חוזר דגשים לדיווח כספי לשנת 2014
חוזר דגשים
לדיווח כספי
לשנת 2014
המחלקה המקצועית
ינואר 2015
התפתחויות בתקינה החשבונאית -תקנים חדשים,
פרשנויות חדשות ותיקונים לתקנים
•
.1תקנים ,פרשנויות ותיקונים לתקנים אשר נדרש
ליישמם במסגרת הדוחות הכספיים לשנת 2014
לפירוט התקנים החדשים ,הפרשנויות והתיקונים שנכנסו לתוקף
מחייב במהלך שנת ,2014ראו חוזר דגשים לרבעון הראשון לשנת
2014וחוזר דגשים לרבעון השלישי לשנת .2014
ברצוננו להסב את תשומת ליבכם כי התיקון ל ,IAS 36 -ירידת ערך
נכסים :גילויים בדבר סכום בר השבה של נכסים לא פיננסיים,
נכנס לתוקף מחייב מיום 1בינואר .2014
•
.2תקנים ,פרשנויות ותיקונים לתקנים אשר נדרש
ליישמם בתקופות מאוחרות יותר
•
,IFRS 15הכנסה מחוזים עם לקוחות
התקן מחליף את ההנחיות הקיימות כיום תחת התקינה
הבינלאומית ומציג מודל חדש להכרה בהכנסה מחוזים עם
לקוחות .התקן קובע שתי גישות להכרה בהכנסה :בנקודת זמן
אחת או על פני זמן .המודל כולל חמישה שלבים לניתוח עסקאות
על מנת לקבוע את עיתוי ההכרה בהכנסה ואת סכומה .כמו כן,
התקן קובע דרישות גילוי חדשות ונרחבות יותר מאלו הקיימות
כיום .התקן ייושם לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1בינואר
,2017עם אפשרות לאימוץ מוקדם .למידע נוסף ראו חוזר
המחלקה המקצועית בנושא וכן פרסום מקיף של KPMGבדבר
הוראות התקן.
יצוין ,כי בהתאם להבהרות סגל רשות ניירות ערך ,לאור
המורכבויות שיכולות לעלות אגב אימוץ התקן ,חברות השוקלות
אימוץ מוקדם של IFRS 15נדרשות לנהוג בזהירות הראויה ,לוודא
כי נלקחו בחשבון מלוא ההשלכות האפשריות שלו ולהניח את
הדעת כי האימוץ המוקדם בשלב זה הינו צעד נאות.
חברות השוקלות לאמץ את IFRS 15באימוץ מוקדם ,מתבקשות
להתייעץ עם צוות הביקורת והמחלקה המקצועית.
תקן דיווח כספי בינלאומי ) IFRS 9 (2014מכשירים פיננסיים
הגרסה סופית של התקן כוללת הוראות מעודכנות לסיווג ומדידה
של מכשירים פיננסיים ,וכן מודל חדש למדידת ירידת ערך של
נכסים פיננסיים .הוראות אלו מתווספות לפרק בנושא חשבונאות
גידור -כללי שפורסם בשנת .2013התקן ייושם למפרע )למעט
מספר הקלות( לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1בינואר ,2018
עם אפשרות לאימוץ מוקדם .יצוין ,כי עם פרסום התקן הוגבלה
האפשרות לאמץ מוקדם גרסאות קודמות של .IFRS 9למידע נוסף
ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
תיקון לתקן ,IAS 27דוחות כספיים נפרדים :יישום שיטת השווי
המאזני בדוחות כספיים נפרדים ]עודכן![
התיקון מאפשר חלופת טיפול שלישית בהשקעות בחברות כלולות,
עסקאות משותפות וחברות בנות בדוחות כספיים נפרדים ,חלופה זו
הינה שיטת השווי המאזני בהתאם להוראות .IAS 28התיקון ייושם
לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1בינואר 2016בדרך של יישום
למפרע ,עם אפשרות לאימוץ מוקדם .למידע נוסף ראו מבזק
המחלקה המקצועית בנושא.
נזכיר ,כי רשות ניירות ערך שוקלת חלופות שונות למתכונת המידע
הכספי הנפרד הנדרש כיום מתוקף תקנה 9ג לתקנות ניירות ערך
)דוחות תקופתיים ומידיים( התש"ל) 1970-למידע נוסף ראה חוזר
המחלקה המקצועית בנושא פרויקט שיפור הדוחות -הצעת
חקיקה( .אחת החלופות העומדות על הפרק הינה פרסום מידע
כספי נפרד בהתאם להוראות .IAS 27במסגרת זו ,נבחנת גם
האפשרות לא לאפשר בחירת מדיניות חשבונאית מלבד מדידת
חברות כאמור לעיל בשיטת השווי המאזני.
2
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
התפתחויות בתקינה החשבונאית -תקנים חדשים,
פרשנויות חדשות ותיקונים לתקנים )המשך(
•
.2תקנים ,פרשנויות ותיקונים לתקנים אשר נדרש
ליישמם בתקופות מאוחרות יותר )המשך(
•
•
תיקון ל ,IFRS 11 -הסדרים משותפים :הטיפול החשבונאי
ברכישת זכויות בפעילות משותפת
התיקון מבהיר ,כי בעת רכישת זכויות בפעילות משותפת העונה
להגדרת עסק תיושם חשבונאות רכישה כהגדרתה ב,IFRS 3 -
צירופי עסקים .בנוסף ,התיקון קובע ,כי בעת רכישה של זכויות
נוספות בפעילות משותפת העונה להגדרת עסק ,תוך שימור
השליטה המשותפת ,נדרש ליישם חשבונאות רכישה בגין הזכויות
הנוספות בלבד .התיקון ייושם באופן פרוספקטיבי לתקופות
שנתיות המתחילות ביום 1בינואר ,2016עם אפשרות לאימוץ
מוקדם .למידע נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
תיקונים ל ,IAS 16 -רכוש קבוע ו ,IAS 38 -נכסים בלתי מוחשיים:
הבהרה לשיטות הפחתה מקובלות
התיקון ל IAS 38 -קובע חזקה הניתנת לסתירה לפיה שיטת
הפחתה מבוססת הכנסות עבור נכסים בלתי מוחשיים אינה
נאותה .התיקון ל IAS 16 -אוסר ליישם שיטת הפחתה מבוססת
הכנסות ביחס לרכוש קבוע .התיקונים ייושמו באופן פרוספקטיבי
לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1בינואר ,2016עם אפשרות
לאימוץ מוקדם .למידע נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית
בנושא.
