tosin verotuskäytäntö oli jo aiemmin
muotoutunut KHO:n päätöksen mukaiseksi. Timo Räbinä on muun muassa kannattanut jo
aiemmin tätä tulkintaa.
KHO 22.2.2013/657
Tuloverotus - Kotitalousvähennys - Ruoppaus
Vapaa-ajan asunnon rannan ruoppauskustannukset eivät oikeuttaneet kotitalousvähennykseen.
Arviointiin ei vaikuttanut se, että ruoppaus kohdistui vain vapaa-ajan asunnon laiturin välittömään
ympäristöön. Verovuosi 2007.
Tuloverolaki 127 a § 1 momentti
Kommentti (MK):
Ruoppausmenoja ei voi vähentää maatalousverotuksessakaan. Tästä on Verohallinnon
kannanotto.
Rannan ruoppaus
Diaarinumero: A46/200/2013
Voimassaolo: Toistaiseksi
Asian kuvaus
Maatalouden sivuelinkeinona on maatilamatkailutoiminta. Vuokrattujen mökkien kohdalla
sijaitsevan rannan ruoppauksesta on syntynyt ruoppausmenoja 6 000 euroa. Miten rannan
ruoppausmenot saa vähentää verotuksessa?
KHO:n päätöksen 1986/4025 mukaan kesätulvien estämiseksi tehdystä joen pengerryksestä
aiheutuneet kustannukset eivät olleet vähennyskelpoisia menoja. KHO:n mukaan kyseessä ei ollut
MVL 10 §:ssä tarkoitettu patojen tms. hyödykkeiden hankintameno. Pengerrystoimien on katsottu
johtavan maan arvon pysyvään kohoamiseen, minkä vuoksi kustannukset eivät olleet lainkaan
vähennyskelpoisia.
Saako menot vähentää 10 %:n poistoin ojitusmenoina MVL 10 §:n perusteella, vai onko kyseessä
maa-alueen hankintameno? Katsotaanko, että ruoppaus johtaisi maan arvon pysyvään
kohoamiseen?
Kannanotto
Rannan ruoppaus vuokramökkien edustalla parantaa mökkien maapohjan arvoa. Ruoppausmenoja
pidetään pääsääntöisesti maa-alueen hankintamenona.
KHO:2013:106
Henkilökohtaisen tulon verotus - Omaisuuden luovutusvoitto - Saantoajankohta Hankintameno - Ositus - Avio-oikeus
A oli verovuonna 2008 myynyt kiinteistön, joka oli ollut A:n puolison omistuksessa vuodesta 1978
lähtien. A:n puoliso oli kuollut vuonna 2006. Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä ja heillä oli aviooikeus toistensa omaisuuteen. Lesken A omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison
omaisuus. A:n katsottiin saaneen kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla.
Vaikka A:n puolison kuoleman jälkeen ei ollut toimitettu eikä olisi edes voitu toimittaa ositusta, A:n
avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno oli laskettava
A:n saantoa edeltäneestä saannosta. Verovuosi 2008.
Tuloverolaki 46 § 1 ja 2 momentti
Päätös, josta valitetaan: Oulun hallinto-oikeus 11.4.2012 nro 12/0171/2
21
Kommentti (MK):
Oulun HAO:n päätös oli päinvastainen ja perustui tiukkaan sanamuodon mukaiseen tulkintaa.
KHO on lähtenyt kuitenkin siitä, että saannon luonne on ositus, jolloin siihen tulee soveltaa
ositussaantoa koskevia säännöksiä.
KHO:2013:152
Henkilökohtaisen tulon verotus - Pääomatulo - Puun myyntitulo - Vapaa-ajan
kiinteistö - Hankintamenon vähentäminen
A:n puolisot olivat 10.6.2008 ostaneet 0,45 hehtaarin suuruisen määräalan, josta he olivat
11.8.2008 luovuttaneet puita pystykaupalla B Oy:lle 2 926,60 euron arvosta. Verotusta
toimitettaessa puun myyntitulo katsottiin puoliksi A:n puolisoiden pääomatuloksi. A:n puolisot
vaativat, että myyntitulosta vähennetään vastaavan suuruinen osa määräalan hankintamenoa,
jolloin luovutusvoittoa ei jää. Hallinto-oikeus hylkäsi A:n puolisoiden valituksen.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että kysymyksessä ei ollut maatila, joten oli riidatonta, että myyntiin
ei sovellettu tuloverolain 55 §:n 1 momentin metsävähennystä koskevaa säännöstä.
Kasvavan metsän myynnissä on kysymys maa-alueen tuoton verottamisesta. Tuloverolain
mukaisessa laskentajärjestelmässä ei omaisuuden tuottoa verotettaessa tästä tuotosta voida
vähentää osaa omaisuuden hankintamenosta, vaikka tuoton irrottaminen omaisuudesta alentaisi
omaisuuden arvoa. Tähän ei vaikuta se, tapahtuuko tuoton irrottaminen omaisuudesta heti sen
hankkimisen jälkeen vai myöhemmin.
Vaikka voitaisiinkin katsoa, ettei A:n puolisoille ole tässä tilanteessa realisoitunut varallisuuden
lisäystä metsän myynnillä, on verotuksen lopputulos tuloverolain laskentajärjestelmän mukainen.
Laissa ei ole tämän tilanteen osalta säädetty metsävähennyksen kaltaisesta vähennysoikeudesta,
eikä ole myöskään lainsäätäjän tarkoituksen mukaista, että vastaava vähennysten
laskentajärjestelmä otettaisiin käyttöön oikeuskäytännön kautta. Muun ohella näillä perusteilla
korkein hallinto-oikeus hylkäsi A:n puolisoiden valituksen.
Verovuosi 2008.
Tuloverolaki 32 §, 43 § 1 momentti, 54 § 1 momentti ja 55 § 1 momentti
Päätös, josta valitetaan: Kouvolan hallinto-oikeus 4.11.2011 nrot 11/0455/1 ja 11/0456/1
Kommentti (MK):
Päätös vahvistaa noudatetun verotuskäytännön. Päätös on myös yhdenmukainen aiemmin
annetun vastaavanlaisen, mutta osakeyhtiötä koskevan KHO:n päätöksen kanssa.
KHO 2005/439
Osakeyhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää puun myyntitulosta vuonna 1998 toimitetussa
verotuksessa vuonna 1994 hankkimansa metsäkiinteistön hintaan sisältynyttä vuosina 19951998 myytyä puustoa vastaavaa hankintamenon osaa. Verovuosi 1998.
Tuloverolaki 43 § 1 mom., 56 § ja 116 §
Laki elinkeinotulon verottamisesta 7 §, 8 § 1 mom. ja 28 § 1 mom.
Asiakirjoissa valtiovarainministeriön lausunto 23.9.2004.
KHO:2013:158
Tuloverotus - Omaisuuden luovutusvoitto - Lahjanluonteinen kauppa Luovutusvoittoon lisättävä metsävähennys - Vastikkeellisen osan hankintameno
22
A oli myynyt verovuonna lahjanluonteisella kaupalla puolet viidestä metsätilasta 22 000 euron
kauppahinnalla. Luovutuksen käyväksi arvoksi oli lahjaverotuksessa vahvistettu 56 128 euroa ja
lahjan osuudeksi 34 128 euroa. Vastikkeellinen osuus myydyn omaisuuden käyvästä arvosta oli
39,2 prosenttia. A oli käyttänyt metsävähennystä enemmän kuin 60 prosenttia metsätilan
hankintamenosta 56 564,30 eurosta.
Asiassa oli kysymys siitä, lasketaanko luovutusvoittoon eli tässä tapauksessa 173,21 euron
luovutustappioon lisättävä metsävähennyksen määrä lahjanluonteisessa kaupassa koko
hankintamenosta 56 564,30 eurosta vai vastikkeellisen osan hankintamenosta 22 173,81 eurosta.
Hallinto-oikeus hyväksyi A:n valituksen ja lausui, että lahjanluonteisen kaupan vastikkeellisen
osuuden hankintamenon laskemisesta on säädetty tuloverolain 47 §:n 5 momentissa, jonka
mukaan vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa
omaisuuden hankintamenosta. Kun otetaan huomioon mainittu säännös, on myös myyntivoittoon
lisättävää metsävähennyksen määrää laskettaessa käytettävä laskentaperusteena tuota
vastikkeellisen osan suhteellista osuutta hankintamenosta eli 22 173,21 euroa, josta laskien
lisättävä 60 prosenttia on 13 303,93 euroa. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien
oikeudenvalvontayksikön valituksen. Verovuosi 2009.
Tuloverolaki 46 § 8 momentti, 47 § 5 momentti ja 55 §
Päätös, josta valitetaan: Hämeenlinnan hallinto-oikeus 29.3.2012 nro 12/0215/1
Kommentti (MK):
Päätös vahvisti Hämeenlinnan HAO:n päätöksen lopputuloksen. Verotuskäytäntöä on jo tuolloin
muutettu oikeuskäytäntöä vastaavaksi.
HAO
Turun HAO 20.2.2013 13/0088/3
Osakehuoneisto - vuokratulo - osaomistajan osuus tulosta - luonnollinen vähennys
- osaomistajan maksamat kulut
Verovelvolliset omistivat osakehuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet siten, että A ja B
omistivat kumpikin 35 % ja C ja D kumpikin 15 % osakkeista. Osaomistajat omistivat yhdessä
myös metsämaata, ja he olivat yhtiösopimukseksi otsikoidulla asiakirjalla sopineet perustavansa
yhtymän, jonka toimialana oli metsätalous ja osakehuoneistojen omistus ja vuokraus. Sopimuksen
mukaan tuotot ja tappiot jaettiin tasan A:n ja B:n kesken.
Veroilmoituksissa A ja B olivat ilmoittaneet verotettavaksi vuokratulokseen puoliosuuden
vuokratulojen ja niiden hankkimisesta aiheutuneiden menojen erotuksesta. Verotus oli kuitenkin
toimitettu periaatteella, että osakehuoneistosta saadut vuokratulot ja niiden hankkimisesta
aiheutuneet menot otetaan kunkin osaomistajan verotuksessa huomioon omistusosuuksien
mukaisesti. Oikaisulautakunta oli samalla kannalla. A valitti hallinto-oikeuteen ja vaati ilmoituksen
mukaista verotusta.
Hallinto-oikeus totesi, että osakehuoneiston yhteisomistajat eivät muodosta verotusyhtymää, joten
sopimuksesta huolimatta A:n pääomatulona otetaan verotuksessa huomioon hänen
omistusosuuttaan vastaava osa vuokratulosta. A:lla on kuitenkin oikeus omistusosuudestaan
riippumatta vähentää pääomatulostaan maksamansa osuus vuokratulon hankkimisesta
aiheutuneista vähennyskelpoisista kustannuksista.
Tuloverolaki 54 § 1 mom
Kommentti (MK):
Vaikka henkilöillä on tuloverolain mukaan verotettavaa metsätaloudenharjoittamista
metsäyhtymänä, ei verotusyhtymään voida kuitenkaan lukea mukaan samojen osakkaiden
23
harjoittamaa tuloverolain mukaan verotettavaa irtaimen omaisuuden (asunto-osakkeen vuokraus)
tulonhankkimistoimintaa.
Kouvolan HAO 27.03.2013 13/0109/1
Verovapaa luovutusvoitto - Osakeyhtiö - Sukupolvenvaihdos - Luottamuksensuoja
A on myynyt yhdessä puolisonsa B:n kanssa 8 maatilaa, joista A on omistanut 6 sekä A ja B
yhdessä 2 ja joilla he ovat harjoittaneet maatilataloutta, poikansa D 100 prosenttisesti omistamalle
osakeyhtiö C:lle. Kauppahinta on ollut 150 000 euroa. A:ta ja B:tä on verotettu omaisuutensa
luovutuksesta saamasta voitosta.
Muutoksenhakijat A ja B ovat vedonneet lahjaverotuksessa D:lle annettuun ennakkoratkaisuun,
jossa on sovellettu perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennussäännöstä.
Ennakkoratkaisussa on katsottu, että lahjan suhteellinen osuus omaisuuden lahjaverotuksen
perusteena olevasta käyvästä arvosta, 392 361 eurosta, on 65,85 prosenttia eli 242 361 euroa.
Ennakkoratkaisussa on nimenomaan ratkaistu vain se, että mainitun 242 361 euron osalta on kyse
lahjan antamisesta ja että sen osalta lahjaverotuksessa sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n
mukaista huojennussäännöstä. Ennakkoratkaisussa on ratkaistu vain lahjaveroa koskeva
ennakkoratkaisuhakemus. Ennakkoratkaisussa ei ole voitu eikä siinä myöskään ole pitänyt ottaa
kantaa siihen, miten rahana maksettavan kauppahinnan, 150 000 euroa, tuloverotus toimitetaan.
Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n säännöksessä ei ole mitenkään rajattu lahjaverotukseen
huojennukseen oikeutettuja tahoja vaan säännöksessä käytetään lahjansaajasta sanaa
verovelvollinen, jolla tarkoitetaan ihmisen lisäksi muun muassa osakeyhtiötä.
Hallinto-oikeus katsoi, että tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdassa on tyhjentävästi lueteltu
lainkohdassa tarkoitetuiksi luovutuksensaajiksi tietyt ihmiset, jotka ovat omaisuuden luovuttajan
sukulaisia. Näin ollen mainitussa lainkohdassa tarkoitettuna luovutuksensaajana ei voi olla
osakeyhtiö. Lain tarkoituksena on, että omaisuus luovutetaan tietyille ihmisille, jotka ovat
luovuttajan sukulaisia. Tätä tarkoitusta ei voida sivuuttaa sillä, että omaisuus luovutetaan
osakeyhtiölle, jonka omistaa 100 prosenttisesti luovuttajan poika.
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetun luottamuksensuojan antaminen
edellyttää, että kaikki mainitussa lainkohdassa mainitut edellytykset täyttyvät yhtä aikaa.
Kysymys tuloverolain 48 §:n 1 momentin 3 kohdan soveltamisesta ei ole verotusmenettelystä
annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla tulkinnanvarainen tai epäselvä.
Muutoksenhakijan vetoamassa vain lahjaverotusta koskevassa ennakkoratkaisussa on kyse aivan
toisen lain, perintö- ja lahjaverolain, soveltamisesta. Näin ollen ja edellä esitetyt perusteet
huomioon ottaen kyseistä ennakkoratkaisua ei ole pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 26
§:n 2 momentissa tarkoitettuna viranomaisen noudattamana käytäntönä tai ohjeena. Näin ollen
muutoksenhakijoille ei voida antaa verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa
tarkoitettua luottamuksensuojaa.
Valitus hylättiin.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Alhonnoro, Seppo Jussila ja Jari MäkiRunsas. Esittelijäjäsen Seppo Jussila.
Äänestys 2-1. Juha Alhonnoron mukaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n ja tuloverolain 48 §:n 1
momentin 3 kohdan tarkoituksena on helpottaa sukupolvenvaihdoksia maatiloilla. Maatilatalouden
harjoittaminen osakeyhtiömuodossa ei muuta maatilatalouden luonnetta muuksi. Osakeyhtiömuoto
pitää kuitenkin D:n saaman maatilavarallisuuden erillään muusta omaisuudesta ja siten
pikemminkin turvaa sen jatkuvuutta ja on siten lahjoittajan tarkoituksen mukaista.
