‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין‬ ‫עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫מימוש נדל"ן ‪ -‬יחיד ‪ -‬חברה‬ ‫חברת בית‪ ,‬חברה משפחתית‪ ,‬איגוד מקרקעין‬ ‫שיעורי המס ‪ -‬יחיד ‪ -‬חברה‬ ‫‪ .1‬שיעורי המס על הכנסות פירותיות‬ ‫‪1.1‬‬ ‫יחיד – משלם מס‪ ,‬לפי סעיף ‪ 121‬לפקודה‪ ,‬בהתאם למדרגות המס ביחס לרמת ההכנסה‪ ,‬כאשר בשנת‬ ‫‪ 2112‬שיעור המס המקסימאלי הינו ‪.24%‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫חברה – נכון לשנת המס ‪ ,2112‬בהתאם להוראות סעיף ‪ 121‬לפקודה‪ ,‬שיעור מס החברות הינו ‪.21.2%‬‬ ‫‪1.1‬‬ ‫בחברה ‪ -‬מדובר למעשה בדחיית תשלום המס עד לתשלום דיבידנד ליחיד (או פירוק החברה)‪ ,‬שאז‬ ‫היחיד ימוסה על הדיבידנד בשיעור מס של ‪ - 11% - 22%‬כך ששיעור המס הכולל בידי היחיד אשר פועל‬ ‫באמצעות חברה‪ ,‬יכול להגיע כדי ‪.24.22%‬‬ ‫‪ .2‬שיעורי המס על שבח‬ ‫‪2.1‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫שיעור המס על השבח בידי יחיד‬ ‫‪-‬‬ ‫בנוגע לנכסים שנרכשו מיום ‪ 1011112111‬שיעור המס על השבח הריאלי הינו ‪( 21%‬בכפוף לחריג של‬ ‫"בעל מניות מהותי" בפעולה באיגוד ‪ -‬שיעור מס השבח הינו ‪.)22%‬‬ ‫‪-‬‬ ‫החל מיום ‪ – 1111112112‬שיעור מס השבח הינו ‪( 22%‬בעל מניות מהותי במכירת מניות איגוד‬ ‫מקרקעין – ‪ – )11%‬הנ"ל הינו באופן ליניארי לתקופת ההחזקה בנכס הנמכר‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫נכסים שנרכשו לפני ‪( 1011112111‬להלן‪" :‬מועד התחילה") ונמכרים לאחר תאריך זה – ישלמו מס‬ ‫באופן ליניארי לפי תקופת ההחזקה בנכס‪ ,‬על התקופה שקדמה למועד התחילה לפי מדרגות המס‬ ‫שלהם – עד ‪.24%‬‬ ‫שיעור המס על שבח בידי חברה הינו ‪ ,21.2%‬וגם במקרה הזה‪ ,‬חלוקת יתרת הרווח כדיבידנד לבעל‬ ‫המניות שהוא יחיד – חייב במס על הדיבידנד בשיעור של ‪ ,11% - 22%‬כך ששיעור המס הסופי במכירת‬ ‫נכס מקרקעין באמצעות חברה הינו ‪.24.22%‬‬ ‫מיסוי פירוק איגוד מקרקעין‬ ‫‪ .1‬סעיף ‪(11‬א) לחוק מיסוי מקרקעין‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪3‬‬ ‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫הסעיף קובע כי מכירה של זכות במקרקעין או הקניית הזכות באיגוד תהיה פטורה ממס (שבח)‪ ,‬רק אם‬ ‫נתמלאו כל התנאים המנויים בסעיף‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫‪.1.1‬‬ ‫המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק‪.