‫ חלפון‬,‫עמית‬ © 2013 Brightman Almagor Zohar & Co. ‫עדכונים מקצועיים‬ 2013 ,‫דצמבר‬ © 2013 Brightman Almagor Zohar & Co. ‫מטרת ההרצאה‬ ‫מיפוי והכרת התיקונים‪ ,‬ההצעות לתיקונים והדיונים המתקיימים‬ ‫במוסדות התקינה השונים והשפעתם האפשרית על הדיווח הכספי‬ ‫בתקופה הנוכחית ובתקופות עתידיות‪.‬‬ ‫‪3‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תוכן עניינים‬ ‫• תיקונים סופיים )חלקם בתוקף כבר השנה וחלקם בתוקף עתידי(‬ ‫• ‪IFRIC 21‬‬ ‫• חבילות השיפורים השנתיים‬ ‫• הצעות לתיקונים‬ ‫• סוגיות העולות מדיונים במוסדות התקינה‬ ‫‪4‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תיקונים סופיים‬ 5 © 2013 Brightman Almagor Zohar & Co. ‫תוכן‬ ‫•‬ ‫תיקון ‪" -IAS 36‬ירידת ערך נכסים"‬ ‫•‬ ‫תיקון )‪ IAS 1‬מתוקן(‪" -‬הצגת דוחות כספיים"‬ ‫•‬ ‫תיקון ‪" -IAS 39‬מכשירים פיננסיים‪ :‬הכרה ומדידה"‬ ‫•‬ ‫תיקונים ל‪ -IAS 27 ,IFRS 10 -‬ישויות השקעה‬ ‫•‬ ‫תיקון ‪" IAS 19‬הטבות עובד"‬ ‫•‬ ‫תיקון ‪" IAS 32‬מכשירים פיננסיים‪ :‬הצגה“‬ ‫•‬ ‫תיקון ‪" IFRS 7‬מכשירים פיננסיים‪ :‬גילויים" )כנלווה לתיקון ‪(IAS 32‬‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪6‬‬ ‫תיקון ‪" IAS 36‬ירידת ערך נכסים"‬ ‫)בדבר גילויים אודות סכום בר השבה(‬ ‫• נקבע כי הגילויים הנדרשים עבור נכסים או יחידות מניבות מזומנים אשר סכום בר ההשבה‬ ‫שלהם נקבע בהתבסס על שווים ההוגן )והייתה לגביהם ירידת ערך בדוחות הכספיים(‬ ‫ יהיו דומים במהותם לגילויים הנדרשים עבור מדידות שווי הוגן בהתאם לתקן דיווח כספי‬ ‫בינלאומי ‪" IFRS 13‬מדידת שווי הוגן" )רמת המדידה‪ ,‬טכניקת ההערכה ששימשה וכיו"ב(‪.‬‬ ‫• כנספח לפרסום ‪ ,IFRS 13‬נקבע כי על ישויות לתת גילוי לסכום בר ההשבה של יחידות מניבות‬ ‫מוזמנים אליהן משויך מוניטין‪ ,‬אף אם לא נעשתה לגביהן ירידת ערך‪.‬‬ ‫ במסגרת תיקון זה‪ ,‬הובהר כי זו לא הייתה כוונתו של ה‪) IASB-‬במילים אחרות‪ ,‬חזרו בהם‪(...‬‬ ‫ומכאן שהוסרה דרישה זו‪.‬‬ ‫• התיקון ייושם למפרע החל מתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ 2014‬וניתן ליישום‬ ‫מוקדם‪.‬‬ ‫ המשמעות‪ :‬ב‪ ,2013-‬אין הכרח לתת גילוי לסכום בר ההשבה כאשר לא התרחשה ירידת‬ ‫ערך‪ ,‬אך במקרה זה יש ליישם את דרישות הגילוי החדשות לגבי יחידות אשר הייתה‬ ‫לגביהן ירידת ערך וסכום בר ההשבה נמדד בשווי הוגן כאמור לעיל‪.‬‬ ‫‪7‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תיקון ‪) IAS 1‬מתוקן( "הצגת דוחות כספיים"‬ ‫)בדבר הצגת פריטי הרווח הכולל האחר בדוח על הרווח הכולל(‬ ‫• התיקון קובע כי פריטים הנכללים ברווח כולל אחר יופרדו ויוצגו באחת משתי הקבוצות‪:‬‬ ‫ פריטים אשר יסווגו בעתיד לרווח והפסד‬ ‫ פריטים אשר לא יסווגו בעתיד לדוח רווח והפסד‬ ‫בנוסף‪ ,‬קובע התיקון כי במידה ופריטי הרווח הכולל האחר מוצגים ברוטו ממס‪ ,‬תוצג השפעת‬ ‫המס הכוללת בנפרד לכל אחת מהקבוצות‪.‬‬ ‫•התיקון בתוקף החל מ‪ 1-‬בינואר ‪ .2013‬מיושם למפרע כבר מהרבעון הראשון לשנת ‪.2013‬‬ ‫•בוצעו שינויים קלים לשמות הדוחות‪ ,‬הוטמעו בדוחות לדוגמה‪ .‬השמות אינם מנדטוריים‪.‬‬ ‫תיקון ‪" IAS 39‬מכשירים פיננסיים‪ :‬הכרה ומדידה" )בדבר החלפת הצד‬ ‫שכנגד למכשיר המגדר(‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫מאפשר להמשיך בחשבונאות גידור בנסיבות מסוימות כאשר הצד השני למכשיר מתחלף‬ ‫מסיבות חוקיות או רגולטוריות‪.‬‬ ‫התיקון ייושם למפרע החל מתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ ,2014‬ניתן‬ ‫ליישום מוקדם‪.‬‬ ‫‪8‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תיקונים ל‪ -IAS 27 ,IFRS 10 -‬ישויות השקעה‬ ‫בהתאם לפרסום זה‪ ,‬ישות אשר מהווה ישות השקעה לא תאחד בדוחותיה הכספיים‬ ‫חברות בנות שלה וחלף זאת‪ ,‬נדרשת למדוד את החזקותיה בישויות בהן היא‬ ‫שולטת בשווי הוגן דרך רווח או הפסד‪.‬‬ ‫הגדרת ישות השקעה‬ ‫מוגדרת כישות אשר‪:‬‬ ‫א‪ .‬מגייסת כספים ממשקיע אחד או יותר על מנת לספק להם שירותי ניהול השקעות‪.‬‬ ‫ב‪ .‬מתחייבת כלפי משקיעיה כי מטרתה העסקית היא להשקיע כספים לצורך השגת תשואה בדרך‬ ‫של עליית ערך הונית‪ ,‬הכנסות השקעה‪ ,‬או שתיהן; וכן‬ ‫ג‪ .‬מודדת ומעריכה את הביצועים של חלק ניכר מאוד מהשקעותיה על בסיס שווי הוגן‪.‬‬ ‫רשימת מאפיינים של ישות השקעה‪:‬‬ ‫• מחזיקה במספר השקעות;‬ ‫• קיומם של משקיעים נוספים רבים;‬ ‫• המשקיעים האחרים אינם צדדים קשורים לחברה האם או למנהל ההשקעות של הישות; וכן‬ ‫• לישות קיימות זכויות בעלות במושקעת בדרך של זכויות הוניות או זכויות דומות‪.‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תיקונים ל‪ -IAS 27 ,IFRS 10 -‬ישויות השקעה‬ ‫• ההשקעה בחברות בנות בישויות השקעה תוצגנה בשווי הוגן דרך רווח והפסד‪ ,‬וכן לא ייושמו‬ ‫לגביהן נהלי צירופי עסקים בעת רכישתן‪.‬‬ ‫• ישויות השקעה תאחדנה חברות בנות אשר נותנות שירותי ניהול )לדוגמה ייעוץ( לחברות‬ ‫המושקעות‪.‬‬ ‫• חברות אם של ישויות השקעה לא תוכלנה להשתמש בהקלות אלו בדוחות הכספיים שלהן‪,‬‬ ‫אלא אם בעצמן מהוות ישויות השקעה‪.‬‬ ‫מועד תחילה והוראות מעבר‬ ‫התיקון ייושם למפרע )בחריגים מסוימים בהתאם להוראות המעבר( החל משנת ‪ .2014‬יישום‬ ‫מוקדם אפשרי‪ .‬המשמעות – ישויות העונות להגדרת ישויות השקעה יכולות להפסיק לאחד את‬ ‫השקעותיהן כבר בדוחות השנתיים הקרובים‪.‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תיקון ‪" IAS 19‬הטבות עובד"‬ ‫• התיקון מבחין בין הפקדות עובדים או צדדים שלישיים המתייחסות לשירות לבין כאלו שאינן‬ ‫)לדוגמה הפקדות שנועדו לכיסוי גירעונות בנכסי התכנית(‪.‬‬ ‫• נקבע כי הפקדות אשר אינן מתייחסות לשירות )לדוגמה לכיסוי גרעונות בתוכנית( תשפענה על‬ ‫מדידות מחדש בגין תוכנית להטבה מוגדרת – כלומר תיזקפנה לרווח הכולל האחר‪.‬‬ ‫• הפקדות המתייחסות לשירות תטופלנה כקיטון לעלות השירות‪ ,‬כאשר‪:‬‬ ‫ הפקדות התלויות במספר שנות השירות תיפרסנה על פי שיטת הזכאות החזויה‪.‬‬ ‫ לגבי הפקדות הבלתי תלויות במספר שנות השירות )לדוגמה שיעור קבוע מהשכר(‪ ,‬במקרה‬ ‫זה ניתן‪ ,‬כהקלה פרקטית‪ ,‬להפחית את עלות השירות השוטף בתקופה בה ניתן השירות‬ ‫המתייחס‪.