Ennakkoratkaisussa lahjan saajaksi katsottiin D, eikä osakeyhtiö. Ratkaisua tukee verohallinnon
ohje 17.3.2010 s. 28, jonka mukaan, jos lahjansaajana on osakeyhtiö, niin lahjansaajiksi katsotaan
osakkeenomistajat omistuksensa mukaisessa suhteessa. Asian vastaavuuskin huomioon ottaen -
24
kun D on lahjansaaja omassa verotuksessaan, niin luovuttajan täytyy olla lahjanantaja omassa
verotuksessaan.
Asiassa on kyse myös luottamuksensuojasta. Ennakkoratkaisu liittyy oleellisesti
luovutuksensaajan ohella myös luovuttajaan. Vanhemmat ja lapsi ovat yhdessä miettineet
sukupolvenvaihdoksen. Näin ollen luovuttajallakin on ollut oikeus luottaa ennakkoratkaisuun.
Lainkohdat:
Tuloverolaki 48 § 1 mom. 3 kohta
Perintö- ja lahjaverolak8i 55 §
Laki verotusmenettelystä 26 § 2 mom.
Kommentti (MK):
PerVL 55 § huojennus ja tuloverotuksen luovutusvoiton huojennus TVL 48 §:ssä ovat eri
sisältöisiä, vaikka niiden tarkoituspohja on periaatteessa sama. Säännöksiä ei KHO:n mukaan
voida kuitenkaan tulkita samalla tavoin, jos TVL 48 §:n sanamuoto ei anna siihen mahdollisuutta,
vaikka toista säännöstä (PerVL 55 §) onkin tulkittu tuolta osin vapaammin, kun sen sanamuoto ei
varsinaisesti tulkintaa estä.
Hämeenlinnan HAO 25.11.2013 13/0567/1
Henkilökohtaisen tulon verotus - Kotitalousvähennys - Suorituksen jakaminen eri
vuosille - - Verotuksen kiertäminen
Päätöslyhennelmä
Verovelvollinen oli marraskuussa 2007 allekirjoittanut omasta ja puolisonsa puolesta sopimuksen
omakotitalonsa katon uusimisesta X Oy:n kanssa. Sopimuksen mukaan kattotyön hinta oli
kokonaisuudessaan 8 250 euroa. Toimitusajaksi oli merkitty kevät 2008. Sopimuksessa oli todettu,
että ”työn osuudesta kotitalousvähennyksen ylijäävä osuus laskutetaan 01/2009”.
Yhtiö oli suorittanut kattotyön keväällä 2008. Laskutus suoritettiin kahdessa erässä. Ensimmäinen
erä 5 250 euroa oli maksettu toukokuussa 2008. Vuoden 2008 verotuksissa verovelvolliselle ja
hänen puolisolleen oli myönnetty laskun työn osuuden perusteella kotitalousvähennys puoliksi
kummallekin. Toisen 3 000 euron erän lasku oli päivätty 30.12.2008 ja sen eräpäivä oli ollut
6.1.2009. Verovelvollinen oli maksanut laskun sen eräpäivänä. Vuoden 2009 verotuksessa
verovelvolliselle oli laskun työn osuudesta myönnetty koti-talousvähennys 1 080 euroa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa oli lausuttu, että X Oy:n ti-lauslomakkeesta
kävi ilmi, että kattotyöurakassa normaali menettely oli, että maksusta 30 prosenttia suoritetaan
tarviketoimituksen tai työn aloituksen yh-teydessä ja 70 prosenttia seitsemän päivän kuluessa työn
valmistumisesta. Nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa maksuehdot olivat kuitenkin
huomattavan poikkeukselliset. Poikkeuksellista oli, että tilauksen ja loppusuorituksen sa-moin kuin
maksuerien välillä on ollut pitkä aika ja että loppusuoritus on kotita-lousvähennyksen saamiseksi
siirretty seuraavan vuoden puolelle.
Hallinto-oikeus hyväksyi veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen todeten, että
tuloverolaissa on säädetty enimmäismäärä, jonka ylittävältä osalta asunnossa verovuoden aikana
suoritettujen kunnossapito- ja perusparannustöiden kustannukset eivät ole kotitalousvähennyksen
muodossa verotuksessa vähennyskelpoisia. Esillä olevassa asiassa katon uusimisesta
aiheutuneet kustannukset oli työn suorittajan normaaleista maksuehdoista olennaisesti poiketen
jaettu kahdelle eri vuodelle. Järjestelylle ei ollut esitetty olleen muita kuin verotukseen liittyviä syitä.
Näin ollen todettiin olevan ilmeistä, että urakkasumman maksuaikataulu oli sovittu noudatetun
mukaiseksi vain siksi, että osasta muutoin suoritettavaksi tulevaa veroa vapauduttaisiin. Näissä
olosuhteissa vuonna 2008 tehdystä työstä ei voitu enää vuonna 2009 myöntää
kotitalousvähennystä.
Oikeusohjeet
Tuloverolaki 113 §
25
Tuloverolaki 127a § (946/2008)
Laki verotusmenettelystä 28 §
Kommentti (MK):
Tämä tapaus on esillä nimenomaan siitä ilmenevän periaatteen vuoksi, että jos on ryhdytty
selkeisiin järjestelyihin veroedun saamiseksi, on siihen mahdollista verotuksessa puuttua.
Metsätalouden verotus
KHO
KHO:2013:3
Henkilökohtaisen tulon verotus - Metsätalouden pääomatulo - Metsävähennys Metsäyhtymän osakas - Yhtymäosuuden kauppa
Sisarukset olivat ostaneet vuonna 1995 isän veljeltä veljesten yhdessä omistaman määräalan
käsittävän metsäyhtymän puoliosuuden. Tämän oston perusteella verotuksessa katsottiin
metsäyhtymälle muodostuvan uutta metsävähennyspohjaa. Sisarukset ostivat vuonna 2007
isältään tämän omistaman metsäyhtymän puoliosuuden. Hallinto-oikeus katsoi metsäyhtymän
valituksesta, että metsäyhtymälle muodostui tällaisessa tilanteessa myös isältä ostetun
yhtymäosuuden perusteella uutta metsävähennyspohjaa. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen, jonka mukaan metsäyhtymän osakkaiden
välistä yhtymäosuuden kauppaa ei voida pitää metsävähennyspohjaan oikeuttavana, koska
yhtymän metsän määrä ei tällaisessa sisäisessä kaupassa lisääntynyt. Verovuosi 2007.
Tuloverolaki 55 § (1535/1992)
Päätös, jota valitus koskee: Kuopion hallinto-oikeus 4.4.2011 nro 11/0181/1
Kommentti (MK):
Kuopion HAO teki kaksi samanlaista päätöstä numeroilla 181-182. Kuopion HAO:n päätökset
koskevat yhtymänä omistetun ja hallitun metsän osuuden kauppaa ja metsävähennyspohjan
muodostumista. Kyse on verovuoden 2007 verotuksesta eli metsävähennyspohja oli tuolloin
kiinteistökohtainen ja muutokset vaikuttivat metsän hankintamenoon.
Kuopion HAO hyväksyi yhtymään kuuluvien metsäkiinteistöjen osuuksien kauppojen perusteella
kiinteistön metsävähennyspohjan lisäyksen, kuitenkin vähentäen myytyä osuutta vastaavan osan,
kun ostetusta osuudesta tuli lisäystä.
Oikeuskäytännössä vahvistettiin nyt verotuskäytännössä yleisesti noudatettu tulkinta.
KHO 11.10.2013/3251
Henkilökohtaisen tulon verotus - Maatilatalouden tuloverotus - Metsävähennys Maatalousrakennus - Salaoja - Hankintameno - Poisto - Käypä arvo - Avioero Ositus - Tasinko
Verovelvollinen oli omistanut muun ohella metsää, maatalousrakennuksia ja salaojia, jotka jäivät
avioeron jälkeen toimitetussa osituksessa hänen omaisuudekseen. Omaisuuserien
hankintamenoihin ei tehty lisäyksiä verovelvollisen lainavaroin maksaman tasingon perusteella.
Verovuosi 2004.
Tuloverolaki 55 § 1 ja 3 momentti
26
Maatilatalouden tuloverolaki 4 § 1 momentti, 6 § 1 momentti 4 kohta, 9 § 1 momentti ja 10 § 1
momentti
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Hannele Ranta-Lassila, Timo
Viherkenttä, Leena Äärilä ja Mikko Pikkujämsä. Asian esittelijän Kari Honkalan eriävä mielipide.
Kommentti (MK):
Ks. samoin KHO 1988 B 532.
KHO:1988-B-532
Maatilatalouden tuloverotus - Koneiden ja kaluston hankintameno - Tasinko - Poisto
Maanviljelijä ja hänen puolisonsa olivat yhteisesti harjoittaneet maatilataloutta ja
verotuksissaan saaneet maataloustulosta vähentää maatalouden koneiden ja kaluston
hankintamenosta tekemänsä poistot. Avioeron tapahduttua maanviljelijä oli joutunut
maksamaan osituksessa rahassa entiselle puolisolleen tasinkona 80.000 markkaa
maatalousirtaimiston osalta. Tuota määrää ei pidetty sellaisina koneiden ja kaluston
alkuperäistä hankintahintaa lisäävänä menona, joka maanviljelijällä olisi ollut oikeus vähentää
maataloustulostaan vuotuisin poistoin. Verovuosi_1984
MaatVL 8 §
Kilpi: Defensor Legis 1989 s.206
Lainan korot on saanut kuitenkin vähentää maatalouden menona.
KHO:1988-B-533
Maatilatalouden tuloverotus - Maatilataloudesta johtuneen velan korko - Tasinko Ositus
Maanviljelijä A ja hänen puolisonsa olivat sittemmin heidän välillään lopulliseksi ositukseksi
vahvistetussa asiakirjassa sopineet, että A maksoi puolisolleen tasinkona 226.000 mk
saadakseen pitää itsellään ennestään omistamansa pesään kuuluvat maatilat. Yhteinen
maatalousirtaimisto oli jaettu erikseen, ja tältä osin A oli maksanut puolisolleen tämän
osuudesta 13.000 mk. A:n puolisolle tulevia suorituksia varten ottaman velan korot katsottiin
maatilatalouden tulosta vähennyskelpoisiksi. Kiinteistöjen osalta äänestys 4-1.
Verovuosi_1984
TVL 29 § 1 mom 1 kohta
MaatVL 17 §
Kilpi: Defensor Legis 1989 s.206-207
KVL
KVL 041:2013
Henkilökohtaisen tulon verotus - Yhteismetsän muodostaminen - Maa-aineksen
hankintameno - Perintöverotusarvot
Hakijat olivat perineet seitsemän metsätilaa, joista heidän oli tarkoitus muodostaa
yhteismetsälaissa tarkoitettu yhteismetsä. Neljällä tilalla oli maa-aineksia, joihin oli myönnetty maaaineksen ottolupa. Perukirjassa oli määritelty erikseen ottolupiin sisältyvien maa-ainesten arvo
Verohallinnon antaman ohjeistuksen mukaisesti. Yhteismetsä perustettaisiin siten, että kukin
perillisistä tulisi yhteismetsän osakkaaksi osuusluvulla, joka vastasi hänen perintöosuuttaan
perintöverotuksessa käytetystä yhteismetsään liitettävien kiinteistöjen verotusarvosta.
Yhteismetsällä on oikeus vähentää maa-aineksen myynnistä saamastaan tulosta maaaineksenottopaikan hankintameno tuloverolain 114 §:n 2 momentin mukaisesti. Yhteismetsä on
erillinen verovelvollinen, jonka tuloksi luetaan muun muassa siihen liitettyjen kiinteistöjen maa-
27
ainesten myynnistä saatu tulo, josta yhteismetsän osakkaita ei veroteta. Yhteismetsällä katsottiin
olevan sama oikeus vähentää maa-aineksen hankintamenona yhteismetsän osakkaiden osuuksille
perintöverotuksessa vahvistetut maa-aineksen perintöverotusarvot kuin osakkailla olisi ollut, jos
heitä olisi verotettu maa-aineksen myynnistä saadusta tulosta. Ennakkoratkaisu vuodelle 2013.
Tuloverolaki 5 §, 18 § 2 mom, 47 § 1 mom ja 114 § 2 mom
Yhteismetsälaki 1 §, 4
(ei lainvoim.)
Kommentti (MK):
Tässä tapauksessa on erikoista se, että yhteismetsän hyväksi on siirretty osakkaan
perintöverotuksessa vahvistettu hankintameno. Maa-ainesten ottoa ei ollut vielä edes aloitettu.
Yhteismetsä ei ole ollut perintöverotuksen kohteena, mutta saa kuitenkin verotukseensa sen
pohjalta hankintamenon. Tulo siirtyy näin lievemmän verotuksen piiriin eikä tulo-osuus
yhteismetsästä ole osakkaan veronalaista tuloa. Vova valittanee tapauksesta KHO:een.
Maatalousverotus
HAO
Hämeenlinnan HAO 26.3.2013 13/0154/1
Maatalouden verotus – Maitokiintiön luovutushinta – Pääomatulo-osuus
P on saanut maidon tuotantokiintiöiden myynnistä tuloa. Maidon tuotantokiintiön myynnistä saatu
tulo on vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan maatilatalouden tuloverolaissa tarkoitettua
maatalouden verovuoden veronalaista tuloa. Maidon tuotantokiintiön myynnissä ei voida soveltaa
tuloverolain luovutusvoiton laskemista koskevia säännöksiä. Tähän tuloon voidaan kuitenkin
verovelvollisen vaatimuksesta soveltaa tulontasausta tuloverolain 128 §:n 1 momentin edellytysten
täyttyessä.
Verovelvollisen maatalouden tulos lasketaan maatilatalouden tuloverolaissa säädetyllä tavalla.
Maatalouden tulos jaetaan verotettavaksi pääomatulo-osuutena ja ansiotulo-osuutena siten kuin
tuloverolaissa säädetään. Maatalouden tulos on jaettu näin P:n verotuksessa.
P on viitaten tuloverolain 38 §:n 2 momentin säännökseen vaatinut, että maitokiintiöiden myynti on
verotettava kokonaan pääomatulona. Koska maidon tuotantokiintiöiden luovutusta ei voida
rinnastaa arvopapereiden luovutukseen, ei kyseinen säännös tule asiassa sovellettavaksi.
Asiassa ei ole esitetty sellaisia perusteita, jonka vuoksi oikaisulautakunnan päätöstä olisi syytä
muuttaa.
Perintö- ja lahjaverotus
KHO
KHO:2013:11
Lahjaverotus - Sukupolvenvaihdosta koskeva veronhuojennus - Yhteislahja - Osuus
osakeyhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista
A aikoi lahjoittaa kahdelle lapselleen yhteislahjana 10-19,2 prosenttia X Oy:n osakkeista. Aiottuun
lahjoitukseen katsottiin sisältyvän perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla vähintään
yksi kymmenesosa yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Verohallinnon ennakkoratkaisu.
28
Perintö- ja lahjaverolaki 15 §, 21 § ja 57 §
Päätös, josta valitetaan: Kuopion hallinto-oikeus 30.6.2011 nro 11/0480/1
Kommentti (MK):
Tässä on ratkaistu pitkään tulkinnallisuutta aiheuttanut kysymys. Tapauksen pohjalta on muutettu
verotuksen ohjausta. Kuitenkin osuuden on täytyttävä kussakin erillisessä saannossa. Ks.
Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa, 15.5.2013, A67/200/2013.
