Toivotamme kaikille Rauhallista Joulua ja menestykästä Uutta Vuotta 2010! PÄÄKIRJOITUS Pääkirjoitus Joulunajan odotus on perheyrityksessä varsin mon i t a h o i s t a a i k a a . Me i d ä n y r i t y k s e s s ä m m e v a l m i s taudumme toisaalta alkuvuoden kiireisiin ja toisaalta yritämme rauhoittaa joulunalusaikaa perheen parissa. Alkuvuosi on toimialallamme kiireisin aika vuodesta. Arvioisin, että noin 80 %:sesti yhtiöiden tilikaudet päättyvät kalenterivuoden lopussa, joten tammi-maaliskuussa tehdään töitä melkein vuorotta. Meillä tämä kiire alkaa jo viimeistään joulukuun alussa, kun pyrimme tekemään mahdollisimman paljon ennen tuota vuodenvaihteen jälkeistä sesonkiaikaa. Samaan aikaan, kun olemme kiireisiä tulevia tilinpäätöstarkastuksia silmällä pitäen, valmistelemme joulua. Vietimme juuri Suomen itsenäisyyspäivää. Henkilökohtaisesti hiljennyin itsenäisyyspäiväämme vetämällä Suomen lipun salkoon ja hyräilemällä samalla Finlandia-hymniä. Jalkaväenkenraalia Adolf Ehrnroothia lainatakseni: ”Suomi on hyvä maa. Tämä on paras paikka meille suomalaisille.” Iltapäivä perinteiden mukaan meni Tuntemattoman Sotilaan parissa. Lapset eivät onneksi jaksaneet (eivätkä olisi saaneetkaan) paneutua elokuvaan, koska kyseessä ei kuitenkaan ole mikään lasten elokuva. Olemme tuoneet aiempina vuosina joululahjanomaisesti Eestin Suomi-Poikia (Soome Poisid) muutamia veteraaneja vuosittain Suomeen kylpylään, jolloin olemme maksaneet heille myös kaikki hoidot kylpylässä. Suomi-Pojat ovat eestiläisiä, jotka sotivat Suomessa suomalaisten rinnalla etenkin Jatkosodan aikana itsenäisyytemme puolesta. Heidän kertomuksensa kokemuksistaan ovat sellaisia, että niitä ei voi kuunnella kuivin silmin. Ei voi kuin ihmetellä, mikä sai heidät liikkeelle toisen maan itsenäisyyden puolesta. Edesmennyt isosetäni on myös aikanaan kertonut omista sotakokemuksistaan. Hän tosin kertoi kokemuksensa huumori silmäkulmassa. Jopa kertomukset omasta haavoittumisestaan olivat pitkälti huumorilla höystettyjä. Omaan mieleeni jäi vain ajatus hänen ja Suomi-Poikien kertomuksista; mitä kaikkea he ovatkaan joutuneet kokemaan sen puolesta, että me voimme nyt vetää Suomen lipun salkoon ja todeta, että elämme itsenäisessä Suomessa. Ei voi muuta kuin arvostaa niitä uhrauksia, joita sotiemme veteraanit ovat puolestamme tehneet, jotta tänä päivänä voimme odottaa joulua itsenäisessä Suomessa. Lasten kanssa odottelemme joulua innokkaasti. Joulupukille kirjoitetamme ja katselemme, josko tonttujen lakit vilahtavat ulkona ja avataan joulukalenterita. Odotamme lunta ja jäätä, että pääsisimme tekemään lumiukkoja, laskemaan pulkalla ja luistelemaan. Lapset tietävät, mitä pitää tehdä, kun lunta sataa tai meri jäätyy. He tietävät myös, mitä pitää tehdä, kun lehtiä haravoidaan tai kasataan lehtiä säkkeihin. Meidän aikuisten pitää vain muistaa, että ei se ole niin tärkeää, jos lehtikasa hajoaa tai lehtisäkki leviää. Ne voi aina kasata uudestaan. Hy vää ja R auhallista Joulunaikaa ja Menestyks ellistä Uutta Vuotta kaikille lukijoillemme! Toivottavasti lunta ja jäätä tulee pian, että pääsemme tositoimiin. Timo Tuokko Hallituksen puheenjohtaja Tuokko Tilintarkastus Oy 2 TUOKKONEN 4/09 AJANKOHTAISTA Ajankohtaispäivä ja Tampereen aluetoimiston tupaantuliaiset KTM Janne Elo on suorittanut hyväksytysti KHT -tutkinnon. Tradenomi Hanna Keskinen on suorittanut hyväksytysti HTM -tutkinnon. Tradenomi Miki Lehtomäki on suorittanut hyväksytysti HTM -tutkinnon. Tampereen aluetoimisto järjesti ajankohtaispäivän 5.11.2009, jonne osallistui runsas joukko asiakkaitamme