‫‪TAXBOOKS‬‬ ‫ספרי מיסים מעודכנים לבחינות המועצה‬ ‫ספר הכנה לבחינה בדיני מיסים ב‬ ‫של מועצת רואי החשבון‬ ‫חומר לימוד מעודכן‬ ‫תרגילים ופיתרונות‬ ‫‪2014‬‬ ‫ע‬ ‫מ‬ ‫ו‬ ‫ד‬ ‫כ‬ ‫ן‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫בס"ד‬ ‫הספר שלפניכם מהווה הכנה יעודית לקראת הבחינה במיסים ב' של מועצת רואי החשבון‪.‬‬ ‫פרקי הספר נחלקים לתשעה פרקים וכוללים את כל הנושאים שבסילבוס הבחינה‪:‬‬ ‫‪ .1‬חוק מע"מ‪.‬‬ ‫‪ .2‬חוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬ ‫‪ .3‬הליכי שומה‪ ,‬ניכויים‪ ,‬מקדמות‪ ,‬הליכי גביה וניהול ספרים‪.‬‬ ‫‪ .4‬מיסוי בינלאומי‪.‬‬ ‫‪ .5‬מיסוי קבלנים ומיסוי עבודות ארוכות טווח‪.‬‬ ‫‪ .6‬הקצאת מניות לעובדים – סעיף ‪.102‬‬ ‫‪ .7‬מיסוי מלכ"רים ומוסדות ציבור‪.‬‬ ‫‪ .8‬חוק עידוד השקעות הון‪.‬‬ ‫‪ .9‬שינויי מבנה ומיזוג – סעיפים ‪.103-105‬‬ ‫כל פרק מחולק לשניים‪:‬‬ ‫חלק א' ‪ -‬חומר לימוד מעודכן לשינויים בחקיקה ובפסיקה‪ ,‬הכולל את הוראות חוזרי מ"ה‬ ‫ופרשנות החב"ק הרלוונטית‪ ,‬בהתאם לדרישות המועצה‪ .‬החומר ערוך בצורה בהירה ותמציתית‬ ‫המקלה על קליטת החומר‪.‬‬ ‫חלק ב' ‪ -‬תרגילים על הסעיפים שנלמדו‪ ,‬ופתרונות לצידם‪.‬‬ ‫לאחר שחומר הלימוד משונן ומובן היטב ניתן לגשת לתרגל שאלות מבחינות מועצה‬ ‫המופיעות באתר מועצת רואי החשבון‪ .‬מומלץ לפתור לפחות פעמיים את הבחינות מהמועדים‬ ‫האחרונים‪.‬‬ ‫מאחלת הצלחה לכולכם‪,‬‬ ‫אסתר שורצברג‪ ,‬רו"ח‪.‬‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫תוכן עניינים מקוצר‬ ‫חוק מע"מ‬ ‫<< ‪7-62‬‬ ‫חוק מיסוי מקרקעין‬ ‫<< ‪63-134‬‬ ‫הליכי שומה‪ ,‬הליכי גביה וניהול ספרים‪.‬‬ ‫<< ‪135-212‬‬ ‫מיסוי בינלאומי‬ ‫<< ‪213-284‬‬ ‫מיסוי קבלנים ומיסוי עבודות ארוכות טווח‬ ‫<< ‪285-306‬‬ ‫הקצאת מניות לעובדים – סעיף ‪102‬‬ ‫<< ‪307-318‬‬ ‫מיסוי מלכ"רים ומוסדות ציבור‬ ‫<< ‪319-326‬‬ ‫חוק עידוד השקעות הון‬ ‫<< ‪327-388‬‬ ‫שינויי מבנה ומיזוג – סעיפים ‪103-105‬‬ ‫<< ‪389-425‬‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫חוק מע"מ‬ ‫עמ' ‪7-47‬‬ ‫חומר לימוד‬ ‫פרק ב' – החבות‬ ‫‪9-14‬‬ ‫פרק ג' – המחיר‬ ‫‪15-19‬‬ ‫‪20‬‬ ‫פרק ד' – מקום העסקה‬ ‫פרק ה' – החייב‬ ‫‪21-23‬‬ ‫פרק ו – מועד החיוב‬ ‫‪24-27‬‬ ‫פרק ז' – שיעור ‪ 0‬ופטור‬ ‫‪28-32‬‬ ‫פרק ח' – קיזוז תשומות‬ ‫‪33-38‬‬ ‫שימוש לצורך עצמי‬ ‫‪39-40‬‬ ‫נכסים משומשים‬ ‫‪41‬‬ ‫פרק ט – הנפקת חשבונית‬ ‫‪42‬‬ ‫פרק י – רישום‬ ‫‪43‬‬ ‫פרק יא – פנקסים ודוחות‬ ‫‪44‬‬ ‫סיכום חוק מע"מ‬ ‫‪45‬‬ ‫‪46-47‬‬ ‫חוק אס"ח ‪ -‬אזור סחר חופשי אילת‬ ‫עמ' ‪49-62‬‬ ‫תרגילים‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫מיסוי מקרקעין‬ ‫הגדרת זכות במקרקעין ומכירה‬ ‫‪65-69‬‬ ‫שווי מכירה ויום מכירה‬ ‫‪70-72‬‬ ‫שווי רכישה ויום רכישה‬ ‫‪73-75‬‬ ‫הניכויים המותרים‬ ‫‪75-77‬‬ ‫יתרת שווי רכישה וסכום אינפלציוני‬ ‫‪77-79‬‬ ‫שיעור המס על השבח‬ ‫‪80-91‬‬ ‫‪92-111‬‬ ‫פטורים ממס שבח‬ ‫מס רכישה‬ ‫‪112-118‬‬ ‫אופן הדיווח ותשלום המס‬ ‫‪119-120‬‬ ‫איגוד מקרקעין‬ ‫‪121-128‬‬ ‫שאלות תרגול‬ ‫‪129-134‬‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫הליכי שומה ‪I‬‬ ‫הליכי גביה ‪ I‬ניהול ספרים‬ ‫הליכי שומה‬ ‫‪137-157‬‬ ‫הגשת דוחות למ"ה‬ ‫‪137-141‬‬ ‫הליכי השומה – שלב א' וב'‬ ‫‪142-151‬‬ ‫פתיחת שומות ע"י המנהל‬ ‫‪152‬‬ ‫הגשת דוח מתקן‬ ‫‪153‬‬ ‫אישור המנהל לשנה נוספת‬ ‫‪154‬‬ ‫‪155-156‬‬ ‫פעולה החייבת בדיווח‬ ‫‪157‬‬ ‫סעיף ‪ – 8‬פריסת הכנסות‬ ‫‪158-188‬‬ ‫הליכי גביה‬ ‫ניכוי במקור‬ ‫עמ' ‪158-170‬‬ ‫מקדמות‬ ‫עמ' ‪171-178‬‬ ‫הליכי גביה ועונשין‬ ‫עמ' ‪179-188‬‬ ‫ניהול ספרים‬ ‫עמ' ‪189-212‬‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫מיסוי בינלאומי‬ ‫הגדרת תושב ישראל ותושב חוץ‬ ‫‪215-218‬‬ ‫הטבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים‬ ‫‪219-223‬‬ ‫אמנות למניעת כפל מס‬ ‫‪224-228‬‬ ‫זיכויים ממס‬ ‫‪229-239‬‬ ‫חברת משלח יד זרה – חמי"ז‬ ‫‪240-248‬‬ ‫חברה נשלטת זרה – חנ"ז‬ ‫‪249-259‬‬ ‫מיסוי נאמנויות‬ ‫‪260-268‬‬ ‫סוגיות נוספות במיסוי בינלאומי‬ ‫‪269-277‬‬ ‫שאלות תרגול‬ ‫‪279-283‬‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫מיסוי קבלנים‬ ‫‪287‬‬ ‫הקדמה‬ ‫קבלן מבצע ‪8‬א)א( ו‪)-‬ב(‬ ‫‪288-291‬‬ ‫קבלן בונה – ‪8‬א)ג(‬ ‫‪292-294‬‬ ‫יחוס הוצאות כלליות – סעיף ‪)18‬ד(‬ ‫‪295-300‬‬ ‫תרגיל מסכם‬ ‫‪301-306‬‬ ‫הקצאת מניות לעובדים‬ ‫הקדמה‬ ‫‪309‬‬ ‫מסלול א'‬ ‫‪310-311‬‬ ‫מסלול ב'‬ ‫‪312-315‬‬ ‫מסלול ג'‬ ‫‪316‬‬ ‫סעיף ‪100‬א וסעיף ‪)3‬ט(‬ ‫‪317‬‬ ‫טבלת סיכום‬ ‫‪317‬‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫מיסוי מלכ"רים‬ ‫סעיף ‪ – (2)9‬פטור למוסד ציבורי‬ ‫‪321-322‬‬ ‫סעיף ‪2)9‬א( – פטור לארגון מקצועי‬ ‫‪323-325‬‬ ‫מתנדב במוסד ציבורי ‪ -‬תקנות‬ ‫‪325‬‬ ‫סעיף ‪ – 46‬זיכוי בעד תרומות‬ ‫‪326‬‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫עידוד השקעות הון‬ ‫הקדמה‬ ‫הטבת מענק השקעה‬ ‫הטבות מס‪:‬‬ ‫‪ .1‬למפעל תיירותי מסלול מענק השקעה‬ ‫‪ .2‬למפעל תיירותי מסלול חליפי – מפעל מוטב‬ ‫‪ .3‬למפעל תעשייתי – מפעל מועדף‬ ‫‪ .4‬למפעל תעשייתי – מפעל מועדף מיוחד‬ ‫הגדרות‪:‬‬ ‫‪ .1‬מפעל מאושר‬ ‫‪ .2‬מפעל בר תחרות‪.