1. No category

ENDRINGER I SKATTEREGIMET:
Sentrale endringer i skattesystemet etter
revidert budsjett – og forhandlinger
med samarbeidspartnerne
Foredrag i regi av Grieg Investor og Stavanger Asset Management
ved Finn Eide – Advokat (H) / Partner i Deloitte Advokatfirma AS
[email protected] | mob. +47 952 36 266
Stavanger den 20/11 2013
Kort om personbeskatning
2
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Formuesskatt
Økt bunnfradrag
• Regjeringen foreslår å øke bunnfradraget fra dagens kr 870.000 til kr 1 million
Redusert sats
• Regjeringen foreslår å redusere satsen med 0,1 prosentpoeng - til 1 %
Økt ligningsverdi på sekundærboliger og næringseiendom
• Det foreslås å øke ligningsverdien av sekundærboliger og næringseiendom fra
dagens 50 % til 60 % av anslått markedsverdi
‒ Samtidig foreslås det at den såkalte sikkerhetsventilen, altså hva ligningsverdien
maksimalt skal utgjøre, økes fra dagens 60 til 72 % av dokumentert markedsverdi
Fritidseiendom
• Ligningsverdien av fritidseiendom foreslås økt med 10 %
3
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Utvalgte satsendringer
2014
Skatt på alminnelig inntekt - person
Endring 2013-2014
27 %
-1 %
Trygdeavgift næringsinntekt
11,4 %
0,4 %
Høyeste effektive marginale skattesatser primærnæring
50,4 %
-0,6 %
Høyeste effektive marginale skattesatser utbytte og uttak
46,7 %
-1,5 %
Personfradrag klasse 2
72 000
-22 300 (23,65%)
Minstefradrag lønns- og trygdeinntekt
43 %
3%
Fradrag for fagforeningskontingent
3 850
-
1%
-0,1%
Utgår
Utgår
Formuesskattesats
Arveavgift
Skattefradrag for gaver til frivillige organisasjoner er økt fra kr 12 000 til kr 16 800
4
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Arveavgift og skatt
Litt om generasjonsskifte
i SMB etter reformen
5
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
1. Arveavgiftsreglene - hva er status?
• Stoltenberg-regjeringen foreslo en økning av fribeløpene fra og med
1.1.2014
• I Solberg-regjeringens tilleggsproposisjon av 8. november er
arveavgiften foreslått fjernet med virkning fra 1.1.2014
• Regjeringspartiene innledet 11. november 2013 forhandlinger med
Venstre og KrF om en budsjettavtale, og Solberg-regjeringens
forslag om fjerning av formuesskatten ble videreført.
2014 kan bli et godt år – eller var det bedre før???
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
2. Ikrafttredelse av de nye regler
Forslaget innebærer at det ikke skal svares arveavgift av gave som gis,
og arv etter dødsfall som inntreffer, etter 31. desember 2013
• Gaver og arv etter dødsfall som er skjedd før 1. januar 2014 skal det
svares arveavgift for etter gjeldende regler samt med satser som
gjelder for 2013
• Forslaget innebærer at arvingene skal svare arveavgift av arv etter
dødsfall i 2013 eller i tidligere år uavhengig om dødsbo skiftes privat
eller offentlig
 med dette avskåret muligheten til å påvirke hvilke regler som blir gjeldende ved å
endre skifteform fra privat til offentlig skifte!
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
2. Ikrafttredelse av de nye regler (forts.)
• Særlige ikrafttredelsesregler for midler som reguleres av aal. § 10
(eks. inntektsnytelser, livsforsikring mv.)
• Rådighetsovergangen for disse midlene anses etter dagens regler
som hovedregel i sin helhet å skje ved første termins forfall eller
ved bruksrettens inntreden
• Regjeringen foreslår at arveavgiften for disse midlene fjernes fra
2014 – dvs. at arveavgiftsloven oppheves med virkning for slike
midler når rådigheten over disse etter § 10 har gått over på
mottakeren 1. jan 2014 eller senere.
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
3. Arv- og gaveoverføring – forholdet til skatt
UTGANGSPUNKTER:
• Arveovergang ved dødsfall og gaveoverføring regnes ikke som
realisasjon, jf. sktl. § 9-2 (3)
• Arv eller gave regnes heller ikke som skattepliktig inntekt for
mottaker, jf. sktl. § 5-50 (3)
(men inngår i den skattepliktige formue)
• Mulig unntak fra ovennevnte utgangspunkter: gavesalgstilfellene
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
4. Forholdet til skatt - inngangsverdi
Ved arv og gaveoverføring må det fastsettes en skattemessig
inngangsverdi (kostpris) på midlene for mottaker
• Inngangsverdien benyttes bl.a.:
•
som grunnlag for avskrivinger i næring
•
ved gevinst-/tapsberegningen som foretas ved en evt. senere realisasjon
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
4. Forholdet til skatt - inngangsverdi
(forts.)
I dag er hovedregelen diskontinuitet ved inntektsbeskatningen for
gjenstander ervervet ved arv og gave.
Det vil si at det er verdien som er lagt til grunn ved arveavgiftsberegningen
(markedsverdi) som danner ny skattemessig inngangsverdi for arving eller
gavemottaker.
‒ Typisk ved overføring av et EPF – mottaker får nye inngangsverdier og dermed
nye (og normalt høyere) avskrivningsgrunnlag.
Dette innebærer at arving eller gavemottaker ved videresalg av den arvede
gjenstand/virksomhet kun skatter av verdistigningen i arvingens eller
gavemottakerens eiertid.