ja yhteistyökumppaneitamme. Samalla vietettiin myös toimiston tupaantuliaisia. Toimisto muutti kesällä ahtaaksi käyneistä tiloista saman rakennuksen viidenteen kerrokseen, osoitteessa Hämeenkatu 9. Ajankohtaispäivän luennoitsijoina kuultiin mm. professori Seppo Villaa Helsingin yliopistosta, ylijohtaja Juha Lindgreniä Verohallinnosta sekä alv-tuntijaamme Leena Juuselaa,Tuokko Tilintarkastus Oy:stä. Seppo Villan aiheena oli yhtiöoikeuden ja verosääntelyn yhteensovittamisen ongelmia. Juha Lindgren piti ajankohtaiskatsauksen verotuksesta mm. taantuman vaikutukset verotukseen ja verohallintoon. Leena Juusela kertoi arvonlisäveron muutoksista sekä vuoden vaihteessa voimaan tulevasta verotilistä. Ajankohtaiskatsauksen jälkeen siirryttiin tutustumaan uusiin toimitiloihin sekä nauttimaan suolaisesta syötävästä. TUOKKONEN 4/09 3 TUOKKO LASKENTA Kuvassa Katre Soukko ja Anni Korhonen Tuokko Laskenta muutti uusiin tiloihin Tuokko Laskenta Oy on muuttanut uusiin toimitiloihin marraskuun alusta alkaen. Toimitilat pysyivät samassa osoitteessa, mutta siirtyivät rakennuksen kolmanteen kerrokseen. Koska Tuokko Tilintarkastus Oy:n ja Tuokko Laskenta Oy:n yhteiset tilat alkoivat käydä yritysten laajentuessa ahtaaksi, oli muutto väistämättä edessä. -Saimme tiedon samassa rakennuksessa olevista vapaista tiloista, emmekä voineet jättää tilannetta käyttämättä, Tuokko Laskenta Oy:n taloushallinnon konsultti ja tiimin esimies Marleene Saarinen kertoo. –Tämä olisi kuitenkin ollut meillä edessä ennemmin tai myöhemmin, hän lisää. Uudet toimitilat ovat vastanneet yrityksen tarpeita hyvin. Toimitiloissa on valoisa ja avara avokonttori, jossa kaikki kirjanpitäjät työskentelevät. –Tila on toiminut hyvin. Aluksi pelkäsimme miten seitsemän suhteellisen äänekästä naista sopeutuu samaan tilaan, mutta työrauha on säilynyt yllättävänkin hyvin, Saarinen naurahtaa. Tuokko Laskenta Oy:ssä on tapahtunut myös rakenteellisia muutoksia palkanlaskenta- ja kirjanpitopalveluissa. Palvelu- 4 TUOKKONEN 4/09 mallia on selkeytetty ja keskitetty, joka mahdollistaa tehokkaamman työskentelyn ja sujuvamman tiedonkulun asiakkaan ja palkkahallinnon välillä. Uusien järjestelyjen seurauksena taloushallinnon konsultti Ira Makkonen ottaa keskeisen roolin palkkahallintopalveluiden hoidossa. Hän on ollut yrityksen palveluksessa vuodesta 2006 lähtien ja hänellä on monipuolinen kokemus kirjanpidon ja palkkahallinnon saralta. Vuosi on päättymässä ja Tuokko Laskenta Oy valmistautuu uuden vuoden mukana tuomiin tilinpäätöskiireisiin. –Suurin muutos ensi vuodelle on verotilin käyttöönotto, Saarinen kertoo. -Uudistus on merkittävä asiakkaan kannalta, ja se vaatii enemmän huolellisuutta ja ennakointia. Olemme kouluttautuneet aiheeseen liittyen ja toivommekin, että asiakkaamme kääntyisivät meidän puoleemme, mikäli aiheeseen liittyy kysymyksiä, Saarinen lisää. – Meihin voi olla nykyään yhteydessä myös Skypen välityksellä. Oman kirjanpitäjäsi löydät helposti nimen perusteella. Kahvitauolla Katre Soukko, Marleene Saarinen ja Johanna Seppä AJANKOHTAISTA Talvisodan tunnelmissa KTM Suvi Suonsivu, Tuokko Tilintarkastus Oy 70 vuotta sitten Suomen valtion rajoilla sodittiin, syttyi talvisota silloisen itänaapurin, Neuvostoliiton kanssa. Moninaisten tilintarkastusta ja kirjanpitoa sääntelevien normistojen ohella tuokkolaisten osaamisvarantoon kuuluu myös talvisodan alku- ja loppumispäivien tietämys. 