‬‬ ‫‪ .3‬השקעה מזערית מזכה‬ ‫מפעל מעורב‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫שינויי מבנה‬ ‫‪391-404‬‬ ‫סעפים ‪ 104-104‬ח ‪ -‬העברת נכסים‬ ‫מסלול ‪ – 1‬העברת נכס מאדם לחברה קיימת‬ ‫מסלול ‪ – 2‬העברת נכס בבעלות משותפת‬ ‫מסלול ‪ – 3‬העברת נכסים שבבעלות יחידים‬ ‫מסלול ‪ – 4‬העברת נכס בין חברות אחיות‬ ‫מסלול ‪ – 5‬העברת מניות לחברת אם‬ ‫סעיף ‪104‬ד – הוראות כלליות‬ ‫סעיפים ‪104‬ה ו‪104-‬ו – דין הנכסים המועברים‬ ‫סעיף ‪ – 104‬החלפת מניות‬ ‫סעפים ‪ 103‬ב‪ 103 -‬כ ‪ -‬מיזוג חברות‬ ‫‪405-418‬‬ ‫סעיף ‪ - 103‬הגדרות‬ ‫סעיף ‪103‬ב‪ -‬פטור ממסים‬ ‫סעיף ‪103‬ג‪ -‬תנאים לזכאות‬ ‫סעיף ‪103‬ה ‪ -‬דין נכס שהועבר במיזוג‬ ‫סעיף ‪103‬ו‪ -‬רווח הון ממכירת מניות‬ ‫סעיף ‪103‬ח ‪ -‬קיזוז הפסדים‬ ‫סעיף ‪103‬ט ‪ -‬אופציה לאישור מראש‬ ‫סעיף ‪103‬י ‪ -‬מתן ההטבות ושלילתן‬ ‫סעיף ‪103‬כ ‪ -‬מיזוג בדרך של החלפת מניות‬ ‫סעיף ‪104‬ח‪ -‬החלפת מניות‬ ‫‪419-425‬‬ ‫סעפים ‪ 105-105‬ט ‪ -‬פיצול חברות‬ ‫סעיף ‪105‬ב‪ -‬פטור ממסים‬ ‫סעיף ‪105‬ג‪ -‬התנאים לזכאות‬ ‫סעיפים שונים‬ ‫©‬ ‫‪WWW.TAX-BOOKS.CO.IL‬‬ ‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬ ‫שיעור המס על שבח – סעיפים ‪48‬א ו‪48 -‬ג‬ ‫לאחר שכל הנתונים ידועים‪ :‬שווי הרכישה‪ ,‬יום הרכישה‪ ,‬שווי המכירה‪ ,‬יום המכירה‪ ,‬הניכויים‬ ‫המותרים‪ ,‬יתרת שווי הרכישה ויתרת שווי רכישה מתואמת‪ ,‬ניתן לגשת לחשב את סכום השבח‬ ‫והמס שישולם על השבח‪.‬‬ ‫כאמור‪ ,‬סעיף ‪)6‬ב( קובע כי על מנת לקבל את השבח יש להפחית משווי המכירה את יתרת שווי‬ ‫הרכישה‪.‬‬ ‫את השבח המתקבל יש לפצל לסכום אינפלציוני ושבח ריאלי‪.‬‬ ‫< את הסכום האינפלציוני יש לפצל לאינפלציוני חייב עד ‪ 31.12.1993‬והיתרה – ‪ ,p.n‬תהווה סכום‬ ‫אינפלציוני פטור‪.‬‬ ‫< את השבח הראלי בידי יחיד יש לפצל באופן לינארי לשבח ראלי עד יום התחילה‪ ,‬שבח ראלי‬ ‫לאחר יום התחילה ושבח ריאלי לאחר יום השינוי‪ .‬הגדרת "יום התחילה" מופיעה בסעיף ‪- 47‬‬ ‫‪.7.11.2001‬‬ ‫השבח הריאלי בידי חברה ימוסה כולו בשיעור מס חברות‪ .‬במכירה עד שנת ‪ 2010‬נעשתה חלוקה‬ ‫ליניארית‪ :‬השבח הריאלי עד ‪ 2010‬חויב במס חברות והיתרה ב‪.25%-‬‬ ‫לסיכום‪:‬‬ ‫שווי המכירה‬ ‫)‪(1‬‬ ‫)יתרת שווי הרכישה(‬ ‫שבח‬ ‫‪‬‬ ‫!‬ ‫סכום אינפלציוני‬ ‫שבח ראלי‬ ‫!‬ ‫‪‬‬ ‫‪#‬‬ ‫!