• Et praktisk viktig unntak i dag gjelder for aksjer og andeler i DLS kontinuitet
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
4. Forholdet til skatt - inngangsverdi
(forts.)
Som en konsekvens av avviklingen av arveavgift foreslår Regjeringen at
det innføres et kontinuitetsprinsipp som ny hovedregel ved
inntektsbeskatningen av de overførte midler
Kontinuitet betyr at arving eller gavemottaker overtar arvelaters eller givers
inngangsverdi på de overførte midler/gjenstander
Dette innebærer at arving eller mottaker ikke lenger kan oppskrive skattemessig
inngangsverdi og avskrivningsgrunnlag til markedsverdi, men må overta forgjengerens
skattemessige stilling.
• Regjeringen foreslår et unntak fra kontinuitet for bolig, fritidseiendom
og alminneliggårdsbruk/skogbruk som arvelater eller giver kunne ha
solgt skattefritt.
• Regjeringens forslag innebærer at det blir like regler for ulike
organisasjonsformer ved generasjonsskifte
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
4. Forholdet til skatt - inngangsverdi
(forts.)
Regjeringen foreslår en ordning med valgadgang for selger ved
overdragelse av eiendeler i næring - til arveberettiget etter
arveloven - mot delvis vederlag (gavesalg):
 kan gjennomføres som et ordinært skattemessig oppgjør
etter de alminnelige regler som også gjelder i dag (både i og
utenfor næring) – dvs. beskatning og oppskrivning
(skattemessig realisasjon hos selger og inngangsverdi lik
vederlaget for kjøper)
 kan alternativt gjennomføres med de samme skattemessige
konsekvenser som etter de nye foreslåtte regler for overføring
ifm gave (kontinuitet) – dvs. ikke-beskatning for selger og ikkeoppskrivning for kjøper.
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
5. Forholdet til skatt - eksempler
En fjerning av arveavgiften kan føre til en høyere samlet beskatning ved
overføring av verdier til neste generasjon.
• Avhengig av flere momenter som bl.a.:
‒ type eiendel/virksomhet
‒ skatteposisjonene
‒ markedsverdien av gjenstandene/midlene
‒ mottakers planlagte bruk
‒ om et evt. salg er aktuelt i nær fremtid
• I det følgende illustreres effektene med flere eksempler for ulike
organisasjonsformer og eiendeler
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel – sekundærbolig (1/2)
En sekundærbolig (utenfor næring) som er anskaffet av giver for MNOK
2 med markedsverdi på MNOK 6 i dag vurderes overført som gave til
giverens barn. Barnet vurderer å leie boligen ut for en periode, og
senere selge den. Spørsmålet er om gaven bør gis før eller etter
årsskiftet.
• Dersom boligen overføres som gave i 2013 betales arveavgift av
MNOK 6, dvs. en arveavgift på NOK 539 000.
• Dersom boligen selges for MNOK 7 i 2014 betales 27 % skatt av
gevinsten på MNOK 1; dvs. en skatt på NOK 270 000 i 2014.
• Barnets samlede arveavgift og skatt i 2013 og 2014 blir i så fall
NOK 809 000
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel – sekundærbolig (2/2)
• Dersom boligen overføres som gave i 2014 vil det ikke
påløpe arveavgift.
• Derimot vil det påløpe skatt på en gevinst på differansen mellom
opprinnelige kostpris på MNOK 2 og salgsprisen på MNOK 7,
altså en gevinst på MNOK 5
• Gevinst skattlegges med 27 %; dvs. en skatt på NOK 1.350.000
• Økningen i samlet arveavgift og skatt sammenlignet med
dagens regler utgjør i dette tilfellet NOK 541 000.
• There ain’t no such thing as a free lunch…
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel – sekundærbolig gavesalg (1/2)
En sekundærbolig (utenfor næring) som er anskaffet av giver for MNOK 2
med markedsverdi på MNOK 3 per i dag vurderes overført ved gavesalg
til giverens barn for MNOK 1.
Barnet vurderer å leie boligen ut for en periode, og senere selge den.
Spørsmålet er om gavesalget bør foretas før eller etter årsskiftet.
• Dersom boligen selges til barnet i 2013 betales arveavgift av MNOK 2,
dvs. en arveavgift på NOK 200 000 (ser bort fra fribeløp og lav sats)
• Inngangsverdien for kjøper vil bli arveavgiftsgrunnlaget med MNOK 2.
Dersom boligen selges for MNOK 3 i 2014 betales 27 % skatt av
gevinsten på MNOK 1; dvs. en skatt på NOK 270 000 i 2014.
• Barnets samlede arveavgift og skatt i 2013 og 2014 blir i så fall
NOK 470 000
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel – sekundærbolig gavesalg (2/2)
Dersom boligen overføres ved gavesalg i 2014 vil det ikke
påløpe arveavgift
• Derimot vil det påløpe skatt på en gevinst på differansen
mellom opprinnelige kostpris på MNOK 2 og salgsprisen
på MNOK 3, altså en gevinst på MNOK 1 som skattlegges
med 27 %; dvs. en skatt på NOK 270 000.
• Reduksjonen i samlet arveavgift og skatt sammenlignet
med dagens regler utgjør i dette tilfellet NOK 200 000.
• MEN MERK: andre forutsetninger kan gi annet resultat – må
beregnes konkret!