‬‬ ‫• התיקון יושם למפרע לתקופות הדיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ ,2015‬או לאחריו‪.‬‬ ‫יישום מוקדם אפשרי‪.‬‬ ‫• רלוונטי בישויות בעלות תכנית להטבה מוגדרת אשר העובדים משתתפים בה‪ ,‬לדוגמה פנסיה‬ ‫אשר גם העובדים מפרישים חלק משכרם לנכסי התכנית‪ .‬נסיבות אלו אינן שכיחות בישראל‬ ‫)כלומר כאשר הפנסיה מהווה תכנית להטבה מוגדרת ולא הפקדה מוגדרת(‪.‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תיקון ‪" IAS 32‬מכשירים פיננסיים‪ :‬הצגה“‬ ‫)קיזוז נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות(‬ ‫• במסגרת התיקון נקבע‪ ,‬כי על מנת לעמוד בתנאי קיזוז נכס פיננסי והתחייבות פיננסית‪ ,‬זכות‬ ‫הקיזוז אינה יכולה להיות תלוית אירוע עתידי ועליה להיות ניתנת לאכיפה במהלך העסקים‬ ‫הרגיל‪ ,‬במקרה של פשיטת רגל‪ ,‬חדלות פירעון או כשל אשראי‪.‬‬ ‫• כמו כן‪ ,‬תנאי הסילוק נטו עשוי להתקיים גם כאשר בפועל הסילוק מתבצע בברוטו אם אינו‬ ‫משאיר סיכון אשראי או סיכון נזילות משמעותיים‪ ,‬ואם הסכומים לקבל והסכומים לשלם הם חלק‬ ‫מתהליך סילוק יחיד‪.‬‬ ‫• התיקון ייושם למפרע לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪.2014‬‬ ‫• התיקון מהווה למעשה הבהרה למצב הקיים כיום )מוסיף סעיפים לנספח היישום בלבד( ועל כן‬ ‫מהווה מדריך ליישום הוראות הקיזוז כבר היום‪.‬‬ ‫• קיים תיקון נלווה ל‪" IFRS 7-‬מכשירים פיננסיים‪ :‬גילויים"‪ ,‬המתקן את דרישות הגילוי אודות‬ ‫קיזוזים‪ ,‬כמודגם בשקף הבא‪ .‬התיקון אודות הגילויים בתוקף החל משנת ‪) 2013‬למפרע(‪.‬‬ ‫כלומר החל מדוחות כספיים שנתיים אלו‪.‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫תיקון ‪" IFRS 7‬מכשירים פיננסיים‪ :‬גילויים“‬ ‫)קיזוז נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות(‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪ - IFRIC-21‬היטלים‬ ‫‪14‬‬ ‫‪ – IFRIC 21‬היטלים )‪(Levies‬‬ ‫רקע –‬ ‫ממשלה עשויה להטיל על ישות היטלים מסוימים‪ .‬הפרשנות מתייחסת לטיפול החשבונאי בהיטל‬ ‫בספרי הישות אשר משלמת אותם‪ .‬השאלה היא מתי יש להכיר בהתחייבות לתשלום היטל‪.‬‬ ‫הגדרות –‬ ‫היטל )‪ (Levy‬הוא תזרים שלילי של משאבים המהווים הטבות כלכליות המוטל על ידי הממשלה על‬ ‫ישויות מכוח חוק או רגולציה‪ ,‬למעט‪:‬‬ ‫א‪ -‬תזרים שלילי של משאבים אשר בתחולת תקנים אחרים )למשל מסים על ההכנסה‪ ,‬אשר בתחולת‬ ‫‪.(IAS 12‬‬ ‫ב‪ -‬קנסות או עונשים אחרים המוטלים על הפרות חוק‪.‬‬ ‫ג‪-‬‬ ‫תשלום על ידי ישות עבור רכישת נכס או צריכת שירותים תחת הסכם חוזי עם הממשלה‪.‬‬ ‫המונח ממשלה )‪ (government‬מתייחס לממשלה‪ ,‬מוסדות ממשלה וגופים דומים‪ ,‬בין אם מקומיים‪,‬‬ ‫לאומיים או בין לאומיים‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪ – IFRIC 21‬היטלים )‪(Levies‬‬ ‫הוראות הפרשנות–‬ ‫‪" .1‬האירוע המחייב" אשר בגינו מוכרת ההתחייבות לתשלום ההיטל הינו הפעילות אשר גורמת‬ ‫לתשלום ההיטל בהתאם להוראות החוק או הרגולציה הרלוונטיות‪.‬‬ ‫‪ .2‬ההתחייבות לתשלום היטל תוכר באופן הדרגתי לאורך זמן אם "האירוע המחייב" מתרחש על‬ ‫פני זמן‪ .‬לדוגמה‪ ,‬אם האירוע המחייב הוא יצירת הכנסות על פני זמן‪ ,‬ההתחייבות לתשלום‬ ‫ההיטל מוכרת על פני התקופות בהן הישות מייצרת את ההכנסות‪.‬‬ ‫‪ .3‬אם ההתחייבות לתשלום ההיטל נגרמת כתוצאה מהגעה לסף מינימאלי מסוים‪ ,‬האירוע המחייב‬ ‫הוא הגעה לסף מינימאלי של פעילות )למשל סף מינימאלי של הכנסות או תפוקות(‪ ,‬כלומר‬ ‫ההתחייבות לתשלום ההיטל מוכרת כאשר הסף המינימאלי מושג‪.‬‬ ‫‪ .4‬ישות תיישם אותם עקרונות להכרה בהתחייבות לתשלום היטל בדוחות הכספיים השנתיים‬ ‫ובדוחות כספיים לתקופות ביניים‪ ,‬כלומר בדוחות כספיים לתקופות ביניים‪ ,‬ההתחייבות לתשלום‬ ‫ההיטל תוכר רק אם יש מחויבות בהווה לשלם את ההיטל בתום תקופת הדיווח ביניים‪.‬‬ ‫מועד תחילה והוראות מעבר –‬ ‫ישות תיישם את התיקון למפרע החל מיום ‪ 1‬בינואר ‪ ,2014‬יישום מוקדם אפשרי‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪ – IFRIC 21‬היטל השבחה‬ ‫רקע –‬ ‫על פי החוק בישראל‪ ,‬כאשר מתקבל אישור לזכויות בניה נוספות או לשינוי תב"ע ביחס לנדל"ן קיים‪,‬‬ ‫עולה חבות לתשלום היטל השבחה בהתייחס לזכויות הנוספות שהתקבלו )בגובה ‪ 50%‬מהשווי של‬ ‫הזכויות הנוספות במועד קבלת האישור‪ ,‬כולל הפרשי הצמדה עד מועד התשלום בפועל(‪.‬‬ ‫לפי החוק‪ ,‬החבות נוצרת במועד קבלת האישור‪ ,‬אך תשלום היטל ההשבחה בפועל נדחה עד‬ ‫למועד מימוש הזכויות הנוספות‪ ,‬קרי קבלת היתר בניה בהתאם לזכויות הנוספות או מכירת הנכס‪.‬‬ ‫הסוגיות –‬ ‫‪ .1‬האם היטל השבחה הינו בתחולת ‪?IFRIC 21‬‬ ‫‪ .2‬אם היטל ההשבחה הינו בתחולת ‪ ,IFRIC 21‬מהו עיתוי ההכרה בהתחייבות בגינו?‬ ‫‪ .3‬האם יש לכלול את היטל ההשבחה במדידת השווי ההוגן של הנכס )נדל"ן להשקעה(‪ ,‬לפי‬ ‫הוראות ‪?IFRS 13‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪ – IFRIC 21‬היטל השבחה‬ ‫‪ .1‬האם היטל השבחה הינו בתחולת ‪?IFRIC 21‬‬ ‫גישה א' – היטל ההשבחה הינו בתחולת ‪IFRIC 21‬‬ ‫• לפי גישה זאת‪ ,‬היטל ההשבחה עומד בהגדרת "היטל" ב‪ ,IFRIC 21-‬מכיוון שהיטל השבחה‬ ‫מייצג תזרים שלילי של משאבים המהווים הטבות כלכליות המוטל על ידי הממשלה מכוח חוק‪.‬‬ ‫•‬ ‫היטל ההשבחה אינו מס על הכנסה‪ ,‬ולכן אינו בתחולת ‪.IAS 12‬‬ ‫•‬ ‫כמו כן‪ ,‬ההיטל לא מהווה תשלום לרכישת נכס‪ ,‬אלא הינו תשלום לממשלה בגין אישור שימוש‬ ‫בנכס קיים באופן שונה מהשימוש הנוכחי בו‪.‬‬ ‫גישה ב' – היטל ההשבחה הינו מחוץ לתחולת ‪IFRIC 21‬‬ ‫• לפי גישה זאת‪ IFRS IC 21 ,‬מתייחס להיטלים אותם ישויות מחויבות לשלם כחלק מפעילויותיה‬ ‫המתמשכות )‪ ,(ongoing activities‬למשל כתוצאה מייצור כללי של הכנסות‪.‬‬ ‫•‬ ‫היטל ההשבחה‪ ,‬לעומת זאת‪ ,‬הינו תשלום חד‪-‬פעמי בתמורה לקבלת זכויות נוספות בנכס נדל"ן‪,‬‬ ‫כלומר במהות מדובר בתשלום לממשלה לרכישת נכס‪ ,‬ולכן הינו מחוץ לתחולת ‪.IFRIC 21‬‬ ‫גישה א' היא הגישה שהוחלטה כנכונה‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪ – IFRIC 21‬היטל השבחה‬ ‫‪ .2‬אם היטל ההשבחה הינו בתחולת ‪ ,IFRIC 21‬מהו עיתוי ההכרה בהתחייבות בגינו?