•
תיקון ל ,IAS 16 -רכוש קבוע ו ,IAS 41 -חקלאות :צמחים
המשמשים לגידול תוצרת חקלאית בלבד )(Bearer Plants
התיקון מגדיר צמחים המשמשים לגידול תוצרת חקלאית בלבד
כצמחים מניבים אשר משמשים בייצור או אספקת תוצרת חקלאית,
הצפויים להניב ) (bearיבול למשך יותר מתקופה אחת ואשר
הסבירות למכירתם כתוצרת חקלאית הינה קלושה )פרט למכירות
מקריות כפסולת .(incidental scrap sales -דוגמאות לצמחים
כאמור הינם :גפנים ,עצי גומי ,דקלי שמן ושיחי תה .בהתאם לתיקון,
צמחים אלו יוצאו מתחולת IAS 41ויטופלו בהתאם ל .IAS 16 -זאת,
מאחר וההטבות הכלכליות הנובעות מהם מסתכמות בתוצרת
החקלאית המיוצרת על ידם )היבול( ,בדומה לרכוש קבוע .התיקון
מבהיר כי התוצרת החקלאית המיוצרת על ידי צמחים אלו תיוותר
בתחולת .IAS 41התיקון ייושם למפרע לתקופות שנתיות
המתחילות ביום 1בינואר 2016או בשיטת העלות הנחשבת
) ,(deemed costעם אפשרות לאימוץ מוקדם .למידע נוסף ראו
פרסום של KPMGבנושא.
תיקונים ל ,IFRS 10 -דוחות כספיים מאוחדים ו ,IAS 28 -השקעות
בחברות כלולות ובעסקאות משותפות :מכירה או העברה של
נכסים בין חברה מחזיקה לחברה כלולה או עסקה משותפת שלה
התיקונים קובעים ,כי כאשר חברה מאבדת שליטה בחברה בת או
קבוצת נכסים העומדים בהגדרת עסק עקב עסקה עם חברה
כלולה או עסקה משותפת שלה ,יוכר הרווח מאיבוד שליטה
במלואו .לעומת זאת ,כאשר חברה מאבדת שליטה בחברה בת או
קבוצת נכסים אשר אינם עומדים בהגדרת עסק בעסקה עם חברה
כלולה או עסקה משותפת שלה ,יוכר רווח רק בגין חלקם של
המשקיעים החיצוניים בחברה הכלולה או העסקה המשותפת.
התיקונים ייושמו באופן פרוספקטיבי לתקופות שנתית המתחילות
ביום 1בינואר 2016או לאחר מכן ,עם אפשרות לאימוץ מוקדם.
למידע נוסף ראו פרסום של KPMGבנושא.
מומלץ להיוועץ עם צוות הביקורת והמחלקה המקצועית במקרה של
עסקאות כאמור ,גם לפני מועד היישום המנדטורי של התיקונים
האמורים.
3
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
התפתחויות בתקינה החשבונאית -תקנים חדשים,
פרשנויות חדשות ותיקונים לתקנים )המשך(
ביום 18בדצמבר 2014פרסם ה IASB -תיקון ל IAS 1 -הצגת דוחות
כספיים .התייחסות לתיקון נמצאת תחת נושא קיצור הדוחות הכספיים
בהמשך חוזר זה.
.2תקנים ,פרשנויות ותיקונים לתקנים אשר נדרש
ליישמם בתקופות מאוחרות יותר )המשך(
.3הצעות לתקנים ,פרשנויות ותיקונים לתקנים
•
•
•
•
פרויקט השיפורים לתקינה הבינלאומית לשנים 2010-2012
ו2011-2013 -
פרויקט השיפורים לתקינה הבינלאומית כולל תיקונים ל 8 -תקני
דיווח כספי בינלאומיים .מרבית התיקונים יחולו לתקופות שנתיות
המתחילות ביום 1ביולי 2014או לאחר מכן .למידע נוסף ראו
חוזר המחלקה המקצועית בנושא.
נזכיר ,כי התיקון ל ,IFRS 2 -תשלום מבוסס מניות בדבר תנאי
שאינו תנאי הבשלה חל על תכניות שמועד ההענקה שלהן הוא
ביום 1ביולי 2014או לאחר מכן .למידע נוסף ראו חוזר דגשים
לרבעון השלישי לשנת .2014
פרויקט השיפורים לתקינה הבינלאומית לשנים 2012-2014
פרויקט השיפורים לתקינה הבינלאומית כולל תיקונים ל 4 -תקני
דיווח כספי בינלאומיים .מרבית התיקונים ייושמו למפרע לתקופות
שנתיות המתחילות ביום 1בינואר 2016או לאחר מכן ,עם
אפשרות לאימוץ מוקדם תוך מתן גילוי .למידע על תיקון ל,IAS 19 -
הטבות עובד ,בדבר שיעור ההיוון על הטבות לאחר סיום העסקה
בשווקים בעלי מטבע זהה ראו פרק דגשים לעריכת דוחות כספיים
לשנת 2014בהמשך חוזר זה .למידע נוסף ראו חוזר המחלקה
המקצועית בנושא.
IFRS 14נכסי פיקוח )(Regulatory Deferral Accounts
התקן מאפשר לישויות הנתונות לפיקוח מחירים ,אשר מאמצות
את התקינה החשבונאית הבינלאומית לראשונה ,להמשיך ולהכיר
בסכומים הנוגעים לפעילות המפוקחת לפי התקינה המקומית
)ישויות שכבר אימצו IFRSלא יוכלו לאמץ תקן זה( .התקן ייושם
לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1בינואר ,2016אימוץ מוקדם
אפשרי .למידע נוסף ראו חוזר דגשים לדיווח כספי לשנת .2013
הצעה לתיקון ,IFRS 10דוחות כספיים מאוחדים ,IFRS 12 ,גילוי
של זכויות בישויות אחרות ,IAS 28 ,השקעות בחברות כלולות
ובעסקאות משותפות ו ,IAS 36 -ירידת ערך נכסים :מדידת השווי
ההוגן של השקעות בחברות בנות ,עסקאות משותפות וחברות
כלולות בעלות מחיר מצוטט בשוק פעיל
בספטמבר 2014פרסם ה IASB -הצעה לתיקון תקנים מסוימים
בנוגע למדידת שווי הוגן של השקעות בחברות בנות ,עסקאות
משותפות וחברות כלולות אשר מניותיהן נסחרות בשוק פעיל.
בהתאם להצעה ,יחידת המדידה עבור השקעות אלה הינה
ההשקעה בכללותה ,אך שוויין ההוגן יחושב בהתבסס על המחיר
המצוטט של מניה בודדת )מחיר מצוטט למניה כפול כמות המניות
המוחזקת( .המשמעות של דרישה זו הינה שכאשר למניות קיים
מחיר מצוטט בשוק פעיל ,לא ניתן לכלול בחישוב השווי ההוגן של
ההשקעה פרמיה או ניכיון הקשורים לגודל ההשקעה )כגון פרמיית
שליטה( .התיקון עשוי להשפיע ,בין היתר ,על הסכום בר ההשבה
של ההשקעות ,כאשר הוא מחושב לפי שווי הוגן בניכוי עלויות
מימוש לצורכי בחינת ירידת ערך תחת .IAS 36למידע נוסף ראו
פרסום של KPMGבנושא.
יצוין ,כי ההצעה לתיקון עולה בקנה אחד עם עמדת רשות ניירות
ערך כפי שהוצגה בפנייה מקדמית של חברת השקעות דיסקונט
בע"מ לגבי אופן חישוב הסכום בר ההשבה של השקעתה בחברת
שופרסל בע"מ .למידע נוסף ראו את פניית השקעות דיסקונט ,פניית
ההמשך ,תשובת סגל הרשות 1ותשובת סגל הרשות .2
4
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
דגשים לעריכת דוחות כספיים לשנת 2014
• גילויים על הפרות אמות מידה פיננסיות וסיווג התחייבויות לא
שוטפות כשוטפות עקב כך;
• מידע על אומדנים שקיים סיכון משמעותי שתוצאתם תביא לשינוי
מהותי בערכם של נכסים והתחייבויות;
• גילוי על סכום ועיתוי הפרשות והתחייבויות תלויות.