Ote ohjeen kohdasta 2.5.6.2:
Kymmenen prosentin edellytyksen on täytyttävä jokaisessa erillisessä saannossa, mikä käy
ilmi seuraavasta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisusta, joka koski laissa aikaisemmin
ollutta 20 prosentin osuusvaatimusta.
KHO 8.12.1993/4934
Oy:n koko osakekanta käsitti 30 osaketta. X oli puolisonsa kanssa 9.11.1989 lahjoittanut oy:n
osakkeita siten, että X lahjoitti A tyttärelle 3 ja B tyttärelle 4 osaketta ja X:n puoliso A tyttärelle
4 ja B tyttärelle 3 osaketta. Vaikka A:n ja B:n kummankin erikseen vanhemmiltaan saamat
lahjat yhteensä eli 7 osaketta olivat vähintään yksi viidesosa oy:n omistamiseen oikeuttavista
osakkeista, perintö- ja lahjaverolain 63 a, 63 b ja 63 c §:n huojennussäännöksiä ei voitu
soveltaa A:n ja B:n lahjaverotuksiin.
KHO:2013:52
Perintövero - Verovelvollisuus - Lakiosaa loukkaava testamentti - Ryhtyminen vain
osaan lakiosasta - Veronkierto
Isovanhempi oli tehnyt testamentin kolmen lapsensa A:n, B:n ja C:n lasten hyväksi. Kun A, B ja C
aikoivat vaatia vain osan heille lakisääteisesti kuuluvasta lakiosasta, heidän ei näin tehdessään
katsottu ryhtyvän täyteen lakiosaansa, josta he sitten osittain luopuisivat, vaan he ryhtyivät
ainoastaan vaatimaansa lakiosan määrään. Kysymys ei ollut osittaisesta perinnöstä luopumisesta
eikä myöskään veronkierrosta. Ennakkoratkaisu. Äänestys 3+1 - 1.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 §, 5 § ja 33 a §
Päätös, josta valitetaan: Kuopion hallinto-oikeus 25.2.2011 nro 11/0109/1
HAO
Kuopion HAO 16.11.2012 12/0416/1
Perintöverotus - Testamentinsaajan verovelvollisuus - Hallintaoikeustestamentin
vaikutus - Lykkäävä ehto - Omistajaton tila
Asiassa oli kysymys testamentinsaajan perintöverovelvollisuuden alkamishetkestä.
Naimattomat ja lapsettomat sisarukset A ja B olivat tehneet keskinäisen hallintaoikeustestamentin,
jonka mukaan jälkeen jäänyt saa hallintaoikeuden ensiksi kuolleen omaisuuteen, ja molempien
kuoltua heidän omaisuutensa menee testamentintekijöiden veljen C:n kahden pojan yhteensä
kolmelle pojalle pääluvun mukaisin osuuksin.
A:n kuoltua verotoimisto ei määrännyt perintöveroa kenellekään, koska se katsoi kyseessä olevan
omistajattoman tilan testamentti.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati oikaisuvaatimuksessaan, että testamentinsaajia
verotetaan saamastaan omaisuudesta heti ja B:n hallintaoikeuden arvo vähennetään
verotettavasta omaisuudesta.
29
Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi oikaisuvaatimuksen. Päätöksen perustelujen mukaan
verotuskäytäntö on epäyhtenäistä omistajattoman tilan testamentin osalta. Yleisimmän käytännön
mukaan verotetaan heti omaisuuden lopullista saajaa, jos tämä on testamentintekijän alenevaa
polvea oleva perillinen. Muissa tapauksissa veroa ei testamentintekijän kuoltua vielä määrätä.
Testamentinsaajat ovat A:n veljen lapsenlapsia, eivätkä siten hänen alenevaa polvea olevia
perillisiään.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen mukaan omistusoikeus on siirtynyt
testamentinsaajille perintö- ja lahjaverolain 5 §:n mukaisesti perinnönjättäjän kuollessa, jolloin on
myös alkanut heidän velvollisuutensa suorittaa perintöveroa. Kysymys ei ole ollut omistajattoman
tilan testamentista eikä siten perintö- ja lahjaverolain 7 §:n tarkoittamasta poikkeuksesta veron
suorittamisvelvollisuuteen. Valituksessa vedottiin muun ohessa päätöksiin KHO 2000:66 ja KHO
1978-II-634. Oikeudenvalvontayksikkö ei nähnyt eroa siinä, ovatko testamentinsaajat
testamentintekijän alenevassa polvessa olevia perillisiä vai tämän veljen perillisiä. Kummassakin
tapauksessa testamentinsaajilla on yhtäläiset oikeudet testamentattuun omaisuuteen. Koska
käsillä olevassa tapauksessa testamentinsaajat olivat testamentintekijään nähden välillisessä
perillisasemassa, tuli heille oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan määrätä perintövero heti
testamentintekijän kuoltua.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen.
Hallinto-oikeus katsoi, että valituksessa esitetty vaatimus perustui käsitykselle, jonka mukaan
hallintaoikeustestamentin omistuksen siirtymistä koskevasta ehdosta huolimatta tulisi
omistusoikeus katsoa saaduksi ja verovelvollisuus siten alkaneeksi jo testamentintekijän
kuolinhetkellä kaikissa niissä tapauksissa, joissa omaisuuden lopulliset saajat ylipäätään ovat
henkilöitä, jotka perintökaaren 2 luvun säännösten mukaan voisivat tulla kyseeseen
testamentintekijän perillisinä.
Hallinto-oikeus katsoi, että jos hallintaoikeustestamentissa on ehto, jonka mukaan hallintaoikeuden
päättyessä omistusoikeus siirtyy testamentissa mainituille henkilöille, on tuo ehto lähtökohtaisesti
sellainen, että se voi perintöverotuksessa velvoittaa perintö- ja lahjaverolain 7 §:n mukaisesti
suorittamaan perintöveron vasta kun hallintaoikeus on päättynyt, jolloin myös omistusoikeus on
katsottava saaduksi.
Oikeuskäytännön mukaan tuo lähtökohta ei kuitenkaan ole pätenyt kaikissa tapauksissa.
Hallinto-oikeuden käsityksen mukaan päätöksestä KHO 2000:66 saatetaan päätellä, että mikäli
omaisuuden lopullinen saaja on testamentintekijän alenevaa polvea oleva perillinen, on tälle tullut
määrätä perintövero jo testamentintekijän jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa. Päätöksestä
KHO 1978-II-634 taas saatetaan päätellä, ettei omaisuuden lopulliselle saajalle voitu määrätä
perintöveroa käyttöoikeuden saaneen vielä eläessä. Valituksen mukaan viimeksi mainitussa
tapauksessa oli ollut merkitystä sillä, että lopullinen saaja ei todennäköisesti ollut
testamentintekijän sukulainen. Tältä osin voitiin todeta, ettei tästä päätöksestä vuosikirjassa
julkaistussa tekstissä mitenkään korostettu sitä, että lopullinen saaja ei ollut testamentintekijän
perintökaaren 2 luvussa tarkoitettu perimiskelpoinen sukulainen.
Hallinto-oikeus totesi, ettei valituksessa mainitusta tai muustakaan julkaistusta oikeuskäytännöstä
saatu johtoa sille, että nyt käsiteltävänä oleva asia tulisi ratkaista valituksessa tarkoitetulla tavalla.
Kun muutakaan nyt esillä olevan asian ratkaisemisen kannalta merkityksellistä ei ollut esitetty,
hallinto-oikeus katsoi, ettei asiassa ollut perustetta poiketa edellä mainitusta perintö- ja
lahjaverolain 7 §:n soveltumista koskevasta lähtökohdasta. Näin ollen, kun B oli testamentilla
saanut hallintaoikeuden omaisuuteen ja vasta hänen oikeutensa päätyttyä omaisuus siirtyi
testamentissa mainituille henkilöille omistusoikeuksin, ei omaisuuden lopullisille saajille voitu
määrätä perintöveroa ennen B:n oikeuden päättymistä.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom., 5 § ja 7 §
Perintökaari 2 luku 2 §
Haettu muutosta
30
Kommentti (MK):
Tämäkin asia on pitkään ollut tulkinnallinen ja verotuskäytäntö on ollut epäyhtenäistä. Asiantila jää
edelleen epäselväksi, mutta toivottavasti asia etenee KHO:een.
Rovaniemen HAO 21.1.2013 13/0021/1
Ennakkoratkaisu - Lahjavero - Sukupolvenvaihdos - Veronhuojennus - Laintulkinta
Verotoimisto oli maatilan sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevassa ennakkoratkaisussa
katsonut muun ohella, ettei kotieläimiä ja maitokiintiötä ollut pidettävä perintö- ja lahjaverolain 55
§:n 3 momentin 4 kohdassa (22.12.2005/1144) tarkoitettuina huojennuksen piiriin kuuluvina muina
varoina.
Ennakkoratkaisun hakija vaati hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa huojennuksen
tekemistä kotieläinten ja maitokiintiön osalta edellä mainitun lainkohdan perusteella.
Hallinto-oikeus totesi, että aikaisemmin voimassa olleen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 2
momentissa (15.7.2005/559) oli mainittu kaikki huojennuksen kohteena olevat varat. Niihin eivät
kuuluneet kotieläimet ja maitokiintiö.
Voimassa olevan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohdan sanamuodon mukaisen
tulkinnan mukaan näytti mahdolliselta, että huojennus voitiin tehdä myös kotieläinten ja
maitokiintiön osalta. Säännöksen tulkinnassa oli kuitenkin sen sanamuodon ohella kiinnitettävä
huomiota siihen, ettei lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 144/2005) mukaan
huojennuksen laskemisen perusrakenteeseen eikä huojennuksen yleiseen tasoon ehdotettu
muutoksia. Esityksen mukaan tarkoitus ei myöskään ollut muuttaa vallitsevaa oikeustilaa sen
suhteen, mitä varallisuutta huojennuksen piiriin kuuluu.
Hallinto-oikeus katsoi, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 3 momentin 4 kohtaa tuli sen
sanamuodosta huolimatta tulkita siten, ettei kotieläimiä ja maitokiintiötä ollut pidettävä
lainkohdassa tarkoitettuina huojennuksen piiriin kuuluvina muina varoina. Ennakkoratkaisun
muuttamiseen tältä osin ei ollut aihetta.
Haettu muutosta.
Kommentti (MK):
Vahvistettu verotuskäytännön mukainen tulkinta ja nyt toivottavasti saadaan KHO:n tulkinta.
Kuopion HAO 18.2.2013 13/0069/1
Lahjaverotus – Sukupolvenvaihdos - Maatalouden harjoittaminen - Maiseman
kehittämistä ja hoitoa koskeva sopimus – Veronhuojennus - Maksuajan pidennys
Vanhemmat aikoivat luovuttaa omistamansa kaksi tilaa pojalleen A:lle. Tilakokonaisuuteen kuului
3,7 hehtaaria peltoa ja 135,1 hehtaaria metsämaata. A aikoi jatkaa välittömästi kaupanteon jälkeen
maa- ja metsätalouden harjoittamista saamallaan omaisuudella. Pelloista oli 15.4.2004 tehty
työvoima- ja elinkeinokeskuksen kanssa 10 vuodeksi (1.10.2003-30.9.2013) maiseman
kehittämistä ja hoitoa koskeva sopimus. A aikoi jatkaa mainittua sopimusta. Sopimuksen
tavoitteena oli ylläpitää ja edistää alueen maisemakuvaa. Sopimuksen perusteella oli myös
mahdollista saada erityistukea.
Ennakkoratkaisun mukaan luovutuksen kohteena oli maatila, jolla luovutuksensaaja jatkaa maa- ja
metsätalouden harjoittamista perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamalla tavalla. Isältä saadusta
omaisuudesta maksuunpantavalle lahjaverolle myönnettiin perintö- ja lahjaverolain 56 §:n
mukainen maksuajan pidennys huojennukseen oikeuttavan omaisuuden osalta.
31
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta hallinto-oikeus kumosi
ennakkoratkaisun ja selitti uutena ennakkoratkaisuna, että järjestelyyn ei sovelleta perintö- ja
lahjaverolain 55 ja 56 §:n huojennusta ja maksuajan pidennystä koskevia säännöksiä.
Hallinto-oikeus totesi, että asiakirjoista ei käynyt ilmi, että tilalla olisi ennen aiottua luovutusta
harjoitettu maataloutta. Asiakirjoista ei myöskään ilmennyt, millä tavalla luovutuksensaajan oli
tarkoitus jatkaa tilalla maatalouden harjoittamista. Hänen ei voitu katsoa harjoittavan maataloutta
perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä edellytetyllä tavalla pelkästään sillä perusteella, että hän jatkaa
tilan pelloista tehtyä maiseman kehittämistä ja hoitoa koskevaa sopimusta ja saa sen perusteella
mahdollisesti erityistukea.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 mom. ja 56 § 1 mom.
Lainvoimainen
Kommentti (MK):
Maatalouden harjoittamisen rajanvetoa PerVL 55 §:n soveltamisessa. Pelkkää tukien saamista tai
lomamökkien vuokrausta ei ole oikeuskäytännössä aiemminkaan katsottu varsinaiseksi
maatalouden harjoittamiseksi.
Kuopion HAO 12.03.2013 13/0100/1
Lahjaverotus - Sukupolvenvaihdos - Yhtiön omien osakkeiden lunastaminen Alihinta
X Oy:n osakkeista A omisti 182 osaketta ja hänen puolisonsa B omisti 18 osaketta. Suunnitellussa
sukupolvenvaihdosluovutuksessa oli tarkoitus siirtää luopujaosakkaiden A:n ja B:n omistus
jatkajaosakkaille eli heidän pojilleen C:lle ja D:lle siten, että A lahjoittaa C:lle 90 osaketta ja D:lle
35 osaketta. Lisäksi X Oy hankkii voitonjakokelpoisilla varoillaan A:lta 30 osaketta ja B:ltä 18
osaketta maksamalla osakkeista 76 prosenttia niiden käyvästä arvosta. A:n oli tarkoitus jäädä
järjestelyn jälkeen yhtiöön vähemmistöomistajaksi 27 osakkeella. C:llä tuli olemaan 90 osaketta ja
D:llä 35 osaketta.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa oli kysytty, mikä on C:lle ja D:lle määräytyvän lahjaveron ja sen
huojennuksen määrä perintö- ja lahjaverolain 55 §.n mukaan, kun A lahjoittaa heille X Oy:n
osakkeita hakemuksessa kuvatuin tavoin. Lisäksi hakemuksessa oli kysytty, että aiheutuuko C:lle
ja D:lle lahjaveroseuraamuksia, kun X Oy hankkii omia osakkeitaan A:lta ja B:ltä hakemuksessa
selostetuin tavoin maksamalla 76 prosenttia niiden käyvästä arvosta.
Ennakkoratkaisun mukaan hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa C:n on suoritettava A:lta
saamastaan 501 487,64 euron määräisestä lahjasta lahjaveroa 20 755 euroa. D:n on suoritettava
A:lta saamastaan 195 022,97 euron määräisestä lahjasta lahjaveroa 6 728 euroa. Kun X Oy
maksaa A:lle ja B:lle heiltä hankkimistaan osakkeista 76 prosenttia niiden käyvästä arvosta eli
enemmän kuin 3/4, osakkeiden hankkimisesta ei synny lahjaa C:lle ja D:lle.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta hallinto-oikeus kumosi
ennakkoratkaisun ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi oikean lahjojen määrän
ja niistä menevän veron määrittelemiseksi.