‬ ‫גישה א' – הכרה בהתחייבות במועד אישור התוכנית לזכויות הנוספות‬ ‫• לפי גישה זאת‪ ,‬הכוונה בפרשנות לפעילות שגורמת לתשלום ההיטל הינה לפעילות שגורמת‬ ‫למחויבות לתשלום ההיטל ולא לפעילות שגורמת למחויבות להעברת המזומן בפועל‪.‬‬ ‫•‬ ‫במקרה של היטל השבחה בישראל‪ ,‬החוק מאפשר לדחות את תשלום ההיטל‪ ,‬אך לישות‬ ‫התהוותה מחויבות לתשלום ההיטל כבר במועד אישור התוכנית לזכויות הנוספות‪.‬‬ ‫•‬ ‫ראיה לכך הינה העובדה שגובה ההיטל נקבע במועד אישור התוכנית )‪ 50%‬מהשווי של הזכויות‬ ‫הנוספות במועד האישור(‪ ,‬ואילו דחיית התשלום כרוכה בתשלום "ריבית" )הפרשי ההצמדה(‪.‬‬ ‫גישה ב' – הכרה בהתחייבות במועד מימוש הזכויות )התחלת הבניה או מכירת הנכס(‬ ‫• לפי גישה זאת‪ ,‬האירוע המחייב להכרה בהתחייבות לפי ‪ IFRIC 21‬הוא התחלת הפיתוח‬ ‫בהתאם לזכויות הנוספות או מכירת הנכס‪ ,‬שכן רק אירועים אלו גורמים לתשלום ההיטל‪.‬‬ ‫•‬ ‫אין להכיר בהתחייבות לפני כן‪ ,‬מכיוון שהאירוע המחייב הינו בשליטת הישות‪ .‬כלומר לישות אין‬ ‫מחויבות בהווה לתשלום ההיטל כל עוד לא התקבל היתר בניה או לא מכרה את הנכס‪.‬‬ ‫גישה ב' היא הגישה שהוחלטה כנכונה‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪ – IFRIC 21‬היטל השבחה‬ ‫‪ .3‬האם יש לכלול את היטל ההשבחה במדידת השווי ההוגן של הנכס )נדל"ן להשקעה(?‬ ‫גישה א' – אין לכלול את היטל ההשבחה במדידת השווי ההוגן של הנכס‬ ‫• לפי גישה זאת‪ ,‬מכיוון שהיטל ההשבחה הינו מאפיין ספציפי למחזיק בנכס ולא מאפיין ספציפי של‬ ‫הנכס עצמו‪ ,‬שכן המחויבות לתשלום ההיטל אינה מועברת לרוכש‪ ,‬אין לקחת בחשבון את ההיטל‬ ‫בעת מדידת השווי ההוגן של הנכס לפי ‪.IFRS 13‬‬ ‫•‬ ‫תחת גישה זאת‪ ,‬בתקופה שבין אישור התוכנית לזכויות הנוספות לבין מימוש הזכויות הנוספות‪,‬‬ ‫נוצר עיוות מכיוון שהשווי ההוגן של הנכס משקף את הזכויות הנוספות במקרקעין‪ ,‬אך לא‬ ‫מוכרת במקביל התחייבות לתשלום היטל ההשבחה‪.‬‬ ‫גישה ב' – יש לכלול את היטל ההשבחה במדידת השווי ההוגן של הנכס‬ ‫• לפי גישה זאת‪ ,‬יש לכלול את היטל ההשבחה במדידת השווי ההוגן של הנכס‪ ,‬בדומה לעלויות‬ ‫הובלה הנלקחות בחשבון בעת מדידת השווי ההוגן של נכס לפי ‪.IFRS 13‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫פרויקט השיפורים‬ ‫השנתיים של ה – ‪IFRS‬‬ ‫‪2009-2011‬‬ ‫‪21‬‬ ‫תיקון ‪" IAS 32‬מכשירים פיננסיים‪ :‬הצגה" )בדבר מסים על ההכנסה בגין‬ ‫חלוקות למחזיקים במכשירים הוניים(‬ ‫• התיקון מבהיר כי מסים על הכנסה בגין חלוקות שמבוצעות למחזיקים במכשירים הוניים ובגין‬ ‫עלויות עסקה הונית יטופלו בהתאם להוראות ‪" IAS 12‬מסים על הכנסה" ולא לפי ההנחיות‬ ‫הקודמות ב‪ IAS 32-‬לפיהן מסים על הכנסה‪ ,‬החלים בעת חלוקה ייזקפו ישירות להון‪.‬‬ ‫• התיקון מיושם למפרע לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ ,2013‬או לאחריו‪.‬‬ ‫• השפעה אפשרית – רווחים אשר מקורם בחוק עידוד השקעות‪ .‬לכאורה‪ ,‬בעת חלוקת דיבידנד‬ ‫בגין רווחים אלו עשויה לחול חבות מס נוספת על החברה‪.‬‬ ‫ במקרה זה‪ ,‬לפני התיקון‪ ,‬ניתן היה לטעון לכאורה כי בהתאם ל‪ IAS 32-‬השפעת המס תיזקף‬ ‫להון כנגזרת של עסקה הונית )חלוקת הדיבידנד(‪.‬‬ ‫ תיקון זה מונע את האפשרות לשימוש בפרשנות זו והשפעת המס תיזקף לרווח והפסד מאחר‬ ‫ומקורם ברווחי החברה‪.‬‬ ‫‪22‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪ – IFRS 1‬אימוץ לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומיים‬ ‫• חברות אשר מיישמות "מחדש" ‪) IFRS‬לדוגמה כאשר בתקופות קודמות נכללה הסתייגות‬ ‫בדוח רואה החשבון המבקר בשל אי עמידה בדרישות גילוי על צדדים קשורים(‪.‬‬ ‫ רשאיות ליישם את ‪ IFRS 1‬פעם נוספת )לרבות דרישות הגילוי וההצגה שלו ולרבות‬ ‫ההקלות(‪ ,‬או‬ ‫ ליישם את תקני ה‪ IFRS -‬באופן מלא למפרע בהתאם ל‪) IAS 8-‬בתוספת גילויים מסוימים‬ ‫נוספים אשר נקבעו במסגרת התיקון(‪.‬‬ ‫•‬ ‫אין צורך להציג מחדש עלויות אשראי שהוונו על נכסים כשירים בהתאם לכללי החשבונאות‬ ‫הקודמים לפני מועד המעבר )או במועד המוקדם יותר כמפורט לעיל(‪.‬‬ ‫•‬ ‫יש להוון עלויות אשראי החל ממועד המעבר )או מהמועד המוקדם יותר( בהתאם ל‪,IAS 23-‬‬ ‫גם לגבי נכסים כשירים אשר כבר נמצאים בתהליך בנייה למועד המעבר‪.‬‬ ‫התיקון בתוקף החל משנת ‪ 2013‬וניתן להשתמש בו בחברות המדווחות לראשונה )או לאחר‬ ‫הפסקה( על פי ‪.IFRS‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪ – IAS 1‬הצגת דוחות כספיים – מערכת שלמה של דוחות כספיים‬ ‫•‬ ‫התיקון מתייחס להצגת מספרי השוואה בדוח על המצב הכספי כאשר ישות מיישמת מדיניות‬ ‫חשבונאית למפרע או מבצעת הצגה מחדש של פריטים בדוחות הכספיים שלה‪.‬‬ ‫•‬ ‫הובהר כי בנסיבות אלו ישות נדרשת להציג שלושה דוחות על המצב הכספי‪ ,‬לסוף התקופה‬ ‫הנוכחית‪ ,‬סוף התקופה הקודמת ותחילת התקופה הקודמת‪.‬‬ ‫•‬ ‫נקבע כי אין צורך להציג ביאורים לגבי הדוח על המצב הכספי הנוסף לתחילת התקופה‬ ‫הקודמת )למעט בגין התיקון‪/‬שינוי עצמו(‪.‬‬ ‫המשמעות‪ :‬מקומות בהם מוצג דוח נוסף על המצב הכספי‪ ,‬יוצג בהם רק דוח נוסף אחד ולגביו אין‬ ‫צורך לתת ביאורים כלשהם )למעט בגין התיקון‪/‬שינוי עצמו(‪.‬‬ ‫שימו לב‪ :‬בתיקון עוקב ל‪ IFRS 1-‬הוברר כי הפטור מהביאורים על הדוח הנוסף אינו חל על מאזן‬ ‫הפתיחה על פי ‪ IFRS 1‬למועד המעבר‪ .‬המשמעות‪ :‬ב‪ IPO-‬יידרשו לכאורה ‪ 4‬דוחות על המצב‬ ‫הכספי כאשר הדוח המפורסם בתשקיף מוצג לראשונה על פי ‪.IFRS‬‬ ‫התיקון תקף החל משנת ‪ 2013‬וייושם לראשונה בדוחות כספיים אלו )דרישת הדוח הנוסף לא‬ ‫חלה על דוחות ביניים(‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪24‬‬ ‫תיקון ‪" - IAS 16‬רכוש קבוע"‬ ‫•‬ ‫נקבע כי רק חלקי חילוף‪ ,‬ציוד גיבוי וציוד עזר אשר עונים להגדרת רכוש קבוע )בפרט צפויים‬ ‫להיות בשימוש ליותר משנה( יוצגו ככאלה‪ ,‬ואילו פריטים מעין אלה אשר אינם עונים להגדרה זו‬ ‫יוצגו בהתאם לתקנים אחרים )לדוגמה מלאי או הוצאה שוטפת‪ ,‬בהתאם לעניין(‪.‬‬ ‫•‬ ‫במסגרת תיקון זה‪ ,‬בוטלה ההנחיה כי חלקי חילוף וציוד עזר‪ ,‬בהם ניתן להשתמש רק בהקשר‬ ‫עם פריט רכוש קבוע יסווגו כרכוש קבוע‪.