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel ENK (1/3)
Balanse
31.12
Forretningsbygg
Salgsverdi v/ Balanse etter
overføring
overføring
500.000
1.800.000
1.800.000
Maskiner
60.000
60.000
60.000
Bank
30.000
30.000
30.000
0
400.000
400.000
Goodwill
Sum eiendeler
EK
590.000
2.290.000
40.000
1.740.000
Gjeld
550.000
Sum EK og
gjeld
590.000
550.000
550.000
2.290.000
Sum =
arveavgiftsgrunnlag
1.740.000
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel ENK (2/3)
• Arveavgift etter dagens regler:
Inntil kr 470.000
0
6 % av kr 330.000
kr 19.800
10 % av kr 940.000
kr 94.000
Sum
kr 113 .800
• Skatt etter dagens regler:
•
Generasjonsskifte medfører økte avskrivinger (forretningsbygg + goodwill) med
til sammen kr 106.000, fra kr 22.000 til kr 128.000 i år 1.
•
Med marginalskatt på 51 % gir det redusert skatt med kr 54.060 i år 1.
•
Dvs. at halve arveavgiften er «spart inn» i første året
•
Med senere års økte avskrivninger blir den totale skatte- og avgiftsøkningen
lavere som en følge av generasjonsskifte
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel ENK (3/3)
Arveavgiften blir ved bortfall kr 0 (spart avgift kr 113.800)
• Skatt etter nye regler m/kontinuitet:
‒ Mottaker overtar de nedskrevne verdier på eiendelene i EPF’et
‒ Sett i forhold til dagens regler medfører dette en økt skatt som følge av
lavere avskrivinger på kr 54.060 i år 1, forutsatt marginalsats på 51 %
‒ Fjerningen av arveavgiften medfører m.a.o. med disse forutsetningene
samlet økt skatt- og arveavgift over tid i forhold til dagens regler
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel AS (1/3)
BEREGNING AV EFFEKTER VED FJERNING AV ARVEAVGIFT - IKKE-BØRSNOTERTE
AKSJER
Forutsetninger:
Mor er eneeier med 10.000 aksjer i MOR AS i år 1 med følgende verdier:
Samlet
inngangsverdi
2.000.000 ( 200 pr aksje)
Samlet
ligningsverdi
5.000.000 ( 500 pr aksje)
Virkelig verdi
10.000.000 (1.000 pr aksje)
Mor gir som forskudd på arv til datter aksjene i MOR AS.
Datter selger aksjene etter 5 år for kr 15.000.000
Hva blir samlet avgift og skatt etter A) dagens regler og B) etter nye regler?
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel AS (2/3)
A) Etter dagens regler:
Arveavgift (ved valg av 60 % av SM formuesverdi)
Beregning av fradrag for latent skatt på gevinst av aksjene:
Latent gevinst:
Fradrag med 20 %:
MNOK 5 - MNOK 2 = MNOK 3
MNOK 3 x 20 % = MNOK 0,6
Arveavgiftsgrunnlaget: MNOK 3 - MNOK 0,6 = MNOK 2,4
(vi ser bort fra fribeløp og de lavere avgiftssatser, dvs kun høyeste sats 10 %):
MNOK 2,4 x 10 % = NOK 240.000
Arveavgift:
Skatt
Datter overtar inngangsverdi fra mor, dvs. MNOK 2
Skatt ved salg i år 5:
(MNOK 15 - MNOK 2) x 28 % = NOK 3.640.000
Samlet avgift og skatt: NOK 3.880.000
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel AS (3/3)
B) Etter nye regler: arveavgift fjernet og kontinuitet ved overføring av ikke-børsnoterte aksjer
Arveavgift
Ingen arveavgift da denne er fjernet.
Skatt
Datter overtar inngangsverdi fra mor lik NOK 2
Skatt ved salg i år 5: (MNOK 15 - MNOK 2) x 28 % = NOK 3.640.000
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
6. Hvilket råd skal man så gi…?
• Da de nye reglene ikke trer i kraft før årsskiftet har man ut året til å
områ seg på i forhold til overføring til neste generasjon nå, eller etter
årsskiftet
• Vurderingstemaet vil være hva som vil lønne seg; å slippe arveavgift
eller å få ny inngangsverdi på midlene (som igjen får betydning for
løpende inntektsskatt og skatten ved eventuelt senere salg)
• Overføring av næringsvirksomhet (enkeltpersonforetak) og
sekundærbolig kan gi betydelig skatt med overføring etter de nye
varslede regler
• For ikke-børsnoterte aksjer og andeler i deltakerlignede selskaper
gjelder allerede et kontinuitetsprinsipp. Overføring av slike eiendeler
vil det derfor normalt lønne seg å avvente til etter årsskiftet.
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Forslag om regler for
begrensning av
rentefradrag mellom
nærstående parter
26
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Innledning og sammendrag
• 11. april 2013 sendte Finansdepartementet ut et høringsnotat vedrørende forslag om
regler for begrensning av rentefradrag mellom nærstående parter.
• Formålet med forslag til nye regler er å sikre det norske skattefundamentet og hindre
uthuling av skattegrunnlaget gjennom rentefradrag.
• Flere andre europeiske og nordiske land har de senere år innført regler for å
begrense fradrag for rentekostnader
• Høringsnotatet la opp til nye regler med virkning fra inntektsåret 2014
• En del innspill under høringsrunden, herunder fra Skattedirektoratet og industrien.
Stort sett enighet om at innstrammende regler må komme på området, men uenighet
rundt omfang og tidsplan
• Som forventet ble de nye regler foreslått implementert i forbindelse med
statsbudsjettet 2014 med ikrafttredelse fra inntektsåret 2014
• De nye reglene anses å være av stor betydning og kan skape utfordringer samt
omorganiseringsbehov i internasjonale og norske konserner
27
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Innledning og sammendrag, forts.