עסק חי
בחינת קיומה של הנחת העסק החי הינה אחד הנושאים המשמעותיים
להם נדרשים דירקטוריון והנהלת החברה בעת עריכת הדוחות
הכספיים .בהקשר זה יש ליישם את הנחיות IAS 1.25-26ולתת את
הדעת לדוחות הממצאים שפרסמה רשות ניירות ערך בנושא .למידע
נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית ממרץ 2013ומסמך המשך של
רשות ניירות ערך מיוני 2013בנושא.
להזכירכם ,בהתאם ל IAS 1.25 -ו ,IAS 10.16(b) -על חברה לתת גילוי
לאי וודאויות מהותיות שקשורות לאירועים או מצבים שעשויים להטיל
ספק משמעותי על יכולתה להמשיך ולפעול כעסק חי למועד אישור
הדוחות הכספיים .עם זאת ,בדיוניה מיולי ,2014הדגישה הוועדה
לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי )ה ,(IFRIC -כי גם במקרים בהם
הנהלת החברה הגיעה למסקנה כי לא קיימות אי וודאויות מהותיות
כאמור ,אולם מסקנה זו הייתה כרוכה בשיקול דעת משמעותי,
נדרש לספק גילוי בנושא בהתאם ל.IAS 1.122 -
זאת ועוד ,יש לתת את הדעת לכך שקיימות דרישות גילוי אחרות
שעשויות להיות רלוונטיות להבנת שיקול הדעת שהפעילה ההנהלה
בבחינת קיומה של הנחת העסק החי .במקרים בהם הופעל שיקול
דעת משמעותי בנושא זה ,יש לשים דגש על נאותות גילויים אלו,
עקביות המידע המוצג בהם עם תחזיות ההנהלה ,ואף לשקול לרכזם
במקום אחד בדוחות הכספיים )לרבות באמצעות הפניות( לצורך
הבנת התמונה בכללותה .דוגמאות לגילויים כאמור הינן:
• גילויים על סיכונים הנובעים ממכשירים פיננסיים ,לרבות סיכון
נזילות;
• מידע על תחזיות תזרימי מזומנים שעמדו בבסיס בחינת ירידת
ערך;
• מידע על מסגרות אשראי שטרם נוצלו ומגבלות עליהן )כגון אמות
מידה פיננסיות(;
הסדרי חוב ,מחזור חובות ושינוי אמות מידה פיננסית
חברות רבות בוחנות מעת לעת אפשרויות לביצוע שינויים בתנאים של
מכשירי חוב ,כגון :פריסה מחדש של חובות ,הוספת אופציות להארכה
או גלגול של חובות קיימים ,שינויים באמות מידה פיננסיות וכיוצ"ב.
להזכירכם ,בהתאם ל ,IAS 39 -מכשירים פיננסיים :הכרה ומדידה
)או ,(IFRS 9אם התנאים של מכשיר חוב שהוחלף )שהונפק מול אותם
נושים( או מכשיר חוב קיים שונו באופן משמעותי ,ההחלפה או השינוי
יטופלו כסילוק ההתחייבות הפיננסית המקורית והכרה בהתחייבות
פיננסית חדשה לפי שוויה ההוגן ,כאשר ההפרש ייזקף לרווח והפסד.
לפיכך ,על בעלי החוב לבצע בחינה כמותית ואיכותית האם מדובר
בשינוי תנאים משמעותי ,הן בהתאם להוראות (IFRS 9) IAS 39והן
בהתאם לפרסום רשות ניירות ערך FAQ 19בדבר הטיפול החשבונאי
בהחלפה של מכשירי חוב בעלי תנאים שונים באופן מהותי .בעת ביצוע
הבחינה יש לשקול את מכלול הנסיבות והמאפיינים הרלוונטיים של
מכשירי החוב המוחלפים תוך הפעלת שיקול דעת בקשר לטיפול
החשבונאי בהסדר החוב .מומלץ להיוועץ עם צוות הביקורת והמחלקה
המקצועית ,ככל שהנושא רלוונטי לחברה.
5
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
דגשים לעריכת דוחות כספיים לשנת ) 2014המשך(
על רקע זאת הבהיר סגל הרשות ,כי יש לספק גילוי כמותי נפרד
להשפעה של המעבר מעקום המבוסס על התשואות של אגרות חוב
ממשלתיות לתום שנת 2014לעקום המבוסס על תשואות אגרות חוב
קונצרניות לאותו מועד ,מקום בו השפעה זו מהותית .זאת ,בנוסף
לגילוי הכמותי על השפעת שינוי שיעור ההיוון ביחס לשנה קודמת.
זאת ועוד ,הדגיש סגל הרשות כי בהתאם לסעיף 39לתקן חשבונאות
בינלאומי 8מדיניות חשבונאית ,שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות,
חברה נדרשת לתת גילוי להשפעה החזויה של השינוי באומדן
החשבונאי גם בתקופות עתידיות .לאור זאת ,ככל שהדבר מהותי ,על
חברות לתת גילוי ביחס להשפעה הצפויה של שינוי האומדן לעיל על
עלות השירות השוטף ועלות הריבית שירשמו בשנת ,2015קרי הפער
בין עלות השירות השוטף ועלות הריבית שיוכרו כהוצאה בשנת 2015
לאור מדידת ההתחייבות האקטוארית תוך שימוש באגרות חוב
קונצרניות באיכות גבוהה ,לבין עלות השירות השוטף ועלות הריבית
שהיו נרשמות אילו ההתחייבות האקטוארית הייתה נמדדת באמצעות
עקום המבוסס על תשואת אגרות חוב ממשלתיות.
אנו ממליצים להתייעץ עם האקטואר מבעוד מועד כדי לקבל את
הנתונים הנדרשים לגילוי.
מצ"ב נוסח מוצע לגילוי מעודכן לדוחות הכספיים.
נדגיש ,כי בהתאם ל ,IAS 19.BC63-64 -עלויות השירות השוטף
והריבית נטו על ההתחייבות )נכס( בגין הטבה מוגדרת לשנה
בכללותה מחושבות על בסיס ההנחות האקטואריות למועד הדיווח
הכספי השנתי הקודם )קרי ,ההנחות של יתרת הפתיחה( .לפיכך,
המעבר לשימוש בשיעור תשואה המבוסס על אגרות חוב קונצרניות
באיכות גבוהה יקבל ביטוי רק כחלק מהרווח )הפסד( ממדידה מחדש
בסוף השנה.