‬‬ ‫משמעויות אפשריות‪:‬‬ ‫ עתה קיים סף גבוה יותר להכרה בפריטים כרכוש קבוע‪ ,‬כך שרק ציוד מהותי יוכל להיחשב‬ ‫ככזה‪.‬‬ ‫ "האצה בהפחתה" של פריטים מסוימים שכן עשויים להיות מוכרים כהוצאה שוטפת או‬ ‫כהוצאה במסגרת מחזור המלאי‪.‬‬ ‫•‬ ‫תיקון זה מיושם למפרע לגבי תקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬בינואר ‪ ,2013‬או‬ ‫לאחריו‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪25‬‬ ‫פרויקט השיפורים‬ ‫השנתיים של ה – ‪IFRS‬‬ ‫‪2010-2012‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬תשלום מבוסס מניות – הגדרת "תנאי ביצוע"‬ ‫תיקון הגדרת "תנאי ביצוע" כך שיוגדר כתנאי הבשלה הדורש כי‪:‬‬ ‫‪ .1‬הצד שכנגד ישלים תקופת שירות מוגדרת )בעקיפין או במישרין(; וכן‬ ‫‪ .2‬יעדי ביצוע מוגדרים יתקיימו )‪ (to be met‬כאשר הצד שכנגד מספק את השירות הנדרש‬ ‫בסעיף ‪.1‬‬ ‫לצורך כך‪:‬‬ ‫א‪ -‬התקופה להשגת תנאי הביצוע לא תתארך מעבר לתקופת השירות הנדרשת‪ ,‬וכן‬ ‫ב‪ -‬התקופה להשגת תנאי הביצוע יכולה להתחיל לפני תקופת השירות ובלבד שתקופת הביצוע‬ ‫לא תחל בצורה משמעותית בטרם תקופת השירות‪.‬‬ ‫המשמעות‪ :‬תנאי הביצוע חייב להתקיים במהלך תקופת השירות הנדרשת כדי להיחשב כתנאי‬ ‫הבשלה‪ ,‬אחרת יובא בחשבון במסגרת השווי ההוגן של המכשירים המוענקים כתנאי שאינו תנאי‬ ‫הבשלה‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬תשלום מבוסס מניות – אי עמידה בתנאי שירות‬ ‫בנוסף‪ ,‬תוקנה ההגדרה של תנאי שירות באופן הבא‪:‬‬ ‫"תנאי שירות" – תנאי הבשלה הדורש כי הצד שכנגד ישלים תקופת שירות מוגדרת‪ .‬אם הצד‬ ‫שכנגד‪ ,‬לא משנה מאיזו סיבה‪ ,‬חדל מלספק את השירות במהלך תקופת ההבשלה‪ ,‬הצד שכנגד‬ ‫נכשל בעמידה בתנאי‪ .‬תנאי שירות לא דורש כי יעד ביצוע יתקיים‪.‬‬ ‫המשמעות‪ :‬גם אם העובד פוטר מתפקידו‪ ,‬ולא התפטר‪ ,‬יראו זאת כאי עמידה בתנאי השירות‬ ‫והדבר יטופל כחילוט ולא כביטול )כלומר יש "להפוך" את ההוצאה שהוכרה עד כה(‪.‬‬ ‫הוראות מעבר )לשני התיקונים(‬ ‫•‬ ‫התיקון ייושם בדרך של "מכאן ולהבא"‪ ,‬לגבי תכניות המוענקות לאחר ה‪ 1-‬ביולי ‪ .2014‬יישום‬ ‫מוקדם אפשרי‪.‬‬ ‫משמעות הוראות המעבר‪:‬‬ ‫• אין הכרח לתקן למפרע תכניות אשר לא יושמו בהתאם להוראות אלו‪,‬‬ ‫• בתקופת המעבר ייתכן מצב בו תכניות שונות הקיימות בדוחות תטופלנה בדרכים שונות‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪ – IFRS 3‬צירופי עסקים – תמורה מותנית בצירופי עסקים‬ ‫•‬ ‫הובהר כי תמורה מותנית )שאינה מכשיר הוני(‪ ,‬תימדד בשווי הוגן בתקופות עוקבות מול רווח‬ ‫והפסד‪ ,‬בכל מקרה‪ ,‬בין אם ההתחייבות מהווה מכשיר פיננסי ובין אם לאו‪.‬‬ ‫•‬ ‫פרקטיקות מסוימות אשר היו קיימות ולא תתאפשרנה עוד בעקבות התיקון‪:‬‬ ‫א‪ -‬מדידה עוקבת של תמורה מותנית אשר מהווה התחייבות לא פיננסית בהתאם להוראות‬ ‫המדידה של ‪) IAS 37‬דהיינו הערך הנוכחי של הסכום הצפוי להיות משולם(‪.‬‬ ‫ב‪ -‬מדידה עוקבת של ההתחייבות בגין תמורה מותנית בהתאם לסעיף ‪ AG8‬ל‪) IAS 39-‬עדכון‬ ‫תזרימי המזומנים מהוונים בריבית האפקטיבית המקורית(‪.‬‬ ‫•‬ ‫הובהר כי הגילויים הנדרשים מתוקף ‪ IFRS 7‬לגבי מכשירים פיננסיים יידרשו גם עבור‬ ‫תמורה מותנית המהווה התחייבות פיננסית )נדרש גם לפני תיקון זה(‪.‬‬ ‫•‬ ‫התקן יחול באופן של "מכאן ולהבא" לגבי צירופי עסקים אשר יתרחשו לאחר ה‪ 1-‬ביולי‬ ‫‪ ,2014‬יישום מוקדם אפשרי‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪29‬‬ ‫‪ – IFRS 8‬מגזרי פעילות – קיבוץ מגזרים‬ ‫רקע‬ ‫•‬ ‫סעיף ‪ 22‬ל‪ IFRS 8-‬קובע כי יש לתת מידע כללי אודות מגזרי הפעילות‪ ,‬בין היתר לגורמים‬ ‫ששימשו לצורך זיהוי מגזרי ברי הדיווח של החברה )כגון האם זוהו בהתאם לפילוח‬ ‫גיאוגרפי‪ ,‬עסקי‪ ,‬שילוב וכד'(‬ ‫•‬ ‫סעיף ‪ 12‬לתקן קובע כי ניתן לקבץ מגזרי פעילות כאשר יש להם מאפיינים כלכליים דומים‪,‬‬ ‫לדוגמה כאשר ניתן לצפות מהם למרווחים גולמיים ממוצעים דומים לזמן ארוך‪ .‬כמו כן‪ ,‬על‬ ‫מגזרי הפעילות המקובצים להיות דומים בנושאים הבאים‪:‬‬ ‫‒ מהות המוצרים והשירותים‬ ‫‒ מהות תהליכי הייצור‬ ‫‒ סוג או קבוצות הלקוחות למוצרים ולשירותים שלהם‬ ‫‒ השיטות המשמשות להפצת המוצרים או להפסקת השירותים‬ ‫‒ מהות הסביבה המפקחת‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪30‬‬ ‫‪ – IFRS 8‬מגזרי פעילות – קיבוץ מגזרים‬ ‫•‬ ‫בהתאם לתיקון‪ ,‬כחלק ממידע כללי זה‪ ,‬חברות תידרשנה להוסיף גילוי לגבי שיקול הדעת‬ ‫שיישמה ההנהלה בעת קיבוץ מגזרי פעילות לצורך הצגתם כמגזרי ברי דיווח‪ ,‬לרבות "תיאור‬ ‫תמציתי" )‪ (brief description‬של‪:‬‬ ‫‒ מגזרי הפעילות שקובצו‬ ‫‒ הנושאים שהוערכו על מנת לקבוע האם מגזרי הפעילות דומים במאפייניהם הכלכליים‪.‬‬ ‫‒ בהתאם לדברי ההסבר‪ ,‬הנושאים שהוערכו האמורים לעיל עשויים לכלול גם את הנושאים‬ ‫המנויים בסעיף ‪.12‬‬ ‫המשמעות‪ :‬הרמת נטל נוסף על הדיווח המגזרי ובפרט על האפשרות לקבץ מגזרי פעילות‪,‬‬ ‫לרבות חשיפת שיקול הדעת ששימש בקביעת היותם של מגזרי הפעילות דומים‪.‬‬ ‫•‬ ‫התיקון ייושם למפרע לתקופות שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬ביולי או לאחריו‪ .‬המשמעות –‬ ‫התיקון ייושם לראשונה החל מהדוחות הכספיים השנתיים לשנת ‪ .2015‬יישום מוקדם אפשרי‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪ – IAS 24‬גילויים בהקשר לצד קשור‬ ‫התיקון מבהיר את דרישות הגילוי עבור עסקאות עם צדדים קשורים‪ ,‬אשר מתרחשות כאשר‬ ‫שירותי אנשי מפתח ניהוליים מסופקים על‪-‬ידי ישות מנהלת )לדוגמה מנכ"ל המועסק דרך‬ ‫חברה הנותנת שירותי ניהול לחברה(‪.‬‬ ‫הגדרת "צד קשור" מורחבת )‪ (extended‬כדי לכלול בה ישות מנהלת‪ .‬המשמעות – ישות‬ ‫מנהלת הינה צד קשור לכל דבר ועניין‪.‬‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫דרישות הגילוי של סעיף ‪ 18‬ל‪ IAS 24-‬מורחבות על‪-‬ידי הוספת סעיף ‪18‬א ל‪ ,IAS 24-‬הדורש‬ ‫כי יינתן גילוי נפרד לגבי סכומים שהוכרו על‪-‬ידי הישות כהוצאות שירותי אנשי מפתח ניהוליים‪,‬‬ ‫המסופקים על‪-‬ידי ישות מנהלת נפרדת‪.‬‬ ‫•‬ ‫הסכום המשולם לעובדי הישות המנהלת מוחרג מדרישות הגילוי של סעיף ‪ 17‬ל‪ IAS 24-‬כדי‬ ‫למנוע כפילות )הגילויים אודות מרכיבי השכר(‪.