‫הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים לאור פרשנותו התקדימית והמיטיבה של בית‬
‫המשפט העליון לחזקת התא המשפחתי‬
‫מיכאל מילר‪ ,‬עו"ד (רו"ח)‬
‫בטרם קבלת החלטה בדבר מכירת נכס מקרקעין ובפרט דירת מגורים‪ ,‬על המוכר לכלכל צעדיו ולבצע פעולות ובדיקות‬
‫שונות ביחס למכירה‪ .‬אחת הפעולות החשובות‪ ,‬אם לא החשובה שבהן‪ ,‬הינה הערכת גובה העלויות ההיקפיות בגין‬
‫העסקה מבעוד מועד‪ ,‬בדגש על המיסים‪.‬‬
‫חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)‪ ,‬תשכ"ג‪( 3691-‬להלן‪" :‬החוק") קובע כי על מוכר זכות במקרקעין מוטלת חובת‬
‫תשלום מס שבח‪ .‬השבח הינו הסכום המשקף את הרווח שנצמח למוכר בגין עליית הערך של המקרקעין‪ .‬יחד עם זאת‪,‬‬
‫כידוע‪ ,‬במקרים מסוימים החוק מעניק ליחיד פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים וזאת בהתקיים תנאים שונים‬
‫המוגדרים בחוק‪.‬‬
‫עד ליום ‪ 13‬בדצמבר ‪ , 3131‬הפטור הנפוץ ביותר לשימוש בקרב מוכרי דירות מגורים היה הפטור ממס שבח‪ ,‬לפי סעיף‬
‫‪(96‬ב)(‪ )3‬לחוק בנוסחו דאז‪ ,‬לפיו היה ניתן למכור דירת מגורים אחת לארבע שנים‪ ,‬בפטור ממס שבח‪ ,‬בכפוף לעמידה‬
‫בתנאים (להלן‪" :‬הפטור אחת לארבע שנים")‪ .‬ואולם‪ ,‬כיום‪ ,‬לאחר תיקון ‪ 69‬לחוק‪ ,‬אשר זכה גם לכינוי "רפורמת המיסוי‬
‫בדירות המגורים"‪ ,‬ומשבוטל הפטור הנ"ל‪ ,‬הפטור העיקרי ממס שבח במכירת דירת מגורים מוקנה ליחיד המוכר דירת‬
‫מגורים אשר מהווה את דירתו היחידה (להלן‪" :‬הפטור לדירה יחידה")‪ .‬במילים אחרות‪ ,‬כיום קיימת בדין הבחנה‬
‫ברורה‪ ,‬לעניין הפטור האמור ממס שבח במכירת דירת מגורים‪ ,‬בין מוכר שיש בבעלותו דירת מגורים אחת לבין‬
‫אוכלוסיית "מרובי הדירות"‪ ,‬אשר הינם בעלים של יותר מדירת מגורים אחת‪.‬‬
‫בבואנו לבחון את שאלת זכאותו של מוכר דירת מגורים לפטור ממס שבח‪ ,‬עלינו להיות ערים‪ ,‬בין שלל התנאים בהם‬
‫עליו לעמוד‪ ,‬ל"עיקרון על" המכונה "חזקת התא המשפחתי"‪ .‬סעיף ‪(96‬ב) לחוק קובע‪ ,‬כי לעניין הפטורים ממס שבח‬
‫הנדונים ברשימה זו‪ ,‬ייחשבו מוכר ובן זוגו‪ ,‬למעט בן הזוג הגר דרך קבע בנפרד‪ ,‬וילדיהם שטרם מלאו להם ‪ 31‬שנים‬
‫למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד (להלן‪" :‬התא המשפחתי")‪ .‬משמעות הדבר‪ ,‬כי המחוקק קבע "פיקציה משפטית"‬
‫לפיה בעת שבוחנים את עמידתו של המוכר בתנאי הפטור ממס שבח‪ ,‬יש לבחנם ביחס לתא המשפחתי כמכלול ולא רק‬
‫ביחס ליחיד המוכר לבדו‪.‬‬
‫הרציונל העומד בבסיס הפיקציה המשפטית הנ"ל‪ ,‬הינו "אנטי תכנוני"‪ ,‬כלומר נועד למניעת שכפול פטורים ממס שבח‬
‫וזאת לאור התכלית הסוציאלית של הפטורים הללו‪ .‬ברבות השנים התעוררו בפני בית המשפט סוגיות שונות מחיי‬
‫המעשה‪ ,‬אשר חייבו אותו במתן פרשנויות להוראות סעיף ‪(96‬ב)‪ ,‬המשליכות על היקף תחולת חזקת התא המשפחתי‪,‬‬