Hallinto-oikeus totesi, että asiassa oli kysymys siitä, vaikuttaako X Oy:n luopujaosakkaille A:lle ja
B:lle maksama alihintainen vastike jatkajaosakkaiden C:n ja D:n lahjaverotukseen.
Hallinto-oikeuden mukaan kysymyksessä olevan osakkeiden lunastuksen osapuolet ovat
yksityisoikeudellisesti luopujaosakkaat A ja B sekä X Oy. Jatkajaosakkaat C ja D eivät suorita
vastiketta lainkaan, vaan luopujaosakkaiden saaman lunastushinnan suorittaa
sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva X Oy. Yhtiön maksamaa alihintaista lunastushintaa ei
esitetyissä oloissa voida katsoa jatkajaosakkaiden maksamaksi vastikkeeksi eikä oikeustoimessa
ole itsessään kysymys luopujaosakkaiden lahjasta jatkajaosakkaille. X Oy:n maksamalla
lunastushinnalla voi kuitenkin olla vaikutusta jatkajaosakkaiden lahjaverotukseen, kun arvioidaan
lahjana saatavien osakkeiden arvoa.
32
Samassa intressipiirissä tapahtuvat lahjoitukset ja osakkeiden lunastus X Oy:lle on tarkoitus
toteuttaa samanaikaisesti. Osakkeiden lunastushinta on nimenomaisesti ja tarkasti määritetty
alihintaiseksi. Lunastuksessa käytettävä arvo on 76 prosenttia lahjoitetuille osakkeille määritetystä
osakkeiden käyvästä arvosta. Täten järjestelyssä luopujaosakkaiden varallisuuden arvo vähenee
yhtiön maksaman lunastuksen alihintaisuuden verran ja jatkajaosakkaiden varallisuus lisääntyy
heidän lahjoituksena saamien osakkeiden arvon noustessa.
Lahjoitettujen osakkeiden lahjaverotusta varten tehtävässä arvon määrittämisessä tulee ottaa
huomioon jo lahjoitushetkellä tiedossa oleva edellä kuvattu kokonaisjärjestely. Sillä seikalla, että
osakkeiden lahjoittaminen ja lunastaminen tapahtuvat eri oikeustoimin ja eri oikeussubjektien
kesken ei ole tämän asian arvioinnissa merkitystä. Keskeistä on määrittää jatkajaosakkaille
lahjoitettavien osakkeiden arvo ottaen huomioon ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattu aiottu
järjestely kokonaisuudessaan.
Koska X Oy:n alihintaisella lunastushinnalla on vaikutusta jatkajaosakkaiden lahjaverotukseen, ja
kun sitä ei ollut lahjoitettujen osakkeiden lahjaverotuksessa otettu huomioon, hallinto-oikeus
kumosi ennakkoratkaisun ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi oikean lahjojen
määrän ja niistä menevän veron määrittelemiseksi. Hallinto-oikeuden mukaan uutta
ennakkoratkaisua tehtäessä oli lahjoitettavien osakkeiden arvostuksessa otettava huomioon, että
alihintainen lunastus korottaa yhtiön ulkona olevien osakkeiden arvoa.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom., 21 § ja 55 §
Lainvoimainen
Kommentti (MK):
Tällainen menettely saattaa olla tavallista jatkossa, kun maatilaosakeyhtiössä syntyy tarvetta spvluovutuksiin.
Turun HAO 10.04.2013 13/0232/3
Lahjaverotus - Ennakkoratkaisu - Erilliset luovutukset - Lahjanluonteinen kauppa Pilkkominen - Sukupolvenvaihdos
Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan puolisot suunnittelevat luovuttavansa pojalleen
kauppakirjaluonnosten mukaisesti kahdella eri kaupalla kuusi tilaa rakennuksineen ja peltomaahan
vahvistettuine maatilatukioikeuksineen. Kaupalla 1 luovutettavat neljä tilaa, pinta-alaltaan yhteensä
58,92 ha, josta peltoa 49,38 ha ja metsää 6,4 ha, puolisot ovat omistaneet yli kymmenen vuotta.
Kaupalla 2 luovutettavat kaksi tilaa, pinta-alaltaan yhteensä 10,79 ha, josta peltoa 7,79 ha ja
metsää 2,89 ha, puolisot ovat omistaneet alle kymmenen vuotta. Kaupalla 1 luovutettavilla tiloilla
sijaitsee asuinrakennus ja tuotantorakennuksia ja kaupalla 2 luovutettavilla tiloilla yksi
tuotantorakennus. Puolisot pidättävät hallintaoikeuden suurimpaan osaan tuotantorakennuksista.
Kauppaan 1 sisältyy myös maatalousirtaimistoa. Kauppojen tarkoituksena on sukupolvenvaihdos.
Poika on pyytänyt ennakkoratkaisua luovutusten lahjaveroseuraamuksista.
Ennakkoratkaisussa on todettu, että perintö- ja lahjaverolaissa ei ole verotuksellista estettä sille,
että luovutustoimi jaetaan useaksi erilliseksi luovutukseksi. Verovelvollisella on oikeus valita hänen
kannaltaan tarkoituksenmukaisin vaihtoehto, jos se vastaa oikeustoimen todellista luonnetta ja
tarkoitusta. Näin ollen kauppakirjaluonnosten mukaisia oikeustoimia on ennakkoratkaisun mukaan
tarkasteltava erillisinä luovutuksina.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisusta ja vaati sitä muutettavaksi siten,
että puolisoiden luovuttaessa kahdella eri kauppakirjalla pojalleen yhden maatilakokonaisuuden
muodostavat tilat luovutuksia käsitellään lahjaverotuksessa yhtenä kokonaisuutena, ja
luovutustoimia on siten arvioitava luovutuksen kohteena olevan varallisuuden yhteenlasketun
arvon ja siitä kokonaisuudessaan maksettavan kauppahinnan perusteella.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen, ja totesi, että asiassa on kyse siitä, onko kahden
siviilioikeudellisesti erillisen kiinteistökaupan ehtoja perintö- ja lahjaverolain lahjanluonteista
33
kauppaa koskevaa 18 §:n 3 momenttia sovellettaessa käsiteltävä kokonaisuutena, kun erilliset
kaupat on tehty samana päivänä samojen osapuolten välillä ja kauppojen tarkoituksena on
maatilan sukupolvenvaihdos. Itse kyseisestä säännöksestä ei saa tukea tällaiselle tulkinnalle.
Tulkintaa ei voida myöskään johtaa pelkästään lain 1 §:n 1 momentista ja 18 §:n 1 momentista,
joissa ei ole määritelty lahjan käsitettä. Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 2 momentin säännös
puolestaan koskee kolmen vuoden aikana samalta lahjanantajalta saatujen lahjojen huomioon
ottamista lahjaveroa määrättäessä, eikä erillisten kauppojen ehtojen tarkastelua kokonaisuutena
voida perustaa siihenkään. Myöskään sille seikalle, että kysymyksessä on
sukupolvenvaihdostilanteeseen liittyvä tilakokonaisuuden luovuttaminen, ei voida antaa
ratkaisevaa merkitystä, koska sukupolvenvaihdokseen sovellettavissa huojennussäännöksissä on
kyse vain perintö- ja lahjaverolain säännösten mukaan määrätyn veron jättämisestä kokonaan tai
osittain maksuun panematta.
Korkein hallinto-oikeus on valituksessa viitatussa lahjaverotusta koskevassa vuosikirjaratkaisussa
KHO:1990-B-580 (äänestys 4-3) katsonut verovelvollisen vaatimuksesta kyseessä olleen yksi
lahja, kun henkilö oli ostanut isältään lahjanluonteisella kaupalla maatilan ja samana päivänä
saanut häneltä lahjaksi maatalousirtaimiston. Molemmat oikeustoimet oli tehty samassa
tilaisuudessa ja kiinteistökauppakirjassa oli mainittu irtaimistolahjasta. Nyt ratkaistavana olevassa
asiassa verovelvollinen on pyytänyt ennakkoratkaisua kahden erillisen kiinteistökaupan perusteella
määrättävistä lahjaveroseuraamuksista, joten tapaukset eroavat olennaisesti toisistaan.
Verovelvollisella on oikeus valita käytettävissään olevista siviilioikeudellisesti asianmukaisista
vaihtoehdoista se, jonka hän katsoo tarkoituksenmukaiseksi. Maatilan
sukupolvenvaihdostilanteessa valintaan saattavat vaikuttaa useat myyjän ja ostajan verotukseen
liittyvät ja verotuksen ulkopuoliset seikat. Verovelvollisen valitsema vaihtoehto voidaan
verotuksessa sivuuttaa veronkiertoa koskevan säännöksen nojalla.
Kun otetaan huomioon edellä sanottu ja se, että veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole
esittänyt perusteita perintö- ja lahjaverolain veronkiertoa koskevan säännöksen soveltamiselle
asiassa, hallinto-oikeus katsoi, ettei annetun ennakkoratkaisun muuttamiseen ole esitetty syytä.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom
Perintö- ja lahjaverolaki 9 § 1 mom
Perintö- ja lahjaverolaki 18 § 1 mom
Perintö- ja lahjaverolaki 18 § 3 mom
Perintö- ja lahjaverolaki 20 §
Perintö- ja lahjaverolaki 21 §
Perintö- ja lahjaverolaki 33 a §
Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 mom
Perintö- ja lahjaverolaki 56 § 1 mom
Perintö- ja lahjaverolaki 57 §
Äänestys 2-1
Eri mieltä ollut jäsen hyväksyi valituksen ja palautti asian Verohallinnolle uuden ennakkoratkaisun
antamiseksi seuraavilla perusteilla:
Puolisoiden yhdessä omistama kuuden tilan muodostama tilakokonaisuus on suunniteltu
luovutettavaksi heidän pojalleen tarkoituksin, että hän jatkaa tilakokonaisuudella vanhempiensa
harjoittamaa maa- ja metsätaloutta. Tiloista maksettavaksi sovitut kauppahinnat ovat yhteensä yli
50 mutta alle 75 prosenttia tilojen yhteenlasketusta käyvästä arvosta. Poika saa siten luovutusten
tapahtuessa sekä isältään että äidiltään tilakokonaisuuden käyvän arvon puolikkaan ja
kauppahinnan puolikkaan erotuksen suuruisen lahjan eli yhden perintö- ja lahjaverolain 1 §:n 1
momentissa tarkoitetun lahjan siitä huolimatta, että luovutukset on suunniteltu tehtäväksi kahdella
erillisellä kaupalla. Näillä perusteilla katson, että tilojen luovutuksia on lahjaveroseuraamuksia
määrättäessä käsiteltävä kummankin lahjoittajan osalta yhtenä kokonaisuutena.
Kommentti (MK):
Oikeuskäytännössä ja KHO:n ratkaisukäytännössä on painotettu siviilioikeudellisen toimen
hyväksyttävyyttä ja sen mukaan verottamista. Vain poikkeustapauksissa järjestelyihin voidaan
34
puuttua veronkiertosäännöksen nojalla. Jossakin raja kuitenkin on ja jos tällaisia
luovutusmenettelyjä tehdään, on samalla varauduttava siihen, että niistä seuraa valituskierros.
Lahjaverotuksessa on ollut pohdittavana pari oikeuskysymystä, joihin ei ole selkeää ratkaisua.
1. Onko kyse yhdestä maatilan luovutuskokonaisuudesta, jos toinen puoliso omistaa vain
maatalousirtainta, toisen omistaessa maapohjan ja rakennukset. Verotuskäytännössä irtainta
omistavan puolison ei ole katsottu luovuttavan maatilaa eikä lahjansaaja ole saanut
huojennusta.
2. X on omistanut yksin maatilan eikä puoliso ole omistanut mitään. X:n kuollessa puoliso Y on
saanut maatilan osituksessa ilman talouskeskusta. Talouskeskuksen, jolla on asuinrakennus,
talousrakennukset ja maatalouden tuotantorakennukset, on saanut puolisoiden poika Z
perintönä. Kun osituksen ja perinnönjaon jälkeen (joitakin vuosia myöhemmin) Z ja Y
luovuttavat yhtä aikaa maatilakokonaisuuden Z:n pojalle A:lle. Onko kyse yhdestä maatilan
luovutuskokonaisuudesta? Luovuttavatko sekä Z että Y maatilan? Ennakkoratkaisussa
katsottiin, että kyse on lahjansaajan saamasta maatilakokonaisuudesta, vaikka se tässä
tapauksessa tulikin kahdella eri saannolla, mutta joka oli aiemmin ollut yksi
maatilakokonaisuus.
Oulun HAO 13.06.2013 13/0255/1
Lahjaverotus - Avioero - Ositus - Tasingosta luopuminen - Ennakkoratkaisu
A ja B olivat pyytäneet ennakkoratkaisua siitä, syntyykö osapuolten välillä hakemuksen liitteenä
olevan osituskirjan mukaisesti toimitettavassa avioero-osituksessa verotettavaa lahjaa.
Laskennallisen osituksen mukaan B:llä olisi oikeus saada avio-oikeuden perusteella tasinkoa A:n
omaisuudesta. Hakemuksen mukaisessa osituksessa A saa pitää kaiken omaisuutensa ja lisäksi
hän saa omistukseensa B:n osuuden yhteisestä tilasta rakennuksineen sekä koneista, kalustosta
ja karjasta. Hän ottaa vastattavakseen B:n osuuden yhteisistä lainoista. Osituksessa B luopuu
kokonaan oikeudestaan noin 200 000 euron määräiseen tasinkoon. Verotoimisto on
ennakkoratkaisussaan katsonut, että B:n luopuessa avioero-osituksessa vaatimasta aviooikeuteen perustuvaa tasinkoa, A:n ei katsota saavan lahjaa B:ltä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati ennakkoratkaisun kumoamista ja uutena
ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että hakemuksessa selostetuissa olosuhteissa A:n on katsottava
saavan B:ltä verotettavan lahjan.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen ja katsoi, ettei sitä, että B luopuu vaatimasta tasinkoa avioeron
jälkeen toimitettavassa osituksessa voida pitää B:n A:lle antamana perintö- ja lahjaverolain 18 §:n
1 momentissa tarkoitettuna veronalaisena lahjana. Hallinto-oikeus totesi perusteluissaan, että
avioliittolaissa ei ole määrätty osituspakkoa eikä laki aseta estettä sille, että puoliso luopuu
vaatimasta tasinkoa. Avioliittolain ositusta koskevat säännökset ovat dispositiivisia, joten
puolisoilla on oikeus jakaa omaisuutensa muullakin tavalla kuin puolittamisperiaatteen mukaisesti.
Puolison avio-oikeuden nojalla osituksessa saama omaisuus on lahjaverosta vapaata. Vastaavasti
voidaan katsoa, ettei olemassa olevan tilanteen pysyttäminenkään eli avio-oikeuteen perustuvan
tasinko-oikeuden käyttämättä jättäminen muodosta perustetta lahjaverotukselle. Asiassa ei ole
myöskään osoitettu, että B:n nimenomaisena tarkoituksena olisi antaa varallisuutta lahjana A:lle.
Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan asiaa ratkaistaessa ei ole merkitystä sillä, täyttyvätkö
tapauksessa avioliittolain osituksen sovittelua koskevat edellytykset.
Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom ja 18 § 1 mom
Kommentti (MK):
Osituksessa tehtävät järjestelyt ja tasingon maksaminen sekä mahdollisesti ulkopuolisten varojen
käyttö aiheuttavat jatkuvasti verotuksessa tulkinnallisia tilanteita. Oman omaisuuden pitämiseksi
maksettava tasinko ei ole uusi saanto eikä luo uutta hankintamenoa. Sitä vastoin lisäomaisuuden
hankinta ulkopuolisin varoin tasingon ylittävältä osin on uusi saanto.