‬‬ ‫המשמעות‪ :‬לא יהיה צורך לפלח את השכר המשולם לחברה המנהלת כהטבות לטווח קצר‪,‬‬ ‫הטבות לאחר סיום העסקה‪ ,‬הטבות לזמן ארוך וכן תשלום מבוסס מניות‪ ,‬אך יהיה צורך לתת‬ ‫לגביהם גילוי נפרד‪.‬‬ ‫•‬ ‫התיקון ייושם למפרע לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬ביולי ‪ 2014‬ואילך‪.‬‬ ‫המשמעות‪ ,‬החל מהדוחות השנתיים לשנת ‪.2015‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪32‬‬ ‫פרויקט השיפורים‬ ‫השנתיים של ה – ‪IFRS‬‬ ‫‪2011-2013‬‬ ‫‪33‬‬ ‫‪ – IAS 40‬הבחנה בין נדל"ן להשקעה לעסק – יחסי גומלין עם ‪IFRS 3‬‬ ‫•‬ ‫הובהר כי נדרש שיקול דעת בקביעה האם רכישת נדל"ן להשקעה מהווה רכישת נכס‪/‬קבוצה‬ ‫של נכסים או צירוף עסקים‪ ,‬שהינו בתחולת ‪.IFRS 3‬‬ ‫•‬ ‫הובהר כי שיקול הדעת בקביעה האם מדובר בצירוף עסקים אינו מבוסס על ההבחנה בין‬ ‫רכוש קבוע לנדל"ן להשקעה )לפי סעיפים ‪ 7-15‬ב‪ ,(IAS 40-‬אלא יש לקבוע האם מדובר‬ ‫בעסק )כהגדרתו ב‪ (IFRS 3-‬בהתאם להוראות ‪.IFRS 3‬‬ ‫המשמעות‪:‬‬ ‫ הובהר כבר היום כי לא ניתן להשתמש בסעיפים של הגדרת נדל"ן להשקעה ב‪ IAS 40-‬על‬ ‫מנת לטעון שלא מדובר בעסק )כלומר לא ניתן לטעון שמדובר בנדל"ן להשקעה ועל כן לא‬ ‫עסק(‬ ‫ ההפניה ל‪ IFRS 3-‬לכאורה מרחיבה את היריעה של המצבים בהם עשוי להיחשב הנכס‬ ‫כעסק‪ ,‬אולם הנושא נמצא עדיין בבחינה ובדיונים‪.‬‬ ‫•‬ ‫התיקון ייושם בדרך של "מכאן ולהבא" לתקופות שנתיות המתחילות ביום ‪ 1‬ביולי ואילך‪.‬‬ ‫כלומר משנת ‪ .2015‬יישום מוקדם אפשרי‪ .‬ישנה אפשרות ליישם למפרע‪ ,‬על בסיס עסקה‬ ‫בודדת‪ ,‬ובתנאי שהמידע הנדרש לכך הינו בהישג יד‪.‬‬ ‫‪34‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫הצעות לתיקונים‬ 35 © 2013 Brightman Almagor Zohar & Co. ‫תוכן‬ ‫•‬ ‫הצעה לתיקון ‪- IAS 28 ,IFRS 10‬העברת נכסים ממשקיע לחברה כלולה‪/‬עסקה משותפת‬ ‫•‬ ‫הצעה לתיקון ‪ -IAS 28‬חלק בשינויים אחרים בנכסים נטו‬ ‫•‬ ‫הצעה לתיקון ‪ – IFRS 11‬רכישת זכות בפעילות משותפת‬ ‫•‬ ‫הצעה לתיקון )‪ - IAS 27 (2011‬שיטת השווי המאזני בדוחות נפרדים‬ ‫•‬ ‫הצעה לתיקון ‪ IAS 16‬ו‪ – IAS 38 -‬שיטות הפחתה מקובלות‬ ‫•‬ ‫תקנים "גדולים" בצנרת‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪36‬‬ ‫הצעה לתיקון ‪ IFRS 10‬דוחות כספיים מאוחדים ו‪ IAS 28 -‬השקעות בחברות‬ ‫כלולות ובעסקאות משותפות בנושא העברת נכסים ממשקיע לחברה‬ ‫כלולה‪/‬עסקה משותפת‬ ‫לאחר ההעברה ‪:‬‬ ‫לפני ההעברה ‪:‬‬ ‫ישות ב'‬ ‫ישות א'‬ ‫ישות א'‬ ‫מחזיקה ‪ 30%‬בישות ב'‬ ‫ומציגה אותה בהתאם לשיטת‬ ‫השווי המאזני ‪ ,‬ו‪100%-‬‬ ‫מישות‪ /‬פעילות ג'‬ ‫מחזיקה ‪ 30%‬בישות ב'‬ ‫ומציגה אותה בהתאם לשיטת‬ ‫השווי המאזני‬ ‫ישות‪/‬פעילות ג'‬ ‫ישות ב'‬ ‫מחזיקה ‪ 100%‬מישות‪/‬‬ ‫פעילות ג'‬ ‫ישות‪/‬פעילות ג'‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪37‬‬ ‫הצעה לתיקון ‪ IFRS 10‬דוחות כספיים מאוחדים ו‪ IAS 28 -‬השקעות בחברות‬ ‫כלולות ובעסקאות משותפות בנושא העברת נכסים ממשקיע לחברה‬ ‫כלולה‪/‬עסקה משותפת‬ ‫תקינה רלוונטית‬ ‫‪IFRS 10‬‬ ‫דוחות כספיים‬ ‫מאוחדים‬ ‫‪ IAS 28‬השקעות‬ ‫בחברות כלולות‬ ‫ובעסקאות משותפות‬ ‫טיוטת ה‪IASB-‬‬ ‫לביטול הסתירה בין‬ ‫הוראות התקינה‬ ‫השונות‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫ההוראות הרלוונטיות‬ ‫בעת איבוד שליטה‪ ,‬ישות‪:‬‬ ‫גורעת את הנכסים וההתחייבויות מהדוחות המאוחדים על המצב הכספי‬ ‫מכירה בהשקעה כלשהי שנותרה לפי שוויה ההוגן במועד איבוד השליטה‬ ‫מכירה ברווח‪/‬הפסד )הן בגין החלק שנמכר והן בגין החלק הנותר(‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫•‬ ‫בעת ביצוע עסקה בינחברתית עם חברה כלולה או עסקה משותפת )לרבות בדרך של‬ ‫העברת‪/‬מכירת נכס לא כספי(‪ ,‬רווח או הפסד יוכר רק בגובה חלקם של המשקיעים הלא‬ ‫קשורים בחברה הכלולה או בעסקה המשותפת‬ ‫• הוראות ‪ IAS 28‬בדבר ביטול רווח בעסקת העברת נכסים לחברה כלולה או עסקה‬ ‫משותפת יחולו רק כאשר הנכסים המועברים אינם מהווים עסק‪ ,‬כהגדרתו ב‪IFRS 3 -‬‬ ‫צירופי עסקים‬ ‫• רווח או הפסד שנוצר כתוצאה ממכירה או העברה של נכסים‪ ,‬אשר מהווים עסק‪ ,‬כהגדרתו‬ ‫ב‪ IFRS 3-‬יוכר במלואו )לרבות שערוך החלק הנותר(‬ ‫‪38‬‬ ‫הצעה לתיקון ‪ IAS 28‬השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות בנושא‬ ‫שיטת השווי המאזני – חלק בשינויים אחרים בנכסים נטו‬ ‫הטיוטה כוללת את העקרונות הבאים ליישום שיטת השווי המאזני ‪:‬‬ ‫חלק ברווחי‪/‬הפסדי ב'‬ ‫רווח או הפסד‬ ‫חלק ברווח כולל אחר של ב'‪:‬‬ ‫• מדידות מחדש של תכנית הטבה מוגדרת‬ ‫• שינויים בשווי הוגן בגין נכסים פיננסיים זמינים‬ ‫למכירה‬ ‫• הפרשי תרגום של פעילות חוץ‬ ‫רווח כולל אחר‬ ‫שינויים אחרים בנכסים נטו של ישות ב'‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫ישות א'‬ ‫מחזיקה ‪ 30%‬בישות ב'‬ ‫ומציגה אותה בהתאם לשיטת‬ ‫השווי המאזני‬ ‫ישות ב'‬ ‫הכרה ישירות בהון‬ ‫‪39‬‬ ‫הצעה לתיקון ‪ IAS 28‬השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות בנושא‬ ‫שיטת השווי המאזני – חלק בשינויים אחרים בנכסים נטו‬ ‫השינוי בנכסים נטו של‬ ‫החברה הכלולה‬ ‫הפרקטיקה המקובלת‬ ‫כיום‬ ‫טיוטת התיקון של ה‪-‬‬ ‫‪IASB‬‬ ‫יולי ‪ – 2013‬דיון ב‪-‬‬ ‫‪** IFRIC‬‬ ‫הנפקת מניות בחברה‬ ‫כלולה לצד שלישי‬ ‫הכרה ברווח או הפסד בגין‬ ‫ירידה בשיעור ההחזקה‬ ‫בכלולה‬ ‫הכרה בסכום השינוי בחלק‬ ‫המשקיע בנכסים נטו של‬ ‫הכלולה ישירות בהון‬ ‫הכרה ברווח או הפסד בגין‬ ‫ירידה בשיעור ההחזקה בכלולה‬ ‫רכישה עצמית של מניות‬ ‫החברה הכלולה מצד‬ ‫שלישי‬ ‫רכישת זכות נוספת בכלולה‬ ‫כתוצאה מעליה בשיעור‬ ‫לא רלוונטי‬ ‫ההחזקה וביצוע ‪ PPA‬לשכבה‬ ‫החדשה שנרכשה‬ ‫הכרה בהון בסכום השינוי‬ ‫בחלקו של המשקיע בנכסים‬ ‫נטו של הכלולה‬ ‫רכישת זכות נוספת בכלולה‬ ‫כתוצאה מעליה בשיעור‬ ‫ההחזקה וביצוע ‪ PPA‬לשכבה‬ ‫החדשה שנרכשה‬ ‫עסקאות של החברה‬ ‫הכלולה עם בעלי זכויות‬ ‫שאינן מקנות שליטה‬ ‫בחירת מדיניות חשבונאית –‬ ‫טיפול זהה‬ ‫הכרה בקרןלאהון או‬ ‫רלוונטי‬ ‫לטיפול בירידה‪/‬עליה בשיעור‬ ‫החזקה כמתואר לעיל‬ ‫הכרה בהון בגין עסקאות