למידע נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
עמדת סגל חשבונאית 21-1של רשות ניירות ערך
ודגשים נוספים לעניין חישוב התחייבויות אקטואריות
עמדת סגל חשבונאית 21-1של רשות ניירות ערך לעניין קיומו של
שוק עמוק באג"ח קונצרניות באיכות גבוהה בישראל
בהמשך לאמור בחוזר הדגשים לרבעון השלישי לשנת ,2014ביום
25בנובמבר 2014פרסמה רשות ניירות ערך את עמדת סגל
חשבונאית 21-1בדבר קיומו של שוק עמוק באגרות חוב קונצרניות
באיכות גבוהה בישראל ,לצורך קביעת שיעור ההיוון של מחויבויות
להטבה מוגדרת הנקובות בשקל בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי
,19הטבות עובד )להלן" :העמדה"( .על פי העמדה:
• בישראל מתקיים שוק עמוק לאגרות חוב קונצרניות צמודות
באיכות גבוהה שהמטבע שלהן הינו שקל; וכן
• אופן היישום הראוי למעבר משימוש בשיעור תשואה על אגרות
חוב ממשלתיות לשיעור תשואה על אגרות חוב קונצרניות באיכות
גבוהה הוא בדרך של מכאן ולהבא ,קרי כשינוי אומדן.
בהתאם לעמדה ,לתאגידים ניתנת האפשרות להסתמך על
מתודולוגיה לקביעת עקום התשואה ותוצאותיה ,אם התאגיד ורואי
החשבון המבקרים הניחו את דעתם כי העקום נקבע ופורסם על ידי
גורם מצטט מוכר אשר משתמש במתודולוגיה מוכרת ומקובלת
התואמת להוראות התקן .לצד זאת ,סגל הרשות הבהיר כי תאגידים
רשאים גם שלא להסתמך על גורם מצטט מוכר.
בכל הנוגע למדידת השפעת השינוי בשיעור ההיוון לצרכי גילוי על
שינוי האומדן -במהלך שנת 2014הייתה ירידה בשיעור הריבית
חסרת הסיכון ,ואילו ההשפעה הנובעת ממעבר לעקום ריבית מבוסס
על תשואת אגרות חוב קונצרניות מקזזת את ההשפעה של הירידה
האמורה בשיעור הריבית חסרת הסיכון ,כך שהפער בין שיעור ההיוון
בו נעשה שימוש בסוף שנת 2013לבין זה שישמש למדידת
התחייבויות אקטואריות בדוחות לשנת 2014עשוי להיות קטן יחסית.
6
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
העלאת שכר המינימום בישראל
בחודש דצמבר 2014נחתם הסכם קיבוצי בין הסתדרות העובדים
הכללית החדשה ונשיאות הארגונים העסקיים לפיו שכר המינימום
יועלה ל 5,000 -ש"ח לחודש בשלוש פעימות החל מיום 1באפריל
2015ועד 1בינואר .2017הסכמות אלו ייכנסו לתוקף רק עם תיקון
חוק שכר מינימום אשר צפוי לעבור עוד לפני הבחירות לכנסת .מנגד,
נראה לעת עתה ,כי האפשרות לקבע את שכר המינימום על 52%
מהשכר הממוצע במשק )במקום ,(47.5%לא תעוגן בחוק.
להעלאת שכר המינימום עשויות להיות השפעות על נושאים שונים
בדוחות הכספיים ,לרבות:
• השפעה על הנחות אקטואריות בדבר עליות שכר במדידת הטבות
לאחר סיום העסקה והטבות אחרות לזמן ארוך;
• השפעה על תחזיות תזרימי מזומנים והכנסה חייבת של חברות
)לדוגמה ,לצורך בחינת ירידת ערך ,הכרה בנכסי מסים נדחים
ובחינת נאותות הנחת העסק החי(; וכן
• מקום בו ההשפעה מהותית לחברה ,יש לשקול מתן גילוי בנושא.
מצ"ב נוסח מוצע לגילוי מעודכן לדוחות הכספיים .לתשומת ליבכם,
הנוסח המוצע מתייחס להשלכות הישירות של החוק בכל הנוגע
למדידת הטבות לעובדים בלבד .בחברות בהן קיימות השלכות נוספות,
נדרש להתאים את נוסח הגילוי בהתאם.
דגשים לעריכת דוחות כספיים לשנת ) 2014המשך(
עמדת סגל חשבונאית 21-1של רשות ניירות ערך ודגשים
נוספים לעניין חישוב מחויבויות אקטואריות )המשך(
תיקון ל ,IAS 19 -הטבות עובד ,בדבר שיעור ההיוון על הטבות
לאחר סיום העסקה בשווקים בעלי מטבע זהה
במסגרת פרויקט השיפורים לתקינה הבינלאומית לשנים 2012-2014
פרסם ה IASB -תיקון ל ,IAS 19 -הטבות עובד ,שעשוי להיות רלוונטי
לחברות להן הטבות עובד לאחר סיום העסקה או הטבות אחרות לזמן
ארוך הנקובות במט"ח .התיקון מבהיר ,כי אגרות חוב קונצרניות
באיכות גבוהה או אגרות חוב ממשלתיות המשמשות לקביעת שיעור
ההיוון של מחויבויות אקטואריות צריכות להיות מונפקות באותו מטבע
שבו ההטבות משולמות .מכאן ,שקיומו של שוק עמוק באגרות חוב
קונצרניות באיכות גבוהה צריך להיבחן ברמת המטבע )למשל ,דולר(
ולא ברמת המדינה )למשל ,ישראל( .הדבר עשוי להשליך על שיעור
ההיוון בו מהוונות הטבות עובד כאמור .התיקון ייושם למפרע
לתקופות המתחילות ביום 1בינואר ,2016עם אפשרות ליישום
מוקדם.
פרסום לוחות תמותה חדשים בארה"ב
באוקטובר 2014פורסמו לוחות תמותה מעודכנים על ידי הSOA -
)ארגון האקטואריים בארה"ב( ,אשר עשויים להיות רלוונטיים לחישוב
המחויבויות האקטואריות בחברות אשר להן פעילות בארה"ב .נזכיר,
כי אומדן ההנחות האקטואריות לרבות הנחות התמותה צריך להיות
האומדן הטוב ביותר ) (best estimateשל החברה ,ולפיכך עליה לתת
את הדעת האם לעדכן את הערכותיה בדבר משתנים דמוגרפיים לאור
האומדנים המעודכנים.
יש להיוועץ בצוות הביקורת ובמחלקה המקצועית ,ככל שהנושא
רלוונטי לחברה.
צבירת ריבית על עלות שירות שוטף
בהתאם ל ,IAS 19 -ריבית נצברת גם בגין עלות השירות השוטף .אולם,
עולה השאלה האם ריבית זו תיזקף לרווח והפסד או לרווח הכולל
האחר )כחלק מהמדידה מחדש של המחויבות האקטוארית( .בהתאם
לעמדת ,KPMGהריבית בגין עלות השירות השוטף תוכר ברווח
והפסד ,כחלק מעלות השירות השוטף.
צבירת ריבית
יתרת
פתיחה
עלות
שירות
שוטף
עלות
ריבית
מדידה
מחדש
יתרת
סגירה
7
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
דגשים לעריכת דוחות כספיים לשנת ) 2014המשך(
המשבר הכלכלי ברוסיה ותמורות בשוק המט"ח
המשבר הכלכלי ברוסיה ,המתבטא בין היתר בפיחות חד של הרובל
והעלאה משמעותית בשיעור הריבית חסרת הסיכון ע"י הבנק המרכזי,
עשוי להשפיע על הדוחות הכספיים של חברות אשר להן פעילות באזור.