35
Turun HAO 20.08.2013 13/0494/3
Lahjaverotus - Ennakkoratkaisu - Sukupolvenvaihdoshuojennus - Maatila Tilakokonaisuus - Metsätila
Ratkaistavana oli kysymys, voidaanko noin 200 kilometrin päässä päätilalta sijaitseva metsätila
lukea samaan tilakokonaisuuteen siten, että koko tilakokonaisuuteen voidaan soveltaa perintö- ja
lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennuksia.
Verohallinto oli antanut ennakkoratkaisun, jossa kaikki luovutettavat tilat on katsottu perintö- ja
lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetuksi maatilaksi.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisusta ja vaati sitä muutettavaksi siten,
että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista huojennusta ei voida soveltaa luovutuksen kohteena
olevaan metsätilaan, jolla ei harjoiteta maataloutta ja jonka etäisen sijaintinsa vuoksi ei voida
katsoa kuuluvan päätilan kanssa samaan tilakokonaisuuteen.
Hallinto-oikeus hylkäsi valituksen. Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdokseen liittyvissä
huojennuksissa yhtenä edellytyksenä on, että perintöön tai lahjaan sisältyy maatila tai sen osa,
jolla harjoitetaan maataloutta. Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole säädetty, mitä maatilalla
tarkoitetaan.
A:n tarkoituksena on luovuttaa pojalleen B:lle maatalouden jatkamista varten X:n kunnassa
sijaitseva metsäkiinteistö ja Y:n kunnassa sijaitseva peltokiinteistö 70 000 eurolla. A:n on tarkoitus
samalla luopua Y:n kunnassa sijaitsevan päätilan hallinta- ja käyttöoikeudesta, jonka hän on
saanut puolisonsa jälkeen toimitetussa perinnönjaossa. Molempiin luovutuksiin sisältyvät peltojen
tilatukioikeudet, ja samassa yhteydessä lahjoitetaan tilan kalusto ja maatalouden tuotevarastot.
Päätilan omistusoikeus on tullut B:lle edellä mainitussa perinnönjaossa.
B aikoo jatkaa tilan viljelyä entisellä tuotantosuunnalla eli vilja- ja öljykasvien viljelyllä sekä
metsätaloudella. Päätilaan sisältyy 25,4 hehtaaria metsämaata ja 24,8 hehtaaria peltomaata.
Samassa Y:n kunnassa sijaitsevaan erilliseen peltokiinteistöön kuuluu 11,83 hehtaaria
maatalousmaata. X:n kunnassa sijaitsevaan metsäkiinteistöön kuuluu 31,08 hehtaaria
metsämaata ja se sijaitsee noin 200 kilometrin päässä päätilalta. A:n mukaan kaikki kiinteistöt
kuuluvat samaan maatilakokonaisuuteen, jota hän on hoitanut päätilalla sijaitsevasta
talouskeskuksesta käsin. Maatalouden koko kalusto ja tuotantorakennukset sijaitsevat päätilalla.
Metsätyössä käytettävät välineet kuljetetaan henkilöauton peräkärryllä.
Hallinto-oikeus katsoi, että kyseessä olevat tilat muodostavat yhden maatilakokonaisuuden.
Ennakkoratkaisua ei ollut syytä muuttaa.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 mom
Valituslupahakemus vireillä KHO:ssa.
Kommentti (MK):
Asia ollut esillä aiemmin pienemmän etäisyyden osalta, KHO 7.7.2009/1741:
KHO 7.7.2009/1741
Lahjavero - Sukupolvenvaihdos - Veronhuojennus - Metsätila - Kuntaraja - Etäisyys päätilasta
Lahjoitettavat 11 tilaa sijaitsivat viiden eri kunnan alueella. Lahjoitettavista tiloista kaksi, joista toinen oli päätila, sijaitsi
A:n kunnasssa, viisi tilaa B:n kunnassa sekä neljä tilaa kolmen muun eri kunnan alueella. A:n kunnassa sijaitsevaan
kahteen tilaan ja kahteen B:n kunnassa sijaitsevaan tilaan oli katsottu voitavan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55
§:ää mutta ei B:n kunnassa 13-21 kilometrin päässä A:n kunnassa olevasta päätilasta sijaitsevaan kolmeen erillään
olevaan metsätilaan eikä myöskään 50-71 kilometrin etäisyydellä mainitusta päätilasta erillään oleviin kolmen muun
eri kunnan alueella sijaitsevaan neljään metsätilaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että perintö- ja lahjaverolain 55
§:ssä ei edellytetä, että kullakin samaan taloudelliseen maatilakokonaisuuteen kuuluvalla ja yhdysviljelyksessä
olevalla, mutta toisen kunnan alueella sijaitsevalla, erillisen rekisteriyksikön muodostavalla tilalla harjoitetaan maa- tai
maa- ja metsätaloutta, vaan myös erillään oleva metsätila voi kuulua useamman kunnan alueella sijaitsevista tiloista
muodostettuun maatilakokonaisuuteen. Tämän vuoksi ja kun perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää oli katsottu voitavan
soveltaa A:n kunnasssa sijaitseviin kahteen tilaan sekä B:n kunnassa sijaitsevaan tilaan ja tilaosuuteen niin ja kun
edellä selostettuja metsätilojen välimatkoja A:n kunnassa sijaitsevaan päätilaan, kun otettiin huomioon nykyaikainen
36
metsänhoito, ei voitu sinänsä pitää esteenä kysymyksessä olevien metsätilojen lukemiseksi lahjoitettavaan
maatilakokonaisuuteen, myös B:n kunnassa sekä kolmen muun eri kunnan alueella sijaitsevat metsätilat liittyivät A:n
ja B:n kunnassa sijaitsevilla tiloilla harjoitettuun maatalouteen siten, että lahjansaajien voitiin katsoa perintö- ja
lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetuin tavoin jatkavan lahjaksi saaduilla varoilla maa- ja metsätalouden harjoittamista
lahjaksi saaduilla tiloilla. Ennakkoratkaisu.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 §
Kommentti (MK+VH, Kari Pilhjerta):
KHO on käyttänyt termiä "taloudellinen maatilakokonaisuus". Harjoitettavaa toimintaa tarkastellaan kokonaisuutena,
jolloin kiinteistöjen laatu ja sijainti ei ole niin merkittävä tekijä. Erillisen pohdinnan aihe on se, onko tällä päätöksellä
jotain merkitystä tuloverotuksen puolelle maatila-käsitteen määrittelyssä ja mihin se vaikuttaisi.
Maatila-käsitteen merkitys tuloverotuksessa:
Ainut asiakkaan maatilojen lukumäärään kytkeytyvä asia tuloverotuksen puolella on metsätalouden ansiotulojen
verotuksessa. Hankintatyön verovapaus on maatilakohtainen. Nykyisestä TVL 63 §:stä lukien asia ei ole
yksiselitteinen, mutta tulkinnalle on vuosikymmeniä pitkä verotuskäytäntö ja tuorettakin oikeuskäytäntöä, viimeksi
Vaasan HaO 10.5.2005 05/0160/1, johon KHO ei antanut valituslupaa. Siinä päätöksessä siunattiin naapurikunnissa
olleiden maatilojen erillisyys ja siten oikeus kahteen 125 kuution verovapauteen.
Monien maatilakokonaisuuden muodostumista käsittelevien oikeustapausten mukana tämä PerVL -tapaus nyt sitten
antaa omalta osaltaan pientä viitettä päinvastaiseen suuntaan kuin esimerkiksi tuo mainittu varsinaisesti
hankintatyötä koskenut tapaus. Täsmällisten maatilan laajuutta koskevien säännösten puuttuessa rajanvedoilta
ei kuitenkaan voi välttyä, näyttökysymyksiä ovat jatkossakin.
Vaasan HAO 11.10.2013 13/0427/3
Perintöveron huojennus - Takaisinperintä - Maatalouden lopettaminen Terveydelliset syyt - Vapaaehtoinen luopuminen
A oli viitaten viiden vuoden viljelyvelvoitteeseen pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, laitetaanko
häneltä huojennettu perintövero kokonaisuudessaan ja korotettuna maksuun, jos hän lopettaa
viljelyn veljeltään perimällään maatilalla. Lopettamisen taustalla olivat terveydelliset syyt.
Verohallinto oli perintö- ja lahjaverolain 39a §:n mukaisena ennakkoratkaisuna todennut, että
toimitettua perintöverotusta ei muuteta, vaikka hakija lopettaisi maatalouden harjoittamisen
perimällään tilalla.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen hyväksyen hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon
ennakkoratkaisun ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että hakemuksessa tarkoitetuissa
olosuhteissa A menettää hänelle perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdossäännösten
perusteella myönnetyn huojennusedun. Perintöverosta huojennettu määrä on maksuunpantava
perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitettuine 20 prosentin korotuksineen.
Vaikka laissa ei ole suoraan säädetty, kuinka pitkään maatalouden harjoittamista on jatkettava,
hallinto-oikeus katsoi, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa määrätty viiden vuoden
määräaika koskee myös maatalouden jatkamista. Hallinto-oikeus yhtyi oikeuskirjallisuudessa
(Puronen: Perintö- ja lahjaverotus, Talentum 2011, s. 628) esitettyyn kannanottoon, jonka mukaan
verovelvollinen ei voi säilyttää veroetua, jos toiminta lopetetaan vapaaehtoisesti.
Olemassa olevista perussairauksistaan huolimatta A oli perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaista
huojennusta vaatiessaan sitoutunut jatkamaan maataloutta. Verovelvolliselle oli vuonna 2010 tehty
lonkan tekonivelleikkaus ja verotuksen toimittamisen 2.2.2011 jälkeen verovelvollinen oli
sairastunut ruusuun.
Hallinto-oikeus katsoi, että A:n terveydentilasta saatu selvitys huomioon ottaen hänen olisi tullut
tarkkaan harkita mahdollisuuksiaan jatkaa maatalouden harjoittamista viiden vuoden ajan
perintöverotuksen toimittamisesta lukien. A:n terveydentilassa ei ollut tapahtunut huojennuksen
pyynnön jälkeen sellaista ennalta arvaamatonta muutosta, jonka vuoksi hänen saamansa veroetu
olisi ollut säilytettävä.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 mom ja 6 mom
37
Kommentti (MK):
Esillä olevassa tapauksessa lahjansaaja oli sairaana jo ennen luovutusta eikä HAO:n mukaan
olosuhteissa ollut tapahtunut sen jälkeen ennalta arvaamatonta muutosta. Aiemmin vuonna 2009
Vaasan HAO on antanut toisensisältöisen ratkaisun, jonka KHO pysytti 2010. Alla selostetussa
tapauksessa lahjansaaja oli sairastunut vakavasti saannon jälkeen.
Vrt. Vaasan HaO 27.2.2009 09/0099/2
Perintöverotuksessa oli perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin nojalla jätetty osa perintöverosta
maksuunpanematta leskelle kun tämä oli sitoutunut jatkamaan maatalouden harjoittamista perintöön sisältyneellä
maatilalla. Leski myi kuitenkin maatilan ennen kuin viisi vuotta oli kulunut perintöverotuksen toimittamispäivästä,
koska hän ei kyennyt jatkamaan maataloutta vakavan sairautensa johdosta. Verovirasto pani maksuunpanematta
jätetyn veron perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin nojalla lesken maksettavaksi korotettuna 20 prosentilla.
Verotuksen oikaisulautakunta ei muuttanut maksuunpanoa.
Hallinto-oikeus katsoi, ottaen huomioon perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentin tarkoituksen ja sen, ettei lesken
tarkoituksena ollut maatilan luovutuksella tavoitella perusteetonta hyötyä, ettei maksuunpanematta jätettyä veroa ja
veronkorotusta olisi näissä olosuhteissa tullut panna hänen maksettavakseen. Hallinto-oikeus kumosi
oikaisulautakunnan päätöksen ja vero-oikaisupäätöksen sekä saattoi perintöverotuspäätöksen uudelleen voimaan.
Perintö- ja lahjaverolaki 55 § 1 ja 6 mom
KHO pysytti Vaasan HAO:n päätöksen ratkaisullaan KHO 17.12.2010 t. 3787 (ei julkaistu)
Kommentti tuolloin (MK):
Erityistä tässä tapauksessa on se, että huojennusta ei tuloutettu, vaikka omaisuus terveydellisten syiden vuoksi
myytiin. Pelkän lopettamisen vuoksi huojennusta ei ole tämäntapaisten erityisten syiden vuoksi tuloutettu.
Päätös vahvistaa osaltaan oikeuskirjallisuudessakin esitettyä tulkintaa, että huojennusta ei menetetä, jos tilasta
joudutaan erityisestä syystä luopumaan. Huojennus menetetään vain vapaaehtoiseksi katsottavasta luovutuksesta.
Taustatukea tulkinnalle löytyy lisäksi hallituksen esityksen HE 53/2008 perusteluteksteistä (po. säännökseen esitettiin
mm. lisättäväksi sana "vapaaehtoisesti"), vaikka itse perintö- ja lahjaverolain muutosta ei toteutettukaan.
Tapauksessa oli myös selvitetty, että järjestelyä ei oltu tehty veronkiertotarkoituksessa.
"Toiminnan vapaaehtoista lopettamista eivät ole lopettaminen konkurssin, pakkohuutokaupan, pakkolunastuksen,
osituksen, sairauden, kuoleman, kannattamattomuuden tai niihin verrattavan syyn vuoksi."
Verohallinnon maatilaa sivuavia ohjeita ja ohjauksia
2013
Verohallinnon ohjeita (diaroitu):
(www.vero.fi: Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon ohjeet)
Ohjeita rakennusten jälleenhankinta-arvoasetuksen soveltamisesta
Antopäivä: 13.11.2012 (vero.fi päivitys 24.5.2013) Diaarinumero: A117/200/2012 Voimassaolo: Toistaiseksi
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 §:n 2 momentti Korvaa ohjeen: 27.3.1980 nro
3118/49/80
Verohallinto antoi 27.3.1980 ohjeen rakennuksen jälleenhankinta-arvoasetuksen
soveltamisesta. Ohjetta on päivitetty vastaamaan voimassa olevaa lainsäädäntöä ja
oikeuskäytäntöä.
Ote Jälleenhankinta-arvo:
Rakennuksen jälleenhankinta-arvosta tehdään varojen arvostamisesta verotuksessa annetun
lain (1142/2005, jäljempänä arvostamislain) 30 §:ssä mainitut ikäalennukset, jolloin saadaan
rakennuksen verotusarvo. Rakennuksen verotusarvo ei ole sama kuin sen todennäköinen
luovutushinta. Rakennuksen myyntihinnalla tai todellisilla rakennuskustannuksilla ei siten
yleensä ole merkitystä jälleenhankinta-arvoa määrättäessä. Jos kiinteistön kiinteistöveron
alaisten osien verotusarvojen yhteismäärä on niiden käypää arvoa suurempi, kiinteistöveron
alaisten osien arvoksi katsotaan kuitenkin enintään käypä arvo arvostamislain 32 §:n mukaan.
38
Oikeuskäytännössä on katsottu, että kiinteistöverotuksessa ei ole estettä kiinteistön osien
arvostamiselle erikseen (KHO:1996-B-555 www.finlex.fi).
Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen.