‬ ‫אינפלציוני חייב‬ ‫לאחר‬ ‫יחיד < עד יום התחילה לאחר‬ ‫עד ‪31.12.1993‬‬ ‫יום התחילה יום השינוי‬ ‫‪7.11.2001‬‬ ‫‪10%‬‬ ‫‪25%‬‬ ‫‪20%‬‬ ‫מס שולי‬ ‫)‪(1‬‬ ‫שווי הרכישה‬ ‫ניכויים המותרים‬ ‫הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה‬ ‫)הוצאות פחת(‬ ‫יתרת שווי הרכישה‬ ‫‪‬‬ ‫אינפלציוני פטור‬ ‫‪p.n‬‬ ‫חברה < כל השבח הריאלי יחויב במס חברות‬ ‫סעיפים ‪48‬א)א(‪) ,‬ב( ו‪)-‬ב‪ – (1‬שיעור המס במכירה רגילה‬ ‫הסעיפים קובעים את שיעורי המס שיוטלו במכירת נכס כמפורט להלן‪:‬‬ ‫פרטים‬ ‫ריאלי עד יום התחילה ‪7.11.2001‬‬ ‫ריאלי מיום התחילה ועד יום השינוי‬ ‫ריאלי מיום השינוי ‪1.1.2012‬‬ ‫הסעיף‬ ‫יחיד‬ ‫מס שולי‬ ‫עד ‪20%‬‬ ‫עד ‪25%‬‬ ‫‪48‬א)ב( ו‪)-‬ב‪(1‬‬ ‫חברה‬ ‫כל הרווח הריאלי חייב‬ ‫במס חברות‬ ‫‪48‬א)א(‬ ‫סעיף ‪48‬א)ג( – שיעור המס על הסכום האינפלציוני‬ ‫הסעיף קובע כי המס על הסכום האינפלציוני נצבר עד ‪ 31.12.1993‬הינו ‪ - 10%‬ליחיד ולחברה‪.‬‬ ‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬ ‫תרגיל דוגמה‬ ‫אורן ואורית נישאו בינואר ‪ .1999‬ביום ‪ 7.11.1999‬רכשו בני הזוג במשותף דירת מגורים בתל אביב‬ ‫בעלות של ‪ 50‬אש"ח‪ .‬בגין הדירה שילמו בני הזוג מס רכישה בשיעור ‪ 0.5%‬בתאריך ‪ .1.1.2000‬ביום‬ ‫‪ 26.4.2000‬התגרשו בני הזוג‪ .‬במסגרת הסכם הגירושין שאושר ע"י ביהמ"ש הוסכם כי דירת‬ ‫המגורים תועבר לבעלותו הבלעדית של אורן‪.‬‬ ‫בתאריך ‪ 4.1.2002‬הפקיעה עיריית תל אביב את הדירה מאורן והעניקה לו בתמורה דירה אחרת בתל‬ ‫אביב ששוויה באותו יום עמד על ‪ 125‬אש"ח‪.‬‬ ‫כעבור מספר שנים החליט אורן למכור את הדירה במהירות האפשרית‪ ,‬מפאת מצוקה כלכלית‪ ,‬וכיוון‬ ‫שנזקק לכסף בדחיפות‪ .‬הדירה נמכרה בתאריך ‪ 7.11.2013‬תמורת ‪ 180‬אש"ח‪ .‬שווי השוק של הדירה‬ ‫ליום זה היה ‪ 200‬אש"ח‪ .‬בשל הדחיפות למכור את הדירה בהקדם האפשרי הסכים אורן לשלם‬ ‫למתווך ‪ 5%‬מתמורת המכירה על מנת שימצא להם קונה במהירות האפשרית‪ .‬פחת ‪.4%‬‬ ‫מדדים‪:‬‬ ‫ינואר פברואר מרץ אפריל מאי יוני יולי ספט‪ .‬אוק‪ .‬נוב‪ .‬דצמ‪.‬‬ ‫שנה‬ ‫‪88‬‬ ‫‪85‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪80‬‬ ‫‪78‬‬ ‫‪78‬‬ ‫‪78‬‬ ‫‪76‬‬ ‫‪74‬‬ ‫‪72‬‬ ‫‪70 1999‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪98‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪94‬‬ ‫‪94‬‬ ‫‪94‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪92‬‬ ‫‪90 2000‬‬ ‫‪175 165 160‬‬ ‫‪160 150 145 140‬‬ ‫‪135 130‬‬ ‫‪112‬‬ ‫‪102 2002‬‬ ‫‪220 220 215‬‬ ‫‪200 195 190 190‬‬ ‫‪185 185‬‬ ‫‪185‬‬ ‫‪180 2013‬‬ ‫נדרש‪ :‬חשבי את חבות המס של אורן בתאריכים ‪ 4.1.2002 ,26.4.2000‬וב‪.7.11.2013-‬‬ ‫פתרון‪:‬‬ ‫‪ - 26.4.2000‬סעיף ‪4‬א קובע כי העברת נכסים במסגרת הסכם גירושין לא תחשב מכירה‪ .‬אך לעניין יום הרכישה ושווי‬ ‫הרכישה נכנס אורן לנעלי הגרושה אורית‪.