‬‬ ‫‪.1.2‬‬ ‫לא ניתנה כל תמורה בעד הזכות‪.‬‬ ‫‪.1.1‬‬ ‫הזכויות הוקנו לבעלי המניות באיגוד המתפרק ולפי יחס ההחזקה שלהם באיגוד‪.‬‬ ‫‪.1.2‬‬ ‫בוטל בתיקון ‪ – 55‬הזכויות נרשמו ע"ש הרוכש תוך ‪ 1‬חודשים‪.‬‬ ‫‪.1.2‬‬ ‫בעת ההעברה‪ ,‬לא שונה יעודה של הזכות למלאי עסקי (הוסף בתיקון ‪.)13‬‬ ‫‪.1.1‬‬ ‫בתקופה שקדמה לפירוק לא הייתה באיגוד הקצאה מיטיבה (הוסף בתיקון ‪.)22‬‬ ‫‪.1.0‬‬ ‫הזכות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) לא נרכשה בידי האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק (הוסף‬ ‫בתיקון ‪.)22‬‬ ‫‪ .2‬סעיף ‪( 11‬א) לחוק מסמ"ק – דיון בתנאים לפטור‬ ‫‪ .2.1‬אגב פירוק – ע"א ‪ 1240131‬נצחון נתן בע"מ – ביהמ"ש קבע כי סעיף ‪ 01‬אינו מגביל את הפירוק בזמן‪,‬‬ ‫התמשכות הפירוק והעברת המקרקעין לבעלי המניות בשלבים – אינה מונעת הפטור‪ .‬אם יתברר לאחר‬ ‫ההעברה כי החברה נהגה כחברה שאינה בפירוק – יישלל הפטור‪ .‬מגבלת ‪ 1‬החודשים לרישום הנכס ע"ש‬ ‫הבעלים – מיום העברה ולא מיום הפירוק‪.‬‬ ‫‪ .2.2‬לא ניתנה כל תמורה בעד הזכות – תמורה – פרשנות רחבה‪ ,‬לרבות מחילה על הלוואות בעלים ונטילת‬ ‫התחייבויות במקום החברה – לעניין זה ראה הוראת ביצוע מספר ‪.2111‬‬ ‫‪ .2.1‬העברת המקרקעין לבעלי המניות ולפי יחס ההחזקה באיגוד – בהתאם לשיעור ההחזקה על מנת‬ ‫למנוע מצב בו נמכרים חלקים מהמקרקעין בין בעלי המניות במסווה של הפירוק על מנת לזכות בפטור‬ ‫ממס‪ .‬על פי קובץ פרשנות המיסים איגוד אשר בבעלותו מס' נכסי מקרקעין – כל נכס ירשם בבעלותם‬ ‫המשותפת של בעלי המניות בהתאם לשיעור החזקתם‪.‬‬ ‫‪ .2.2‬בעת ההעברה‪ ,‬לא שונה יעודה של הזכות למלאי עסקי – התווספה במסגרת תיקון ‪ 13‬לחוק מסמ"ק‪,‬‬ ‫ככל הנראה על מנת למנוע עקיפה של סעיף ‪( 2‬ב) לחוק מסמ"ק‪.‬‬ ‫‪ .2.2‬בתקופה שקדמה לפירוק לא הייתה באיגוד הקצאה מיטיבה – התווסף במסגרת תיקון ‪ 22‬לחוק‪,‬‬ ‫בעקבות החרגת פעולת "הקצאה" מהגדרת "פעולה באיגוד" החל מיום ‪.1011112111‬‬ ‫"הקצאה מיטיבה" – הקצאה (לבעל מניות קיים או חדש) שבעקבותיה שונה שיעור ההחזקה של אחד‬ ‫או יותר מבעלי המניות עובר להקצאה בשיעור של ‪ 11%‬או יותר במישרין או בעקיפין‪.‬‬ ‫"התקופה שקדמה לפירוק" – ‪ 2‬שנים שלפני תחילת הפירוק‪.