עם‬ ‫זכויות שאינן מקנות שליטה‬ ‫לפי חלקו של המשקיע בכלולה‬ ‫תשלום מבוסס מניות‬ ‫לעובדי החברה הכלולה‬ ‫הוצאה לפי שיעור ההחזקה כנגד‬ ‫הקטנת חשבון ההשקעה‬ ‫)אין ביטוי לשינוי בהון(‬ ‫הכרה בהוצאה כנגד הון בגין‬ ‫תשלום מבוסס מניות לפי‬ ‫שיעור ההחזקה בכלולה‬ ‫מימוש קרנות ההון‬ ‫בדוחות החברה‬ ‫המשקיעה‬ ‫לא ל"ל"רר‬ ‫רלוונטי‬ ‫קרנות ההון תמומשנה לרוו"ה‬ ‫במועד הפסקת שיטת השווי‬ ‫המאזני )מועד איבוד ההשפעה‬ ‫המהותית(‬ ‫טיפול זהה לטיפול‬ ‫רלוונטי‬ ‫בירידה‪/‬לא‬ ‫בשיעור‬ ‫עליה‬ ‫ההחזקה כמתואר לעיל‬ ‫החרגת תשלום מבוסס‬ ‫מניות והנפקת כתבי‬ ‫אופציה מתחולת התיקון‬ ‫לא רלוונטי‬ ‫** ה‪ IFRIC-‬ציין כי במידה והצעתו לא תתקבל על ידי ה‪ ,IASB-‬העדפתו היא כי כל השינויים בחלקו של המשקיע בנכסים נטו‬ ‫של החברה הכלולה ייזקפו לרווח או הפסד של המשקיע‪ ,‬כי בראייתו שינויים אלו עומדים בהגדרת הכנסות והוצאות‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪40‬‬ ‫‪ – IAS 28‬שיטת השווי המאזני – פריטים שאינם עוברים דרך רוו"ה או רווח‬ ‫כולל אחר‬ ‫דיון ב‪ IASB-‬באוקטובר ‪:2013‬‬ ‫החלטה – ה‪ IASB-‬החליט לדחות את ההצעות הבאות‪:‬‬ ‫•‬ ‫ביטול הפרויקט‪ ,‬לאור הצורך לטפל בשונות הקיימת בפרקטיקה‪.‬‬ ‫•‬ ‫אישור הטיוטה המוצעת‪.‬‬ ‫•‬ ‫להמשיך עם ההצעה הראשונית של ה‪ ,IFRS IC-‬מכיוון שהיא אינה מתייחסת לעסקאות של‬ ‫אופציות ‪ CALL‬בהן מתקשרת החברה הכלולה‪/‬העסקה המשותפת על מכשיריה ההוניים‪,‬‬ ‫למשל תשלום מבוסס מניות‪.‬‬ ‫לאור האמור לעיל‪ ,‬ה‪ IASB-‬הנחה את הצוות לבצע ניתוח נוסף כדי לקבוע האם המשקיע צריך‬ ‫להכיר בחלקו בשינויים אחרים בנכסים נטו של החברה הכלולה‪/‬העסקה המשותפת ברווח או‬ ‫הפסד או ברווח כולל אחר‪ .‬באופן ספציפי‪ ,‬ה‪ IASB-‬הנחה את הצוות לכלול ניתוח לגבי כיצד‬ ‫אפשרויות אלו יישומו לגבי תשלום מבוסס מניות‪.‬‬ ‫מסתמן‪ :‬ההצעה של ה‪ IASB-‬לפיה השינויים בהון הכלולה יוכרו בדוח על השינויים בהון של‬ ‫המשקיע לא תצא אל הפועל‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪41‬‬ ‫‪ – IAS 27‬שיטת השווי המאזני בדוחות כספיים נפרדים‬ ‫ה‪ IASB -‬פרסם טיוטת תקן‪ ,‬במסגרתה מוצע להחזיר את שיטת השווי המאזני כאחת מהחלופות‬ ‫האפשריות למדידת ההשקעות בחברות בנות‪ ,‬כלולות‪ ,‬עסקאות משותפות בדוחות הנפרדים‪.‬‬ ‫המשמעות‪ :‬בדוחות נפרדים על פי ‪ ,IFRS‬אשר אינם נדרשים לעת עתה בישראל‪ ,‬יהיה ניתן למדוד‬ ‫חברות מוחזקות באחת משלוש האפשרויות הבאות‪:‬‬ ‫‬ ‫‬ ‫‬ ‫עלות‬ ‫שווי הוגן‬ ‫שווי מאזני‬ ‫‪©©2013‬‬ ‫‪2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪42‬‬ ‫תיקון ‪ IAS 16‬ו‪ – IAS 38-‬שיטות פחת‪/‬הפחתה מקובלות‬ ‫רקע – סעיף ‪ 60‬ל‪ IAS 16-‬וסעיף ‪ 97‬ל‪ IAS 38-‬קובעים כי שיטת פחת‪/‬הפחתה של ר"ק‪/‬נכסים‬ ‫בלתי מוחשיים תיקבע בהתאם ל"תבנית שבה הישות חזויה לצרוך את ההטבות הכלכליות‬ ‫העתידיות של הנכס"‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 62‬ל‪ IAS 16-‬וסעיף ‪ 98‬ל‪ IAS 38-‬מתארים מספר שיטות פחת‪/‬הפחתה אפשריות‪ ,‬וקובעים‬ ‫כי ישות תבחר בשיטה שמשקפת באופן הקרוב ביותר את התבנית החזויה של צריכת ההטבות‬ ‫הכלכליות העתידיות הגלומות בנכס‪.‬‬ ‫התיקון – התיקון המוצע נועד להבהיר כי בעת יישום סעיף ‪ 62‬ל‪ IAS 16-‬וסעיף ‪ 98‬ל‪,IAS 38-‬‬ ‫אין להשתמש בשיטת פחת‪/‬הפחתה מבוססת על ההכנסות הנוצרות מהפעילות הכוללת את‬ ‫השימוש בנכס )שיטה מבוססת הכנסות(‪ ,‬שכן שיטה זאת משקפת תבנית של ההטבות הכלכליות‬ ‫המיוצרות )‪ (being generated‬על ידי הנכס‪ ,‬ולא תבנית של צריכת ההטבות הכלכליות‬ ‫הגלומות בנכס‪.‬‬ ‫השפעות אפשריות‪ :‬הפחתה של זיכיונות‪ ,‬קשרי לקוחות‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪43‬‬ ‫‪ – IFRS 11‬רכישת זכות בפעילות משותפת‬ ‫•‬ ‫מוצע להבהיר כי רכישה של זכות בפעילות משותפת תטופל בהתאם לעקרונות ‪ IFRS 3‬בדבר‬ ‫צירופי עסקים‪ ,‬ככל שהפעילות מהווה עסק‪.‬‬ ‫•‬ ‫בדיונים שהתקיימו במוסדות התקינה מאז‪ ,‬סוכם כי הוראות רכישת זכות בפעילות משותפת‬ ‫תחולנה גם על רכישה לראשונה של זכות בפעילות משותפת וגם על רכישת זכות נוספת‬ ‫בפעילות משותפת )שיטת השכבות(‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪ – IFRS 3‬השגת שליטה בפעילות משותפת‬ ‫‪IFRS 3 – Acqusition of control over a joint operation‬‬ ‫דיון ב‪ IFRS IC-‬בספטמבר ‪:2013‬‬ ‫הסוגיה – האם הזכויות לנכסים והמחויבות להתחייבויות של הפעילות משותפת שהוחזקו קודם לכן‬ ‫צריכים להיות משוערכים לשווי הוגן במועד השגת השליטה בפעילות המשותפת?‬ ‫דיון – הועדה ציינה כי הסוגיה התעוררה מכיוון שסעיפים ‪ 41-42‬ל‪ IFRS 3-‬מספקים הנחיות‬ ‫מפורשות להשגת שליטה בשלבים בעסק המוחזק באמצעות זכויות הוניות‪.‬‬ ‫החלטה – הועדה החליטה לא להתייחס לסוגיה זאת במסגרת פרויקט נפרד‪ ,‬אלא לשקול אותה יחד‬ ‫עם סוגיות אחרות שהועלו לועדה בקשר עם הסדרים משותפים‪ .‬הצוות יציג ניתוח משולב לסוגיות‬ ‫אלו והמלצות לטיפול בהן בישיבה עתידית‪.‬‬ ‫עמדת רשות ני"ע‪ -‬בפנייה מקדמית שפורסמה לאחרונה‪ ,‬עמדת הרשות היא שלא להתערב בגישה‬ ‫לפיה עסקת רכישת שליטה בפעילות משותפת תטופל בהתאם לעקרונות ‪.IFRS 3‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪o.‬‬ ‫‪45‬‬ ‫תקנים "גדולים" בקנה‬ ‫הצעה לתקן "הכנסות מחוזים עם לקוחות"‬ ‫מועד פרסום משוער‪ :‬רבעון ראשון ‪2014‬‬ ‫מועד תחילה מחייב‪ :‬טרם נקבע‪ ,‬אך לא לפני ‪ 1‬בינואר‪2015 ,‬‬ ‫הצעה לתקן "חכירות"‬ ‫מועד פרסום משוער‪ :‬טרם נקבע‬ ‫מועד תחילה מחייב‪ :‬טרם נקבע‬ ‫מכשירים פיננסיים – הפרויקט להחלפת ‪ – IAS 39‬ראה שקפים הבאים‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪46‬‬ ‫‪ – IFRS 9‬מיפוי הפרויקט‬ ‫להלן מיפוי הפרויקט להחלפת ‪ IAS 39‬ב‪:IFRS 9-‬‬ ‫•‬ ‫פרסום שלב א' – סיווג ומדידה‪:‬‬ ‫‒ נכסים פיננסיים – נובמבר ‪2009‬‬ ‫‒ התחייבויות פיננסיות – אוקטובר ‪2010‬‬ ‫בנובמבר ‪ 2012‬פורסמה טיוטה לתיקונים מוגבלים של שלב א' – סיווג ומדידה‪.‬‬ ‫•‬ ‫פרסום טיוטת שלב ב' – ירידת ערך נכסים פיננסיים – מרץ ‪2013‬‬ ‫•‬ ‫פרסום שלב ג' – חשבונאות גידור – נובמבר ‪2013‬‬ ‫•‬ ‫מועד התחילה המחייב של ‪ IFRS 9‬טרם נקבע‪.