1. No category

‫חכירות ‪17 IAS‬‬
‫הגדרת חכירה‪ :‬הסכם לפיו מעביר המחכיר לחוכר בתמורה לתשלום או סדרת תשלומים את‬
‫הזכות לשימוש בנכס לתקופת זמן מוסכמת שנקבע מראש‪.‬‬
‫‪ 2‬סוגי חכירה ‪:‬‬
‫‪ .1‬מימונית – הסכם שבו הסיכונים וההנאות עוברים בצורה כלכלית לחוכר‪ .‬הנכס ירשם‬
‫ספרי החוכר ותיווצר לו התחייבות פיננסית ולמחכיר תיווצר השקעה בספריו‪.‬‬
‫‪ .2‬תפעולית‪ -‬כל חכירה שאיננה מימונית תסווג כתפעולית‪ .‬הסיכונים אינם עוברים‬
‫לחוכר‪ .‬בספרי החוכר ירשמו הוצ שכירות ואילו בספרי המחכיר ירשמו הכנ שכירות‪.‬‬
‫הנכס ימשיך להירשם אצל המחכיר‪.‬‬
‫תקופת החכירה‪ :‬התקופה שאינה ניתנת לביטול שלגביה החוכר סיכם חוזית‪ ,‬יחד עם‬
‫תקופות נוספות שלגביהן יש לחוכר אופציה לחכירת הנכס כאשר במועד ההתקשרות סביר‬
‫להניח כי נממש זאת‪.‬‬
‫‪ 4‬מקרים בהם החכירה ניתנת לביטול אך עדין נחשב כאינה ניתנת לביטול‬
‫‪ .1‬התרחשות של תלויה שסבירות מימושה קלוש‪.‬‬
‫‪ .2‬המחכיר נותנת את הסכמתו לביטול החכירה‬
‫‪ .3‬החוכר מתקשר בהסכם חדש עם אותו מחכיר לגבי נכס דומה‬
‫‪ .4‬לחוכר קיימת אופציה ליציאה בתמורת לקנס ‪ ( .‬במקרה כזה נבדוק האם הקנס‬
‫מרתיע)‪.‬‬
‫על מנת שחכירה תיחשב כחכירה מימונית ( מנקודת ראות החוכר) יש צורך לעמוד באחד‬
‫מתוך ארבעת התנאים‪ ( .‬התנאים אינם מצטברים)‪.‬‬
‫‪ .1‬הבעלות על הנכס עוברת לחוכר בסוף תקופת החכירה ( הנכס יופחת על פני אורך‬
‫חייו הכלכליים בספרי החוכר)‪.‬‬
‫‪ .2‬לחוכר קיימת אופציה הז דמנותית לרכישת הנכס בסוף התקופה‪ ( .‬הנכס יופחת על‬
‫פני אורך חייו הכלכליים בספרי החוכר)‪.‬‬
‫‪ .3‬תקופת החכירה מהווה חלק עיקרי מאורך חייו הכלכליים של הנכס‪ .‬מכיוון שהתקינה‬
‫הבינלאומית הינה איכותית ולא כמותית‪ ,‬ניקח מבחן כמותי מהתקינה האמריקאית‪.‬‬
‫תקופת החכירה צריכה להיות שווה או עולה על ‪ 57%‬מאורך חייו של הנכס‪ ( .‬הנכס‬
‫יופחת על פני תקופת החכירה)‪.‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪1‬‬
‫‪ .4‬במועדת ההתקשרות החכירה ‪ ,‬הערך הנוכחי של דמי החכירה המינימליים מהווים‬
‫באופן מהותי את רוב רובו של שווי ההוגן של הנכס‪ .‬מבחן מהתקינה האמריקאית‪-‬‬
‫תשלומי הדמ"ח שווים או עולים על ‪ 09%‬משווי ההוגן של הנכס‪ ( .‬הנכס יופחת על‬
‫פני תקופת החכירה)‪.‬‬
‫שימו לב – יש לב לבדוק לפני סדר זה ‪ ,‬מספיק לעמוד בתנאי אחד ולפיו נחליט כיצד להפחית‬
‫את הנכס בספרי החוכר‪.‬‬