‬‬ ‫‪ .2.1‬הזכות במקרקעין לא נרכשה ביד האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק (‪ 2‬שנים לפני הפירוק) – התווסף‬ ‫במסגרת תיקון ‪ ,22‬על מנת למנוע תכנון מס של חלוקת רווחים בפטור ממס באמצעות רכישת מקרקעין‬ ‫בכספי רווחים לחלוקה והעברתם לבעלי המניות אגב פירוק בפטור לפי סעיף ‪(01‬א)‪.‬‬ ‫‪ .3‬החלת סעיף ‪ 33‬לפקודה בפירוקי איגודים מסוימים‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪4‬‬ ‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫‪ .1.1‬סעיף ‪ 31‬לפקודה דן במיסוי פירוק של חברה וקובע כי בפירוק חברה ישנם שני אירועי מס‪:‬‬ ‫א‪ .‬רואים את החברה כמוכרת נכסיה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬רואים את בעלי המניות כמוכרים מניותיהם בתמורה לנכסים שהועברו אליהם במסגרת הפירוק‪.‬‬ ‫(מכירה רעיונית)‪.‬‬ ‫‪ .1.2‬סעיף ‪ 01‬הינו דין ספציפי לפירוק איגודי מקרקעין‪ ,‬ואולם אין בו התייחסות למיסוי נכסים אחרים‬ ‫(ניטרליים) שהיו שבבעלות האיגוד ערב הפירוק‪ ,‬ואין התייחסות למצב בו‪ ,‬על העברת המקרקעין לא חל‬ ‫הפטור לפי סעיף ‪ 01‬לחוק‪.‬‬ ‫‪.1.1‬‬ ‫איגודי מקרקעין שבפירוקם יחול גם סעיף ‪ 33‬לפקודה –‬ ‫‪ .1.1.1‬סעיף ‪(01‬ב) ‪ -‬איגוד שההפך לאיגוד מקרקעין לפני ‪.1011112111‬‬ ‫‪ .1.1.2‬סעיף ‪(01‬ג) – תקנות שר האוצר מכוח הסעיף‪ ,‬גם בפירוק איגודים שהפכו לאיגודי מקרקעין לפני‬ ‫‪ 1011112111‬יחולו הוראות סעיף ‪ 31‬לפקודה אם התקיים אחד מאלה –‬ ‫‪-‬‬ ‫לא ניתן הפטור לפי סעיף ‪ 01‬לחוק בנוגע להעברת אחד או יותר מנכסי המקרקעין של‬ ‫האיגוד‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫לאיגוד יש נכסים נוספים מלבד נכסי המקרקעין (מזומן‪ ,‬ני"ע‪ ,‬מטלטלין)‪.‬‬ ‫‪ .2‬הסדר המס בפירוק איגודי מקרקעין שחל עליהם גם סעיף ‪ 33‬לפקודה‬ ‫‪.2.1‬‬ ‫שני אירועי מס בפירוק –‬ ‫‪-‬‬ ‫מכירת המקרקעין ושאר נכסי האיגוד על ידי האיגוד (המקרקעין בפטור והשאר בחיוב)‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫מכירה רעיונית של מניות האיגוד ע"י בעלי המניות בתמורה לנכסים שקיבלו מהאיגוד‪.‬‬ ‫‪.2.2‬‬ ‫שווי המכירה ‪ -‬באירוע השני ‪ -‬ייקבע בהתאם לשווי שוק הנכסים המועברים לבעל המניות‪.