• Høringsnotatet nevner spesielt bruk av rentefradrag i følgende forhold – noe som
også ble fulgt opp som bakgrunn i forslaget i budsjettet:
‒ Tynn kapitalisering
‒ Internbank
‒ LBO
• Fradragsbegrensningen er foreslått å gjelde separat for hver enkelt selskap
• Renteinntekter vil være fullt ut skattepliktige for kreditor
28
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Innledning og sammendrag, forts.
• Det endelige forslaget i revidert statsbudsjett har visse sentrale endringer fra
høringsutkastet som kan oppsummeres som følger;
• The good news
‒ Fradragsrammen beregnet ut fra en såkalt «skattemessig EBITDA» økes fra 25 %
til 30 %
‒ Terskelbeløpet økes fra 1 million kroner til 5 millioner kroner (via 3)
‒ Fremføringsadgangen av avskåret rentefradrag forlenges fra fem til ti år
• …and the bad news
‒ Som internt lån vil nå også omfatte lån der en nærstående part har stilt sikkerhet for
ekstern gjeld
‒ Det gis ikke fradrag for ytterligere fremførbart underskudd eller konsernbidrag etter
at det er foretatt avskjæring av rentefradrag. I tilfeller der rentefradrag avskjæres,
kan skattyter dermed få en positiv alminnelig inntekt og betalbar skatt selv om
skattyter har underskudd til framføring.
29
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Nærmere om forslaget
30
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Selskaper omfattet av forslaget
• Det foreslås at begrensningsregelen skal gjelde for;
•
Selskaper og innretninger som lignes som eget skattesubjekt etter skatteloven §2-2
første ledd, herunder;
‒ aksje- og allmennaksjeselskaper
‒ samvirkeforetak
‒ statsforetak
‒ interkommunale selskaper
‒ stiftelser, døds-, konkurs- og administrasjonsbo
• Likeledes omfattes deltakerlignede selskaper
• Rentebegrensningsreglene skal også gjelde for NOKUS-selskaper (norsk-kontrollerte
selskaper mv. hjemmehørende i lavskatteland)
31
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Selskaper omfattet av forslaget, forts.
• Begrenset skattepliktige selskaper og innretninger omfattes også av regelen,
herunder utenlandske selskap eller innretninger som har fast driftssted i Norge
• Filialer av utenlandske selskap er ansett som nærstående part av hovedselskapet og
vil anses som en separat enhet
‒ I forhold til allokering av gjeld til nærstående i filialen er forslaget endret i forhold til
høringsnotatet fra et forslag om at 100 % av gjelden allokert til filialen vil anses som
nærstående gjeld med unntak for gjeld den norske virksomhet har tatt opp fra
ekstern part uten involvering av hovedkontoret, til
‒ En regel om at forholdet mellom eksterne og interne rentekostnader i filialen skal
settes lik forholdet mellom den interne og eksterne gjelden i selskapet som sådan.
32
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Selskaper/objekt ikke omfattet av forslaget
• I høringsutkastet var petroleumsselskaper omfattet i forhold til særskattepliktige
selskapers inntekt henført til landdistriktet
‒ Store konsekvenser for særskattepliktige selskaper som har begrenset EBITDA fra
landvirksomhet ved at fradrag for interne rentekostnader for mange selskaper ville
bli avskåret fullt ut, eller for en vesentlig del
‒ Departementet finner nå at det er behov for en nærmere utredning av virkningene
for petroleumsselskaper slik at disse pr i dag ikke skal omfattes av forslaget til nye
rentefradragsbegrensninger
• Fysiske personer og enkeltpersonforetak omfattes ikke
• Viktig unntak: finansinstitusjoner (banker, forsikringsselskaper, kredittinstitusjoner,
mv.) skal ikke skal være omfattet av renteberegningsregelen
‒ Som finansinstitusjon regnes også selskap eller andre institusjoner som er
morselskap i finanskonsern eller morselskap i en del av dette
‒ Datterselskaper av finansinstitusjoner vil imidlertid være omfattet av
rentebegrensningsreglen
‒ Det er varslet at det kan være aktuelt å vurdere rentebegrensningsregler særskilt
tilpasset finansieringsvirksomhet
• Ingen særregler for kraftforetak
33
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Nærstående
Forslaget begrenser fradrag for netto rentekostnader som betales til nærstående
person, selskap eller innretning
• Samme kriterier for å definere kretsen av nærstående som i ligningsloven § 4-12
fjerde ledd (dvs. noe smalere definisjon enn det som kan følge av § 13-1 om
interessefellesskap)
• For å anses som nærstående kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll på
minst 50 %
• Gjelder dermed i mor- og datterselskapsforhold, indirekte interessefellesskap mellom
søsterselskap, felles eier som ikke er selskap mv
• Nærstående part kan være hjemmehørende i Norge og i utlandet
• Begrensningen vil således gjelde i internasjonale, men også i rene norske konserner
• Man anses nærstående så lenge vilkåret om eierandel eller kontroll mv. er oppfylt på
noe tidspunkt i løpet av inntektsåret
34
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Nærstående – aksjonæravtale el.