‫על מנת שחכירה תיחשב כחכירה מימונת (מנקודת ראות המחכיר) יש לעמוד באחד‬
‫מארבעת התנאים שפורטו לעיל‪ ,‬אך יש לעמוד בעוד ‪ 2‬תנאים ( בשאלות החישוביות בדרך‬
‫כלל יתנו כנתון)‪.‬‬
‫‪ .1‬לא קיימות עלויות נוספות עשר עלולות לחול על המחכיר‪ ,‬מבלי שיקבל על כך פיצוי‬
‫מהחוכר‪.‬‬
‫‪ .2‬מצבן הכספי של החברות איתן‪ ( .‬כלומר מדובר על גבייה בטוחה של הדמ"ח)‪.‬‬
‫דמ"ח – תשלומים שבמשך תקופת החכירה החוכר נדרש לשלם למחכיר למעט דמי שכירות‬
‫מותניים‪ ,‬עלויות עבור שירותים‪ ,‬תשלום עבור מיסים ותשלומים המהווים החזר הוצאות‬
‫למחכיר‪.‬‬
‫הדמ"ח כן יכלול‪:‬‬
‫‪ .1‬תשלומי חכירה תקופתיים כפי שנקבענו‪.‬‬
‫‪ .2‬רכישת הנכס במחיר הזדמנותי בסוף תקופת החכירה‪.‬‬
‫‪ .3‬ערך גרט מובטח בלבד ( החוכר יראה ערך גרט מובטח בלבד בעוד המחכיר יראה‬
‫ערך גרט מובטח ולא מובטח)‪.‬‬
‫‪ .4‬קנס‪ -‬במידה והקנס אינו מרתיע יש לקחת אותו בחשבון בדמ"ח‪.‬‬
‫ערך גרט מובטח – בתום תקופה החכירה לעיתים יקבל המחכיר בחזרה את הנכס בערך‬
‫מסויים שנקבע מראש‪ .‬מדובר עם סכום שנקבע מראש על ידי שני הצדדים‪.‬‬
‫ערך גרט לא מובטח – הסכום שאותו צופה המחכיר ( באופן חד צדדי) שהנכס יחזור אליו‪.‬‬
‫שעור ריבית להיוון ( מחכיר) ‪ -‬שעור ההיוון שמתחילת החכירה יביא לכך שערך הנוכחי של‬
‫הדמ"ח כוללים את מלוא ערך הגרט בתוספת עלויות ישירות התחלתיות יביא לשווי ההוגן של‬
‫הנכס המוחכר‪.‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪2‬‬
‫שעור ריבית להיוון ( חוכר) – במידה והחוכר יודע את הריבית הגלומה בעסקה של המחכיר‬
‫‪ ,‬הוא ישתמש בה‪ .‬במידה ואינו יודע ישתמש החוכר בריבית אז דומה לרמת הסיכון‬
‫המדוברת‪.‬‬
‫חכירות הספרי החוכר‪.‬‬
‫חכירה מימונית בספרי החוכר – נדגיש כי בחכירה מימונית אצל החוכר ירשם במאזנו‪:‬‬
‫‪ .1‬נכס ( אותו נכס מוחכר)‪.‬‬
‫‪ .2‬התחייבות פיננסית – החכירה מהווה מנקודת ראות החוכר הלוואה לכל דבר‪.‬‬
‫הרישום יהיה לפי הדמ"ח או שווי ההוגן של הנכס כנמוך מבין השניים‪.‬‬
‫פקודת יומן‪:‬‬
‫ח‪ .‬רכוש קבוע‬
‫‪XXX‬‬
‫ז‪ .‬התחייבות בגין חכירה‬
‫לעיתים נגרמות לחוכר עלויות ישירות הקשורות לעסקה‪ ,‬עלויות אלה יהוונו לנכס אך לא‬
‫להתחייבות‪.‬‬
‫ח‪ .‬רכוש קבוע‬
‫‪XXX‬‬
‫ז‪ .‬מזומן‬
‫טיפול בתקופות עוקובות‬
‫‪ .1‬הפחתת הנכס – במהלך תקופת החכירה יפחית החוכר את הנכס וירשום הוצ' פחת‬
‫בגינו‪ .‬ההפחתה צריכה להיות זהה לנכסים אחרים דומים אשר בבעלותו‪ ( .‬אורך‬