‫וכפועל יוצא גם מכתיבות את שאלת זכאותו של המוכר לפטור ממס שבח במקרה נתון‪ .‬סוגיות אלו נגעו בעיקרן למתח‬
‫הקיים בין חזקת התא המשפחתי לבין "המטען ההיסטורי" של חברי התא המשפחתי מהתקופה טרם יצירת התא‬
‫המשפחתי‪ ,‬וכן למתח הנוצר בין חזקת התא המשפחתי לבין עיקרון ההפרדה הרכושית בין בני זוג בדרך של הסכם ממון‬
‫או הלכת השיתוף‪.‬‬
‫ביום ‪ 36.33.39‬ניתן בבית המשפט העליון פסק דין מהפכני בהקשר להיקף עיקרון התא המשפחתי‪ ,‬בעניין ע"א ‪21/8713‬‬
‫יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן‪" :‬פסק הדין")‪.‬‬
‫השאלה שהתעוררה במקרה הנדון הייתה האם יש להחיל את ה"פיקציה המשפטית" הקבועה בסעיף ‪(96‬ב) לחוק‪ ,‬לפיה‬
‫רואים בני זוג כ"מוכר אחד" לצורך פטור ממס שבח‪ ,‬גם על בני זוג שערכו הסכם יחסי ממון‪ ,‬שבמסגרתו שמרו על‬
‫הפרדה רכושית ביחס לנכסיהם לפני הנישואין‪.‬‬
‫בתמצית עובדות המקרה‪ :‬יגאל שלמי (להלן‪" :‬המערער") ואשתו המנוחה (להלן‪" :‬אביבה") רכשו דירה בשנת ‪.3663‬‬
‫לאחר פטירת אביבה בשנת ‪ ,3663‬נרשמו זכויותיה בדירה על שם בעלה וילדיה‪ .‬המערער נישא בשנית בשנת ‪3661‬‬
‫לאסתר‪ ,‬אשר בבעלותה הייתה דירה לפני שהכירה את המערער ואין חולק כי השניים מעולם לא התגוררו בדירתה‪ .‬ביולי‬
‫‪ 3112‬ערכו הזוג הסכם ממון שאושר ע"י בית המשפט לענייני משפחה בנובמבר ‪ ,3112‬במסגרתו נערכה הפרדה בין‬
‫נכסיהם המשותפים והפרטיים‪.‬‬
‫בספטמבר ‪ 3112‬מכרה אסתר את דירתה ובדצמבר ‪ 3119‬מכר המערער גם הוא את דירתו‪ ,‬שניהם תוך ניצול הפטור אחת‬
‫לארבע שנים (אשר כמוסבר לעיל‪ -‬אינו בתוקף כיום)‪ .‬מנהל מיסוי מקרקעין דחה את השומה של המערער מן הטעם‬
‫שטרם חלפו ארבע שנים ממועד מכירת דירת אסתר וזאת לאור עיקרון חזקת התא המשפחתי לפי סעיף ‪(96‬ב) לחוק‬
‫וההלכה בעניין ע"א ‪ 1916866‬מנהל מס שבח נ' עברי‪ ,‬לפיה כאשר בני זוג מוכרים שתי דירות במהלך הנישואין‪ ,‬יש להחיל‬
‫את חזקת התא המשפחתי‪ .‬זאת אף אם מדובר בדירות שכל אחד מבני הזוג הביא עמו לנישואין ואף אם נחתם ביניהם‬
‫הסכם ממון‪.‬‬
‫ביהמ"ש העליון קובע פה אחד בפסק הדין הלכה לפיה חזקת התא המשפחתי היא חזקה הניתנת לסתירה‪ .‬בהתאם‬
‫לדעת הרוב‪ ,‬החזקה תיסתר‪ ,‬בהתקיים שני תנאים מצטברים‪:‬‬
‫א‪ .‬הנישום יציג הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס לנכסים שהביא כל אחד מבני הזוג לתא המשפחתי;‬
‫ב‪ .‬הנישום יוכיח כי ההפרדה הרכושית התקיימה בפועל‪.‬‬
‫לאחר הוכחת שני התנאים הנ"ל‪ ,‬גם אם מכרו בני הזוג את דירותיהם לאחר נישואיהם‪ ,‬בזה אחר זה ובתוך פחות מארבע‬
‫שנים‪ ,‬יהיו שניהם פטורים ממס שבח‪.‬‬
‫לשם המחשת הקונפליקט אותו מנסה לפתור פסק הדין‪ ,‬ניקח כדוגמא את הזוג יצחק ורבקה אשר טרם באו בברית‬