• Kontroll kan også oppstå på annet grunnlag enn eierskap som f.eks. gjennom
vedtekter, aksjonæravtale el
• Vanskelig og til dels uavklart avgrensning rundt hva som er negativ kontroll;
‒ Stemmerett
‒ Utbytterett
‒ Rett til å utpeke styremedlemmer
‒ Blokkere vesentlige beslutninger
Departementet viser til «bestemmende innflytelse»
35
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Rentefradragsramme
Forslaget innebærer at fradrag for rentekostnader som overstiger 30% av en
særskilt fastsatt resultatstørrelse, avskjæres (økt fra 25 % i høringsrunden)
• Ved beregningen tas det utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt etter
inntektsføring/fradragsføring av mottatt eller avgitt konsernbidrag og før eventuell
rentefradragsbegrensning
• Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i grunnlaget
• Rammen for rentefradraget er deretter 30 % av dette beregningsresultat
• Beregningen innebærer en skattemessig tilnærming til resultatbegrepet EBITDA og
avviker fra EBITDA basert på regnskapsmessige størrelser
• Rentebegrensningsregelen baseres dermed på skattemessige inntekter og kostnader
ved ligningen
‒ Skattefrie inntekter etter fritaksmetoden skal ikke inkluderes i grunnlaget
‒ I år med negativt beregningsgrunnlag vil det ikke være grunnlag for fradrag for
interne rentekostnader
36
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Rentefradragsramme, forts.
• For deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper skal rentebegrensingen
beregnes på grunnlag av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt som om
selskapet mv var skattyter, dvs. at det tas utgangspunkt i hva alminnelig inntekt ville
utgjort samlet for deltakerne før eventuell rentebegrensning
• Det gis ikke adgang til å anvende fremførbart underskudd eller avgi konsernbidrag til
avregning mot beregnet avskåret rentefradrag
‒ Dette vil få som konsekvens at i tilfeller der rentefradrag avskjæres, kan skattyter
dermed få en positiv alminnelig inntekt og betalbar skatt selv om skattyter har
underskudd til framføring!
37
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel
Basert på netto rentekostnader kun til nærstående;
Alminnelig inntekt
Skattemessige avskrivninger
Netto skattemessige rentekostnader
Beregningsgrunnlag
200
40
160
400
Rentefradragsramme på 30 %
120
Alminnelig inntekt
Avskåret rentefradrag
Korrigert alminnelig inntekt
200
40
240
38
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel
Basert på netto rentekostnader kun til nærstående;
Alminnelig inntekt
Skattemessige avskrivninger
Netto skattemessige rentekostnader
Beregningsgrunnlag
Rentefradragsramme på 30 %
Alminnelig inntekt
Avskåret rentefradrag
Korrigert alminnelig inntekt
39
(180)
40
160
20
6
(180)
154
(26)
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel
Basert på netto rentekostnader kun til nærstående;
Alminnelig inntekt
Skattemessige avskrivninger
Netto skattemessige rentekostnader
Beregningsgrunnlag
0
40
160
200
Rentefradragsramme på 30 %
60
Alminnelig inntekt
Avskåret rentefradrag
Korrigert alminnelig inntekt
0
100
100
Den korrigerte alminnelige inntekt kan ikke settes av mot fremførbare underskudd
eller avgis som konsernbidrag og
‒ vil utløse en betalbar skatt på 27 % uavhengig av fremførbare underskudd i
selskapet eller i andre konsernselskaper.
40
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Netto interne rentekostnader
Departementet foreslår at fradragsbegrensningen skal gjelde netto interne
rentekostnader, det vil si rentekostnader fratrukket renteinntekter
• Både netto rentekostnader til nærstående og netto rentekostnader til eksterne er
inkludert i fradragsrammen, men det vil kun være netto rentekostnader til nærstående
som begrenses
• Således kan rentekostnader betalt til uavhengig tredjepart fortrenge fradrag for interne
renter, men eksterne renter er ikke selv gjenstand for avskjæring
• I netto rentekostnader medregnes alle rentekostnader og renteinntekter som ligger
innenfor det alminnelige, skatterettslige rentebegrepet
‒ I høringsrunden fremsto det uklart om garantiprovisjoner inngår som rentekostnad.
Dette er besvart bekreftende i proposisjonen
• Byggelånsrenter kan etter gjeldende rett tillegges inngangsverdi eller fradragsføres
etter skattyters valg.
‒ Spørsmål rundt behandling av dette fremover ble reist i høringsrunden,
•
41
Vil bli behandlet i forskrift
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Netto interne rentekostnader, forts.
• Det foreslås at valutakursendringer, herunder valutakursgevinster og valutakurstap
knyttet til de aktuelle lånepostene ikke skal inngå i netto rentekostnader etter
beregningsregelen
• Gevinst og tap på valutaderivater medtas ikke ved fastlegging av netto rentekostnader
• Under- og overkurs ved låneopptak skal medtas som renter og inngår i beregningen,
men da basert på realisasjonsprinsippet.
• Under- og overkurs som oppstår ved omsetning i annenhåndsmarkedet skal ikke
medtas som renter og inngår da ikke i beregningen.
• For konvertible obligasjoner og andre sammensatte obligasjoner som ikke skal splittes
for skatteformål, foreslår departementet at gevinst og tap i sin helhet skal anses som
renter.