‫החיים אותו נפחית תלוי לפי איזה תנאי סווגה החכירה)‪.‬‬
‫‪ .2‬התחייבות פיננסית – התשלומים אותם משלם החוכר במהלך התקופות יפוצלו בין‬
‫מרכיב המימון והקטנת ההתחייבות ( כמו הפחתה של הלוואה )‪.‬‬
‫ח‪ .‬התחייבות בגין חכירה‬
‫ח‪ .‬הוצ' מימון‬
‫ז‪ .‬מזומן‬
‫חכירה תפעולית בספרי החוכר‪ -‬מדובר על עסקת השכרה ולפיכך ירשום החוכר את‬
‫תשלומי החכירה על פני קו ישר ( אלא אם כן יש שיטה טובה יותר )‪ .‬הוצ' עסקה יוכרו כהוצ'‬
‫מראש ויופחתו על פני התקופות‪( .‬דוגמא בכיתה)‪.‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪3‬‬
‫חכירות הספרי המחכיר‬
‫חכירה מימונית‪ -‬המחכיר ירשום את הנכס המוחכר בסכום השווה להשקעה הנקייה‪ .‬בעקרון‬
‫ההשקעה הנקייה תהיה זהה לזאת הרשומה בספרי החוכר‪ .‬מקרים בהם הסכומים לא יהיו‬
‫זהים‪:‬‬
‫‪ .1‬החוכר אינו יודע את הריבית של המחכיר‪.‬‬
‫‪ .2‬קיים ערך גרט לא מובטח‪.‬‬
‫המחכיר יכיר בעת החכירה ברט"מ ( רווחים שטרם מומשו) בהם הוא יכיר במהלך תקופת‬
‫החכירה‪.‬‬
‫השקעה ברוטו ( כל סכומי הדמ"ח באופן מצרפי) – השקעה נטו = רט"מ‬
‫מנקודות ראות המחכיר קיימות ‪ 2‬סוגי חכירה מימונית‬
‫‪ .1‬חכירה פיננסית ישירה – למחכיר הכנסות מימון בלבד שמוכרות על פני תקופת‬
‫החכירה‪.‬‬
‫‪ .2‬חכירה מסוג מכירה ( מחכיר שהוא יצרן ) – למחכיר נוצר ‪ 2‬סוגי רווח‪ :‬א‪ .‬רווח‬
‫מסחרי הנובע ממכירה מוחלטת של הנכס – בו נכיר ביום החכירה‪ .‬ב‪ .‬הכנסות מימון‬
‫שמוכרות על פני תקופת החכירה‪.‬‬
‫פקודות יומן‪:‬‬
‫א‪ .‬חכירה פיננסית ישירה‪:‬‬
‫ח‪ .‬השקעה ברוטו בחכירה‬
‫ז‪ .‬נכס ( השקעה נקייה)‬
‫ז‪ .‬רט"מ‬
‫ב‪ .‬חכירה מסוג מכירה‪:‬‬
‫ח‪ .‬השקעה ברוטו בחכירה‬
‫ח‪ .‬עלות מכר‬
‫ז‪ .‬מכירות ( נכס – השקעה נקייה)‬
‫ז‪ .‬מלאי‬
‫ז‪ .‬רט"מ‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪4‬‬
‫‪ ‬לגבי חכירה מסוג מכירה‪ -‬תיווצר אצל מחכיר שהוא מסוג יצרן ‪ ,‬במידה וקיים ערך גרט לא‬
‫מובטח יש להפחית את ערכו הנוכחי מהמכירות ומעלות המכר וזאת בגלל עקרון השמרנות‪.‬‬
‫עלויות התחלתיות שיש למחכיר‬
‫נזכיר כי אצל החוכר היוונו עלויות התחלתיות לנכס‪ .‬אצל המחכיר הדבר תלוי בסוג החכירה‪.‬‬
‫חכירה פיננסית ישירה – במקרה זה הריבית של המחכיר גם לוקחת בתוכה את הוצ' אלו ולכן‬
‫אין צורך לרשום פקודה בגין הוצ' אלו‪.‬‬
‫חכירה מסוג מכירה‪ -‬במקרה זה יש לרשום פקודת יומן‪ :‬ח‪ .‬הוצ' עסקה‬
‫ז‪ .‬מזומן‬