בהקשר זה ,ייתכנו השלכות ,בין היתר ,במישורים הבאים:
• הערכות שווי של נדל"ן מניב :לרבות הורדה אפשרית של מחירי
השכירות הדולריים כהתאמה לכח הקנייה המקומי ,שילוב "תקרה"
לשע"ח דולר-רובל בתשלומי השכירות ושינוי בשיעור הריבית
המשמש להיוון תזרימי המזומנים.
• קיטון בהיקף הפעילות הכלכלית באזור :עשוי להוות סימן לירידת ערך
של השקעה בחברות הפועלות ברוסיה ,כמו גם סימן לירידת ערך של
נכסים לא פיננסיים שהינם חלק מיחידות מניבות מזומנים הפועלות
באזור .לקשיים אלו השפעות עקיפות כגון על מצב הנזילות של חברות
ועמידתן באמות מידה פיננסיות.
• מתן גילוי על שינויים גדולים באופן חריג במחירי נכסים או בשערי
חליפין לאחר תקופת הדיווח בהתאם ל ,IAS 10 -ככל שרלוונטי.
גילוי כאמור עשוי להיות רלוונטי גם לגבי השלכות התחזקות הפרנק
השוויצרי והיחלשות האירו לאחר תאריך המאזן.
• בחינה מחודשת של שליטה על חברות המצויות בקשיים פיננסיים:
למשל ,בעת הפעלתן של זכויות מגינות המוחזקות על ידי מלווים או
בעת הליכי פירוק ופשיטת רגל .בהקשר זה נבקש להדגיש ,כי אופן
הבחינה של איבוד שליטה בחברת נכס עשוי להיות שונה מהבחינה
בחברה העומדת בהגדרת עסק בהתאם ל .IFRS 3 -זאת ,על רקע
עמדת רשות ניירות ערך באשר לגריעת הלוואות .non-recourse
מומלץ להיוועץ במחלקה המקצועית ,ככל שהנושא רלוונטי לחברה.
8
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
דגשים לעריכת דוחות כספיים לשנת ) 2014המשך(
• נאותות ההנחות המשמשות בחישובי ההתחייבויות שהוכרו בגין
הטבות עובדים.
• בחינת הצורך להכיר בהפרשות עקב אי ודאויות הקשורות למסים
על ההכנסה ,חוזים מכבידים ,תביעות והפרשות אחרות; וכן
• עדכון הערכות שווי של נכסים הנמדדים בשווי הוגן ,כגון נכסי נדל"ן
להשקעה ומכשירים פיננסים שאינם סחירים .נזכיר כי מקום בו
נעשה שימוש בהערכות שווי ,יש לבחון את הצורך בגילוי ו/או צירוף
הערכות שווי מהותיות ומהותיות מאוד בהתאם להוראות תקנות
ניירות ערך כפי שיתואר להלן.
נציין ,כי בהתאם לדוגמאות המובאות ב ,IAS 1.129 -נראה שבעת מתן
גילוי על אומדנים אלו יש לכלול במקומות הרלוונטיים גילוי המבוסס על
נתונים כמותיים )כגון שיעורי היוון(.
נדגיש ,כי עקב הירידה המשמעותית במחירי הנפט עד תום שנת 2014
)כ 50% -מאז חודש יוני( ,חברות אשר חשופות למחירים אלו במישרין
)חברות נפט וגז( או בעקיפין )למשל דרך מחירי תובלה ,פעילות
בשווקים בהם ענף זה דומיננטי ,או חברות המלוות לחברות בתחום או
משקיעות בהן( נדרשות לתת את הדעת גם להשלכות הירידות על
אומדני החברה.
אומדנים קריטיים בדוחות השנתיים
בהתאם ל ,IAS 1 -על החברה לתת גילוי על הנחות שהניחה לצורך
ביצוע אומדנים המשפיעים על מדידת פריטים בדוחות הכספיים
ולגורמים עיקריים אחרים לחוסר וודאות באומדנים אלו .יתר על כן,
תקני IFRSשונים קובעים כי יש לבחון אומדנים מסוימים באופן אקטיבי
לפחות אחת לשנה.
במסגרת בחינת האומדנים לקראת הדיווח הכספי לשנת ,2014יש
לוודא ,בין היתר כי ניתנה התייחסות לנושאים הבאים:
• מדידת סכום בר ההשבה של יחידה מניבת מזומנים הכוללת מוניטין,
לרבות בחינת אירועים לאחר תאריך המאזן והתאמת ההנחות
שבבסיס הערכת השווי להנחות של משתתף שוק בנוגע לאירועים
אלו.
• בחינת ירידת ערך או ביטול הפסדי עבר של נכסים פיננסיים ולא
פיננסיים ושל השקעות בחברות המטופלות בשיטת השווי
המאזני;
• בחינת ירידת ערך של מלאי או ביטולה;
• נאותות אומדן שיטת הפחת ,אורך החיים השימושיים וערך הגרט
של פריטי רכוש קבוע ונכסים בלתי מוחשיים מהותיים;
• נאותות ההכרה בנכס מס נדחה ,בפרט בגין הפסדים מועברים;
• נאותות ההנחות האקטואריות בחישוב הטבות לעובדים;
• קביעת מגזרים בני דיווח ,תוך התחשבות במבחנים הכמותיים של
IFRS 8מגזרי פעילות ,ומעקב האם חלו שינויים במתכונת הדיווח
הפנימית למקבל ההחלטות התפעוליות הראשי ) (CODMו/או
האם חלו שינויים במדדים אותם הוא רואה ולפיהם מקבל
החלטות;
• נאותות ההנחות ביישום הוראות IAS 11חוזי הקמה ,כגון סך העלויות
הצפויות )בין היתר לצורך קביעת שיעור ההשלמה ובחינה האם
החוזה הינו מכביד( והמועד שבו ניתן לאמוד באופן מהימן את עלויות
אלה;
9
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
דגשים לעריכת דוחות כספיים לשנת ) 2014המשך(
בחינת אורך החיים השימושיים ,סכום בר השבה ואף גריעה של
•
ציוד ממותג של ספקים גדולים הנמצא אצל קמעונאים )למשל,
מקררים ממותגים(.
בחינת הצגת ההכנסה בדוחות ספקים ברוטו או נטו עקב תיקונים
•
שעלולים להתבצע בהסכמי הפצה בעקבות חוק המזון.
מומלץ ,כי חברות אשר עשויות להיות מושפעות מהחוק ,יתייעצו עם
צוות הביקורת והמחלקה המקצועית ,לעניין ההשלכות החשבונאיות של
החוק ,לרבות גילוי בנושא בדוחותיהם הכספיים במידת הצורך.
למידע נוסף ,ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
חוק המזון
בחודש מרץ 2014פורסם ברשומות חוק קידום התחרות בענף המזון,
התשע"ד ) 2014להלן "החוק"( אשר נכנס לתוקף החל מיום 15
בינואר .2015לצד הוראות החוק פרסם הממונה על ההגבלים קובץ
של שאלות ותשובות אשר עשוי לסייע ביישום החוק.