Antopäivä: 4.12.2012. Diaarinumero: A132/200/2012. Voimassaolo: 1.1.2013 lukien toistaiseksi.
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti. Korvaa ohjeen: 763/36/2011.
Oikeudenkäynnin alkamisajankohtaa koskeva ohje
Antopäivä: 10.12.2012. Diaarinumero: A140/200/2012. Voimassaolo: 1.1.2013−toistaiseksi.
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Verohallinnon yhtenäistämisohjeet vuodelta 2012 toimitettavaa verotusta varten
Antopäivä: 4.1.2013. Diaarinumero: A98/200/2012. Voimassaolo: Verovuosi 2012. Korvaa ohjeen:
654/32/2011.
Sivullisilmoittajan laiminlyöntimaksu 2012
Antopäivä: 4.1.2013. Diaarinumero: A120/200/2012. Voimassaolo: Toistaiseksi. Korvaa ohjeen: Dnro
A5/200/2012, 17.1.2012.
Verovalitusmenettelyä koskeva ohje
Antopäivä: 7.1.2013. Diaarinumero: A139/200/2012. Voimassaolo: 7.1.2013−toistaiseksi. Valtuutussäännös:
Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom. Korvaa ohjeen: 1207/38/2010, 15.12.2010.
Verohallinnon suoritteiden maksullisuus
Antopäivä: 9.1.2013. Diaarinumero: A130/200/2012. Voimassaolo: Toistaiseksi. Korvaa ohjeen:
1274/29/2009, 21.12.2009; 293/510/2011,11.4.2011.
Verohallinnon suoritteiden maksullisuus
Antopäivä: 20.6.2013. Diaarinumero: A95/200/2013. Voimassaolo: Toistaiseksi. Korvaa ohjeen:
A130/200/2012, 9.1.2013. - 20.6.2013 täsmennetty kohtaa 4.1.4.
Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi
Antopäivä: 11.1.2013. Diaarinumero: A146/200/2012. Voimassaolo: 11.1.2013 – toistaiseksi.
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom. Korvaa ohjeen: Tiedote 4/1997 (päivitetty
2001) ja 29.11.2000 dnro 3194/345/2000.
Kotitalousvähennys
Antopäivä: 14.1.2013. Diaarinumero: A6/200/2013. Voimassaolo: Toistaiseksi. Valtuutussäännös:
VerohallintoL 2 § 2. Korvaa ohjeen: Dnro 7/32/2011, 8.11.2012.
Oikaisulautakuntamenettelyn ohjeet
Antopäivä: 28.1.2013. Diaarinumero: A16/200/2013. Voimassaolo: Toistaiseksi. Valtuutussäännös:
Verohallintolaki 2 § (1557/95). Korvaa ohjeen: 1920/03/2007.
Bonusten verotus
Antopäivä: 29.1.2013. Diaarinumero: A11/200/2013. Voimassaolo: Toistaiseksi. Valtuutussäännös: Laki
verohallinnosta 2 § 2. Korvaa ohjeen: Ohje Dnro 71/39/2000, 18.2.2000.
Osuuskunta Karjaportin osuuksien arvonmenetys jäsenten verotuksessa
Antopäivä: 18.2.2013. Diaarinumero: A27/200/2013. Voimassaolo: Toistaiseksi. Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Kiinteistöverotuksen perusteena olevien tietojen uusi ilmoittamis- ja toimittamismenettely
Antopäivä: 25.2.2013. Diaarinumero: A28/200/2013. Voimassaolo: Toistaiseksi. Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom. Korvaa ohjeen: Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje
Antopäivä: 12.4.2013. Diaarinumero: A 716/4340/2013. Voimassaolo: 12.4.2013 lukien toistaiseksi.
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti. Korvaa ohjeen: 520/415/2010.
Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa
Antopäivä: 15.5.201.3 Diaarinumero: A67/200/2013. Voimassaolo: Toistaiseksi. Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (237/08) 2 § 2 momentti. Korvaa ohjeen: 547/349/2011, 25.8.2011.
Arvonlisäveron alarajahuojennus
Antopäivä: 17.6.2013 Diaarinumero: A52/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta 2 § 2 momentti Korvaa ohjeen: Arvonlisäverovelvollisuuden alarajaan liittyvä huojennus
2.3.2011
Ennakkoratkaisu- ja poikkeuslupahakemuksen tekeminen ja siihen annettava päätös
Antopäivä: 19.6.2013 Diaarinumero: A15/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 momentti Korvaa ohjeen: 1008/345/2009, 15.10.2009
Osinkotulojen verotus
Antopäivä: 27.6.2013 Diaarinumero: A22/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta 2 § 2 momentti Korvaa ohjeen: 843/345/2011, 7.2.2012
Rakentamiseen liittyvä tiedonantovelvollisuus
Antopäivä: 1.7.2013 Diaarinumero: A73/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
39
Avoeron yhteydessä maksettava hyvitys
Antopäivä: 28.8.2013 Diaarinumero: A82/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Oman asunnon luovutusvoitto - määräalan ja määräosan luovuttaminen
Antopäivä: 25.10.2013 Diaarinumero: A165/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom. Korvaa ohjeen: Dnro A273/200/2012, 8.10.2012
Luonnollisen henkilön tekemän talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön verotus
Antopäivä: 4.11.2013 Diaarinumero: A31/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom. Korvaa ohjeen: 508/32/2005, 12.10.2005
Tässä ohjeessa käsitellään luonnollisen henkilön toiselle luonnolliselle henkilölle tekemän
talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön tuloverotusta ja ennakkoperintää. Ohjeen linjaukset
vastaavat sisällöltään vallitsevaa lainsäädäntöä ja verotuskäytäntöä. Ohjeessa on
täsmennetty talkoo-, naapuriapu- ja vaihtotyön käsitteitä.
Tämä ohje korvaa aikaisemman Talkootyön verotus ohjeen (diaarinumero 508/32/2005,
12.10.2005) lukuun ottamatta ohjeen kohtia, joissa käsitellään yhdistyksen lukuun tai
nimissä tehtävää talkootyötä.
Yrittäjän työterveyshuollon kustannukset verotuksessa
Antopäivä: 4.10.2013 Diaarinumero: A47/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi Valtuutussäännös: Laki
Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom. Korvaa ohjeen: 697/345/2007, 28.5.2007
Metsävähennys (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon ohjeet > 2013 > Metsävähennys)
Antopäivä: 26.11.2013 Diaarinumero: A119/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi
Valtuutussäännös: Laki Verohallinnosta (503/2010) 2 § 2 mom.
Tämä ohje käsittelee metsävähennyksen soveltamista metsätalouden pääomatulojen
verotuksessa sekä käytetyn metsävähennyksen huomioon ottamista metsästä saadun
luovutusvoiton laskennassa.
Verohallinnon vero-ohjeita (ei ole diaroitu):
Vero-ohjeissa on kyse ohjauksesta, lisäselvityksestä, asian taustoittamisesta tai
menettelyohjauksesta. Julkaistu www.vero.fi sivulla aiheryhmittäisten otsikoiden alla
(Etusivu > Syventävät vero-ohjeet) ja ne usein täydentävät annettuja diaroituja ohjeita tai
päätöksiä. Näihin ohjeisiin on siirretty aiemman Henkilöverotuksen käsikirjan
ohjekokonaisuuksia. Käsikirjaa ei julkaista enää. Osassa käsikirjasta siirtyneissä ohjeissa
on päivitys ajantasalle vielä tekemättä.
Maatalouden nettovarallisuus ja sen arvo
Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen. Antopäivä 4.12.2012.
Maitokiintiö maatalouden varoina (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Maatalousverotus > Maitokiintiö
maatalouden varoina)
Voimassaolo: Toistaiseksi. Verohallinnon vero-ohje maitokiintiön arvostamisesta (perustuu Verohallinnon
ohjeeseen Varojen arvostamista perintö- ja lahjaverotuksessa koskevan Verohallinnon ohjeen päivittäminen.
Antopäivä: 4.12.2012. Diaarinumero: A132/200/2012. Voimassaolo: 1.1.2013 lukien toistaiseksi.). Tuottajien
välisen kiintiökaupan verottomat hinnat 2012. Antopäivä: 9.1.2013. Voimassaolo: Toistaiseksi.
Kotitaloustyönantajan maksut ja ennakonpidätys vuonna 2013 (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet >
Ennakkoperintä > Kotitaloustyönantajan maksut ja ennakonpidätys vuonna 2013)
Antopäivä: 21.2.2013 Voimassaolo: Toistaiseksi
Luovutustappioiden vähentäminen (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus >
Luovutustappioiden vähentäminen)
1.3.2013. Voimassaolo: Vuodesta 2013 alkaen.
Kiinteistöverotuspäätös 2013 (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Kiinteistöverotus >
Kiinteistöverotuspäätös 2013)
Antopäivä: 6.3.2013 Voimassaolo: Toistaiseksi
Kotitalous työn teettäjänä (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus > Kotitalous
työn teettäjänä)
Päivitetty 11.3.2013. Voimassaolo: Toistaiseksi.
Sukupolvenvaihdosluovutukset (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus >
Sukupolvenvaihdosluovutukset)
40
Päivitetty 22.3.2013. Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen.
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tappiot (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan
tuloverotus > Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän tappiot)
Antopäivä: 25.3.2013. Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen.
Osittain verovapaat luovutusvoitot (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus >
Osittain verovapaat luovutusvoitot)
Voimassaolo: Vuodesta 2013 alkaen
Luovutusvoittojen verotus (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus >
Luovutusvoittojen verotus)
Päivitetty 28.3.2013. Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen
Luovutusvoiton jaksottaminen (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus >
Luovutusvoiton jaksottaminen)
Päivitetty 28.3.2013. Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen.
Luovutusvoiton määrän laskeminen (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Henkilöasiakkaan tuloverotus >
Luovutusvoiton määrän laskeminen)
Päivitetty 28.3.2013. Voimassaolo: Vuodesta 2012 alkaen
Ennakonpidätyksen toimittaminen (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Ennakkoperintä)
Päivitetty 10.9.2013 Voimassaolo: Toistaiseksi
Ohje palvelee ensisijaisesti palkan, työkorvausten ja muiden ennakonpidätyksen alaisten
suoritusten maksajia, mutta ohjeesta löytyy apua myös muille ennakonpidätyksen
toimittamisen menettelysäännöksistä kiinnostuneille.
Kiinteistön luovutus kunnalle on määräajan verovapaa (Etusivu > Syventävät vero-ohjeet >
Henkilöasiakkaan tuloverotus > Kiinteistön luovutus kunnalle on määräajan verovapaa)
Antopäivä: 20.9.2013 Voimassaolo: Lakiehdotus
Huom! Tämä tiedote perustuu hallituksen esitykseen eduskunnalle tuloverolain
muuttamisesta (HE 105/2013 vp). Kiinteistön luovutusvoitto on verovapaa vain, jos
lakiesitys hyväksytään ja vahvistetaan. Eduskunta käsittelee lakiehdotuksen syksyn
2013 aikana.
Viljelijän verotus ja poimijan luontoisedut
Päivitetty 11.10.2013. Voimassaolo: Toistaiseksi
Verohallinnon päätöksiä:
(www.vero.fi: Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon päätökset)
Verohallinnon päätös muiden kuin sähköisesti annettavien kausiveroilmoitusten määräpäivistä
vuonna 2013
Antopäivä: 20.11.2012. Diaarinumero: A118/200/2012. Voimassaolo: 1.1.2013 alkaen.
Verohallinnon päätös vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa noudatettavista luontoisetujen
laskentaperusteista
Antopäivä: 26.11.2012. Diaarinumero: 116/200/2012. Voimassaolo: 1.1.2013 alkaen.
Verohallinnon päätös luonnollisille henkilöille ennakonkannossa maksuunpantavan ennakkoveron
laskentaperusteista vuonna 2013
Antopäivä: 13.12.2012. Diaarinumero: A137/200/2012. Voimassaolo: Toistaiseksi.
Verohallinnon päätös verovapaista matkakustannusten korvauksista vuonna 2013
Antopäivä: 18.12.2012. Diaarinumero: A144/200/2012. Voimassaolo: Toistaiseksi.
Verohallinnon päätös ennakonpidätyksen toimittamistavoista ja määrästä 2013
Antopäivä: 4.1.2013. Diaarinumero: A150/200/2012. Voimassaolo: Toistaiseksi.
Verohallinnon työjärjestys
Antopäivä: 15.1.2013. Diaarinumero: A7/00 01 00/2013. Voimassaolo: 1.2.2013−.
Verohallinnon päätös varainsiirtoveron maksamisesta ja ilmoittamisesta
Antopäivä: 6.2.2013. Diaarinumero: A126/200/2012. Voimassaolo: 1.3.2013-. Korvaa ohjeen: 1392/2011.
Verohallinnon päätös matkakuluvähennyksen määrästä vuodelta 2013 toimitettavassa verotuksessa
Antopäivä: 31.10.2013 Diaarinumero: A163/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi
Verohallinnon päätös metsän keskimääräisestä vuotuisesta tuotosta
Antopäivä: 4.11.2013 Diaarinumero: A168/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi
Verohallinnon päätös pellon keskimääräisestä vuotuisesta tuotosta ja salaojituslisästä
Antopäivä: 4.11.2013 Diaarinumero: A169/200/2013 Voimassaolo: Toistaiseksi
41
Verohallinnon kannanottoja (diaroitu)
Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon kannanottoja
Verohallinnon diarioidut kannanotot vuoden 2013 alusta alkaen on koottu tälle sivulle. Kannanotot koskevat
yksittäisiä asioita tai tilanteita. Kannanottoja sovelletaan niiden julkaisupäivämäärästä lukien, ellei
kannanotossa ole todettu toisin.
Samaan aihepiiriin kuuluvista asioista ja tilanteista on useissa tapauksissa lisää tietoa Verohallinnon muissa
syventävissä ohjeissa.
Tuloverotus
Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon kannanottoja > Henkilöverotus ja ennakkoperintä
Luovutusvoitot ja -tappiot – Hankintameno-olettaman käyttäminen kun luovutetaan
kiinteistökokonaisuus
Diaarinumero: A109/200/2013
Voimassaolo: Toistaiseksi
Asian kuvaus
Kiinteistön omistus voidaan saada vaiheittain. Tämä on mahdollista usealla eri tavalla. Kun vaiheittain
omistukseen saatu kiinteistö aikanaan myydään, on ratkaistava se, millä tavoin hankintameno-olettama
määritetään. Tähän liittyy muun ohessa seuraavia kysymyksiä:
•Lasketaanko hankintameno-olettama osina vai yhtenä kokonaisuutena, kun myydään
sellainen kiinteistö, joka on saatu vaiheittain useilla saannoilla?
•Jos olettama lasketaan osina, on ratkaistava, mistä eri osien omistusaika lasketaan?
•Mikä on olettamaprosentti siinä erityistapauksessa, että ensin ostetaan siirtokelvottomalla
vuokraoikeudella oleva talo (irtain) ja vasta myöhemmin tontti?
Taustaa
Tuloverolain 45 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista
pääomatuloa. Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä
lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja
voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön
taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20
prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40
prosenttia luovutushinnasta.
Luovutetun omaisuuden hankinta-aika lasketaan pääsääntöisesti osto- tai muun hankkimissopimuksen
tekemisestä luovutussopimuksen tekemiseen. Ratkaisevaa on yleensä sitovan lopullisen kauppakirjan
tekemisen ajankohta.