42
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel – eksterne renter spiser av fradragsrammen
Alminnelig inntekt
Skattemessige avskrivninger
Netto skattemessige rentekostnader
Herav interne 20
Herav eksterne 140
Beregningsgrunnlag
400
Rentefradragsramme på 30 %
120
Alminnelig inntekt
Avskåret rentefradrag
Korrigert alminnelig inntekt
200
20
220
43
200
40
160
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel – eksterne renter spiser av fradragsrammen
Alminnelig inntekt
Skattemessige avskrivninger
Netto skattemessige rentekostnader
Herav interne 70
Herav eksterne 90
Beregningsgrunnlag
400
Rentefradragsramme på 30 %
120
Alminnelig inntekt
Avskåret rentefradrag
Korrigert alminnelig inntekt
200
40
240
44
200
40
160
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Visse eksterne lån kan anses som interne lån
Hovedregelen er at rentebegrensningen skal gjelde lån mellom nærstående
parter, det vil si interne lån
• For å begrense omgåelser av regelen, foreslår departementet at det uttrykkelig
reguleres at visse eksterne lån likevel kan anses som interne lån og falle inn under
begrensningsregelen.
• Departementet fastholder fra høringsrunden de såkalte «back-to-back» lån, dvs. der et
lån mellom nærstående selskaper gis indirekte via en uavhengig part.
• Viktig ny presisering i proposisjonen! Eksterne lån som en nærstående part har stilt
sikkerhet for anses som intern gjeld etter de nye rentebegrensningsreglene.
‒ Slik sikkerhetstillelse foreligger blant annet i tilfeller der et selskap får et lån fra en
uavhengig part, for eksempel en bank, mot at nærstående selskap, typisk
morselskapet, stiller garanti for gjelden.
‒ Gjelder også der datterselskap stiller sikkerhet eller garanterer for morselskap.
‒ Omfatter også negative pantsettelseserklæringer.
‒ Forskriftshjemmel for mulig unntak for sikkerhetsstillelse fra datterselskap.
45
‒ Bestemmelsen medfører at ekstern gjeld i veldig stort omfang blir å anse som gjeld
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
til nærstående.
Visse eksterne lån kan anses som interne lån, forts.
• I henhold til høringsnotatet fremsto det sannsynlig at konsernkonto-ordninger normalt
vil anses som fordring på/gjeld til nærstående. Problemstillingen ble tatt opp fra flere
hold i forbindelse med høringsrunden
• Departementet ser at reglene kan få visse uheldige utslag, men viser til mulighet for å
legge om finansieringsstruktur, samt at de viser til problemstilling ift
forskjellsbehandling innenfor EØS
• Således finner de ikke grunnlag for særskilte regler eller unntak knyttet til
konsernkontoordninger
46
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Terskelbeløp
Departementet legger opp til et terskelbeløp for rentefradragsbegrensingen på
5 millioner kroner (opp fra 1 million i høringsrunden – og fra 3 millioner hos
Stoltenberg)
• Det vil si at dersom samlede eksterne og interne netto rentekostnader i selskapet er
på 5 millioner kroner eller lavere skal altså ikke rentefradraget begrenses
• Dersom netto rentekostnader overstiger 5 millioner kroner, skal rentefradragsbegrensningen gjelde fullt ut
47
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Adgang for fremføring
Departementet foreslår at rentekostnader som ikke har kommet til fradrag i et
inntektsår på grunn av rentefradragsbegrensningen, skal kunne fremføres til
fradrag i senere år
• Avskåret rentefradrag kan fremføres til fradrag i de ti påfølgende inntektsår (økt fra
fem år i høringsrunden)
• Departementet presiserer nå at selskapet skal benytte fremførbart rentefradrag fra
tidligere år før årets rentefradrag (pga begrensningen i fremføringsadgang)
• I tilfeller der skattyter ikke utnytter rentefradragsrammen fullt ut, vil det ikke være
adgang til å fremføre ubenyttet fradragsramme eller grunnlag for ramme
• For deltakerlignet selskap og NOKUS-selskap skal eventuell fremføring av avskåret
rentefradrag skje på selskapets hånd, dvs. ikke på den enkelte deltakers hånd.
Renter som kan fremføres skal imidlertid reduseres med 30 % av årets underskudd.
• Skatteloven § 14-90 vil gjelde på ordinært vis
48
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Eksempel - fremføring
Basert på netto rentekostnader kun til nærstående;
Alminnelig inntekt
Skattemessige avskrivninger
Netto skattemessige rentekostnader
Beregningsgrunnlag
År 1
200
40
160
400
År 2
600
40
160
800
Rentefradragsramme på 30 %
120
240
Alminnelig inntekt
Avskåret rentefradrag
Fremført rentefradrag
Korrigert alminnelig inntekt
200
40
0
240
600
0
- 40
560
Rentefradrag til fremføring
40
0
49
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Virkningstidspunkt
• Departementet foreslår at rentebegrensningsregelen skal ha virkning fra og med
inntektsåret 2014
• Problemstilling for selskap med avvikende regnskapsår. Departementet hevder
imidlertid at man har hatt god nok tid til å forberede seg da høringsnotatet kom i
april…
50
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Key quote
Høringsnotatet side 34, økonomiske og administrative konsekvenser, gjentatt i
proposisjonen side 138
• «Departementet legger til grunn at forslaget
ikke i vesentlig grad vil ramme selskaper som
ikke driver skatteplanlegging gjennom
rentefradrag.»
51
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Hva kan vi vente oss fremover
- innen skatt og avgift generelt?
52
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Regjeringen Solberg vil forsøke seg på endringer, men hvilke
– og når?