‬‬ ‫‪- 4.1.2002‬סעיף ‪ 5‬קובע כי הפקעה נכללת בהגדרת מכירה‪ .‬אולם סעיף ‪ 64‬קובע כי הפקעה שתמורתה ניתנה אך ורק‬ ‫זכות במקרקעין תהיה פטורה ממס‪ .‬יש לציין כי סעיפים ‪ 32‬ו‪)(1)37-‬ג( קובעים כי בעת המכירה של הקרקע שהתקבלה‬ ‫תהיה כניסה לנעלי הקרקע הקודמת לעניין יום ושווי הרכישה‪.‬‬ ‫‪ - 7.11.2013‬חישוב מס שבח בגין המכירה‪:‬‬ ‫‪7.11.2013‬‬ ‫שווי מכירה‬ ‫)‪(1‬‬ ‫‪180,000‬‬ ‫)‪(2‬‬ ‫)‪(59,250‬‬ ‫יתרת שווי רכישה‬ ‫‪120,750‬‬ ‫שבח‬ ‫! ‪‬‬ ‫)‪(3‬‬ ‫סכום אינפלציוני‬ ‫שבח ריאלי ‪p.n‬‬ ‫‪ 75,338‬פטור‬ ‫‪45,412‬‬ ‫פיצול השבח הריאלי לפי יחס ימים‪:‬‬ ‫< עד יום תחילה ‪ 731/5114‬מס שולי‬ ‫< מיום תחילה ‪20% 3707/5114‬‬ ‫< מיום ‪25% 676/5114 1.1.2012‬‬ ‫)‪ (1‬לפי הגדרת שווי מכירה‪ ,‬במידה ואין יחסים מיוחדים יש להתייחס לתמורה‬ ‫בחוזה‪.‬‬ ‫)‪ (2‬חישוב יתרת שווי הרכישה‪:‬‬ ‫הוסבר לעיל‪ ,‬סעיפים ‪4‬א ו‪.32-‬‬ ‫שווי רכישה ‪50,000‬‬ ‫ס' ‪(4) 39‬‬ ‫מס רכישה ‪250‬‬ ‫ס' ‪ (6)39‬משתמע שהמנהל שוכנע שהיו‬ ‫‪9,000‬‬ ‫תיווך‬ ‫נסיבות המצדיקות ‪ 5%‬תיווך‪.‬‬ ‫הדירה לא שמשה להפקת הכנסה‬ ‫‪0‬‬ ‫פחת‬ ‫‪59,250‬‬ ‫סה"כ‬ ‫סה"כ מס לתשלום‪.₪ 11,200 :‬‬ ‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫)‪(3‬‬ ‫חישוב סכום אינפלציוני ‪ -‬לפי מדד ידוע‬ ‫‪50,000 * (200/80 -1) = 75,000‬‬ ‫‪250 * (200/85 -1) = 338‬‬ ‫‪ - 9,000 0‬שולם בעת המכירה‬ ‫‪75,338‬‬ ‫‪81‬‬ ‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬ ‫סעיף ‪48‬א)ב‪ – (2‬ליניאריות חדשה במכירת דירת מגורים מזכה ‪ -‬בתוקף מיום ‪1.1.2014‬‬ ‫בעבר‪ ,‬עד ‪ ,31.12.2013‬סעיף ‪49‬ב)‪ (1‬העניק פטור ליחיד במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע‬ ‫שנים‪ .‬במסגרת הקיצוצים בתקציב המדינה בוטל הסעיף‪ ,‬כפי שילמד בהמשך‪ ,‬כך שבד"כ יחיד יהיה‬ ‫זכאי לפטור במכירת דירה מגורים רק אם מדובר בדירתו היחידה‪.‬‬ ‫למרות זאת‪ ,‬במקביל לביטול הפטור חוקק סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬אשר קובע כי במכירת כל דירת מגורים‬ ‫מזכה מיום ‪ 1.1.2014‬יינתן פטור לשבח הריאלי שנצבר עד ליום המעבר ‪ .1.1.2014 -‬תנאים והדגשים‬ ‫במתן הפטור‪:‬‬ ‫‪ .1‬הדירה עונה להגדרת "דירת מגורים מזכה" שבסעיף ‪)49‬א( ‪ -‬ההגדרה תילמד בהמשך בהרחבה‪.‬‬ ‫‪ .2‬הדירה בבעלות יחיד ונרכשה לפני יום המעבר – ‪.1.1.2014‬‬ ‫‪ .3‬יתרת השבח הריאלי תחויב ב‪) 25%-‬שכן מדובר בשבח שנצבר לאחר ‪.