Verohallinnon Henkilöverotuksen käsikirjan mukaan kiinteistön omistusaikaa määritettäessä merkityksellinen
on maapohjan hankinta-aika. Siitä lasketaan myös kiinteistön kaupassa luovutettavien rakennusten
hankinta-aika, vaikka rakennukset olisi rakennettu myöhemmin. Jos kiinteistö muodostuu rakennuksesta ja
siirtokelpoisesta maanvuokraoikeudesta, siirtokelpoista vuokraoikeutta koskevan sopimuksen tekeminen
aloittaa omistusajan. Maapohjan ostaminen myöhemmin omaksi ei muodosta tällaisessa tilanteessa uutta
saantoa (näin VH 43.12. Verovuosi 2011, s. 111 ja KHO 1970-II-523).
Verohallinto on Henkilöverotuksen käsikirjassa ottanut kantaa omistusaikaan ja epäsuorasti myös
hankintameno-olettaman määräytymiseen ainoastaan sellaisessa tilanteessa, jossa ostetaan ensin maa-alue
tai vuokraoikeus ja tämän jälkeen rakennetaan rakennus. Kantaa ei sen sijaan ole otettu siihen, miten
hankintameno-olettaman suhteen menetellään tilanteessa, jossa hankitaan ensin omistusoikeus tai
siirtokelpoinen vuokraoikeus rakennetun kiinteistön maapohjaan ja tämän jälkeen omistusoikeus kiinteistöllä
olleeseen rakennukseen. Samoin kannanottoa hankintameno-olettamaan ei ole tilanteessa, jossa rakennus
on hankittu ensin ja maapohja vasta myöhemmin.
42
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 1985-II-586 on otettu oman asunnon
luovutusvoiton verotuksen osalta kantaa tilanteeseen, jossa omaisuus on hankittu murto-osaisesti vaiheittain
usealla erillisellä saannolla. Tällaisessa tilanteessa verovapauden edellytykset ratkaistaan kullakin saannolla
hankitun osuuden osalta erikseen (katso VH 43.12. Verovuosi 2011, s. 146). Tapauksesta ilmenevä periaate
soveltuu myös hankinta-ajankohdan määrittelyyn hankintameno-olettamaa laskettaessa.
Päätös
Kun myydään sellainen kiinteistö, joka on hankittu vaiheittain useilla erillisillä saannoilla, hankintamenoolettama lasketaan osina erikseen jokaisen saannon osalta. Tällöin omistusaika alkaa kunkin osahankinnan
osalta itsenäisesti saantohetken mukaan. Poikkeus edellä mainittuun pääsääntöön on Henkilöverotuksen
käsikirjassa tarkoitettu tilanne, jossa rakennus rakennetaan myöhemmin (KHO 1970-II-523).
Maatalousverotus
Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon kannanottoja > Maatalousverotus
Kosteikkojen perustamismenot
Diaarinumero: A45/200/2013
Voimassaolo: Toistaiseksi
Asian kuvaus
Kosteikot ovat elinympäristöjä, jotka ovat osa maatalousalueiden luonnon monimuotoisuutta. Ne ovat
tärkeitä linnuston kannalta ja voivat toimia eläinten suoja-, ruokailu- ja pesimispaikkoina. Perustaminen on
toteutettava ensisijaisesti patoamalla luontaisesti sopiville paikoille pellolle, pellon reuna-alueille tai
metsämaalle. Kosteikkojen perustamiseen voidaan myöntää ei-tuotannollisten investointien tukea, jonka
jälkeen kohteelle tulee tehdä sen hoitoa koskeva 5- tai 10-vuotinen erityistukisopimus. Tuen hakuun
tarvitaan erillinen suunnitelma kosteikon rakentamisesta. Investointi toteutetaan päätöstä seuraavien kahden
vuoden aikana.
Voidaanko maatalouden verotuksessa kosteikkojen perustamisesta aiheutuneet menot rinnastaa ojien,
patojen, kastelualtaiden ja vastaavien rakentamismenoihin ja vähentää MVL 10 §:n mukaan
menojäännöksestä tehtävin poistoin? Tällöin hankkeeseen saatu ympäristötuki vähennettäisiin
perustamismenoista ja tuen ylittävä osa menoista vähennettäisiin poistoina.
Luetaanko menot maa/vesialueen hankintamenoon ja kohdistuuko meno maatalouden tulonhankintaan
lainkaan?
Kannanotto
Jos kosteikkojen perustamisen voidaan osoittaa hyödyttävän maataloutta, ovat perustamismenot
maatalouden tulolähteen vähennyskelpoisia kuluja. Perustamismenot vähennetään 10 %:n
menojäännöspoistoin.
Jos kosteikon perustamiseen on saatu tukea, luetaan hankintamenoon perustamismenot vähennettynä tuen
määrällä. Hankintamenoon voidaan lukea vain todellisia aiheutuneita kuluja (ei maatalouden harjoittajan
oman työn laskennallista kustannusta).
Rannan ruoppaus
Diaarinumero: A46/200/2013
Voimassaolo: Toistaiseksi
Asian kuvaus
43
Maatalouden sivuelinkeinona on maatilamatkailutoiminta. Vuokrattujen mökkien kohdalla sijaitsevan rannan
ruoppauksesta on syntynyt ruoppausmenoja 6 000 euroa. Miten rannan ruoppausmenot saa vähentää
verotuksessa?
KHO:n päätöksen 1986/4025 mukaan kesätulvien estämiseksi tehdystä joen pengerryksestä aiheutuneet
kustannukset eivät olleet vähennyskelpoisia menoja. KHO:n mukaan kyseessä ei ollut MVL 10 §:ssä
tarkoitettu patojen tms. hyödykkeiden hankintameno. Pengerrystoimien on katsottu johtavan maan arvon
pysyvään kohoamiseen, minkä vuoksi kustannukset eivät olleet lainkaan vähennyskelpoisia.
Saako menot vähentää 10 %:n poistoin ojitusmenoina MVL 10 §:n perusteella, vai onko kyseessä maaalueen hankintameno? Katsotaanko, että ruoppaus johtaisi maan arvon pysyvään kohoamiseen?
Kannanotto
Rannan ruoppaus vuokramökkien edustalla parantaa mökkien maapohjan arvoa. Ruoppausmenoja pidetään
pääsääntöisesti maa-alueen hankintamenona.
Perintö- ja lahjaverotus
Etusivu > Syventävät vero-ohjeet > Verohallinnon kannanottoja > Perintö- ja lahjaverotus
Sovellettava veroluokka perintö- ja lahjaverotuksessa
Diaarinumero: A5/3770/2013
Voimassaolo: Toistaiseksi
Asian kuvaus
Mitä veroluokkaa sovelletaan testamentti- tai lahjasaantoon tilanteissa, joissa:
•testamentinsaajana on aviopuolison lapsi,
•testamentinsaajana on entisen aviopuolison lapsi,
•testamentinsaajana on entisen aviopuolison lapsi ja lapsen vanhempi on solminut uuden
avioliiton,
•lahjansaajana kuolleen aviopuolison lapsi,
•lahjansaajana entisen aviopuolison lapsi tai
•lahjansaajana entisen aviopuolison lapsi ja lahjanantaja tai lapsen vanhempi on solminut
uuden avioliiton?
Taustaa
Lainsäädäntö
Avioliittolain 3 §:n mukaan avioliitto purkautuu, kun toinen puoliso kuolee tai julistetaan kuolleeksi taikka kun
puolisot tuomitaan avioeroon.
Perintö- ja lahjaverolain 11 §:n mukaan kuolinpesästä tulevien osuuksien saajat luetaan kahteen
veroluokkaan:
I. perinnönjättäjän aviopuoliso, suoraan ylenevässä tai alenevassa polvessa oleva perillinen,
aviopuolison suoraan alenevassa polvessa oleva perillinen sekä perinnönjättäjän
kihlakumppani tai avopuolisoiden yhteistalouden purkamisesta annetussa laissa (26/2011)
tarkoitettu avopuoliso saamansa perintökaaren 8 luvun 2 §:ssä tarkoitetun avustuksen
määrään asti; sekä
II. muut sukulaiset ja vieraat.
Lainvalmistelutyöt
44
Hallituksen esityksessä Eduskunnalle laiksi perintö- ja lahjaverolain muuttamisesta (2007/58) ehdotettiin,
että kolmas veroluokka poistettaisiin ja laajennettaisiin ensimmäiseen veroluokkaan kuuluvien henkilöiden
piiriä edelleen aiemmasta.
Johtopäätökset
Vuoden 2008 alusta voimaantulleen perintö- ja lahjaverolain 11 §:n voidaan katsoa vieneen aiempaa
pidemmälle lainsäätäjän tarkoitusta siitä, että mikäli antajan ja luovutuksensaajan välinen suhde muodollisin
perustein tarkasteltuna on tai on ollut läheinen, saanto tulee verottaa I veroluokan mukaan, Jos suhde on tai
on ollut muodollisin perustein arvioituna etäinen, verotetaan saanto II veroluokan mukaan.
Kannanotto
Perintö- ja lahjaverolain 11 §:ää tulkitaan siten, että perintö- tai lahjaverotus toimitetaan ensimmäisen
veroluokan mukaan saannoissa, joissa:
•testamentinsaajana on aviopuolison lapsi,
•testamentinsaajana on entisen aviopuolison lapsi,
•testamentinsaajana on entisen aviopuolison lapsi ja lapsen vanhempi on solminut uuden
avioliiton,
•lahjansaajana on kuolleen aviopuolison lapsi,
•lahjansaajana on entisen aviopuolison lapsi tai
•lahjansaajana on entisen aviopuolison lapsi ja lahjanantaja tai lapsen vanhempi olisi solminut
uuden avioliiton.
Hallintaoikeusvähennyksen laskeminen asunnon käyvästä arvosta
Diaarinumero: A3/3770/2013
Voimassaolo: Toistaiseksi
Asian kuvaus
Lasketaanko lesken hallintaoikeuden arvo asunnon käyvästä arvosta vai jäämistön säästöstä, jos asunnon
käypä arvo on jäämistön säästöä suurempi?
Taustaa
Lesken saaman hallintaoikeuden arvon vähentäminen perintöverotuksessa
Perintö- ja lahjaverolain 9 §:n 3 momentin mukaan perinnönjättäjän puolison saaman perintökaaren 3 luvun
1 a §:ssä tarkoitetun hallintaoikeuden arvo saadaan vähentää verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta
siltä osin kuin hallintaoikeus koskee perintökaaren 3 luvun 1 a §:n 2 momentissa tarkoitettua asuntoa ja
asuntoirtaimistoa.
Helsingin hallinto-oikeus 12.5.2010 T 10/0683/3
Perinnönjättäjän jäämistöön kuului kokonaan perinnönjättäjän nimissä oleva kiinteistö, jonka
perintöverotusarvoksi oli vahvistettu 280.000 euroa. Perinnönjättäjä ja hänen puolisonsa olivat
käyttäneet kiinteistöä vakituisena asuntonaan. Leski oli pidättänyt kiinteistöön
hallintaoikeuden. Kiinteistöön kohdistui myös kokonaan perinnönjättäjän nimissä oleva velka,
jonka määrä perinnönjättäjän kuolinhetkellä oli ollut 117.799,72 euroa. Kun kaikki kuolinpesän
varat ja velat otettiin huomioon, muodostui perinnönjättäjän jäämistön säästöksi 162.506,81
euroa. Puolisoilla ei ollut avio-oikeutta toistensa omaisuuteen, joten leski ei ollut kuolinpesän
osakas. Ainoana perijänä oli alaikäinen lapsi.
Perintöverotuksessa lesken hallintaoikeuden arvo oli laskettu jäämistön säästöstä 162.506,81 euroa.
Hallintaoikeuden arvona oli vähennetty 97.504 euroa. Oikaisulautakunnan päätöksen mukaan
hallintaoikeuden arvo laskettiin jäämistön säästöä suuremmasta asunnon 280.000 euron
perintöverotusarvosta, jolloin hallintaoikeuden arvoksi tuli 168.000 euroa ja perintövero poistui kokonaan.
Helsingin hallinto-oikeus ei muuttanut oikaisulautakunnan päätöstä.
Verotuskäytäntö
45
Verotuskäytäntö on ollut tältä osin epäyhtenäistä. Verohallituksen ohjeen 21.11.1983 no 12101/32/83
mukaan perillinen saa vähennyksenä osuuttaan vastaavan osan hallintaoikeuden koko arvosta vaikka
asunnon arvo ylittäisi pesän säästön. Verotuskäytännössä on kuitenkin yleisesti myös noudatettu
laskutapaa, jossa hallintaoikeusvähennystä ei voida laskea jäämistön säästöä suuremmasta arvosta.
Kannanotto
Lesken hallintaoikeuden arvo lasketaan asunnon käyvästä arvosta, vaikka asunnon käypä arvo olisi
jäämistön säästöä suurempi. Hallintaoikeuden arvona voidaan kuitenkin vähentää enintään jäämistön
säästöä vastaava määrä.
Ohjaustoiminnassa esille nousseita yleisiä tapauksia 2013
Epävirallisia ohjauksia vuodelta 2013. Ohjauksessa on antajan näkemys asian tulkinnasta.
Yleensä ohjauksia annettaessa neuvotellaan useamman asiantuntijan kanssa tai
hankitaan laajempi selvitys. Ohjaukset on tarkoitettu yksittäistapauksessa sovellettavaksi.
Maatalouden verotus
5.3.2013 Maatilalta saatujen maanvuokrien ja korvausten verottaminen
Kysymykset maatilalta saaduista maanvuokrista ja korvauksista
3.2.2013
Millä tavalla maanomistajaa verotetaan tuulivoimatornin maanvuokrasta ja sen lisäksi
maksettavasta prosenttiosuudesta sähkötuotannosta? Kyse on maatilan metsämaasta. Projekti on
suunnittelun alla, joten tarkat summat eivät ole selvillä, mutta maavuokra on ehkä 5.000 €/vuosi ja
prosenttiosuus 8.000-10.000 €/vuosi.
20.2.2013
Urheilukentän laajennuksen yhteydessä maa-aineksia säilytetään maanomistajan entisellä
peltomaalla. Läjitysalueesta kunta on maksanut kertakorvauksena 7.000 euroa. Korvaus on
käyttöoikeudesta ja siitä koituvasta haitasta. Sopimus kestää 5 vuotta.
5.3.2013
Meri-Lapin alueelle on pystytetty tuulimyllyjä ja lisää on tulossa kymmeniä, ellei jopa satoja.
Asiakkaat ovat kyselleet maatilan maanvuokratulon verotuksesta.
Vastaus
Maatilan maa-alueesta saatua maanvuokraa tai muuta vastaavaa määräaikaista käyttökorvausta
tai käytön varausmaksua verotetaan maatalouden tulona, vaikka maatilalla ei harjoitettaisikaan
maataloutta. Maatilasta saatu vuokratulo on nimenomaisesti säädetty maatalouden tuloksi MVL 5.1
§ 9 kohdassa. Metsästä saatu vuokratulo on siten myös maataloustuloa.
Maatilan omistajalle voidaan maksaa myös käyttökorvauksia tai muita sopimukseen perustuvia
harjoitettavaan toimintaan sidottuja korvauksia. Jos esimerkiksi osuus maatilalla sijaitsevan
tuulivoimalan sähkötuotannosta maksetaan maatilan omistajalle sillä perusteella, että tiluksia
saadaan käyttää tuulivoimalaa varten, katsotaan sellainenkin tulo maanvuokraukseen
rinnasteiseksi maatilan käyttämisestä saaduksi tuloksi eli maatalouden tuloksi.