‬‬ ‫‪.2.1‬‬ ‫הנכסים המועברים – לעניין שווי המכירה‪ ,‬כאמור לעיל‪ ,‬אינם כוללים זכות במקרקעין שמכירתה‬ ‫פטורה ממס לפי סעיף ‪ 11‬לחוק (לפי תקנות מס הכנסה (קביעת נכס)‪ ,‬התשס"ד‪.)2112-‬‬ ‫‪.2.2‬‬ ‫לאור האמור לעיל‪ ,‬איגוד המחזיק מקרקעין בלבד והוא מעביר אותם בפטור לפי סעיף ‪(11‬א)‪ ,‬לא‬ ‫ימוסה לפי סעיף ‪ 33‬לפקודה‪ ,‬שכן "שווי המכירה" במכירה הרעיונית של המניות הינו אפס‪.‬‬ ‫‪.2.2‬‬ ‫מס רכישה בגין האירוע השני – פטור על פי תקנה ‪(20‬ו)‪.‬‬ ‫‪ .5‬רווח נוסף בפירוק – סעיף ‪11‬א לחוק מסמ"ק‬ ‫‪.2.1‬‬ ‫סעיף ‪11‬א לחוק – קובע כי בהעברת נכס מקרקעין אגב פירוק בפטור לפי סעיף ‪ 01‬לחוק‪ ,‬יחויב בעל‬ ‫המניות שקיבל את הזכות במס על ה"רווח הנוסף בפירוק"‪.‬‬ ‫‪.2.2‬‬ ‫הסעיף נועד למנוע מצב שבו יפורק איגוד מקרקעין‪ ,‬תוך העברת המקרקעין בפטור לפי סעיף ‪(01‬א)‬ ‫לחוק‪ ,‬מבלי שיחול מס בגין רווחים שנצברו באיגוד – אם היו כאלה – ואשר שימשו למעשה למימון‬ ‫רכישת המקרקעין על ידי האיגוד‪.‬‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪5‬‬ ‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫‪.2.1‬‬ ‫מועד החיוב‪ -‬ברירת המחדל בסעיף היא דחיית האירוע ליום מימוש המקרקעין ע"י על המניות‬ ‫(בתוספת ריבית וה"ה)‪ .‬הנישום יכול לבקש לשלם את המס ביום העברת המקרקעין לפי סעיף ‪(01‬א)‪.‬‬ ‫‪.2.2‬‬ ‫שעור המס‪ -‬לפי שיעור המס על דיבידנד לפי סעיפים ‪122‬ב(‪ )1‬או (‪ )2‬או ‪(121‬ב) או (ג) לפקודה או‬ ‫שיעור החל על רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף ‪32‬ב לפקודה‪.‬‬ ‫‪.2.2‬‬ ‫על זכות במקרקעין‪1‬זכות באיגוד מקרקעין‪ ,‬שהועברו לפי סעיף ‪(01‬א) לחוק לאחר‬ ‫תחולה‪-‬‬ ‫‪ 12112112‬ושהאיגוד רכשם ביום ‪ 11112134‬ולאחריו‪.‬‬ ‫"רווח נוסף בפירוק" = (שווי כלל נכסי האיגוד‪/‬שווי המקרקעין * העלות המתואמת של המניות) –‬ ‫‪.2.1‬‬ ‫יתרת שווי הרכישה המתואמת של המקרקעין המועברים‪.‬‬ ‫חברת בית – סעיף ‪ 46‬לפקודה‬ ‫‪ .1‬חברת בית ‪ -‬חברת מעטים כמשמעותה בסעיף ‪ ,14‬שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים‪ ,‬הכנסתה‬ ‫תיחשב‪ ,‬לפי בקשתה‪ ,‬כהכנסתם של חברי החברה‪ ,‬וחלוקתה של אותה הכנסה‪ ,‬לענין השומה‪ ,‬בין חברי‬ ‫החברה‪ ,‬כולם או מקצתם‪ ,‬תיעשה כפי שיורה המנהל; הרואה עצמו מקופח על ידי הוראת המנהל רשאי‬ ‫לערער עליה לפני בית המשפט כאמור בסעיפים ‪.151 - 153‬‬ ‫‪ .2‬חברת מעטים –‬ ‫‪2.1‬‬ ‫חברה שהשליטה בה היא בידי ‪ 2‬בני‪-‬אדם לכל היותר‪.‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫אדם וקרובו – יראו אותו כאדם אחד (בן זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪ ,‬הורה‪ ,‬הורי הורה‪ ,‬צאצא וצאצא בן הזוג ובן‬ ‫זוגו של כ"א מאלה)‪.‬‬ ‫‪2.1‬‬ ‫שותפים בשותפות ‪ -‬יראו אותו כאדם אחד‪.‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫אדם – לרבות חברה – גם חברה יכולה להיות בעלת מניות בחברת בית‪.‬‬ ‫‪2.2‬‬ ‫החברה אינה "בת חברה" – אינה חברה שלפחות ‪ 41%‬ממניותיה מוחזקים בידי חברה אחרת שהיא‬ ‫אינה "חברת מעטים"‪.‬‬ ‫‪2.1‬‬ ‫החברה אינה חברה שלציבור עניין בה – אסור שהציבור יחזיק‪ ,‬במישרין או בעקיפין למעלה מ‪11% -‬‬ ‫בזכויות בחברה‪.‬‬ ‫‪ .3‬כל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים –‬ ‫‪1.1‬‬ ‫פעילותה העיקרית של החברה תהיה החזקת בניינים והשכרתם‪ ,‬עיקר הכנסתה נובעת מכך‪ ,‬בין אם‬ ‫לפי ‪ )1(2‬ובין אם לפי ‪.)1(2‬‬ ‫‪1.2‬‬ ‫הכנסה ממקורות אחרים כגון‪ ,‬פיקדונות‪ ,‬אג"ח‪ ,‬מזומנים – חייבת להיות טפלה להכנסה העיקרית‪.‬‬ ‫‪1.1‬‬ ‫רכוש החברה הינו בעיקר בניינים – רכוש אחר כגון פיקדונות‪ ,‬אג"ח ומזומן חייב להיות טפל וחייב‬ ‫לנבוע מהכנסות השכירות‪.‬‬ ‫‪ .6‬הכנסתה של חברת בית‪ ,‬כהגדרתה לעיל‪ ,‬תיחשב כהכנסתם של בעלי המניות בה‪ ,‬כפי שיורה המנהל – בדרך‬ ‫כלל בהתאם לשיעורו של כל בעל מניות‪.‬‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪6‬‬ ‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫‪ .2‬אין מגבלה של זמנים בסעיף – ואולם דרישת הרשות היא כי הבקשה תהיה לשנת מס או לשנות מס‪ ,‬אך לא‬ ‫לתקופה בלתי מוגבלת‪.‬‬ ‫‪ .1‬לא ניתן להעביר הפסדים לבעלי המניות – ההפסד נשאר בחברת הבית לקיזוז בשנים הבאות מהכנסותיה‬ ‫בטרם יועברו לבעלי המניות‪.‬‬ ‫‪ .1‬חלוקת דיבידנד בחברת בית – אינו נחשב לאירוע מס‪ ,‬על פי קובץ הפרשנות‪ ,‬כמו חברה משפחתית‪.‬‬ ‫‪ .1‬תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים ‪( 2115‬תיקוני חקיקה)‪ ,‬התשע"ד – ‪ – 2116‬הצעה לתיקון‬ ‫סעיף ‪ 46‬לפקודה – חברת בית – נדון בהשלכות ההצעה במהלך ההרצאה‪.‬‬ ‫חברת משפחתית – סעיף ‪46‬א לפקודה‬ ‫המצב לפני תיקון ‪131‬‬ ‫‪ .1‬ככלל‪ ,‬על מנת להיחשב "חברה משפחתית זכאית" יש לעמוד בשני תנאים מצטברים‪:‬‬ ‫‪ 1.1‬כל חברי החברה הם בני משפחה – כהגדרת "קרוב" בסעיף ‪(01‬ד) לפקודה‪.