105 kylmää sotapäivää onkin melkein yhtä pitkä aika kuin tilintarkastajan tilinpäätössesonki. tamiseen ei voi tuoda ulkomailta. Vientivetoisen teollisuuden näkymiin vaikuttavat osaltaan muun maailman tilanteet, mutta kilpailukeinot ovat silti usein kotikutoisia. Maamme historia tuntee ”talvisodan hengen”, yhteen hiileen puhaltamisen yhteiskuntamme hyväksi. Onko sitä henkeä yhä jäljellä ja auttaisivatko yhteiset ponnistukset maatamme nykyisissäkin haasteissa? Suomi oli nuori valtio 70 vuotta sitten. Maan teollisuus ja muu liike-elämä oli silti vireää ja Karjalan kannaksella sijaitseva Viipurin kaupunki Suomen suurimpia kaupallisia keskuksia. Kuitenkin – kuten yleensä sota-aikoina – talvisota toi maahan suurta puutetta kaikenlaisista hyödykkeistä. Ei vähiten sotavarusteista. Talvisodan jälkeen solmitun rauhansopimuksen tuloksena sadattuhannet Karjalassa asuneet suomalaiset menettivät kotinsa ja muuhun maahan vyöryi suuri sisäisten pakolaisten aalto. Talvisota käytiin 1940-luvun taitteessa – nyt elämme 2010-luvun käänteitä. Vaikka loppujen lopuksi moni asia pysyy ainakin ihmisyydessä samana vuosikymmenestä toiseen, yhteiskunnassa ja liike-elämässä on tapahtunut kuluneiden 70 vuoden aikana suuria muutoksia. Maassamme on yhä ja edelleen kiihtyvällä tahdilla sisäistä muuttoliikettä ja sen lisäksi ihmisvirtaa suuntautuu maahamme hyvin kaukaisistakin maista. Valtion tehtävät ovat lisääntyneet eksponentiaalisesti, mikä aiheuttaa nykyisten muutosten keskellä monen asteen yhtälöitä ratkottaviksi. Yritysten omistus on hajautunut ympäri maailmaa, mikä tuo menestymiselle monitahoisia vaatimuksia. Euroopan Unioni liikuttaa ihmisiä, tavaroita, palveluita ja pääomia maanosan toiselta puolelta toiselle ilman suuria muodollisuuksia. Näinä päivinä juhlimme maamme 92. syntymäpäivää. Lieneekö Suomi jo ”vanhainkoti-iässä” – ainakin kansakuntamme ikäjakauma alkaa korreloida valtion iän kanssa. Olemme vielä näin vanhalla iällä joutuneet taas taisteluihin, joita tällä kertaa on kestänyt jo toista talvea ja vastassa on maailmanlaajuinen vihollinen, rahoituskriisistä alkanut globaali taantuma. Tappiot ylittävät 70 vuoden takaiset miestappiot kymmenkertaisesti – työttömiä on jo yli 200 000 henkilöä. Puolustustaistelut yritysten pystyssä pysymiseksi jatkuvat kiivaina. Suomen täytyi selvitä talvisodasta yksin, pieniä eriä ulkomaisia avustuksia ja vapaaehtoisia lukuun ottamatta. Miten on nyt? Taitoa, viisautta ja rohkeutta taantuman nujer- 70 vuotta on monen ihmiselämän ikä ja monta sukupolvea ehtii siinä ajassa syntyä. Epävarmojen ja niukkojen sotavuosien jälkeen on maamme saanut varttua rauhassa. Varsinkin näin joulunalusaikana näkee konkreettisesti, että tavaraa on yllin kyllin. Tämän talven toive varmasti olisi, että taantuman asemasotavaihe jäisi mahdollisimman lyhyeksi, että ratkaisevat taistelut voitettaisiin ja että ”rauhansopimus” voitaisiin neuvotella kohtuullisin ehdoin. TUOKKONEN 4/09 5 TILINTARKASTUS Mitä tilintarkastus on ja mitä tilintarkastajat tekevät? KHT, KTM Ilari Hakala, Tuokko Tilintarkastus Oy ” Vaikka tilintarkastus onkin lakisääteistä toimintaa, on tilintarkastus palveluammatti” - on yhtiömme perustajan toteamus. L a k i s ä ät e i s y y d e s t ä j o ht u e n t i l i nt ar k a s tu s ko s ke e k ai k k i a y ht i öit ä pi e n i mpi ä lu kuu n ott amatt a . Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan tulee tarkastaa yhteisön kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto. Nykyinen tilintarkastuslaki, joka tuli voimaan 1.7.2007, ei merkittävästi muuttanut tilintarkastuksen sisältöä. Nykyisen lain mukaan muita kuin auktorisoituja KHT, HTM- tai JHTT -tilintarkastajia ei voida enää valita tilintarkastajiksi. Tilintarkastuslaki sisältää myös vaatimuksen, että tilintarkastuksessa noudatetaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja. Tilintarkastuksen näkyvin osa asiakkaalle on tilintarkastuskertomus, jonka tärkein sisältö pitkästä tekstistä huolimatta on se, antaako tilinpäätös oikeat ja riittävät tiedot yhtiön toiminnasta ja taloudellisesta asemasta. Tilintarkastuskertomuskertomus uudistui uuden tilintarkastuslain yhteydessä. Uusi kertomusmalli perustuu kansainvälisiin tilintarkastusstandardeihin. Tilintarkastuskertomuksessa puoltolausunnoilla tarkoitetaan tilintarkastajan kannanottoa vastuuvapauden myöntämisestä, voitonjaosta ja tilinpäätöksen vahvistamisesta. Puoltolausuntoja ei enää erikseen uuden tilintarkastuskertomusmallin mukaan esitetä. Asiakas voi kuitenkin halutessaan edellyttää nämä lausunnot tilintarkastajalta. Myös uudessa tilintarkastuskertomuk6 TUOKKONEN 4/09 sessa tilintarkastajan on aina annettava huomautus, vaikka puoltolausuntoja ei annettaisikaan, jos yhtiön hallitus tai johto ei ole noudattanut osakeyhtiölakia tai yhtiöjärjestystä, Lähtökohtamme kuitenkin on, että lausumme aina kannanottomme voitonjaosta, vastuuvapaudesta ja tilinpäätöksen vahvistamisesta. Tämä selkeyttää mielestämme tilannetta, koska yhtiökokouksessa osakeyhtiölain mukaan päätetään edelleenkin siitä, että vahvistetaanko tilinpäätös ja myönnetäänkö vastuuvapaus hallitukselle ja toimitusjohtajalle. Hyvä tilintarkastustapa Tilintarkastuksessa tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Vaatimus tulee tilintarkastuslaista. Tilintarkastajille vaatimus tarkoittaa alaa koskevien standardien ja suositusten noudattamista. Standardit tulevat maailmalta Suomeen pääosin sellaisenaan sovellettaviksi. KHT- yhdistys kääntää ja tekee tarvittavia muutoksia näistä suosituksista Suomeen olosuhteet ottaen huomioon. Ensimmäisenä standardit sisältävät eettiset ohjeet, joista riippumattomuus on keskeisin tarkastustoimintaa koskeva periaate ja seuraavina tulevat salassapito ja ammatillinen käyttäytyminen ja toiminta. Tilintarkastusalan standardit ja suositukset- kirja sisältää 36 standardia ja suositusta ja pituutta kirjalla on noin 700 sivua. Standardit ohjaavat pitkälti työtämme. Asiakkaan koosta riippuu, kuin- ka suurta osaa näistä standardeista tulee tarkastuksissa sovellettavaksi. Pienissä tarkastuskohteissa enin osa standardeista ei tule sovellettavaksi tarkastuksissa. Mitä hyvä tilintarkastustapa tarkoittaa käytännössä Seuraavassa lyhyesti muutamia esimerkkejä tilintarkastuksesta käytännössä ja mitä eri standardit käytännön työssä tarkoittavat. Eettiset ohjeet - Tilintarkastajalt a e d el ly te t ä än r i ippu mattomuut t a j a hu o l e l l i s uut t a t e ht äv i s s ä ä n . Tilintarkastuksen tavoitteet ja yleiset periaatteet - tilintarkastajan tulee saavuttaa riittävä varmuus siitä, että tilinpäätös on oikein. Tilintarkastaja suorittaa tarpeellisen määrän tarkastustoimenpiteitä esimerkiksi kirjanpitoon ja toimintoihin kohdistuen. Tilintarkastusdokumentaatio- Til i nt ark ast aj an tu l e d oku me ntoi d a työnsä niin, että siitä selviää, mitä tilintarkastuksessa on tehty ja milloin. Tilintarkastajan velvollisuus ottaa väärinkäytös huomioon tilintarkastuksessa - Tilintarkastajan velvollisuus on havaita väärinkäytöksestä johtuva olennainen virhe. Väärinkäytösasioista keskustellaan yhtiön johdon kanssa. Tilintarkastuksen suunnittelu- tilintarkastus tulee suunnitella siten, että tarkastus tulee tehokkaasti hoidetuksi. Yhteisön toimintaympäristön käsittäminen sekä olennaisen virheen tai