‫פקודות יומן בתקופת עוקבות ( זהות ל‪ 2-‬סוגי החכירה)‬
‫קבלת תשלום‬
‫ח‪ .‬עו"ש‬
‫ז‪ .‬השקעה בחכירה ברוטו‬
‫הכרה בהכנסות מימון‬
‫ח‪ .‬רט"מ‬
‫ז‪ .‬הכנסות מימון‬
‫חכירה תפעולית בספרי המחכיר‬
‫מדובר על עסקת השכרה ולפיכך ירשום המחכיר את תשלומי החכירה על פי קו ישר ( אלא‬
‫אם כן יש שיטה טובה יותר )‪ .‬הוצ' עסקה ירשמו כהוצ' מראש ויופחתו על פני התקופות‬
‫נזכיר כי הנכס נשאר בספרי המחכיר והוא ימשך להפחיתו בצורה רגילה לנכסים דומים אשר‬
‫בבעלותו‪.‬‬
‫חלק תאורטי של המבחן‬
‫חכירת מקרקעין‪ -‬לקרקע אין אורך חיים מוגדר ‪ .‬לפיכך בעבר נקבע כי הזכות הקניין אינה‬
‫צפויה לעבור לחוכר‪ ,‬החוכר אינו מקבל באופן מהותי את כל הסיכונים וההטבות מהקרקע‬
‫ולפיכך לא ניתן לסווג את החכירה כמימונית אלא רק כאשר הייתה העברת בעלות בסוף‬
‫תקופה החכירה‪ .‬באפריל ‪ 2990‬תוקן תקן חשבונאות בינלאומי ‪ 17‬בנושא חכירות מקרקעין‪.‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪5‬‬
‫בהתאם לתיקון יש לבחון את חכירת הקרקע בהתאם לקריטריונים הרגילים‪ .‬במסגרת התוקן‬
‫נמחק הסעיף שקובע כי חכירת מקרקעין תסווג כתפעולית אלא אם הזכות הקניינית צפויה‬
‫לעבור לחוכר‪ .‬בעקבות התיקון יתכן כי חכירת מקרקעין על פני עשורים תסווג כחכירה‬
‫מימונית‪.‬‬
‫חכירת מקרקעין ובניין ביחד‬
‫במקרה זה יש לבחון האם הקרקע הינו מהותית‪ .‬אם הקרקע מהווה פחות מ‪ 27%-‬יש לטפל‬
‫בכל היחידה ביחד‪ .‬כאשר מרכיב הקרקע מהותי (מעל ‪ 27%‬יש לטפל בכל יחידה בנפרד)‪.‬‬
‫מצבים בהם החוכר והמחכיר לא רואים את אותו סוג חכירה‬
‫‪ .1‬כאשר למחכיר לא מתקיימים שני התנאים הנוספים‪ .‬במקרה זה החוכר יטפל כמימוני‬
‫ואילו המחכיר כתפעולי‪.‬‬
‫‪ .2‬כאשר הריבית לא ידוע לחוכר ולכן הוא משתמש בריבית אחרת‪ .‬במקרה כזה אם‬
‫הסיווג הוא לפני תנאי ד' קיימת אפשרות שאחד מהצדדים יטפל כמימוני והאחר‬
‫כתפעולי‪.‬‬
‫‪ .3‬כאשר המחכיר רואה ערך גרט לא מובטח והחכירה סווגה לפני תנאי ד'‪ .‬במקרה זה‬
‫החוכר יכול לראות את החכירה כתפעולית ואילו המחכיר כמימונית‪.‬‬
‫מבחנים‪23.1.13 :‬‬
‫‪91.90.12‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪6‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪7‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪8‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪9‬‬
‫אגודת הסטודנטים המסלול האקדמי המכללה למנהל‬
‫מדריך‪ :‬אייל רוף‬
‫עמוד ‪11‬‬