(2012‬‬ ‫‪ .4‬יודגש‪ ,‬כי הפטור הינו רק על השבח הריאלי שנצבר עד ליום המעבר‪ ,‬אולם סכום אינפלציוני חייב‪,‬‬ ‫אם קיים‪ ,‬אינו פטור‪ ,‬ויחויב כרגיל ב‪.10%-‬‬ ‫‪ .5‬בהוראת ביצוע נקבע כי במידה ובעת הרכישה הנכס לא ענה להגדרת דירת מגורים מזכה‪ ,‬ובעת‬ ‫המכירה כן עונה להגדרה‪ ,‬כגון רכישת דירה על הנייר או בנית דירה על קרקע‪ ,‬הסעיף יחול בעת‬ ‫המכירה‪ ,‬גם אם הנכס הפך לדירה מזכה לאחר ‪ ,1.1.2014‬והחישוב הליניארי של התקופות יעשה‬ ‫מיום רכישת הנכס המקורי )לטובת הנישום(‪.‬‬ ‫‪ .6‬יודגש‪ ,‬כי הסעיף חל גם על תושב חוץ‪.‬‬ ‫‪ .7‬חישוב המס לפי סעיף זה מכונה "ליניאריות חדשה" – פטור על השבח הריאלי עד ‪ 1.1.2014‬וחיוב‬ ‫‪ 25%‬על השבח שנצבר מיום זה‪.‬‬ ‫תחולת הסעיף בתקופת המעבר – מיום ‪ 1.1.2014‬עד ‪31.12.2017‬‬ ‫כאמור‪ ,‬עד ל‪ 31.12.2013-‬סעיף ‪49‬ב)‪ (1‬העניק פטור במכירת דירת מגורים שאינה יחידה רק פעם‬ ‫בארבע שנים‪ .‬סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬מעניק פטור גורף על השבח הריאלי שנצבר עד ‪ 1.1.2014‬ללא הגבלה על‬ ‫כמות הדירות הנמכרות במסגרת הסעיף‪ .‬יוצא‪ ,‬כי ככל שהמכירה סמוכה לשנת ‪ 2014‬המרכיב הפטור‬ ‫משמעותי מאד והחלק החייב שנצבר מיום ‪ 1.1.2014‬זניח מאד! לפיכך‪ ,‬במטרה למנוע מיחידים‬ ‫למכור דירות מגורים רבות בפטור משמעותי לפי סעיף זה‪ ,‬נקבעו הוראות מעבר ]בסעיף ‪)44‬ד()‪[(1‬‬ ‫לפיהן מיום ‪ 1.1.2014‬עד ליום ‪ 31.12.2017‬סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬יחול במכירת שתי דירות בלבד‪ ,‬ובהתקיים‬ ‫כל התנאים הבאים‪:‬‬ ‫‪ .1‬במכירה של דירה אחת משתי הדירות שנמכרות בתקופת המעבר המוכר עומד בתנאי הפטור לפי‬ ‫סעיף ‪49‬ב)‪ ,(1‬אילו לא בוטל הסעיף‪ .‬משמעות הוראה זו‪:‬‬ ‫< במכירה הראשונה בתקופת המעבר תנאי ‪ 1‬נחשב כמתקיים אצל כל יחיד ואין רלוונטיות למועד‬ ‫מכירת דירות קודמות‪.‬‬ ‫< במכירה שניה בתקופת המעבר‪ ,‬סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬יחול רק אם חלפו ‪ 4‬שנים לפחות ממכירת דירת‬ ‫מגורים אחרת בפטור‪ ,‬לרבות מכירה בפטור על פי הוראת השעה‪) .‬למעט מכירת עפ"י פטורים‬ ‫מסוימים שפורטו בסעיף ‪49‬ב)‪ (1‬לפני ביטולו‪ ,‬כגון נתינת מתנה בפטור‪ ,‬מכירת דירת ירושה לפי‬ ‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬ ‫מסלול סעיף ‪49‬ה – החלפת שתי דירות בדירה גדולה‬ ‫זהו פטור חד פעמי שניתן פעם בחיים‪ .‬תא משפחתי שיש לו ‪ 2‬דירות‪ ,‬הוא בבחינת מוכר אחד‪ .‬אם‬ ‫המשפחה רוצה לשדרג את שתי הדירות לדירה אחת גדולה‪ ,‬סעיף זה מעניק באופן חד פעמי פטור‬ ‫במכירת הדירה הראשונה‪ ,‬ולאחר מכן‪ ,‬במכירת הדירה השניה יחול הפטור לפי ‪49‬ב)‪ (2‬היות והיא‬ ‫נשארה דירה יחידה‪.‬‬ ‫)עד ‪ 31.12.2013‬הסעיף חל במתכונת דומה‪ ,‬כאשר הפטור לדירה הראשונה היה מכח סעיף ‪49‬ב)‪(1‬‬ ‫והפטור לדירה השניה היה מכח סעיף זה(‪.