‬‬ ‫‪© 2012‬‬ ‫‪2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪ IFRS 9‬שלב הגידור – עיקרי השינויים‬ ‫באופן כללי‪ ,‬מטרת התקן החדש היא להקביל בצורה מיטבית את חשבונאות הגידור למטרות ניהול‬ ‫הסיכונים של הישות המדווחת‪ ,‬באופן המבוסס יותר על עקרונות‪ .‬להלן בתמצית עיקרי התיקונים‪:‬‬ ‫•‬ ‫ההבדל העיקרי במודל החדש לעומת המודל של ‪ IAS 39‬הוא הכשירות של מכשירים לא‪-‬נגזרים‬ ‫הנמדדים בשווי הוגן דרך רווח או הפסד תחת ‪ IFRS 9‬כמכשירים מגדרים‪.‬‬ ‫•‬ ‫ערך הזמן של חוזה האופציה‪ ,‬שלא יועד כמגדר‪ ,‬יטופל ברווח או הפסד על בסיס עלות ולא על‬ ‫בסיס שווי הוגן‪ .‬טיפול חשבונאי זה יוביל לפחות תנודתיות ברווח או הפסד‪.‬‬ ‫•‬ ‫אפשרות לטיפול דומה בערך הזמן של חוזים עתידיים מגדרים‪.‬‬ ‫•‬ ‫הרחבת יריעת הפריטים המגדרים כך שניתן יהיה בנסיבות מסוימות לגדר פריטים לא פיננסיים לא‬ ‫רק לחשיפה בגין מטבע חוץ‪.‬‬ ‫•‬ ‫התרת האפשרות לגדר חשיפה מצרפית שהיא פוזיציה נטו‪.‬‬ ‫•‬ ‫יבוטל מבחן האפקטיביות הכמותי )‪ (125%-80%‬והחלפתו במבחן מבוסס עקרונות‪.‬‬ ‫‪© 2012‬‬ ‫‪2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪ IFRS 9‬שלב הגידור – עיקרי השינויים )המשך(‬ ‫•‬ ‫ביטול אפשרות המדיניות החשבונאית לגבי זקיפת הרווח הכולל האחר של עסקה חזויה המתהווה‬ ‫לפריט לא פיננסי‪ .‬במקום זאת‪ ,‬תחול חובה להתאים את הערך בספרים‪.‬‬ ‫•‬ ‫ביטול האפשרות להפסיק באופן יזום את חשבונאות הגידור באמצע חיי המכשיר המגדר‪.‬‬ ‫•‬ ‫אפשרות לגדר סיכוני אשראי בנסיבות מסוימות‪.‬‬ ‫•‬ ‫הוראות גילוי חדשות המשקפות טוב יותר את ניהול הסיכונים והשפעת חשבונאות הגידור על ידי‬ ‫תיקון נלווה ל‪.IFRS 7 -‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪49‬‬ ‫תיקון ‪ – IFRS 9‬הוראות המעבר לרבות עדכון הוראות המעבר של השלבים הקודמים‬ ‫•‬ ‫באופן כמעט אירוני‪ ,‬ניתן ליישם את התקן החדש אך ליישם את הוראות הגידור של ‪.IAS 39‬‬ ‫•‬ ‫מודל הגידור של ‪ ,IFRS 9‬אם מיושם‪ ,‬יישום בדרך של מעתה ואילך‪ ,‬למעט חריגים מסוימים‪.‬‬ ‫•‬ ‫הוסר התאריך ליישום המחייב של ‪) IFRS 9‬נקבע ל‪ 2015-‬אחרי שכבר נקבע בעבר ל‪.(2013-‬‬ ‫כרגע לא נקבע תאריך חלופי‪...‬‬ ‫• במסגרת הוראות המעבר לתקן זה‪ ,‬הוכנס סעיף נוסף להוראות המעבר הקשור לפרק ההתחייבויות‬ ‫ולפיו‪:‬‬ ‫ ניתן יהיה ליישם את הוראות התקן בדבר התחייבויות בלבד‪.‬‬ ‫• המשמעות ‪ -‬האפשרויות ליישום ‪ IFRS 9‬בשלב זה הינן‪:‬‬ ‫א‪ -‬נכסים בלבד )קיימות הצעות גם לתיקון חלק זה(‬ ‫ב‪ -‬התחייבויות בלבד )בדבר שינויים בשווי ההוגן של התחייבויות פיננסיות המיוחסים לסיכון‬ ‫האשראי של החברה(‬ ‫ג‪ -‬נכסים והתחייבויות בלבד‬ ‫ד‪ -‬כל הוראות התקן לרבות הגידור‬ ‫‪© 2012‬‬ ‫‪2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪50‬‬ ‫מדיוני ה‪ IFRS IC-‬וה‪IASB-‬‬ ‫מרץ‪-‬נובמבר ‪2013‬‬ ‫‪51‬‬ ‫תוכן‬ ‫•‬ ‫‪ – IAS 28‬ביטול רווחים בין חברתיים בסכום העולה על חשבון ההשקעה‪.‬‬ ‫•‬ ‫‪ – IFRS 2‬סיווג תשלום מבוסס מניות בו אופן הסילוק )במכשירים הוניים או במזומן( מותנה‬ ‫באירועים עתידיים‪.‬‬ ‫•‬ ‫‪ –IFRS 2‬מדידת הענקה המסולקת במזומן הכוללת תנאי ביצוע שאינו תנאי שוק‪.‬‬ ‫•‬ ‫‪- IFRS 13‬מדידת שווי הוגן‪ :‬יחידת החשבון‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪52‬‬ ‫‪ – IAS 28‬ביטול רווחים בין חברתיים בגין עסקאות עם עסקה משותפת‬ ‫בסכום העולה על חשבון ההשקעה‬ ‫‪IAS 28 – Elimination of gains arising from a transaction between‬‬ ‫‪a joint venturer and its joint venture‬‬ ‫דיון ב‪ IASB-‬ביולי ‪:2013‬‬ ‫דיון – ה‪ IFRS IC-‬החליטה להמליץ ל‪ IASB-‬לתקן את ‪ IAS 28‬במסגרת פרויקט תיקונים צר )‪narrow-‬‬ ‫‪ ,(scope‬כך שיכלול הנחיות כי סכום הביטול העולה על הערך בספרים של ההשקעה לאחר איפוסה‬ ‫בעסקת "‪ "Downstream‬יוצג כ"רווח נדחה"‪.‬‬ ‫החלטה – ה‪ IASB-‬הסכים להמלצת ה‪ ,IFRS IC-‬והנחה את הצוות להכין טיוטת הצעה לתיקון‬ ‫‪.28‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪IAS‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬סיווג תשלום מבוסס מניות בו אופן הסילוק )במכשירים הוניים או‬ ‫במזומן( מותנה באירועים עתידיים‬ ‫‪IFRS 2 – Accounting for share-based payment transactions in‬‬ ‫‪which the manner of settlement is contingent on future events‬‬ ‫רקע – ישות מעניקה לעובד שלה תשלום מבוסס מניות שבו אופן הסילוק מותנה באירועים עתידיים‬ ‫שהינם הן מחוץ לשליטת הישות והן מחוץ לשליטת העובד‪ ,‬למשל מנגנון הקובע כי ההענקה תסולק‬ ‫במניות אם לא יחול שינוי שליטה בישות‪ ,‬אך תסולק במזומן אם יחול שינוי שליטה בישות‪.‬‬ ‫הסוגיה – האם יש לסווג את ההענקה כהענקה המסולקת במכשירים הוניים או כהענקה המסולקת‬ ‫במזומן?‬ ‫עמדות הפירמות‪:‬‬ ‫‪ – Deloitte‬הענקה המסולקת במכשירים הוניים עד להתרחשות האירוע – מכיוון שחלופת הסילוק‬ ‫במזומן אינה בשליטת העובד או הישות‪ ,‬למעשה היא לא קיימת עד להתרחשות האירוע בפועל‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬יש לטפל כהענקה המסולקת במכשירים הוניים‪ ,‬אלא אם מתרחש האירוע בפועל‪ ,‬ואז יהיה‬ ‫מעבר להענקה המסולקת במזומן‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪54‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬סיווג תשלום מבוסס מניות בו אופן הסילוק )במכשירים הוניים או‬ ‫במזומן( מותנה באירועים עתידיים‬ ‫‪IFRS 2 – Accounting for share-based payment transactions in‬‬ ‫‪which the manner of settlement is contingent on future events‬‬ ‫תזכורת – עמדות הפירמות )המשך(‪:‬‬ ‫‪ EY ,KPMG‬ו‪ – PWC-‬גישת ‪ – IAS 37‬אם האירוע צפוי )‪more likely than not – (probable‬‬ ‫– טיפול כהענקה המסולקת במזומן‪ .‬כל עוד הוא אינו צפוי – טיפול כהענקה המסולקת במניות‪.‬‬ ‫יש לעדכן את הצפי להתרחשות האירוע בסוף כל תקופת הדיווח )כמו בהפרשה לפי ‪ .(IAS 37‬לפיכך‪,‬‬ ‫גישה זאת מתייחסת לאירוע כמעין תנאי הבשלה‪ ,‬המתאים את חלופת הסילוק בהתאם לצפי בסוף‬ ‫כל תקופת דיווח‪.