Jos maatilalle aiheutuvaa haittaa ei ole tarkemmin eritelty eikä sille ole erikseen kohdennettu
korvattavaa määrää, niin lähtökohtaisesti verotetaan koko maksettu korvaussumma vuokratulona.
Haitan korvaamisessa voi joskus olla kyse kiinteistön arvon alenemisesta maksettavasta
vahingonkorvauksesta, joka on luonteeltaan esinevahingon korvaamista. Vahingonkorvaus tai muu
46
siihen verrattava korvaus ei ole veronalaista tuloa, ellei sitä ole saatu veronalaisen tulon sijaan tai
korvaukseksi elatuksen vähentymisestä (TVL 78 §). Tällainen korvaus lisätään kiinteistön
luovutushintaan luovutusvuodelta ja sitä edeltäneiltä viideltä vuodelta, sikäli kuin korvausta ei ole
käytetty tuhoutuneen tai vahingoittuneen omaisuuden uudistamiseen tai kunnostamiseen tai lisätty
metsätalouden pääomatuloon (TVL 46.5 §).
Vahingonkorvaus, joka korvaa saamatta jääneen maa- tai metsätalouden tulon, on veronalaista
tulolähteen tuloa. Tällaisia tuloja ovat esimerkiksi korvaus saamatta jäävästä sadosta, menetetystä
viljasta, puun myyntitulojen vähenemisestä, vahingoittuneesta taimikosta tai korvaukset harjoitetun
toiminnan lisääntyneistä menoista.
Maatilan alueen pysyvästä käyttöoikeudesta maksettu kertakorvaus verotetaan tuloverolain
mukaisesti luovutusvoittona. Kertakorvauksesta vähennetään alueen poistamaton hankintameno
tai sitä suurempi hankintameno-olettama. Jos korvauksen maksajalla on
pakkolunastusmahdollisuus alueen käyttöön, vähennetään luovutusvoiton verotuksessa
hankintameno-olettamana 80 %.
Jos maatalous on lopetettu ja maatalouden tuotanto- tai asuinrakennukset on siirretty pois
maatalouden tulolähteestä, voi niistä saatu vuokratulo oikeuskäytännön mukaan olla
henkilökohtaisen tulolähteen eli tuloverolain mukaista pääomatuloa. Vuokratulo voidaan verottaa
elinkeinotoiminnan tulona, jos rakennus tai maa-alue kuuluu elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.
Maanvuokratuloon sekä käyttö- ja haittakorvauksiin kohdistuvat mahdolliset kulut voi maatilan
omistaja vähentää maatalouden menoina. Tällaisia kuluja ovat esimerkiksi maa-alueen
raivauskulut, ympäristön suojaus- ja siistimiskulut ja sopimuksen tekemiseen liittyvät kulut. Kulut on
eriteltävä ja perusteltava muistiinpanoissa.
Maatalouden tulos on jaettavaa yritystuloa (TVL 30 ja 38 §). Maatalouden nettovarallisuuden tuoton
perusteella tulo jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuteen. Käytännössä maatalouden lopettaneen tai
metsätilan vuokratuloja saavan tulo on kokonaan tai lähes kokonaan ansiotuloa, koska
nettovarallisuutta ei ole tai sitä on hyvin vähän. Verovelvollinen voi myös valita pääomatulon
tuottoprosentiksi 0 %, 10 % tai 20 %.
Oikeustapauksia
KHO 6.8.1973/2941
Maatilatalouden harjoittajan kaivosyhtiöltä läjitysalueesta saama korvaus oli hänen veronalaista
tuloaan, mutta, ottaen huomioon alueen käytöstä aiheutuneet haitta ja kustannukset, verotettavaa
säästöä ei jäänyt. Verovuosi_1969
MVL 5 § 1 mom 9 kohta
KHO 1984 II 602.
Maatilataloutta harjoittavat aviopuolisot omistivat tilalla olevan asuinrakennuksen kumpikin puoliksi.
Rakennuksesta saatu vuokratulo oli maatilatalouden pääomatuloa, josta verotettiin yksin miestä
varsinaisena yrittäjänä. Koska vuokratulo ei siis osaksikaan ollut vaimon veronalaista tuloa, ei
omaisuustulovähennystä voitu myöntää miehen ohella vaimolle. Äänestys 3-1.
Verovuosi_1981
MaatVL 5 § 9 kohta
TVL 17 a §
TVL 17 b § 2 mom
TVL 32 a §
Kilpi: Defensor Legis 3-4/1986 s. 132
KHO 1996/3491 B 514
47
Verovelvollinen, jonka omistamaan tilaan kuului yksinomaan metsämaata, oli vuokrannut
metsästään puhelinyhtiölle radiopuhelintukiasemaksi 3.650 neliömetrin suuruisen alueen 30
vuodeksi kertakaikkista 40.000 markan vuokraa vastaan. Hänen vuokrauksesta vuonna 1995
saamaansa kertakaikkista vuokraa pidettiin hänen verovuoden 1995 veronalaisena tulonaan
maatalouden tulolähteessä. Verovuosi 1995 Ennakkotieto.
MaatVL 2 § 2 mom
MaatVL 5 § 1 mom 9 kohta
KHO 1997/3455
A, joka ei ollut harjoittanut maataloutta, oli antanut isältään lahjaksi saamansa noin 2,5 hehtaaria
peltoa käsittävän määräalan vuokralle. Vuokramies oli viljellyt peltoa maksaen siitä vuokraa 900
markkaa vuodessa. KHO katsoi, että kysymyksessä oli maatilan vuokraus. Vuokratulo oli siten A:n
maatalouden tuloa, joka oli jaettava pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin. Verovuosi_1994
KHO 1998:40 (KVL 210/1997)
A harjoitti maataloutta omistamallaan tilalla vuosina 1981 - 1992. Tilalla on peltoa 23 ha ja metsää
42 ha. A antoi marraskuussa 1992 luopumiseläkelain (16/1974) 6 §:n mukaisen sitoumuksen siitä,
että hän ei käytä eikä vuokraa maatilan peltoa eikä talousrakennuksia maataloustuotantoon
(maataloustuotannosta luopumissitoumus), ja siitä, että hän ei kuuden vuoden kuluessa eläkkeen
alkamisesta luovuta tilan peltoa eikä tämän jälkeenkään muutoin kuin mainitussa laissa
tarkoitetuille luovutuksensaajille (pellon myyntirajoitus). Verotusta vuodelta 1993 toimitettaessa
maatalouden koneet, laitteet ja talousrakennukset oli siirretty yksityistalouden käyttöön. Huhtikuun
25 päivänä 1997 on annettu laki luopumiseläkelain muuttamisesta (366/1997). Lain mukaan
maataloustuotannosta luopumissitoumuksen tai pellon myyntirajoitussitoumuksen alaisen
peltomaan vuokraaminen lisäalueeksi päätoimiselle maatalouden harjoittajalle on tullut
mahdolliseksi. Jos A lain muutoksen jälkeen vuokraa omistamansa tilan pellot tai
talousrakennukset, niin pellon vuokratulo on hänen veronalaista tuloaan maatalouden
tulolähteessä, mutta yksityiskäyttöön otettujen tuotantorakennusten vuokratulo on hänen
tuloverolain 32 §:ssä tarkoitettua pääomatuloaan. Verovuosi_1997 ja verovuosi_1998.
KHO 7.4.2004/782
A oli saanut vesioikeuden päätöksellä kertakorvauksen vesistön säännöstelyn hänen pelloilleen
aiheuttamasta vahingosta. Pellot sijaitsivat noin 1,5 kilometrin etäisyydellä säännösteltävästä
järvestä eivätkä ne jääneet säännöstelyn vuoksi veden alle. Vahingot aiheutuivat peltojen
heikentyneestä valumakelpoisuudesta. Katsottiin, että kysymys oli tuloverolain 78 §:n mukaisesta
kiinteistön arvon alenemisen vuoksi saadusta verovapaasta vahingonkorvauksesta eikä saman lain
49 §:n 1 kohdan mukaisesta osittain verovapaasta kiinteän omaisuuden pysyvän käyttöoikeuden
luovutuksesta. Verovuosi 1998.
Tuloverolaki 78 §
Tuloverolaki 49 § 1 kohta
Metsätalouden verotus
13.11.2013 Yhteismetsässä harjoitettava muu kuin metsätaloustoiminta
Kysymys
Olemme perustaneet Kn yhteismetsän. Olemme hankkimassa yhteismetsän omistukseen
kaivinkoneen ym. työkoneita. Kaivinkoneeseen on hankittu lisälaitteita kuten Ketoharvesteri, risujen
harvennuspää ja kaivukauhat. Yhteismetsä pyrkii tekemään kaikki työt omana työnä kuten esim.
tukkien kaatotyöt, ojankaivut, nuorenmetsän harvennukset ym. työt.
48
Voiko yhteismetsäyhtiö tehdä urakoita ym. tilaustöitä yhteismetsän ulkopuolisille tilaajille. Silloin
metsänhoidon ja puunmyynin lisäksi tulisi muitakin tuloja ja menoja yhteismetsälle. Urakointia ei ole
vielä tehty ulkopuolisille tarvitsijoille.
Yhteismetsällä on tarkoitus myydä palveluja ulkopuolisille työn tarvitsijoille. Yhteismetsän pinta-ala
on vielä alle 1000 ha, joten koneilla ehtii tekemään töitä muillekin kuin yhteismetsälle. Uusia
metsäpalstoja tulemme ostamaan kun sopivia löytyy.
Vastaus
Periaatteessa verotuksellisesti yhteismetsällä sinällään voi olla 3 tulolähdettä (TVL, MVL, EVL),
mutta vastaako se yhteismetsälain tarkoitusta? Kysymyksestä syntyy kuva että tarkoitus olisi
harjoittaa mahdollisesti jopa laajamittaista ja jatkuvaa urakointitoimintaa. Yhteismetsä ei myöskään
ole yhtiö (yhteisö siviilioikeudellisesti kylläkin), kuten kysymyksessä mainitaan. Yhteismetsä on
verotuksessa yhteisetuus.
HE 240/2002 yhteismetsälaiksi ei 2 §:n yksityiskohtaisissa perusteluissaan mainitse maataloutta
tai elinkeinotoimintaa edes esimerkkinä muusta mahdollisesta yhteismetsän alueen käytöstä:
2 §. Yhteismetsän alueen käyttö. Pykälässä säädettäisiin yhteismetsän käyttötarkoituksesta.
Sen mukaan yhteismetsän aluetta tulisi käyttää ensisijassa metsätalouden harjoittamiseen.
Jotta yhteismetsien toiminnassa voitaisiin ottaa huomioon yleisen yhteiskunnallisen
kehityksen vaatimukset ja osakaskunnan edut, ehdotetaan lakiin otettavaksi säännös
mahdollisuudesta käyttää yhteismetsään kuuluvaa aluetta myös muuhun tarkoitukseen kuin
metsätalouteen. Tällaisen muun käytön tulisi olla taloudellisesti tarkoituksenmukaista tai
muuten perusteltua. Muusta käytöstä esimerkkeinä voidaan mainita alueen käyttö
kaavoituksen mukaisesti rakentamis- ja virkistystarkoituksiin, käyttö maa-ainesten ottoalueena
tai osoittaminen suojeluun.
Yhteismetsälaissa puhutaan vain yhteismetsän alueen käytöstä, mutta ei mainita mitään
yhteismetsän muun varallisuuden käytöstä.
Kysymyksessä mainitut koneet on hankittu yhteismetsän pääasialliseen käyttöön. Koneilla
urakoidaan ulkopuolisille tilanteen mukaan. Jos urakoidaan satunnaisesti (silloin tällöin ilman
jatkuvaa sopimussuhdetta) vähäisessä määrin (vähäiset tulot = muutama tuhat euroa), niin
voidaanko tilannetta käsitellä kuten luonnollisen henkilön metsäverotuksessa? Tavallisen henkilön
metsätaloudessa nuo vähäiset tulot (muutama tonni) on verotettu maatalouden tulona. Kysyttyäni
asiaa yhteismetsän verotuksen asiantuntijoilta, heidän näkemyksensä oli, että voisi mennä näin
yhteismetsälläkin.
Jos urakointi on laajamittaista ja toistuvaa, niin sitten urakointitulot on verotettu luonnollisella
henkilöllä elinkeinotulona. Näin lienee katsottava tehtävän yhteismetsälläkin, jos elinkeinotoiminta
voidaan hyväksyä säännönmukaisesti harjoitettunakin kuuluvan yhteismetsän toimintaan.
Yhteismetsän pienimuotoinen sahaustoiminta on yleensä mainittu esimerkkinä yhteismetsän
toiminnallisesta maataloustulosta. Elinkeinotulosta ei löydy esimerkkiä. Laajamuotoinen
sahaustoiminta olisi elinkeinotoimintaa. Elinkeinotoimintaa voi olla myös esimerkiksi mökkien
hotellimainen eli lyhytaikainen ja palveluja sisältävä, vuokraus. Useimmiten yhteismetsien
mökkivuokraus on verotuskäytännön mukaan tuloverolain mukaan verotettua (kiinteistön
vuokratuloa, TVL tai maatilalta saatuna maatalouden tuloa, MVL), kun palveluja ei yleensä
ole. EVL-kynnys on melko korkea ja aiheuttaa kysymyksen toiminnan todellisesta
harjoittajasta.
Havia kommentoi Yhteismetsä (2012) -kirjassaan, että yhteismetsälain 2 §:ssä mainittua
yhteismetsään kuuluvaa aluetta voi käyttää myös muuhun tarkoitukseen kuin metsätalouden
harjoittamiseen, jos se on taloudellisesti tai muuten tarkoituksenmukaista. Muu käyttö voi olla
esimerkiksi rakentamis- ja virkistyskäyttöä, maa-ainesten ottoa tai suojelua. Monet yhteismetsät
myös vuokraavat lomatontteja ja metsästysoikeuksia käyvästä hinnasta. Metsien hyödyntämiseen
perustuvan muun käytön ei tarvitse olla laajuudeltaan vähäistä, kunhan se on taloudellisesti tai
”muuten” tarkoituksenmukaista.
49
Tämän selvityksen mukaan jää epäselväksi, voidaanko yhteismetsällä verottaa laajamittaista ja
jatkuvaa elinkeinotoimintaa, kuten työkoneurakointia. Varmasti urakointi on taloudellisesti
tarkoituksenmukaista, mutta tällaiseen asiaan ei ole otettu kantaa. Asiasta ei ole verotuskäytäntöä
eikä ohjeistusta eikä oikeuskäytäntöä. Kun yhteismetsää verotetaan lievemmän veroasteen
mukaan kuin luonnollista henkilöä ja tulo-osuus on osakkaalle verovapaata, nousee esille myös
verotuksellinen intressi ja se, onko lainsäädännöllä tarkoitettu hyväksyä tällainenkin toiminta
edullisemman verotuksen piiriin. Ongelmana on myös sitten se, jos toimintaa harjoitetaan, mutta
sitä ei hyväksyttäisi yhteismetsän verotukseen, niin kenelle toiminnan verotusta kohdennetaan ja
millä tavoin.
Asian luonteen vuoksi ehdotan, että tilanteesta haettaisiin ennakkoratkaisu, jolloin myös
siihen muutosta haettaessa tuomioistuimen ratkaisu saadaan nopeasti.
********************************************************************************