• Senke skatten for lønnsmottakere ved å øke minstefradraget og heve
innslagspunktet for toppskatten
• Trappe ned formuesskatten ved å heve bunnfradraget og senke satsen
• Fjerne arveavgiften – ligger inne for 2014
• Styrke IPS-ordningen for å gjøre det mer attraktivt å spare til pensjon
• Styrke BSU-ordningen slik at flere unge kan få råd til å kjøpe bolig
• Utrede gevinster og konsekvenser av et ROT-fradrag
• Endre skattereglene for å stimulere ansattes medeierskap
• Gjennomgå og forbedre de skattemessige avskrivningsreglene for å gjøre norsk
næringsliv mer konkurransedyktig Foreta en helhetlig gjennomgang av kjøretøy- og
drivstoffavgiftene med sikte på endringer for å stimulere til bruk av ny teknologi, en
sikrere bilpark og mer miljøvennlige valg
• Utrede de dynamiske effektene av skattelettelser
• Styrke fradragsordningen for gaver til frivillige organisasjoner
• Heve grensen for lønnsoppgaveplikt og arbeidsgiveravgiftsplikt for frivillige
organisasjoner
• Frita fastmonterte, ikke-integrerte maskiner fra eiendomsskatt i industrianlegg (gjelder
ikke kraftanlegg)
53
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Regjeringen Solberg vil forsøke seg på endringer, men
hvilke?
• Heve grensen for tollfri import
• Foreta en bred vurdering av skatteyters rettssikkerhet og fremme forslag for å sikre
skatteytere en bedre rettssikkerhet enn i dag
• Trappe opp bevilgningene til næringsrettet forskning, blant annet gjennom å styrke
Skattefunn og Brukerstyrt innovasjonsarena (BIA).
• Innføre nøytral merverdiavgift i staten og helseforetakene, slik at flere private
tjenestetilbydere kan bidra til å løse fellesskapets oppgaver.
• Lovfeste nettolønnsordningen.
• Nedsette et utvalg som skal vurdere fartsområdebegrensningene i NIS og
innretningen av nettolønnsordningen. Utvalget skal inkludere representanter for
ansattes organisasjoner og næringen.
• Sørge for et gebyr- og avgiftsregime som styrker nærskipsfarten.
• Gjennomgå reglene for fordelsbeskatning av arbeidsgiverbetalte ordninger for å
tilpasse dem til et moderne og fleksibelt arbeidsliv.
• Redusere skattesatsen på gevinst ved salg av virksomheter i jordbruket til ordinær
kapitalbeskatning.
• Sette ned en ny grønn skattekommisjon som skal fremme forslag om grønne
skatteskift for å bidra til å nå målene i klimaforliket
54
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Noen konsekvenser og
tilpasninger
5
6
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Underskuddsselskap
• DatterCo har negativ EBITDA grunnet
underskudd:
Alminnelig inntekt
(500)
Skattemessige avskrivninger
50
Netto skattemessige rentekostnader 150
Beregningsgrunnlag
(300)
MorCo
renter
• Underskudd kan medføre negativ
EBITDA og kan avskjære alle
rentefradrag (til nærstående)
DatterCo
57
57
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Underskuddsselskap - fremførbart
• DatterCo har ikke positiv EBITDA grunnet
fremførbart underskudd:
MorCo
renter
DatterCo
Alminnelig inntekt før FU
Bruk av fremførbart underskudd
Alminnelig inntekt
100
100
0
Skattemessige avskrivninger
Netto skattemessige rentekostnader
Beregningsgrunnlag (0+100)
Rentefradrag (100 x 30%)
40
60
100
30
Alminnelig inntekt
Avskåret rentefradrag (60-30)
Endelig alminnelig inntekt
0
30
30
• Inntekten forhøyes med 30 slik at
betalbar skatt blir 8,4 (28 % sats) på tross
av at selskapet har fremførbart
underskudd
58
58
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Tilpasninger
Bank
• DatterCo får ikke fullt fradrag for
rentekostnader som følge av
rentebegrensningen
renter
MorCo
renter
• Alternativer:
‒ Konvertering av gjeld til EK
‒ Ekstern gjeld fra bank direkte i
DatterCo
• Garanterer morCo blir
imidlertid gjelden til
nærstående.
‒ Mor/datter fusjon
‒ Salg av virksomhet
DatterCo
59
59
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
PE oppkjøp
Gjeldende regler
Management
PE
Fond
Aksjonærlån
Skatt i Target AS
Alminnelig inntekt
Konsernbidrag
Netto inntekt
200
(200)
0
Skatt i Bidco AS
Alminnelig inntekt
Konsernbidrag
Netto inntekt
(200)
200
0
Skatt i Topco AS
Netto inntekt
0
Topco AS
100 %
100%
Banklån
Bidco AS
100%
Aksjonærlån
Target AS
Alminnelig inntekt i Target AS
Skattemessige avskrivninger
Rentekostnader banklån
Rentekostnader aksjonærlån
60
60
200
100
120
80
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
PE oppkjøp
Nye regler med samme forutsetninger
Management
PE
Fond
Aksjonærlån
Skatt i Target AS
Alminnelig inntekt
Konsernbidrag
Netto inntekt
200
(200)
0
Topco AS
100 %
100%
Banklån
Bidco AS
100%
61
61
Skatt i Bidco AS
Alminnelig inntekt inkl KB
Skattemessig EBITDA
Rentefradragsbegrensning
Avskåret rentefradrag
Netto inntekt
Skatt i Topco AS
Netto inntekt
Target AS
Alminnelig inntekt i Target AS
Skattemessige avskrivninger
Rentekostnader banklån
Rentekostnader aksjonærlån
Aksjonærlån
200
100
120
80
Skattekostnad 80 x 28 %
0
200
60
80
80
0
22,4
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
PE oppkjøp
Management
Nye regler med samme forutsetninger
+ sikkerhetsstillelse fra target
PE
Fond
Aksjonærlån
Topco AS
Skatt i Target AS
Alminnelig inntekt
Konsernbidrag
Netto inntekt
200
(200)
0
100 %
100%
Banklån
Bidco AS
100%
Target AS
Alminnelig inntekt i Target AS
Skattemessige avskrivninger
Rentekostnader banklån
Rentekostnader aksjonærlån
62
62
Aksjonærlån
Skatt i Bidco AS
Alminnelig inntekt inkl KB
Skattemessig EBITDA
Rentefradragsbegrensning
Avskåret rentefradrag
Netto inntekt
Skatt i Topco AS
Netto inntekt
200
100
120
80
Skattekostnad 80 x 28 %
0
200
60
140
140
0
39,2
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
PE oppkjøp
Management
Nye regler med fusjon av Target AS og
Bidco AS
PE
Fond
Aksjonærlån
Topco AS
100 %
100%
Banklån
Bidco AS
Fusjon
Aksjonærlån
Skatt i Bidco AS
Alminnelig inntekt
Skattemessig EBITDA
300
Rentefradragsbegrensning 90
Avskåret rentefradrag
Netto inntekt
0
80
80
Skatt i Topco AS
Netto inntekt
100%
Skattekostnad 80 x 28 %
0
22,4
Target AS
Alminnelig inntekt i Target AS
Skattemessige avskrivninger
Rentekostnader banklån
Rentekostnader aksjonærlån
63
63
200
100
120
80
EBITDA økes, men ikke nok til å dekke
opp renter på ekstern gjeld i dette
scenario.