puutteen r i skien ar v ioin- ti- Tilintarkastajan tulee muodostaa käsitys yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä sekä sen sisäisestä valvonnasta. Tilintarkastusevidenssi- tilintarkastajan hankkii saldovahvistuksia tarvittaessa sekä osallistuu inventointeihin. Saldovahvistuksia pyydetään ulkopuolisilta tahoilta esimerkiksi ostoveloista ja myyntisaamisista. Kommunikointi hallintoelinten kanssa- tilintarkastajan tulee antaa hallintoelimille yleiskatsaus tilintarkastuksen suunnitellusta laajuudesta ja ajoituksesta sekä kommunikoida tarkastuksessa tehdyistä merkittävistä havainnoista. Tilintarkastus asiakkaan näkökulmasta Tilintarkastuksessa laillisuusvalvonta ja kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarkastus ovat keskeisiä tekijöitä. Jos asiaa tarkastelee asiakkaan näkökulmasta, tärkeää on myös se, mitä lisäarvoa tilintarkastus tuo asiakkaalle. Tilintarkastus kohdistuu yhtiön ja johdon näkökulmasta asioihin, jotka ovat yhtiön toiminnan tavoitteiden näkökulmasta keskeisiä kuten: • toimiiko sisäinen valvonta luotettavasti • antavatko järjestelmät oikeaa tietoa yhtiöstä • toimiiko kirjanpito asianmukaisesti • keskeiset verotusta ja yhtiöoikeutta koskevat asiat ja niiden selvittäminen • lainsäädännön muutoksiin varautuminen • toiminnan tehokkuuden analysointi ja kehitysehdotukset • riskien kartoittaminen • väärinkäytösten ennalta ehkäiseminen. • vastuuhenkilöiden toiminta yhtiössä • johtoa avustavat toimenpiteet ja selvitykset Näissä asioissa tilintarkastajan tehtävänä on havainnoida mahdolliset puutteet ja raportoida ne johdolle ja omistajille sekä antaa tarvittaessa suosituksia asiasta. Asiakas päättää mahdollisista toimenpiteistä. Tilintarkastaja on myös asiantunteva ja luotettava neuvottelukumppani johdolle. TUOKKONEN 4/09 7 30.11.1939 – 13.3.1940 Sataviisi kunnian päivää aina muistoissa säilyvä on. Vaikk´ vähän ol´ toivon häivää, tahto vankka ja horjumaton. Monen rampana palaavan näimme, kohta hekin jo menneet on. Paljosta velkaa heille me jäimme, velka tuoko yhä maksamaton? Kautta kotoisten mantujen, rantain silmät tuhannet kyyneltyy: He kuolivat kaikkensa antain, vaikk´ heidän ei ollut syy. Yrjö Tuokko 8 TUOKKONEN 4/09 TERVEYTTÄMINEN Pääomalainojen ehtojen muutoksien vaikutuksesta pääomalainojen maksuihin VT, KTM Olli Rantanen, Tuokko Tilintarkastus Oy Pääomalainojen ehtojen keskeiset muutokset Pääomalainaa koskevat säädökset muuttuivat nykyisen 1.9.2006 voimaan tulleen osakeyhtiölain (OYL) myötä. Keskeisimmät uudistukset olivat pääomalainan pääoman palautuksen ja koron maksun edellytyksien yhdistäminen sekä tasekirjauksen muuttaminen kirjanpitosäännösten perusteella oman pääoman erillisestä erästä vieraaksi pääomaksi. Lisäksi poistettiin maksuedellytysten arvioinnista konsernitasevaatimus ja vakuudenannon rajoitusta lievennettiin kieltämällä ainoastaan yhtiön tai sen tytäryhtiön vakuuden antaminen pääomalainalle. Pääomalainan pääomaa saadaan palauttaa ja korkoa maksaa vain siltä osin kuin yhtiön vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää yhtiön viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän tappion määrän. Maksuedellytykset arvioidaan konsernissakin yksin velallisyhtiön taseen perusteella aiemman konsernitaseen sijasta. Osakeyhtiölain muutoksella on ollut olennainen vaikutus pääomalainan koronmaksuedellytyksiin, sillä vanhan lain mukaan koronmaksu oli sallittua vain voitonjakokelpoisten varojen puitteissa. Korkoa voidaan maksaa nykyisen osakeyhtiölain maksurajoitusehtojen mukaan, vaikka yhtiön tulos olisi negatiivinen