‬‬ ‫תנאים מצטברים למתן הפטור – סעיף ‪49‬ה)א(‬ ‫‪ .1‬במועד המכירה של הדירה הראשונה בבעלות המוכר דירת מגורים נוספת אחת בלבד‪.‬‬ ‫יודגש כי לעניין פטור זה סעיף ‪49‬ג לא חל כך שכל דירה נוספת‪ ,‬גם בשכירות מוגנת‪ ,‬בירושה וכו'‬ ‫תגרום לאי עמידה בתנאי זה‪ .‬אולם לפי הוראות סעיף ‪49‬ה)א()‪ (4‬מתעלמים מהדירה החליפית‬ ‫שנרכשה כתחליף לשתי הדירות הנמכרות‪.‬‬ ‫‪ .2‬הדירה הנוספת נמכרה בפטור ממס בתוך ‪ 12‬חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה‪.‬‬ ‫‪ .3‬המוכר רכש דירה אחרת‪ ,‬בישראל או באזור‪ ,‬תוך שנה לפני מכירת הדירה השנייה או תוך שנה‬ ‫לאחר מכן‪ .‬רכישת הדירה החדשה היא ע"פ הגדרת "דירת מגורים" בסעיף ‪)9‬ג( ‪ -‬הגדרה זו‬ ‫כוללת אף דירות שבנייתן טרם הסתיימה כגון רכישת דירה בשלבי בנייה‪.‬‬ ‫‪ .4‬השוֹוי של הדירה שנרכשה לפחות ‪ 75%‬משווי הדירה הראשונה והשנייה‪.‬‬ ‫‪ .5‬המוכר לא ניצל פטור זה בעבר – סעיף ‪49‬ה)ב(‪.‬‬ ‫גובה הפטור ‪ -‬סעיף ‪49‬ה)א‪(1‬‬ ‫‪ o‬כאשר שווי שתי הדירות נמוך מתקרה בסך ‪ ₪ 1,986,000‬נכון לשנת ‪ ,2013‬יינתן פטור מלא‬ ‫במכירת הדירה השנייה‪.‬‬ ‫‪ o‬כאשר שווי שתי הדירות גבוה מתקרה בסך‪ ₪ 3,303,000 -‬נכון לשנת ‪ ,2013‬אין אפשרות לקבל‬ ‫כלל את הפטור לפי סעיף זה‪.‬‬ ‫‪ o‬במידה ושווי שתי הדירות הוא בין שתי התקרות ‪ 1,986,000‬ל‪ ₪ 3,303,000-‬יינתן פטור חלקי על‬ ‫שווי המכירה של הדירה הראשונה בסכום השווה להפרש שבין ‪ ₪ 1,986,000‬לבין סכום השווי‬ ‫של הדירה השניה‪ .‬כך שסכום הפטור לדירה השניה = תקרה ‪ 1,986,000‬בניכוי שווי המכירה של‬ ‫הדירה השניה‪.‬‬ ‫במקרה זה‪ ,‬יחול חיוב מס יחסי על החלק שאינו פטור‪ :‬שווי המכירה יהיה השווי שעולה על‬ ‫הסכום הפטור‪ .‬שווי הרכישה והניכויים יחושבו באופן יחסי – יוכפלו בשווי המכירה החייב‬ ‫ויחולקו בסך שווי המכירה‪.‬‬ ‫דוגמה‪:‬‬ ‫למשפחת כהן שתי דירות קטנות‪ .‬הדירה הראשונה נרכשה ב‪ 600-‬אש"ח‪ ,‬ונמכרה ב‪ 900-‬אלף ‪ ,₪‬הדירה השניה נרכשה‬ ‫ב‪ ₪ 800,000-‬ונמכרה ב‪ .₪ 1,500,000-‬שתי הדירות נמכרו בתחילת שנת ‪ ,2014‬ומיד לאחר מכן נרכשה דירה חליפית‬ ‫תמורת ‪.₪ 3,00,000‬‬ ‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬ ‫‪102‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫‪ïéò÷ø÷î éåñéî‬‬ ‫מכירת הדירה השניה תהיה פטורה ממס לפי סעיף ‪49‬ב)‪.(2‬‬ ‫במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף ‪49‬ה‪ ,‬היות וכל התנאים מתקיימים‪ .‬שווי המכירה שיהיה פטור במכירת‬ ‫הדירה הראשונה הוא ‪ 1.986‬מליון ‪ ,₪‬בניכוי שווי הדירה השניה ‪ 1.5 -‬מליון ‪ .