הוראות החוק מבחינות בחלק מהמקרים בין ספק ,ספק גדול,
קמעונאי וקמעונאי גדול .החוק מטיל מגבלות על התערבות ספקים
במחירי קמעונאים ולהיפך ,אוסר העברת תשלומים בכסף או בשווי
כסף מספק לקמעונאי גדול ,מטיל מגבלות על סדור מצרכים על ידי
ספק גדול בחנותו של קמעונאי גדול ,אוסר על התערבות בשימוש של
קמעונאים בציוד ממותג של ספקים גדולים ,מגביל פתיחת סניפים
נוספים על ידי קמעונאים גדולים באזורים שהוגדרו בחוק ועוד.
חוק הריכוזיות
בחודש דצמבר 2013פורסם ברשומות חוק הריכוזיות ,הכולל הוראות
בשלושה תחומים עיקריים:
.1התחשבות בשיקולי ריכוזיות כלל-משקית ושיקולי תחרותיות ענפית
על הקצאת זכויות;
.2הפרדה בין תאגידים ריאליים משמעותיים ובין גופים פיננסיים
משמעותיים; וכן
.3הגבלת השליטה בחברות במבנה פירמידלי.
להוראות החוק עשויות להיות השלכות רבות על הדוחות הכספיים של
חברות הנכנסות לתחולתו ,בפרט במישורים הבאים:
• איבוד שליטה בחברות שכבה;
• שינויים במתודולוגיית חישוב אומדן סכום בר ההשבה של השקעות
בחברות שכבה )בהקשר זה נזכיר את הפנייה המקדמית של
השקעות דיסקונט בנושא ,למידע נוסף ראו את פניית השקעות
דיסקונט ,פניית ההמשך ,תשובת סגל הרשות 1ותשובת סגל
הרשות ;(2וכן
• בחינת הצורך להכיר במיסים נדחים בגין השקעות בחברות שכבה
בהתאם ל.IAS 12.39, 44 -
למידע נוסף ,ראו חוזר דגשים לרבעון השני לשנת .2014
להוראות החוק עשויות להיות השלכות על ההתנהלות העסקית
והסכמי הסחר בין ספקים וקמעונאים ,שיקבלו ביטוי בדוחותיהם
הכספיים של הצדדים.
דוגמאות לנושאים שיש לתת עליהם את הדעת:
בחינה מחודשת האם הנחות הניתנות בתמורה לשירותים
•
שמספקים קמעונאים גדולים לספקים מהוות התאמה לעלות
המוצרים הנמכרים או תשלום בגין שירות נפרד.
השפעה על תחזיות של ספקים וקמעונאים וכן חברות
•
המשקיעות בהם ,למשל באשר להיקפי מכירות ,עליות מחירים,
צמיחה והתרחבות .הדבר עשוי לגרור עדכון אומדנים של
סכומים ברי השבה בעת בחינת ירידת ערך ושל הערכות הכנסה
חייבת עתידית לצורך הכרה בנכסי מסים נדחים בגין הפסדים
מועברים .בנוסף ,הדבר עשוי להשליך אף על בחינות נאותות
הנחת העסק החי.
10
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
עדכוני רשות ניירות ערך לשנת 2014
לאורך הדוחות( .כמו כן ,הגילוי בביאורים בגין חברות בנות וחברות
מוחזקות המטופלות לפי שיטת השווי המאזני ופעילויות משותפות כולל
את דרישות הגילוי מתוקף IFRS 12בלבד .הגילויים המפורטים בנספח
4לדוחות הכספיים לדוגמה אינם נדרשים לאור התיקון כאמור.
פרויקט הדה-רגולציה
תיקון לתקנות ניירות ערך )דוחות כספיים שנתיים( ]חדש![
ביום 30בדצמבר 2014פורסמו ברשומות תקנות ניירות ערך )דוחות
כספיים שנתיים( )תיקון( התשע"ה .2014-התיקון כולל מספר תיקונים
מהותיים אשר רלוונטיים לדיווח הכספי:
• תקנה - 42התקשרות נמשכת בתמורה שונה :התקנה בוטלה.
גילוי כאמור יידרש רק במסגרת תשקיף הצעה לראשונה לציבור
וזאת מתוקף תקנות ניירות ערך )פרטי התשקיף וטיוטת התשקיף-
מבנה וצורה( )תיקון( ,התשע"ד.2014-
• תקנות 24 ,22ו - 25 -גילויים בדבר חברות מוחזקות :התקנות
בוטלו .גילויים בדבר חברות בנות ,חברות מוחזקות המטופלות לפי
שיטת השווי המאזני ופעילויות משותפות יידרשו מעתה רק מתוקף
.IFRS 12נזכיר ,כי הוראות תקנה 23לא השתנו ולפיכך קיימת
אפשרות שדרישות הגילוי של IFRS 12יחולו גם על כלולה מצורפת.
• תקנה 19ערבויות :התיקון עדכן את מרבית הוראות התקנה ,בין
היתר ,בדבר מתן פרטים על ערבויות בלתי מוגבלות בסכום ,צירוף
דוחות כספיים של חברות נערבות והגדרת המונח "ערבות מהותית
מאוד".
למידע נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
לתשומת ליבכם ,התיקון נכנס לתוקף באופן מיידי .לפיכך ,חברות
נדרשות לבחון את השינויים המפורטים בתיקון וככל שרלוונטי,
להתאים את דוחותיהן הכספיים לשנת .2014נציין ,כי למרות
שהתיקונים מבטלים מספר גילויים הנדרשים על ידי התקנות ,יש
להפעיל שיקול דעת האם המידע לו ניתן גילוי עד כה נדרש על ידי תקן
אחר )למשל ,מדובר במידע על סיכון הנובע ממכשירים פיננסיים
המדווח לאנשי מפתח בהנהלה בהתאם ל (IFRS 7 -או שככלל הוא
מהותי למשתמשי הדוחות הכספיים.
במסגרת הדוחות הכספיים לדוגמה ,שולבו השינויים שידרשו בדוחות
הכספיים כתוצאה מהתיקון לתקנות )שינויים כאמור מסומנים באפור
תיקון תקנות ניירות ערך )דוחות תקופתיים ומידיים( ]חדש![
ביום 3בנובמבר ,2014פורסמו ברשומות תקנות ניירות ערך )דוחות
תקופתיים ומיידיים( )תיקון( התשע"ה .2014-התיקון כולל ,בין היתר,
מספר תיקונים בקשר למידע כספי פרופורמה ,אשר עשויים להיות
רלוונטיים לדוח התקופתי:
• הבהרות להגדרת המונחים אירוע פרופורמה ונתון פרופורמה והוספת
הגדרה למונח צירוף עסקים המתייחסת גם לרכישת נכס נדל"ן מניב
שאינו עומד בהגדרת עסק;
• התייחסות למקרים בהם אירוע הפרופורמה הינו רכישת פעילות על
ידי תאגיד נעדר פעילות;
• הוספת פטור מדרישות תקנה )9א) (1דוחות פרופורמה בשלוש
תקופות הדיווח העוקבות( כאשר מדובר בצירוף עסקים תחת אותה
שליטה המטופל בשיטת ;as poolingוכן
• דרישה למתכונת טבלאית אחידה.