ja vaikka yhtiöllä ei olisi voitonjakoon käytettäviä varoja siinäkään tapauksessa, jos korkoa ei maksettaisi. Pääomalainan pääoman palautuksen edellytykset ovat samanlaiset kummassakin laissa. Osakeyhtiölain voimaanpanosta annetun lain mukaan ennen nykyisen lain voimaan tuloa tehdyt vanhan osakeyhtiölain mukaiset pääomalainat katsotaan pääomalainoiksi myös nykyistä lakia sovellettaessa. Voimaanpanolain mukaan vanhan osakeyhtiölain mukaisiin pääomalainoihin sovelletaan kuitenkin vanhan lain mukaisia maksuehtoja konsernitaserajoitusta lukuun ottamatta, jollei toisin ole sovittu. Nykyisen osakeyhtiölain mukaan on siten mahdollista, että velallisyhtiöllä voi olla pääomalainoja, joihin sovelletaan erilaisia koronmaksuehtoja. Koska erisisältöisten ehtojen soveltaminen on omiaan aiheuttamaan käytännön ongelmia, aihetta tarkastellaan tässä artikkelissa yksityiskohtaisemmin. Tutkielma pääomalainojen maksusta Artikkelin kirjoittaja on laatinut pääomalainojen pääoman palautuksesta ja koron maksusta tutkielman, jonka tarkoituksena oli selvittää nykyisen osakeyhtiö- lain vaikutuksia edellisen osakeyhtiölain voimassa ollessa otettujen pääomalainojen pääomien palautuksiin ja koron maksuun.1 Tutkielmassa on selvitetty, kuinka monen tutkimusaineistoon kuuluvan yhtiön taloudellinen asema on ollut sellainen, että sillä on ollut velvollisuus maksaa pääomalainasopimuksen mukainen pääoman palautus sekä korko ja kuinka moni asiakas on maksanut pääomalainasopimuksen mukaisen pääoman palautuksen sekä koron maksuedellytysten täyttyessä. Lisäksi on tarkasteltu niitä pääomalainojen ehtoja, jotka ovat keskeisiä käytännön rahoitustoiminnalle ja jotka on koettu ongelmallisiksi. Tutkielmassa on tarkasteltu kahta viimeistä vuotta, jolloin on ollut voimassa vanha osakeyhtiölaki (2004-2005) ja kahta ensimmäistä vuotta, jolloin on ollut voimassa nykyinen osakeyhtiölaki (2006-2007). Tutkimuksen kohteena on ollut 119 suomalaista osakeyhtiötä, joilla on ollut taseessaan pääomalainoja edellä mainitulla aikavälillä. Tutkimusaineistona käytettiin tilintarkastajien velkojille antamia lausuntoja pääomalainojen pääoman palautus- ja koronmaksuvelvollisuudesta. Pääomalainojen maksut lukumääräisesti kasvaneet Tutkielmassa havaittiin, että tilintarkastajien lausunnoissa pääomalainojen TUOKKONEN 4/09 9 ” 10 TUOKKONEN 4/09 Vaikka pääomalaina nykyään merkitään taseessa kirjanpitolain perusteella vieraaseen pääomaan, se on edelleen suosittu ja käyttökelpoinen rahoitusinstrumentti. TERVEYTTÄMINEN pääoman tai koron maksuvelvollisuus on todettu ja pääomalainoihin perustuvia maksuja on suoritettu huomattavasti enemmän nykyisen osakeyhtiölain voimassa olon aikana kuin edellisen lain aikana.2 Määrät ovat kasvaneet vuosittain. Osakeyhtiölain muutoksien vaikutuksen selvittämiseksi tutkimuksessa tarkennettiin havaintoja niiden yhtiöiden osalle, jotka ovat maksaneet korkoa nykyisen lain aikana, mutta eivät edellisen osakeyhtiölain aikana. Havaintona oli, että korkoa maksaneista yrityksistä puolet on noudattanut nykyisen lain mukaisia ehtoja ja puolet edellisen lain mukaisia ehtoja. Tästä voidaan päätellä, että osakeyhtiölain muutos ei ole vaikuttanut yhtiöiden pääomalainojen maksukäyttäytymiseen. Lukumääräisesti suuremmat maksumäärät on selitettävissä lähinnä sillä, että tutkimusaineistoon kuuluvien yritysten taloudellinen asema on yleisestä taloudellisesta tilanteestakin johtuen parantunut vuosien 2004 - 2007 aikana. Tätä tukee myös se tieto, että pääomalainojen lukumäärä on yleisesti ollut laskussa kyseisellä aikavälillä. Tästä