₪‬כלומר‪ ,‬יינתן פטור ע"ס ‪ 486‬אלף ‪.₪‬‬ ‫שווי המכירה החייב בגין הדירה הראשונה לאחר הפחתת הפטור הוא ‪ 414‬אלף ‪ .(900-486) ₪‬שווי הרכישה והניכויים‬ ‫‪ -‬יילקחו באופן יחסי‪:414/900 :‬‬ ‫שווי מכירה‬ ‫‪414‬‬ ‫שווי רכישה ‪(276) = 414/900*600‬‬ ‫שבח‬ ‫‪138‬‬ ‫כעיקרון סעיף ‪48‬א)ב‪ (2‬קובע כי חלק השבח היחסי עד ‪ 1.1.2014‬פטור ויתרת השבח תחויב בשיעור ‪ .25%‬אולם מכיוון‬ ‫שהמכירה בשנת ‪ - 2014‬בתקופת המעבר‪ ,‬נקבע בסעיף ‪)44‬ב()ד()‪ (1‬להוראות המעבר‪ ,‬שסעיף ‪48‬א‪ 1‬יחול בתקופת‬ ‫המעבר רק לגבי ‪ 2‬דירות ורק בהתקיים תנאים מסוימים‪ .‬כך שישנן ‪ 2‬אופציות‪:‬‬ ‫ במידה והתנאים שבהוראות המעבר מתקיימים יחול פטור על השבח שנצבר עד ‪ ,1.1.2014‬ויתרת השבח תחויב ב‪.25%-‬‬‫ במידה והתנאים שבהוראות המעבר לא מתקיימים‪ ,‬השבח הריאלי יפוצל בהתאם לסעיף ‪48‬א)ב‪ :(1‬עד המועד הקובע‬‫‪ ,20%‬והיתרה ‪.25%‬‬ ‫סעיף ‪49‬ו – תקופת צינון הנדרשת לקבלת פטור לדירה שנתקבלה במתנה‬ ‫הסעיף חוקק במטרה למנוע תכנון מס בו בעל דירות מגורים יעביר דירה בפטור ממס לפי סעיף ‪62‬‬ ‫לקרוב משפחה שאינו נכלל בתא המשפחתי של המוכר כגון ילד מעל גיל ‪ ,18‬הורה‪ ,‬אח וכד'‪ .‬ולאחר‬ ‫מכן המקבל ימכור מיד את הדירה בפטור ממס מכח אחת העילות לקבלת הפטור – דירה יחידה או‬ ‫החלפת שתי דירות בדירה גדולה‪ ,‬כך שבעל הדירה המקורי ימכור דירות רבות בפטור ממס‪.‬‬ ‫סעיף ‪49‬ו)א( ‪ -‬לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל במתנה‪ ,‬עד שיחלפו‪:‬‬ ‫‪ o‬אם מקבל המתנה לא גר בדירה ‪ -‬עד שיחלפו ארבע שנים מיום העברת הבעלות‪.‬‬ ‫)עד ‪ 1.1.2014‬נוסף‪ :‬וכשנותן המתנה הוא הורה ‪ -‬שלוש שנים(‬ ‫‪ o‬אם מקבל המתנה גר בדירה ‪ -‬עד שיחלפו שלוש שנים מיום שהחל לגור בה לאחר קבלת המתנה‪.‬‬ ‫)עד ‪ 1.1.2014‬נוסף‪ :‬וכשנותן המתנה הוא הורה‪ :‬אם המקבל איננו נשוי ‪-‬שנתיים‪ ,‬ואם הוא נשוי ‪-‬‬ ‫שנה אחת(‪.‬‬ ‫סעיף ‪49‬ו)ב( ‪ -‬כאשר מקבל המתנה קיבל את הדירה לפני שמלאו לו ‪ 18‬שנים‪ ,‬יתחיל לגביו מנין השנים‬ ‫האמורות רק מיום שמלאו לו ‪ 18‬שנים‪.‬‬ ‫דוגמה‪ :‬נער בגיל ‪ 17‬קיבל מהוריו ביום ‪ 1.1.2014‬את הדירה בה הם מתגוררים‪ .‬רק כאשר הוא יהיה בגיל ‪ 18‬הדירה‬ ‫שקיבל תחשב אצלו כדירת מגורים יחידה‪ ,‬והוא יוכל למכור אותה בפטור רק מגיל ‪.21‬‬ ‫סעיף ‪49‬ו)ג( ‪ -‬יראו קבלת ‪ 50%‬לפחות ממחיר הדירה במתנה בתוך ‪ 3‬השנים שקדמו לרכישתה כאילו‬ ‫התקבלה הדירה במתנה ויחול סעיף זה‪ .‬כמו כן‪ ,‬אם הבעלות בדירה משותפת לבני‪-‬זוג‪ ,‬תקופת הצינון‬ ‫תימנה לפי גילו של המבוגר שבהם‪.‬‬ ‫© ‪úåøåîù úåéåëæä ìë‬‬ ‫‪[email protected]‬‬ ‫‪103‬‬