‬‬ ‫‪ 1.2‬החברה ביקשה להיחשב כמשפחתית‪ ,‬על פי המועדים הקבועים בסעיף‪.‬‬ ‫(להלן‪" :‬חברה משפחתית זכאית")‬ ‫‪ .2‬קרוב ‪ -‬בן‪-‬זוג‪ ,‬אח‪ ,‬אחות‪ ,‬הורה‪ ,‬הורי הורה‪ ,‬צאצא‪ ,‬צאצא בן‪-‬הזוג וכן בת‪-‬זוגו של כל אחד מאלה‪.‬‬ ‫‪ .1‬הכנסתה החייבת והפסדיה של חברה משפחתית זכאית‪ ,‬מיוחסים לנישום אשר הינו בעל הזכות לחלק הגדול‬ ‫ביותר ברווחי החברה (להלן‪" :‬הנישום המייצג")‪.‬‬ ‫‪ .2‬הכנסות חברה משפחתית זכאית ממוסות לפי שיעורי המס של היחיד כאמור בסעיף ‪ 121‬לפקודה‪ ,‬בהתאם‬ ‫למדרגות המס של הנישום המייצג‪.‬‬ ‫‪ .2‬חלוקת דיבידנד ‪ -‬דיבידנד שחולק מתוך הרווחים שהחברה צברה בתוך התקופה בה היא הוגדרה כחברה‬ ‫משפחתית זכאית (להלן‪" :‬תקופת ההטבה")‪ ,‬רואים בדיבידנד כאילו לא חולק‪.‬‬ ‫‪ .1‬חברה משפחתית המחלקת דיבידנד – צריכה "לצבוע" את הדיבידנד המחולק ולבחור האם הוא מתקופת‬ ‫ההטבה או לא‪.‬‬ ‫‪ .0‬סעיף ‪125‬ב(‪ )3‬לפקודה – חברה משפחתית חייבת במס על דיבידנד שהיא מקבלת בשיעור‪ -11% ,22%‬אם‬ ‫הנישום המייצג הינו בעל מניות מהותי בעקיפין‪.‬‬ ‫‪ .4‬בקשה להיחשב חברה משפחתית זכאית ‪ -‬החברה יכולה לבקש להיות חברה משפחתית תוך ‪ 1‬חודשים מיום‬ ‫התאגדותה או עד חודש לפני תחילת שנת המס‪ ,‬בה היא תחל להיות חברה משפחתית זכאית‪.‬‬ ‫‪ .3‬חברה שרוצה לחדול מלהיות חברה משפחתית זכאית ‪ -‬יכולה להגיש בקשה לכך יחד עם הדו"ח השנתי‬ ‫המוגש לאותה שנת מס לגביה היא מבקשת לחדול מלהיות משפחתית זכאית‪.‬‬ ‫‪ .11‬חברה שחדלה מלהיות חברה משפחתית זכאית ‪ -‬אינה יכולה לשוב ולהיות חברה משפחתית זכאית‪ ,‬אלא‬ ‫לאחר תום ‪ 1‬שנים לפחות מהשנה בה היא חדלה מלהיות חברה משפחתית זכאית‪.‬‬ ‫‪ .11‬אופי ההכנסה המופקת בחברה משפחתית ומועברת נשמר אצל הנישום המייצג‪.‬‬ ‫קיזוזי הפסדים בחברה משפחתית‪:‬‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪7‬‬ ‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫‪ .12‬הכנסתה החייבת של חברה משפחתית זכאית עוברת לנישום המייצג לאחר קיזוז הפסדים של החברה‪.‬‬ ‫‪ .11‬הפסדים שהיו לחברה המשפחתית הזכאית בתוך תקופת ההטבה יחשבו כהפסדיו של הנישום המייצג בכפוף‬ ‫לתנאים ולמגבלות שבסעיפים ‪ 24‬ו‪ 32 -‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪ .12‬הפסד שעבר לנישום המייצג ולא נוצל‪ ,‬חלקו או כולו‪ ,‬נשאר אצלו ולו חוזר לחברה‪.