voidaan tehdä johtopäätös, että pääomalainoja on olettavasti käytetty enemmän terveyttämistarkoituksiin kuin esimerkiksi yritysjärjestelyihin. Maksuvelvollisuuden toteamiseen vaikuttavia seikkoja Tutkielmassa selvitettiin myös seikkoja, joilla on ollut vaikutusta pääomalainojen maksusuorituksien määriin. Maksusuorituksien määrää vähensi myös se, että maksuvelvollisuutta ei ole pystytty toteamaan pääomalainan eräpäivään mennessä. Yleisimmin tämä johtui siitä, että velallisyhtiö ei ole toimittanut tilintarkastajan lausuntoa velkojalle sovittuun määräpäivän mennessä. Myöhässä toimitetusta lausunnosta on aiheutunut säännönmukaisesti viivästyskorkoseuraamuksia. Maksuvelvollisuuden toteaminen on voinut viivästyä myös pitkäkestoisten rahoitusneuvotteluiden vuoksi. Joissakin tapauksissa viivästyksiä on aiheuttanut tilintarkastajien pääomalainojen maksuvelvollisuuksista antamissa lausuntojen tulkintaerimielisyys tai sisältövirhe. Sisältövirheet tilintarkastajien lausunnoissa johtuivat yleensä siitä, että velallisyhtiö ja velkojat ovat sopineet vanhan lain mukaisen pääomalainan ehtojen muuttamisesta OYL:n mukaisiksi esimerkiksi ainoastaan velkojille toimitetulla tiedoksiannolla. Muutosta ei ole dokumentoitu yhtiön asiakirjoihin, joten tilintarkastaja on antanut lausunnon vanhojen ehtojen perusteella. Yleisin havaittu sisältövirhe olikin joko lausunnon antaminen väärän osakeyhtiölain perusteella tai vanhan ja uuden lain ehtojen sekoittuminen keskenään. Varsin yleistä oli myös konsernitilinpäätösehdon soveltaminen nykyisen osakeyhtiölain mukaisiin ehtoihin. Eniten epäselvyyttä ja tulkintaerimielisyyksiä aiheutti ehdoiltaan edellisen osakeyhtiölain mukaisissa pääomalainoissa kirjaamattoman korkovastuun vaikutuksen tulkinnanvaraisuus pääoman palautukseen tilanteessa, jossa koronmaksu ei ollut sallittua. Useassa tapauksessa kirjaamattoman korkovastuun huomioiminen vapaan oman pääoman vähennyksenä johti siihen, että lainapääomaa ei voinut palauttaa. Mutta myös päinvastaisia näkemyksiä havaittiin. Vaikeasti tulkittavia lausumia havaittiin säännönmukaisesti myös silloin, kun velallisyhtiöllä on useita pääomalainoja ja lainoihin sovelletaan eri lakien mukaisia maksurajoitusehtoja. Usein koronmaksuvelvollisuus syntyi ainoastaan OYL:n perusteella, sillä vanhan lain mukaisten pääomalainojen koronmaksu estyi voitonjakokelpoisten varojen puuttuessa. Tilannetta monimutkaisti menettely, jossa vain osa velkojista on muuttanut vanhan lain mukaisten pääomalainojan ehdot OYL:n mukaisiksi ilman kaikkien pääomalainavelkojien suostumusta. Näissä tilanteissa pääomalainavelkojien tasapuolisen kohtelun vaatimus on usein estänyt koronmaksun, vaikka yhtiön taseen perusteella koronmaksu olisi ollut mahdollista. Yhtiön taloudellisen aseman muuttuminen Yhtiön taloudellisen aseman muuttuminen tilinpäätöshetken ja pääomalainan maksuhetken välillä aiheutti epäselvyyttä muutamissa tapauksissa. Käytännössä tavanomainen tilanne on ollut se, että tilintarkastaja on todennut maksuvelvollisuuden tilinpäätöshetkellä, mutta pääomalainan eräpäivänä velallisyhtiö ilmoittaa velkojalle, että yhtiö ei pysty maksamaan pääomalainan erääntyviä eriä varojen puutteen vuoksi. Näiden tilanteiden käsittely on ollut kirjavaa velkojien keskuudessa. Vaikka pääomalaina nykyään merkitään taseessa kirjanpitolain perusteella vieraaseen pääomaan, se on edelleen suosittu ja käyttökelpoinen rahoitusinstrumentti terveyttämistarkoituksen lisäksi etenkin kasvuyrityksissä ja yritysjärjestelyissä. Pääomalainoihin liittyy runsaasti vaativia yhtiöoikeudellisia, kirjanpidollisia ja verotuksellisia erityiskysymyksiä, joissa Tuokko Tilintarkastus Oy:n asiantuntijat auttavat mielellään. 