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
PE oppkjøp
Nye regler med push down av
aksjonærlån
Management
PE
Fond
Aksjonærlån
Topco AS
100 %
100%
Banklån
Bidco AS
100%
Aksjonærlån
Target AS
Alminnelig inntekt i Target AS
Skattemessige avskrivninger
Rentekostnader banklån
Rentekostnader aksjonærlån
64
Skatt i Target AS
Alminnelig inntekt (før KB) (200-80) 120
Avgitt konsernbidrag
(120)
Alminnelig inntekt
0
Skattemessig EBITDA
180
Rentefradragsbegrensning 54
Avskåret rentefradrag
26
Netto inntekt
26
200
100
120
80
Skatt i Bidco AS
Alminnelig inntekt
Konsernbidrag
Netto inntekt
Skatt i Topco AS
Netto inntekt
Skattekostnad 26 x 28 %
(120)
120
0
0
7,28
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
PE oppkjøp
Management
Salg av virksomhet fra Target til Bidco
for 2000 med 1500 i gevinst
PE
Fond
Aksjonærlån
Topco AS
Skatt i Target AS
Alminnelig inntekt (20% GT kto)
Konsernbidrag
Netto inntekt
300
(300)
0
100 %
100%
Banklån
Aksjonærlån
Bidco AS
Salg av
virksomhet
100%
Target AS
Gevinst i Target AS
Skattemessige avskrivninger Bidco AS
Rentekostnader banklån
Rentekostnader aksjonærlån
65
65
Skatt i Bidco AS
0
Alminnelig inntekt (300–200-400+300)
Skattemessig EBITDA 600 (0+200+400)
Rentefradragsbegrensning 180
Avskåret rentefradrag
20
Netto inntekt
20
Skatt i Topco AS
Netto inntekt
1500
400
120
80
Skattekostnad 20 x 28 %
0
5,6
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Key quote
•
Høringsnotatet side 34, økonomiske og administrative konsekvenser, gjentatt i
proposisjonen side 138
•
«Departementet legger til grunn at forslaget ikke i vesentlig grad vil ramme selskaper
som ikke driver skatteplanlegging gjennom rentefradrag.»
66
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
To do
•
•
•
•
•
67
Identifiser selskaper med eksponering
Identifiser muligheter for forbedringer
Velge nødvendig omorganiserinsplan
Implementere
Deloitte har utviklet verktøy for identifikasjon
og analysejobben som må gjøres
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Andre endringer i
næringsbeskatningen
68
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Startavskrivninger i saldoklasse D
• Det innføres 10 % startavskrivninger for maskiner og andre driftsmidler i
saldogruppe d
• Forslaget ble varslet i Revidert nasjonalbudsjett 2013 som en del av regjeringens
tiltak for å gi vekst i fastlandsnæringen
‒ Avskrivningssatsen i anskaffelsesåret økes fra 20 % til 30 %.
‒ I de resterende årene benyttes den ordinære avskrivningssatsen på 20 %
69
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
SkatteFunn
Før:
• Skattefradrag for 20 % (SMB bedrifter) eller 18 % av de kostnader virksomheten har
til godkjent forskings- og utviklingsprosjekt
• Kostnader til egenutført FoU prosjekt er årlig begrenset til hhv. MNOK 5,5 og MNOK
11 for FoU utført av forskningsinstitusjon godkjent av Norges forskningsråd
Forslag:
• Beløpsgrensen for kostnader knyttet til innkjøpt FoU fra godkjente
forskningsinstitusjoner økes fra MNOK 11 til MNOK 22
• Timelønnsatsene fra dagens NOK 530 til NOK 600
70
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
Kontakt oss gjerne
Deloitte Advokatfirma AS
Strandsvingen 14 A
Postboks 287 Forus
4066 Stavanger
Norge
Finn Eide
Partner/Advokat (H)
Mobil: 952 36 266
[email protected]
Member of
Deloitte Touche Tohmatsu
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS
© 2013 Deloitte Advokatfirma AS