למידע נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
11
תיקון תקנות ניירות ערך בנוגע לתשקיפים והצעות מדף
• להזכירכם ,ביום 29ביולי 2014פורסמו ברשומות תקנות ניירות ערך
)פרטי התשקיף וטיוטת התשקיף -מבנה וצורה( )תיקון( ,התשע"ד-
.2014עיקרי התיקון כוללים הקלות שונות בנוגע לדוחות המצורפים
לתשקיף ולתשקיף ,IPOלמשל בכל הנוגע לאי חתימה מחדש על
הדוחות הכספיים וצירוף דוח אירועים תחת זאת .למידע נוסף ראו
מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
• בנוסף ,ביום 14באוגוסט 2014פורסמו ברשומות תקנות ניירות ערך
)הצעת מדף של ניירות ערך( )תיקון( ,התשע"ד .2014-במסגרת
התיקון נוספה דרישה לצרף לדוח הצעת מדף דוח אירועים בליווי
מכתב הסכמה של רואה החשבון המבקר להכללת כל דוחות רואי
החשבון המתייחסים לדוחות הכספיים הנכללים בדוח הצעת המדף.
למידע נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
עדכוני רשות ניירות ערך לשנת ) 2014המשך(
החלטות אכיפה
בחודש ספטמבר 2014פרסמה רשות ניירות ערך מספר החלטות
אכיפה ,כמפורט להלן:
• החלטת אכיפה חשבונאית 14-1בנושא הצגה מחדש בגין אי גילוי
נאות על יתרות עם בעלי עניין וצדדים קשורים .עמדת סגל הרשות
במקרה הנידון הינה כי אי מתן גילוי נאות בדבר העסקאות
שתוארו בהחלטה כנדרש לפי IAS 24ותקנות ניירות ערך ,מהווה
טעות מהותית המחייבת הצגה מחדש של הדוחות הכספיים.
• החלטת אכיפה חשבונאית 14-2בנושא קיזוז סימנים חיוביים
ושליליים בעת בחינת הצורך בבדיקת ירידת ערך לנכס בלתי
מוחשי .עמדת סגל הרשות במקרה הנידון הינה כי לא ניתן לקזז
סימן שלילי לאפשרות קיומו של הפסד מירידת ערך עם השפעה
פוטנציאלית חיובית מאירוע אחר.
למידע נוסף ראו חוזר דגשים לרבעון השלישי לשנת .2014
דגשים נוספים של רשות ניירות ערך
רווח מרכישה במחיר הזדמנותי ]חדש![
תקני ה IFRS -מאפשרים להכיר ברווח מרכישה במחיר הזדמנותי
בצירופי עסקים )"מוניטין שלילי"( .לדעת סגל רשות ניירות ערך ,שיעור
החברות בישראל המכיר ב"רווח ממחיר הזדמנותי" הינו גבוה מדי ואינו
עולה בקנה אחד עם כוונת ה .IASB -נזכיר ,כי בהתאם ל,IFRS 3.35-36 -
רכישה במחיר הזדמנותי עשויה להתרחש למשל בצירוף עסקים שהוא
מכירה כפויה ,ומכל מקום דורש התקן לשוב ולבחון את נאותות מדידת
השווי ההוגן בחשבונאות הרכישה טרם הכרה ברווח כאמור.
הכרה ברווחי שערוך בסמוך לרכישת נכס ]חדש![
לדעת סגל רשות ניירות ערך ,הכרה ברווח משערוך נדל"ן להשקעה
סמוך למועד רכישתו תתכן רק במקרים ספציפיים המצדיקים עליית ערך
כזו .בהקשר זה עולה השאלה האם הערכת שווי שבדרך כלל תסתמך
גם על נתונים שאינם ניתנים לצפייה )"רמה ("3מהווה אינדיקציה
מהימנה יותר לשווי הוגן של הנכס בהשוואה לעסקה בין מוכר מרצון
לקונה מרצון לרכישתו .לדעת סגל הרשות ,שערוך נדל"ן להשקעה
תקופה קצרה לאחר מועד רכישתו בהתבסס על הערכת שווי אשר
נוקבת בסכום הגבוה ממחיר העסקה אפשרי רק כאשר העסקה אינה
מהווה "עסקה רגילה" כהגדרתה ב ,IFRS 13 -חלו שינויים בשוק ,או
שנעשתה השבחה בנכס.
לדעת סגל רשות ניירות ערך ,מקרים של רווח מרכישה במחיר
הזדמנותי או הכרה ברווחי שערוך בסמוך לרכישת נכס צריכים להיות
נדירים .לכן ,מקום בו מוכרים רווחים כאמור ,מומלץ להיוועץ עם צוות
הביקורת ועם המחלקה המקצועית.
הנחיות ועמדות
• החלטה – 105-27גילוי בדבר תזרים מזומנים חזוי
להזכירכם ,ביום 1באפריל 2014פרסמה רשות ניירות ערך עדכון
לקובץ שאלות ותשובות בקשר לצירוף דוח תזרים מזומנים חזוי.
העדכון מוסיף מספר הבהרות ,בין היתר ,לגבי בחינת סימן האזהרה
בדבר גרעון בהון החוזר בחברות בהן מחזור הפעילות התפעולי
עולה על 12חודשים והיעדר הצורך בפרסום דוח תזרים חזוי
במקרים בהם למועד פרסום הדוחות אגרות החוב של התאגיד
נפרעו במלואן .למידע נוסף ראו מבזק המחלקה המקצועית בנושא.
• עדכון עמדה משפטית – 105-23פרמטרים לבחינת מהותיות
הערכות שווי
להזכירכם ,בימים 10במרץ 2014ו 16 -ביולי 2014עדכנה רשות
ניירות ערך את עמדה משפטית :105-23פרמטרים לבחינת מהותיות
הערכות שווי .במסגרת העדכונים נוספו ספי הון עצמי מינימאלי שיש
לבחון בנוסף למבחן התוצאתי הקיים לגבי הערכות שווי מהותיות
ומהותיות מאוד של 2.5%ו 5% -מההון העצמי ,בהתאמה .1לגבי
הבחינה האיכותית הובהר ,בין היתר ,כי הבחינה של השיקולים
האיכותיים תהייה רק בקשר לשיקולים שלא נלקחו בחשבון במסגרת
הבחינה הכמותית .למידע נוסף ראו מבזקי המחלקה המקצועית ממרץ
2014ויולי 2014בנושא .בעקבות העדכונים לעמדה המשפטית,
עדכנה רשות ניירות ערך את קובץ השאלות והתשובות בנושא.
1בנוסף ,במסגרת העדכון נקבעו ספים כמותיים לעניין בחינת מהותיות הערכות שווי
12ב" -תאגיד קטן" ,כהגדרתו בתקנות.