‬‬ ‫‪ – PWC‬הכרה בשתי הענקות נפרדות )כאילו מדובר בהענקה של מכשיר מורכב( במהלך תקופת‬ ‫ההבשלה ועד להתבררות החלופה שהתרחשה בפועל )לפי מועד התרחשות האירוע או תום תקופת‬ ‫ההבשלה‪ ,‬כמוקדם מביניהם(‪.‬‬ ‫תחת גישה זאת‪ ,‬יש לתקן את רישום ההוצאה הכפולה שנעשה במהלך התקופה לעיל‪ ,‬על ידי‬ ‫היפוך ההתחייבות או קרן ההון מול ביטול ההוצאה בעת התבררות חלופת הסילוק‪.‬‬ ‫זאת בניגוד לסילוק מכשיר מורכב‪ ,‬המטופל כהמרת ההתחייבות להון או כרכישת המכשיר ההוני‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪55‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬סיווג תשלום מבוסס מניות בו אופן הסילוק )במכשירים הוניים או‬ ‫במזומן( מותנה באירועים עתידיים‬ ‫‪IFRS 2 – Accounting for share-based payment transactions in‬‬ ‫‪which the manner of settlement is contingent on future events‬‬ ‫עמדות הפירמות )המשך(‪:‬‬ ‫‪ – EY‬גישת ‪ – IAS 32‬טיפול כהענקה המסולקת במזומן‪ ,‬ללא קשר להסתברות להתרחשות‬ ‫האירוע‪ .‬מכיוון שהסילוק במזומן מותנה באירוע שאינו בשליטת הישות‪ ,‬לישות אין זכות חוזית בלתי‬ ‫מותנית להימנע ממסירת מזומן )אנלוגיה לסעיף ‪ 25‬ל‪ ,(IAS 32-‬ולכן יש להכיר בהתחייבות‪.‬‬ ‫בקביעת השווי ההוגן של ההתחייבות לסוף כל תקופת דיווח יש לשקלל את ההסתברות של קרות‬ ‫האירוע )אם‪ ,‬למשל‪ ,‬סבירות ההתרחשות של ‪ - 40%‬שקלול של ‪ 60%‬מהשווי ההוגן של ההענקה‬ ‫ההונית בסוף תקופת הדיווח ו‪ 40%-‬מהשווי ההוגן של חלופת המזומן בסוף תקופת הדיווח(‪.‬‬ ‫גישה זאת מתייחסת לאירוע כתנאי שאינו תנאי הבשלה‪ ,‬אשר מובא בחשבון בקביעת השווי‬ ‫ההוגן של ההתחייבות‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬סיווג תשלום מבוסס מניות בו אופן הסילוק )במכשירים הוניים או‬ ‫במזומן( מותנה באירועים עתידיים‬ ‫‪IFRS 2 – Accounting for share-based payment transactions in‬‬ ‫‪which the manner of settlement is contingent on future events‬‬ ‫דיון ב‪ IFRS IC-‬בספטמבר ‪:2013‬‬ ‫דיון – הצוות הציג לועדה גישות שונות לתיקון ‪ IFRS 2‬כדי לבטל את השונות הקיימת בפרקטיקה‪.‬‬ ‫הועדה ציינה כי התנאים של ההסכם קובעים שההענקה בכללותה תסולק במכשירים הוניים או‬ ‫במזומן ולשני הצדדים להסכם אין היכולת לשלוט באופן הסילוק‪.‬‬ ‫החלטה – הועדה קבעה שההענקה בכללותה תסווג כהענקה המסולקת במכשירים הוניים או‬ ‫כהענקה המסולקת במזומן‪ ,‬בהתאם לתוצאה הצפויה )‪] (probable‬כלומר בחרה בגישת ‪.[IAS 37‬‬ ‫הועדה דנה גם בטיפול החשבונאי בשינוי סיווג ההענקה כתוצאה משינוי באופן הסילוק הצפוי‪ .‬מרבית‬ ‫חברי הועדה חושבים כי שינוי בסיווג צריך להיות מטופל באמצעות ביצוע התאמה מצטברת עד‬ ‫למועד שינוי הסיווג‪ ,‬באופן בו העלות המצטברת תהיה זהה לעלות המצטברת אילו שינוי הסיווג‬ ‫היה מתרחש במועד ההתקשרות בהסכם )‪.(inception of the arrangement‬‬ ‫הועדה החליטה להמליץ ל‪ IASB-‬לתקן את ‪ IFRS 2‬בהתאם‪ ,‬במסגרת פרויקט תיקונים צר‬ ‫)‪.(narrow-scope‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬מדידת הענקה המסולקת במזומן הכוללת‬ ‫תנאי ביצוע שאינו תנאי שוק‬ ‫‪IFRS 2 – Measurement of cash-settled share-based payment‬‬ ‫‪transactions that include a performance condition‬‬ ‫דיון ב‪ IFRS IC-‬בנובמבר ‪:2013‬‬ ‫רקע – ישות מעניקה לעובד תשלום מבוסס מניות המסולק במזומן )הענקה המסולקת במזומן(‪ ,‬הכולל‬ ‫תנאי שוק או תנאי שאינו תנאי הבשלה‪ ,‬או תנאי הבשלה‪.‬‬ ‫הסוגיה –‬ ‫כיצד יש להביא בחשבון תנאים אלו במקרים של תשלום מבוסס מניות המסולק במזומן? האם באופן‬ ‫עקבי לתשלום מבוסס מניות המסולק במכשירים הוניים?‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪58‬‬ ‫‪ – IFRS 2‬מדידת הענקה המסולקת במזומן הכוללת‬ ‫תנאי ביצוע שאינו תנאי שוק‬ ‫‪IFRS 2 – Measurement of cash-settled share-based payment‬‬ ‫‪transactions that include a performance condition‬‬ ‫דיון ב‪ IFRS IC-‬בנובמבר ‪) 2013‬המשך(‪:‬‬ ‫הוחלט – להמליץ ל‪ IASB-‬לבצע את התיקונים הבאים‪:‬‬ ‫א‪ .‬יש להביא בחשבון בחישוב השווי ההוגן של תשלום מבוסס המניות המסולק במזומן‪ ,‬תנאי שוק או‬ ‫תנאים שאינם תנאי הבשלה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬תנאי הבשלה לא יובאו בחשבון בקביעת השווי ההוגן של המענק‪ ,‬אלא יובא בחשבון במסגרת‬ ‫ההכרה בהתחייבות‪.‬‬ ‫ג‪ .‬בחישוב מצטבר‪ ,‬לא יוכרו הוצאות בגין תשלום מבוסס מניות המסולק במזומן אם לא הבשיל מסיבה‬ ‫כלשהי‪.‬‬ ‫הועדה ביקשה מהצוות להכין טיוטת תיקון ל‪.IFRS 2-‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪59‬‬ ‫‪ – IFRS 13‬מדידת שווי הוגן‪ :‬יחידת החשבון‬ ‫‪IFRS 13 – Fair value measurement – Unit of account‬‬ ‫דיון ב‪ IASB-‬במרץ ‪:2013‬‬ ‫רקע – ה‪ IASB-‬קיבל מספר פניות השואלות האם יחידת החשבון של השקעות בחברות בנות‪ ,‬חברות‬ ‫כלולות ועסקאות משותפות היא ההשקעה בכללותה או המכשירים הפיננסיים האינדיבידואליים‬ ‫המרכיבים אותה‪.‬‬ ‫הסוגיה – מהי יחידת החשבון של השקעות בחברות בנות‪ ,‬חברות כלולות ועסקאות משותפות לצורכי‬ ‫מדידת שווי הוגן לפי ‪?IFRS 13‬‬ ‫דיון – ה‪ IASB-‬דן בסוגיה‪ ,‬כמו גם באינטראקציה שבין יחידת החשבון של השקעות אלו לבין מדידת‬ ‫שווין ההוגן‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪60‬‬ ‫‪ – IFRS 13‬מדידת שווי הוגן‪ :‬יחידת החשבון‬ ‫‪IFRS 13 – Fair value measurement – Unit of account‬‬ ‫דיון ב‪ IFRIC-‬במרץ ‪) 2013‬המשך(‪:‬‬ ‫החלטה – ה‪ IASB-‬קבע כי יחידת החשבון היא ההשקעה בכללותה‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬ה‪ IASB-‬קבע כי השווי ההוגן של השקעה המורכבת ממכשירים פיננסיים מצוטטים בשוק‬ ‫פעיל )‪ (level 1‬יימדד לפי המכפלה של המחיר המצוטט של המכשיר הפיננסי )‪ (P‬בכמות היחידות‬ ‫המוחזקות ע"י המשקיע )‪ ,(Q‬כלומר ‪ .P*Q‬זאת לרבות לצורכי קביעת שווי הוגן בניכוי עלויות למימוש‬ ‫בעת בחינת ירידת ערך‪.‬‬ ‫המשמעות היא שהוחלט לתת עדיפות )‪ (prioritize‬לנתונים ברמה ‪) 1‬ולא לתאם אותם בגין‬ ‫פרמיית שליטה‪/‬השפעה מהותית( על פני יחידת החשבון‪.‬‬ ‫הצוות יכין טיוטת תיקון ל‪ IFRS 13-‬בנושא‪.‬‬ ‫‪© 2013 Brightman Almagor Zohar & Co.‬‬ ‫‪61‬‬