‬‬ ‫‪ .12‬הפסד שהיה לנישום המייצג בתקופת ההטבה‪ ,‬ניתן לקיזוז כנגד ההכנסה המועברת אליו מחברה משפחתית –‬ ‫בכפוף לתנאים ולמגבלות שבסעיפים ‪ 24‬ו‪ 32-‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪ .11‬הפסדים שהיו לחברה המשפחתית ו‪1‬או לנישום המייצג מלפני תקופת ההטבה‪ ,‬לא ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות‬ ‫הנישום המייצג‪1‬החברה המשפחתית‪.‬‬ ‫‪ .10‬רווח הון במכירת מניות של חברה משפחתית ‪ -‬אם במועד מכירת המניות יש יתרת רווחים בלתי מחולקת‬ ‫מתקופת ההטבה‪ ,‬סכום זה יופחת מתמורת המניות‪ ,‬הן אצל המוכר בחישוב רווח ההון והן אצל הרוכש‬ ‫מהמחיר המקורי שלו‪.‬‬ ‫השינויים בתנאי הסעיף לאחר תיקון ‪131‬‬ ‫‪ .1‬הכנסה חייבת – לרבות שבח‪.‬‬ ‫‪ .2‬על החברה להודיע שהיא מבקשת להיות חברה משפחתית תוך ‪ 1‬חודשים מיום התאגדותה‪ ,‬אחרת לא תוכל‬ ‫להיות כזו לעולם‪.‬‬ ‫‪ .1‬על מנת לחסום תכנוני מס הנובע מהפרשי העיתוי בין החשבונאות למיסוי‪ ,‬הוגדרה במדויק מהי אותה הכנסה‬ ‫מתקופת ההטבה שניתן לחלק כדיבידנד‪ ,‬על מנת שיראו אותו כדיבידנד שלא חולק‪:‬‬ ‫‪-‬‬ ‫הכנסה חייבת לצרכי מס‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫הכנסה פטורה‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫דיבידנד שהחברה המשפחתית קיבלה ומוסתה לפי סעיף ‪122‬ב(‪.)1‬‬ ‫‪-‬‬ ‫בניכוי המס במידה ושולם ע"י החברה המשפחתית‪.‬‬ ‫‪ .2‬מכירת מניות של חברה משפחתית – בהתאם לאמור לעיל‪ ,‬תיקנו את הגדרת הרווחים שנצברו בחברה‬ ‫המשפחתית ‪ +‬ישנה התייחסות להפסדים שעברו לנישום המייצג וטרם נוצלו‪.‬‬ ‫‪ .2‬הגבלת הטבות אישיות של הנישום המייצג על הכנסות המועברות מהחברה ‪ -‬פטור נכה לפי סעיף ‪)2(3‬‬ ‫לפקודה‪ ,‬עולה חדש‪ ,‬תושב חוזר ותיק (הטבות לפי סעיפים ‪(12‬א) או (ג) ו‪(30 -‬ב) לפקודה) ‪ -‬רק לפי שיעור חלקו‬ ‫של הנישום המייצג ברווחים‪ .‬יודגש‪ ,‬כי לא נקבעה הוראה דומה לעניין קיזוז הפסדים‪.‬‬ ‫‪ .1‬דיבידנד שקיבלה חברה משפחתית בשנה שחדלה להיות משפחתית ימוסה לפי סעיף ‪122‬ב(‪ )1‬לפקודה‪,‬‬ ‫כדיבידנד בידי הנישום המייצג‪ ,‬למעט בתנאים מסויימים (פטירה‪ ,‬מכירה של ‪ 22%‬לצד שאינו קשור)‪.‬‬ ‫‪ .0‬במצב בו הנישום המייצג אינו עומד עוד בדרישות הקבועות בחוק‪ ,‬יש להודיע על כך תוך ‪ 11‬יום‪ ,‬חברה שלא‬ ‫הודיעה תוך ‪ 11‬יום כאמור‪ ,‬לא תוכל להיות חברה משפחתית לעולם‪.