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
עדכוני רשות ניירות ערך לשנת ) 2014המשך(
הנחיות ועמדות )המשך(
עדכון עמדה משפטית – 105-25קיצור הדוחות ]חדש![
בעת האחרונה שבו והדגישו גופים שונים בארץ ובעולם את חשיבות קיצור הדוחות ושיפור מובנותם .ביום 18בדצמבר 2014פרסם ה IASB-תיקון
ל ,IAS 1 -הצגת דוחות כספיים כחלק מפרויקט שמטרתו לשפר ולפשט את הגילויים הנדרשים מתוקף תקני ה.(“Disclosure Initiative”) IFRS -
במסגרת התיקון הובהר ,בין היתר ,כי נדרש להפעיל שיקול דעת בקביעה אילו גילויים יכללו בדוחות הכספיים וכי אין לכלול בהם מידע לא מהותי ,גם
אם הוא נדרש מפורשת על ידי תקני ה .IFRS -התיקון ייושם לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1בינואר ,2016עם אפשרות לאימוץ מוקדם .בנוסף,
הנושא נמצא על שולחנם של רגולטורים בארץ ובעולם )כגון רשות ניירות ערך האירופאית -ה ,ESMA -ורשות ניירות ערך האמריקאית -ה.(SEC -
ביום 28בדצמבר 2014פרסמה רשות ניירות ערך עדכון לעמדה משפטית ,105-25הכולל דגשים והנחיות יישום נוספות לצורך קיצור הדוחות
הכספיים ושיפור מובנותם .להלן עיקרי העדכונים הנוגעים לדוחות הכספיים:
נושא
הערה
כאשר יתרה מהותית בדוחות הכספיים מורכבת ממרכיב מהותי אחד ויתר הרכיבים אינם מהותיים ,ניתן להסתפק בציון יתרת הרכיב
המהותי בלבד .לדוגמה ,לחברה יתרה מהותית של נכסים בלתי מוחשיים שמורכבת מיתרה מהותית של מוניטין ומיתרות נוספות בלתי
מהותיות של נכסים בלתי מוחשיים אחרים ,חלף פילוח היתרה לרכיביה ,ניתן להסתפק בציון סכום המוניטין מתוך הנכסים הבלתי
מוחשיים.
כללי
כאשר יתרה בדוחות הכספיים מהותית ,אך התנועה בין יתרת הפתיחה ליתרת הסגירה אינה נובעת מרכיבים מהותיים ,ניתן לספק
גילוי למרכיבי היתרה בלבד ואין צורך להציג את הרכב התנועה .לדוגמה ,לחברה יתרה מהותית של רכוש קבוע אך התנועה בה משנה
לשנה אינה מהותית .במקרה כזה ,ניתן לבחור שלא להציג את הרכב התנועה ביתרה זו משנה לשנה )תוך הצגת פילוח היתרה
לרכיבים( .כמו כן ,גם כאשר התנועה מורכבת ממרכיבים רבים שרק אחד מהם מהותי די לפרט את אותו רכיב בלבד .לדוגמה ,אם היה
שינוי מהותי ביתרת הרכוש הקבוע הנובע מרכישה מהותית ומתנועות אחרות בלתי מהותיות ,חלף פילוח של מספרי התנועה לרכיביה
ניתן להסתפק בציון העובדה כי השינוי ביתרה נובע בעיקר מרכישת רכוש קבוע ואת סכום הרכישה.
אין לפרט בביאורים מדדי מחירים ושערי חליפין שהיו קיימים בתאריכים שונים.
אין להתייחס בדוחות הכספיים לנושאים הנוגעים למסחר בניירות ערך של החברה בבורסה )כגון עמידה בכללי השימור(.
13
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
עדכוני רשות ניירות ערך לשנת ) 2014המשך(
הנחיות ועמדות )המשך(
עדכון עמדה משפטית – 105-25קיצור הדוחות )המשך( ]חדש![
נושא
ביאור
מדיניות
חשבונאית
השקעות
בחברות
מוחזקות
צירופי
עסקים
הון
התאגיד
מיסים
הערה
ביישום לראשונה של מדיניות חשבונאית או בשינוי מדיניות חשבונאית ,לא נדרש לפרט סכומי תיאומים לתקופת הדוח ולתקופות
קודמות במידה וההשפעה אינה מהותית.
במסגרת הגילוי בדבר תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם ,אם רק היבטים מסוימים של התקנים מהותיים לתאגיד ,יש למקד את
הגילוי בהיבטים אלו .כמו כן ,מומלץ להציג גילוי זה במתכונת טבלאית בעלת העמודות הבאות :שם התקן ,מועד כניסתו לתוקף,
דרישות התקן הרלוונטיות לתאגיד והשפעה צפויה.
יש ליישם את מבחן המהותיות לגבי הגילוי בעניין חברות מוחזקות בהתאם ל.IFRS 12 -
מקום בו גילויים בדבר יכולת העברת משאבים מחברות מוחזקות הנדרש מתוקף IFRS 12מפוזר בחלקים שונים של הדוחות הכספיים,
מומלץ לכלול גילוי מרכז בנושא המפנה לחלקים הרלוונטיים בדוחות הכספיים )כמודגם בדוחות הכספיים לדוגמה לשנת .(2014
אין צורך לספק את הגילוי הנדרש מתוקף IFRS 3.B64לגבי צירוף עסקים שהתרחש במהלך תקופת הדיווח ,כאשר אינו מהותי לתאגיד.
יש להימנע מחזרה בביאורים על מידע העולה מתוך הדוח על השינויים בהון.
כאשר הזכויות הנלוות למניות הינן הזכויות הסטנדרטיות הנלוות למניות בחברה ולא נקבעו הוראות מיוחדות בנושא זה בתקנון
החברה ,אין צורך להתייחס לנושא בביאורים.
מומלץ להציג את הגילוי בדבר שיעורי המס החלים על החברה הנדרש מתוקף תקנה )38א( במתכונת טבלאית ,תוך הימנעות מפירוט
שמות החוקים הרלוונטיים והליכי החקיקה הקשורים אליהם .טבלה כאמור תתייחס לשיעורי המס בתקופות עבר ובתקופות עתידיות
לפי החקיקה בתוקף למועד הדוח )וככל שהדבר מהותי ,גם לשיעורי המס שהיו צפויים בתקופות עבר( .בהקשר זה ,אין לחזור על מידע
הנכלל בביאור על המס התיאורטי.
מומלץ להציג את הגילוי בדבר משטר המס החל במדינות בהן החברה פועלת בטבלה שהעמודות בה הן לדוגמה :המדינה ,שיעור
המס ,שיעור המס הנובע מחלוקת הרווח כדיבידנד ,יתרת הפסדים להעברה ,כללי קיזוז הפסדים וכיוצא בזה.
מומלץ להציג את הגילוי בדבר הפסדים להעברה בטבלה שהעמודות בה הן :סוג ההפסד )בהתאם לדיני הקיזוז החלים עליו( ,ההפסד
שבגינו הוכר נכס מס נדחה והפסד שבגינו לא הוכר נכס מס נדחה.
14
© 2015סומך חייקין ,שותפות ישראלית וחברה ברשת של פירמות עצמאיות המסונפות ל, (“KPMG International”) KPMG International Cooperative -ישות שוויצרית .כל הזכויות שמורות.
עדכוני רשות ניירות ערך לשנת ) 2014המשך(
הנחיות ועמדות )המשך(
עדכון עמדה משפטית – 105-25קיצור הדוחות )המשך( ]חדש
© Copyright 2024