‫הנישואין ובבעלות כל אחד מהם דירת מגורים‪ .‬בעבורם‪ ,‬ההחלטה להינשא זה לזה הינה בעלת משמעות דרמטית לעניין‬
‫מס השבח במכירת הדירות שבבעלותם‪ .‬אם יחליטו הזוג להתחתן‪ ,‬יוכלו למכור רק דירה אחת מבין השתיים בפטור‬
‫ממס שבח לדירה יחידה‪ .‬זאת על אף‪ ,‬שאילו היו בוחרים הזוג למכור את הדירות טרם הנישואין‪ ,‬עקרונית יכלו הזוג‬
‫למכור את שתי הדירות בפטור ממס שבח‪.‬‬
‫המשמעות הפרקטית העולה מפסק הדין הינה כי אף אם במהלך נישואיהם יחליטו הזוג יצחק ורבקה למכור את שתי‬
‫דירות המגורים שהיו בבעלותם טרם נישואיהם‪ ,‬ככל שיוכיחו כי נערך ביניהם הסכם ממון הקובע הפרדה רכושית ביחס‬
‫לדירות המגורים שהביא כל אחד מהם טרם יצירת התא המשפחתי‪ ,‬וכן יוכיחו כי ההפרדה הרכושית הנ"ל התקיימה‬
‫בפועל‪ ,‬יוכלו הזוג לנצל פטור לדירה יחידה בגין שתי הדירות‪ ,‬בכפוף לעמידתם ביתר התנאים הקבועים בחוק‪.‬‬
‫ואולם‪ ,‬יודגש כי פסק הדין אמנם עסק בפטור אחת לארבע שנים (שכאמור אינו בתוקף יותר) אך לאור תוצאותיו הינו‬
‫בעל חשיבות יתרה דווקא ע"פ הדין כיום (לאחר תיקון ‪ 69‬לחוק)‪ ,‬לפיו כאמור לעיל‪ ,‬הפטור המרכזי ממס שבח הינו‬
‫הפטור לדירה יחידה לפי סעיף ‪96‬ב(‪ )3‬לחוק‪ .‬ניכר מפסק הדין כי עובדה זו לא נעלמה מעיני שופטי בית המשפט העליון‪,‬‬
‫אשר על אף שלא נ דרשו להתייחס להשלכות פסק הדין ביחס לפטור לדירה יחידה במקרה הנדון‪ ,‬מצאו לנכון להתייחס‬
‫לנושא במספר אמרות אגב‪.‬‬
‫לסיכום‪ ,‬יובהר כי שומה עלינו לעקוב ולוודא כי היישום של פסק הדין בחיי המעשה יהיה כמתואר לעיל‪ ,‬דהיינו שיחול‬
‫לגבי מניין הדירות של התא המשפחתי לצורך החלת הפטור לדירה יחידה ולא רק לצורך מניין פרק הזמן שעבר מאז נוצל‬
‫הפטור אחת לארבע שנים‪ ,‬אשר כיום ממילא אינו רלוונטי יותר‪.‬‬
‫זאת ועוד‪ ,‬יודגש כי אין בפסק הדין כדי לגרוע מחשיבות בדיקתו של כל מקרה ומקרה לגופו של עניין ובהתאם‬
‫לנסיבותיו‪ ,‬ובפרט לבחון האם נוצר שיתוף בפועל בין בני זוג במקרים כגון‪ :‬מגורים משותפים‪ ,‬מימון משותף‪ ,‬תשלום‬
‫משכנתא משותף‪ ,‬דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף ועוד (רשימה לא סגורה)‪.‬‬
‫לסיום‪ ,‬במאמר מוסגר יצוין‪ ,‬כי חזקת התא המשפחתי הינה בעלת השלכות גם לנושאים נוספים כדוגמת שאלת הזכאות‬
‫לשיעורי מס הרכישה המופחתים ברכישת "דירה יחידה"‪ ,‬בעת בחינת מניין דירות המגורים שבבעלותו של הרוכש‪ .‬נושא‬
‫זה חורג מהנושא הנדון ברשימה זו‪ ,‬ועל כן על אף שהוזכר במסגרת פסק דין זה‪ ,‬וכן נידון במסגרת פסקי דין נוספים של‬
‫בית המשפט העליון ובהוראות ביצוע של רשות המיסים‪ ,‬קצרה היריעה מלהכיל אותו במסגרת רשימה זו‪.‬‬
‫אין באמור לעיל כדי להוות ייעוץ משפטי או חוות דעת‪ ,‬או תחליף לייעוץ משפטי אצל עו"ד‪ .‬האמור לעיל אינו אלא‬
‫תיאור כללי בלבד ולא מחייב של הנושא‪ .‬בכל מקרה ספציפי יש לפנות לקבלת ייעוץ משפטי מעורך דין‪.‬‬