‬‬ ‫‪ .4‬חברה שחדלה להיות משפחתית‪ ,‬בין מרצון ובין אם לאו‪ ,‬לא תוכל לשוב ולהיות עוד משפחתית לעולם‪.‬‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪8‬‬ ‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫‪ .3‬הוראות חלק ה'‪ 2‬לפקודה – פרק שינויי המבנה – לא יחולו על חברה משפחתית‪ ,‬למעט סעיף ‪112‬א(א) וסעיף‬ ‫‪112‬ב(א)‪.‬‬ ‫‪ .11‬חברה שקופה – סעיף ‪12‬א‪ 1‬לפקודה – בוטל‪.‬‬ ‫משמעות התיקון בין היתר היא‪ ,‬שלא ניתן יותר לעבור בין חברה רגילה לחברה משפחתית‪ ,‬עם הקמת החברה על‬ ‫החברה להחליט האם היא משפחתית או לא‪.‬‬ ‫הוראות המעבר‬ ‫‪ .1‬חברה שלא הייתה משפחתית ערב תחולת החוק אך עומדת בתנאים להיות משפחתית ‪-‬‬ ‫‪-‬‬ ‫יכולה להודיע תוך ‪ 2‬חודשים‪ ,‬מיום התחילה (‪ )1.4.2112‬על רצונה להיות משפחתית אך עליה לעמוד‬ ‫בתנאים החדשים לעיל (תושבת ישראל‪ ,‬התאגדה בישראל‪ ,‬נישום מייצג תושב ישראל)‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫במצב כזה‪ ,‬חל פירוק רעיוני של החברה ורואים את כל הרווחים שנצברו בחברה עד ליום ‪ 11.12.11‬כאילו‬ ‫חולקו לבעלי המניות כדיבידנד‪ .‬מועד תשלום המס נדחה ליום ‪ 1111212110‬ללא ריבית וה"ה למעט‬ ‫במקרים המנויים בסעיף‪.‬‬ ‫ בהמשך לאמור‪ ,‬נכסים שנרכשו ע"י החברה לפני ‪ 11.12.11‬וימכרו על ידה בעתיד ‪ -‬שיעור המס בגין רווח‬‫ההון הריאלי יחושב באופן לינארי‪ ,‬כך שמיום הרכישה ועד ליום ‪ 11.12.11‬שיעור המס יהיה שיעור המס‬ ‫הגבוה ביותר הקבוע בסעיף ‪ 121‬לפקודה (‪ .)24%-21%‬שיעור המס בגין רווח ההון הריאלי מיום ‪1.1.12‬‬ ‫ואילך יהיה לפי שיעור מס רווח הון בידי יחיד (‪.)22%‬‬ ‫יודגש‪ ,‬כי לעניין זה אין כל התייחסות לשבח אלא רק לרווח הון – לפיכך‪ ,‬לפי לשון החוק‪ ,‬הוראה זו אינה‬ ‫חלה על השבח הריאלי‪.‬‬ ‫‪ .2‬חברה משפחתית זכאית כהגדרתה ביום התחילה‬ ‫‪-‬‬ ‫יכולה להמשיך ולהיות חברה משפחתית ויחולו עליה הוראות הסעיף בנוסחו החדש‪ ,‬בשינויים מסוימים‪.‬‬ ‫‪-‬‬ ‫ככל שחברה כזו רוצה לחדול מלהיות חברה משפחתית כבר בשנת המס הנוכחית (‪ ,)2111‬עליה להודיע על‬ ‫כך תוך ‪ 121‬יום מיום התחילה‪ ,‬אחרת תוכל לחדול מלהיות משפחתית רק מהשנה הבאה ואילך‪.‬‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪9‬‬ ‫כנס בנושא דיני מקרקעין ומיסוי מקרקעין‬ ‫סוגיות מיוחדות במיסוי מקרקעין ‪ /‬עו"ד (רו"ח) דורית בנימיני‬ ‫‪01‬‬