1 Pro gradu -tutkielman pääoma- lainojen pääoman palautuksesta ja koron maksusta. Tutkielma on hyväksytty 10.6.2009 Oulun yliopiston taloustieteiden tiedekunnan laskentatoimen ja rahoituksen laitoksella. 2 Maksuvelvollisuus tilintarkastajien lausunnoissa Maksuvelvollisuus todettu Ei todettu maksuvelvollisuutta Ei annettu lausuntoa Yhteensä 2007 50 50 19 119 2006 46 56 17 119 2005 38 65 16 119 2004 31 77 11 119 TUOKKONEN 4/09 11 Muistilista Maksuprosentit 2009 % 2008 % Eläkevakuutusmaksut Yksityisten alojen palkansaajia koskevat eläkelait TEL, TaEL ja LEL yhdistyivät 1.1.2007 yhdeksi työntekijän eläkelaiksi eli TyEL:ksi. TyEL -ansion raja 49,93 €/kk Tilapäinen työnantaja, vain tilapäisiä työntekijöitä ja palkkasumma v.2009 alle 7152 €/6kk 22,40 v.2008 alle 6744 €/6kk 47,08 €/kk - 1 650 000-26 400 000€ nousee liukuvasti 21,44-22,04 - 2007 palkkasumma yli 26 400 000€ 22,04 22,40 21,40 21,40-22,40 22,40 YEL 20,8 20,6 53 vuotta täyttäneiltä 21,9 21,7 4,1 5,2 Työttömyysvakuutusmaksu 2009 % työnantajan osuus 0,65 0,70 työntekijän osuus 0,20 0,34 Palkkasumman 1 788 000 euroa ylittävältä osalta työnantajan osuus Peruskorko 1.1.-30.6.2009 5,0 Peruskorko 1.7.-31.12.2009 1,75 - Veroilmoitus 4 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. - Verotus päättyy 10 kuukauden kuluttua tilikauden päättymisen jälkeen. 2008 % - Arvonlisäverot maksetaan kohdekuukautta seuraavan toisen kuukauden 15. päivänä. - Valvontailmoitus annetaan viimeistään ilmoituskuukauden 15. päivänä (kuukausimenettelyssä oleva ALV- velvollinen ja säännöllisesti palkkoja maksava työnantaja). - Huomioithan, että kannattaa maksaa ennakontäydennystä, jos verolaskelma osoittaa, että ennakot ovat liian pienet. Näin vältytään jäännösveron koroilta, jotka ovat vähennyskelvottomia. Liikaa maksettua ennakkoa voi vielä hakea takaisin neljän kuukauden kuluessa ja ennakkon kokonaan poistamista kahdeksan kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Näin saat liikaa maksetut ennakot nopeammin takaisin. 2,70 Palkkasumman 1 681 500 euroa ylittävältä osalta työnantajan osuus Sotumaksu 8,0 - Työnantajasuorituksen (sotu ja ennakkopidätykset) maksetaan maksukuukautta seuraavan kuukauden 10. päivänä. 4,3 5,4 Viivästyskorko korkolain mukaan - Jäännösverot maksetaan viimeistään verotuksen päättymistä seuraavan kuukauden 25. päivänä. Työntekijän osuus TyEL- maksusta - alle 53 v. työntekijä - vähintään 53 v. työntekijä % Määräaikoja verotuksessa Sopimustyönantaja, pysyviä työntekijöitä tai palkkasumma v.2009 vähintään 7152 €/6kk v.2008 vähintään 6744 €/6kk TyEL- maksu, perusmaksu, ilman asiakashyvitystä ja hoitokustannusalennusta - 2007 palkkasumma alle 1 650 000€ 21,44 Korot 2009 2,90 2009 maksuluokka 1 1.4.-31.12 2,0 1.1.-31.3. 2,801 maksuluokka 2 4,2 5,001 maksuluokka 3 5,1 5,901 a aav esty y r u S e i l m a! ero uuss numaalisk m www.tuokko.fi Helsinki Munkkiniemen puistotie 25 00330 Helsinki Puh. (09) 4366 140 Fax (09) 4366 1440 Tampere Hämeenkatu 9 Turku Aurakatu 18 Oulu Hallituskatu 11 B 23-24 33100 Tampere 20100 Turku 90100 Oulu Puh. (03) 212 2028 Puh. (020) 761 9260 Puh. (08) 311 3323 Fax (03) 212 2038 Fax (020) 761 9260 Fax (08) 311 3364 Jyväskylä Väinönkatu 26 A Lappeenranta Raatimiehenkatu 22 A 47 40100 Jyväskylä 53100 Lappeenranta Puh. (0400) 546 607 Puh. (0400) 659 299 Fax (014) 631 500 Fax (05) 415 0911 Tallinna Toompuistee 30 10149 Tallinn, Estonia Puh. +372 6 400 070 Fax +372 6 400 071